IFRS: Aktuelle Entwicklungen

Accounting News
IFRS: Aktuelle Entwicklungen
Nr. 3 vom Oktober 2014
Inhalt
Die KPMG Accounting News
bieten Ihnen monatliche Informationen zu neuen österreichischen
Gesetzen, Fachgutachten, die
Rechnungslegung betreffend,
weiters zu IFRS-Standards bzw.
Exposure Drafts.
Änderungen des IFRS 11 hinsichtlich des Erwerbs von
Anteilen an gemeinschaftlichen Tätigkeiten
IFRS 11 regelt die bilanzielle und erfolgsrechnerische Erfassung von
Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures) und gemeinschaftlichen
Tätigkeiten (Joint Operations). Während Gemeinschaftsunternehmen nach der
Equity-Methode bilanziert werden, ist die in IFRS 11 vorgesehene Abbildung
gemeinschaftlicher Tätigkeiten mit der Quotenkonsolidierung vergleichbar.
Nicht geregelt war bisher, wie der Erwerb von Anteilen an einer
gemeinschaftlichen Tätigkeit abzubilden ist. Das IASB hat mit der am 6. Mai
2014 veröffentlichten Änderung des IFRS 11 „Accounting for Acquisitions of
lnterests in Joint Operations" klargestellt, dass der Erwerber von Anteilen an
einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die einen Geschäftsbetrieb im Sinne des
IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse darstellt, die Grundsätze für die
Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3 anwenden
muss. Die Anwendung der Erwerbsmethode hat zur Folge, dass
•
identifizierbare Vermögenswerte und Schulden zum beizulegenden Zeitwert
bewertet werden,
•
erwerbsbezogene Kosten im Aufwand erfasst werden,
•
der Ansatz latenter Steuern um die Erwerbseffekte angepasst werden
muss und
•
ein Goodwill anzusetzen beziehungsweise gegebenenfalls ein Badwill zu
realisieren ist.
Alternative Vorgehensweisen, die in der Praxis für diesen Sachverhalt
entwickelt wurden, sind nach dieser Klarstellung nicht mehr zulässig.
Diesmal zu den Themen:
• Änderungen des IFRS 11
hinsichtlich des Erwerbs von
Anteilen an gemeinschaftlichen
Tätigkeiten (Joint Operations)
• Klarstellung der zulässigen
Abschreibungsmethoden gemäß
IAS 16 und IAS 38
• Investmentgesellschaften:
Aktuelle Konkretisierungsvorschläge des IASB
• Aktive latente Steuern im Fall
erwarteter künftiger Verluste
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sich bitte direkt an Ihren
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BEISPIEL: ERWERB VON ANTEILEN AN EINER GEMEINSCHAFTLICHEN
TÄTIGKEIT
Sachverhalt
• P erwirbt einen 50-%-Anteil an einer bestehenden gemeinschaftlichen
Tätigkeit (JO) für eine Zahlung von 1.100. Die Transaktionskosten betragen 20.
• JO betreibt im Rahmen ihres Geschäftsbetriebs ein Ölfeld.
• Der beizulegende Zeitwert der identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden
beträgt 2.000. Der Buchwert beträgt 1.500 und entspricht dem steuerlichen
Wert. Der Steuersatz liegt bei 20 %.
Lösung nach den Änderungen an IFRS 11
Die identifizierbaren Vermögenswerte sind in Höhe von 1.000 (2.000 x 50 %) zu
erfassen und eine latente Steuerschuld ist in Höhe von 50 (500 x 20 % x 50 %)
aufzuführen. Der Goodwill beträgt 150 (1.100-(1.000-50). Die Transaktionskosten
von 20 sind im Aufwand zu erfassen.
Die Bilanzierung hängt entscheidend
davon ab, dass ein Geschäftsbetrieb
vorliegt. Daher ist eine sorgfältige
Analyse erforderlich, ob die Definitionsmerkmale eines Geschäftsbetriebs
erfüllt sind. Dies erfordert im Einzelfall
Ermessensentscheidungen.
Neben dem oben dargestellten
Szenario sind die neuen Regelungen
unter anderem auch auf folgende
Sachverhalte anwendbar:
• Gründung einer gemeinschaftlichen
Tätigkeit, wenn ein bestehender
Geschäftsbetrieb eingebracht wird
• Erwerb eines weiteren Anteils an
einer gemeinschaftlichen Tätigkeit
durch eine Partei, die an der
gemeinsamen Beherrschung
teilnimmt, wobei bereits bestehende
Anteile im Gegensatz zu den
allgemeinen Regelungen des IFRS 3
im Rahmen der Erwerbsbilanzierung
nicht neu bewertet werden
Die Änderungen sind prospektiv für
Geschäftsjahre anzuwenden, die am
oder nach dem 1. Januar 2016
beginnen. Eine vorzeitige Anwendung
ist zulässig.
KURZ GEFASST
• Das IASB hat am 6. Mai 2014
eine Änderung des IFRS 11
„Accounting for Acquisitions of
lnterests in Joint Operations"
veröffentlicht, die die
Bilanzierung des Erwerbs von
Anteilen an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit klarstellt.
• Sofern die gemeinschaftliche
Tätigkeit einen Geschäftsbetrieb darstellt, muss der
Erwerber die Grundsätze des
IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse anwenden.
• Die Änderungen sind
prospektiv für Geschäftsjahre
anzuwenden, die am oder nach
dem 1. Januar 2016 beginnen.
Klarstellung der zulässigen Abschreibungsmethoden
Für immaterielle Vermögenswerte
werden in bestimmten Branchen
umsatzbasierte
Abschreibungsmethoden angewandt,
zum Beispiel bei
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen sowie Filmrechten und
ähnlichen Rechten in der
Medienbranche. Die Verwendung von
umsatzbasierten
Abschreibungsmethoden führt
tendenziell zu einer schnelleren
Aufwandserfassung als andere
Abschreibungsmethoden.
Zur Klarstellung, wann umsatzbasierte
Abschreibungsmethoden angewandt
werden können, hat das International
Accounting Standards Board (IASB) am
12. Mai 2014 Änderungen an IAS 16
Accounting News / Nr. 3 vom Oktober 2014 2
Sachanlagen und IAS 38 Immaterielle
Vermögenswerte veröffentlicht
(Clarification of Acceptable Methods of
Depreciation and Amortisation). Mit
diesen Änderungen stellt das IASB
weitere Leitlinien zur Festlegung einer
akzeptablen Abschreibungsmethode
zur Verfügung.
Restriktive Anwendung für
immaterielle Vermögenswerte
Der geänderte IAS 38 enthält eine
widerlegbare Vermutung, dass die
Verwendung einer umsatzbasierten
Abschreibungsmethode für
immaterielle Vermögenswerte nicht
sachgerecht ist. Die Verteilung des
abschreibungsfähigen Betrags des
immateriellen Vermögenswerts
aufgrund der in einer Periode erzielten
Umsatzerlöse im Verhältnis zu den
gesamten über die Nutzungsdauer zu
erwartenden Umsatzerlöse aus der
Nutzung des immateriellen
Vermögenswerts kann für die
Bestimmung des erwarteten
Verbrauchsmusters des künftigen
wirtschaftlichen Nutzens des
Vermögenswerts nur begrenzt
herangezogen werden. Denn
Umsatzerlöse sind in der Regel von
einer Vielzahl weiterer Faktoren
abhängig wie etwa Vertriebsaktivitäten,
Markt- und
Wettbewerbsentwicklungen und
Preispolitik des Anbieters. Damit
korrespondieren sie nicht unmittelbar
mit dem Verbrauch des
wirtschaftlichen Nutzens eines
einzelnen immateriellen
Vermögenswerts.
Die Verwendung einer umsatzbasierten
Abschreibungsmethode kommt daher nur
in Betracht, wenn die folgenden
Voraussetzungen erfüllt sind:
• Der immaterielle Vermögenswert stellt
ein Recht zur Erzielung von
Umsatzerlösen dar (etwa das Recht, eine
gebührenpflichtige Straße zu betreiben,
bis der Betreiber eine Summe von
beispielsweise 10 Mio. EUR Gebühren
eingenommen hat).
• Die Umsatzerlöse und der Verbrauch des
wirtschaftlichen Nutzens sind
nachweislich stark miteinander verknüpft
(„highly correlated").
Der Begriff „highly correlated" wurde neu
in IAS 38 eingefügt, um die Verwendung
umsatzbasierter Abschreibungsmethoden
zu begrenzen. Denn der Nachweis einer
hohen Korrelation von Umsatz und
Nutzenverzehr ist durch die bilanzierenden
Unternehmen geeignet zu belegen.
Verbot umsatzabhängiger
Abschreibungen für Sachanlagen
Für Sachanlagen sind umsatzbasierte
Abschreibungsmethoden nicht
zulässig. Begründet wird dies damit,
dass solche Methoden andere
Faktoren widerspiegeln als den
Verbrauch des zukünftigen
wirtschaftlichen Nutzens des
Vermögenswerts, wie zum Beispiel
Veränderungen des Verkaufsvolumens oder der Verkaufspreise.
Zu den anwendbaren Abschreibungsmethoden zählen weiterhin die
lineare, die degressive und die
leistungsabhängige planmäßige
Abschreibung.
einen Hinweis auf eine mögliche
technische oder wirtschaftliche
Überalterung und damit auf einen
erhöhten Verbrauch des zukünftigen
wirtschaftlichen Nutzens des
Vermögenswerts darstellt. In diesem
Zusammenhang ist die Schätzung
der Nutzungsdauer zu überprüfen.
Die Änderungen sind prospektiv für
Geschäftsjahre anzuwenden, die am
oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist
zulässig.
Weitere Änderungen
Sowohl IAS 16 als auch IAS 38
wurden dahin gehend ergänzt, dass
ein erwarteter Absatzpreisrückgang
für ein Produkt, das mithilfe des
Vermögenswerts hergestellt wurde,
Investmentgesellschaften:
Aktuelle Konkretisierungsvorschläge des IASB
Die Grundsatzentscheidung,
Tochterunternehmen einer
Investmentgesellschaft im Abschluss des
Mutterunternehmens zum beizulegenden
Zeitwert zu bewerten, statt zu
konsolidieren, hat das IASB bereits im
Oktober 2012 mit den „Amendments to
IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27" („Investment
Entities") bekannt gegeben.
Am 11. Juni 2014 wurde darüber hinaus
der Entwurf „ ED/2014/02 Investment
Entities -Applying the Consolidation
Exception (Proposed Amendments to IFRS
10 and IAS 28)" zur Kommentierung
veröffentlicht. Damit reagiert das IASB auf
die bei dem IFRS Interpretation Committee
eingereichten Anwendungsfragen
bezüglich des aktuell geltenden Standards.
Accounting News / Nr. 3 vom Oktober 2014 3
Kurzüberblick über die
derzeit geltenden Regelungen
Der IFRS 10.27 definiert die
Investmentgesellschaft (im
Folgenden: lnvG) als ein
Unternehmen, das folgende
Merkmale aufweist:
• Es erhält Kapital von einem oder
mehreren Anlegern mit der
Auflage, für diese Anleger
Investment ManagementDienstleistungen zu erbringen.
• Es verpflichtet sich gegenüber
den Anlegern zu einem
Geschäftszweck, der darauf
ausgerichtet ist, Investitionen nur
mit dem Ziel der Kapitalmehrung
beziehungsweise der
Erwirtschaftung von Investitionserträgen - oder beidem – zu
tätigen.
• Die Bewertung und die
Performancemessung von im
Wesentlichen all seinen
Investitionen erfolgt auf Grundlage
des beizulegenden Zeitwerts.
Die Investment ManagementDienstleistungen können dabei durch
das Mutterunternehmen selbst oder
durch eines seiner Tochterunternehmen erbracht werden.
Unternehmen, die als lnvG
qualifizieren, dürfen ihre
Tochterunternehmen nicht
konsolidieren, sondern müssen diese
erfolgswirksam zum beizulegenden
Zeitwert bewerten. Mit dieser
sogenannten
Konsolidierungsausnahme wollte das
IASB dem spezifischen Charakter des
Geschäftsmodells einer lnvG Rechnung
tragen. Es ist deshalb folgerichtig, dass
die Bewertung zum beizulegenden
Zeitwert kein Wahlrecht darstellt.
Tochterunternehmen, die
„anlagebezogene Dienstleistungen
beziehungsweise Tätigkeiten" erbringen,
sind nach der aktuell geltenden
Regelung gemäß IFRS 10.32 in
Verbindung mit IFRS 10.B85E zu
konsolidieren. Für diese Unternehmen
sieht ED/2014/02 künftig die Bewertung
zum beizulegenden Zeitwert (statt der
Konsolidierung) vor, wenn sie selbst als
lnvG qualifizieren.
PRAXISHINWEIS
Typischerweise erfüllen Private
Equity-Gesellschaften sowie
Pensions- und andere Investmentfonds die Definition einer
Regelungsumfang
des
Investmentgesellschaft.
Regelungsumfang des ED/2014/02 im
Überblick
ED/2014/02 enthält drei Vorschläge zur
Konkretisierung der aktuellen
Regelungen des IFRS 10. Im Einzelnen
handelt es sich dabei um eine
1. Bestätigung der Befreiung von der
Verpflichtung zur Aufstellung eines
IFRS-Konzernabschlusses für
Tochterunternehmen einer lnvG, die
selbst ein Mutterunternehmen sind
(Änderung des IFRS 10.4);
2. Klarstellung, dass Tochterunternehmen, die anlagebezogene
Dienstleistungen beziehungsweise
Tätigkeiten erbringen und selbst als
lnvG einzustufen sind, zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten
sind (Änderung des IFRS 10.32 und
IFRS 10.B85E);
Accounting News / Nr. 3 vom Oktober 2014 4
3. Vereinfachung der Anwendung
der Equity-Methode für
Unternehmen, die selbst keine
lnvG sind, jedoch Anteile an
einem assoziierten Unternehmen
halten, das als lnvG qualifiziert
(Änderung der IAS 28.17, IAS
28.36 ff.).
Abb. 1:
Doppelstöckige InvG
Mutter-lnvG
at FV
at FV
at FV
Die Kommentierungsfrist endete am
15. September 2014. Der
Erstanwendungszeitpunkt wurde
noch nicht festgelegt.
TU1
TU2= MU
Befreiung von der Pflicht zur
Erstellung eines
Konzernabschlusses
Der aktuell geltende Wortlaut des
IFRS 10.4(a) sieht eine Befreiung von
der Pflicht zur Aufstellung eines
Konzernabschlusses beispielsweise
dann vor, wenn von dem Mutterunternehmen des bilanzierenden
Unternehmens oder von dem
obersten
Konzernmutterunternehmen ein
Konzernabschluss in Übereinstimmung mit den IFRS aufgestellt
und veröffentlicht wird. Dieser
Befreiung liegt die Auffassung des
IASB zugrunde, dass die Angaben,
die im Konzernabschluss des
übergeordneten Mutterunternehmens und im
Einzelabschluss des Teilkonzernmutterunternehmens gefordert sind,
in Summe den Informationsbedürfnissen der Abschlussadressaten ausreichend Rechnung
tragen.
TU21
TU22
Handelt es sich bei dem
übergeordneten Mutterunternehmen
-wie in Abbildung 1 dargestellt um
eine lnvG, so ist dieses von der
Pflicht zur Aufstellung des
Konzernabschlusses bereits gemäß
IFRS 10.4(c) befreit.
=lnvG
TU3
TU23
Nähme das Tochterunternehmen 2
(TU2) die Befreiungsregelung des
IFRS 10.4(a) in Anspruch, obwohl das
TU2 im Abschluss der Mutter-lnvG
nicht konsolidiert, sondern zum
beizulegenden Zeitwert bewertet
wird, würden sowohl die Mutter-lnvG
als auch die TU2-lnvG jeweils lediglich
einen Einzelabschluss erstellen.
Nach der aktuellen, dem ED/2014/02
zugrunde liegenden Auffassung des
IASB sind die im Abschluss der
Mutter-lnvG geforderten
Anhangangaben nach IFRS 12 sowie
die Angaben zu Finanzinstrumenten
nach IFRS 7 und IFRS 13 in Summe
ausreichend, um in dem hier
diskutierten Fall die Befreiung von der
Pflicht zur Aufstellung eines
Konzernabschlusses auf der Ebene
der untergeordneten Mutter-lnvG
(hier: TU2) zuzulassen. Die im
vorliegenden Entwurf vorgeschlagene
Änderung des IFRS 10.4(a) soll analog
auf die Anwendung der EquityMethode übertragen werden.
Deshalb schlägt das IASB eine
Änderung des IAS 28.17 dahin
gehend vor, dass die Equity-Methode
im Abschluss eines Unternehmens
nicht zur Anwendung kommt, wenn
ein übergeordnetes
Mutterunternehmen einen
Konzernabschluss nach IFRS 10
aufstellt oder die gehaltenen
Beteiligungen zum beizulegenden
Zeitwert bewertet.
Einbeziehung von TochterunterPRAXISHINWEIS
nehmen, die anlagebezogene
Dienstleistungen beziehungsweise
Gemäß des am 1. Januar 2014 in der EU in Kraft getretenen geänderten IAS
Tätigkeiten erbringen und dabei
28 ist es den Wagniskapitalgesellschaften, Investmentfonds, Unit Trusts und
selbst als Investmentgesellschaften
ähnlichen Unternehmen einschließlich fondsgebundener Versicherungen
einzustufen sind
bereits gestattet, Anteile an assoziierten Unternehmen oder Joint Ventures
Wie bereits dargestellt, sieht der IFRS 10 erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert nach IFRS 9 oder IAS 39 zu
explizit vor, dass Tochterunternehmen
bilanzieren. Es ist zu erwarten, dass die meisten Unternehmen, die als lnvG
einer Mutter-lnvG
einzustufen sind, diese Regelung in Anspruch nehmen werden.
Dienstleistungen zur Unterstützung der
Investment Management-Aktivitäten
der lnvG erbringen. Zu diesen
Mit dem vorliegenden Exposure Draft
untergeordneter Bedeutung sein
Dienstleistungen zählen gemäß IFRS
macht das IASB deutlich, dass die
darf, da ansonsten die Definition
10.32 „anlagebezogene DienstKonsolidierungspflicht des IFRS 10.32
einer Investmentgesellschaft nicht
leistungen" im Sinne des IFRS 10.B85C
nicht greifen soll, wenn das
erfüllt wäre.
und „anlagebezogene Tätigkeiten" im
Tochterunternehmen, das
KURZ GEFASST
Sinne des IFRS 10.B85D. Unter
anlagebezogene Dienstleistungen
„anlagebezogenen Dienstleistungen"
beziehungsweise Tätigkeiten erbringt,
werden dabei Leistungen wie
selbst als eine Investmentgesellschaft
In dem vorliegenden Entwurf schlägt
beispielsweise die Anlageberatung, das
einzustufen ist. Zur Begründung führt
das IASB vor, sämtliche
Anlagemanagement sowie weitere
das Board an, seine ursprüngliche
Beteiligungsunternehmen einer
Anlageunterstützungs- und
Intention habe darin bestanden,
Investmentgesellschaft zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten.
Verwaltungsdienstleistungen
sämtliche Tochtergesellschaften einer
Eine „limited exception" soll lediglich
verstanden. „Anlagebezogene
Investmentgesellschaft eher der
Tätigkeiten" umfassen dagegen
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert für Tochterunternehmen gelten,
Managementdienstleistungen,
zu unterwerfen, statt diese konsolidieren deren Gesellschaftszweck
hauptsächlich darin besteht,
strategische Beratung sowie die
zu lassen. Der oben dargestellte
Unterstützungsleistungen im
finanzielle Unterstützung eines
Grundsatz sollte lediglich für wenige
Zusammenhang mit den Investment
Beteiligungsunternehmens, etwa in
Ausnahmefälle aufgehoben werden, in
Management-Aktivitäten der
Form eines Darlehens, einer
denen eine Tochtergesellschaft
Mutter-lnvG zu erbringen. In dieser
Verpflichtung zur Kapitalbereitstellung
anlagebezogene Dienstleistungen
Funktion fungieren sie als eine
oder einer Garantie. Der aktuell geltende beziehungsweise Tätigkeiten zur
weitere operative Einheit der MutterIFRS 10.31 sieht für
Unterstützung der Aktivitäten der
lnvG und sind zu konsolidieren.
Investmentgesellschaften die Pflicht zur
Mutter-lnvG erbringt und damit faktisch
Bewertung der gehaltenen Beteiligungen als eine zusätzliche operative Einheit der
Anwendung der Equity-Methode
an Tochterunternehmen zum
Mutter fungiert.
Dem Mutterunternehmen einer
beizulegenden Zeitwert vor- es sei denn,
lnvG, das selbst nicht als lnvG
das Tochterunternehmen erbringt
Mit diesem Änderungsvorschlag klärt
qualifiziert, ist gemäß IFRS 10.33
anlagebezogene Dienstleistungen
das Board die in der Praxis bedeutsame
nicht gestattet, die auf der Ebene
beziehungsweise Tätigkeiten. Für diese
Frage, ob die Ausnahme von der
der Tochter-InvG angewandte
Unternehmen gilt gemäß IFRS 10.32 in
Konsolidierungspflicht auch für
Bewertung zum beizulegenden
Verbindung mit IFRS 10.BC85E
Töchter-lnvG gilt. Dabei wird betont,
Zeitwert in seinen Abschluss zu
Konsolidierungspflicht. In BC8 zum
dass der Gesellschaftszweck eines
übernehmen.
ED/2014/2 stellt das Board jedoch klar,
Unternehmens, das als eine
dass Tochterunternehmen, die
Investmentgesellschaft qualifiziert, im
In Analogie zu dieser Regelung
Dienstleistungen zur Unterstützung der
Wesentlichen darin bestehen muss,
sieht der aktuelle ÄnderungsvorInvestment Aktivitäten der Mutter-lnvG
Investitionen mit dem Ziel der
schlag des IASB auch für Untererbringen und dabei selbst als lnvG
Kapitalmehrung, der Erwirtschaftung von nehmen, die eine Joint Venturequalifizieren, bei der Verabschiedung der Investitionserträgen - oder beidem - zu
lnvG mit einem anderen Unterheute geltenden Regelungen nicht
tätigen. Daraus folgt, dass die
nehmen gemeinschaftlich führen,
explizit berücksichtigt wurden.
Erbringung von Dienstleistungen zur
keine Möglichkeit vor, die auf der
Unterstützung der Mutter-lnvG durch ein Ebene der Investmentgesellschaft
solches Tochterunternehmen nur von
angewandte Konsolidierungsausnahme in den Abschluss des
Investors zu übernehmen.
Accounting News / Nr. 3 vom Oktober 2014 5
Abweichend hiervon soll ein
Mutterunternehmen, das nicht als lnvG
einzustufen ist, die auf der Ebene der
Tochter-lnvG vorgenommene Bewertung
zum beizulegenden Zeitwert beibehalten
dürfen. Dieser Fall ist nachfolgend in
Abbildung 2 dargestellt:
Abb. 2:
Anwendung der Equity-Methode
auf Anteile an einer InvG
Mutter(≠ lnvG)
100 %
TU1
at FV
TU21
at equity
25 %
TU2= MU
=lnvG
at FV
100 %
TU3
at FV
TU22
TU23
Mutterunternehmens grundsätzlich
der At-Equity-Bewertung nach den
Vorschriften des IAS 28. Im Vorfeld
der At-Equity-Bewertung fordern
IFRS 28.35 ff. die Konsolidierung
der Tochterunternehmen 21, 22, 23
(TU 21, TU 22 und TU 23) im
Abschluss der
Investmentgesellschaft TU 2. Der
aktuelle IASB-Vorschlag zur
Änderung des IAS 28 sieht an
dieser Stelle die Beibehaltung der
Bewertung zum beizulegenden
Zeitwert vor, die im Abschluss der
Investmentgesellschaft
vorgenommen wurde.
Das Mutterunternehmen ist mit 25
Prozent an dem Tochterunternehmen 2
(TU 2), das als lnvG einzustufen ist,
beteiligt. Damit unterliegt die Beteiligung
an TU 2 im Abschluss des
Aktive latente Steuern im Fall künftiger Verluste
Das IFRS Interpretations Committee
(IFRS IC) veröffentlichte im Mai 2014 die
Ergebnisse zur Diskussion des Ansatzes
und zur Bewertung von aktiven latenten
Steuern, wenn die bilanzierende
Gesellschaft künftig mit Verlusten
rechnet. Hierbei wurde auch der Aspekt
der Mindestbesteuerung betrachtet.
Allgemeine Regel: Ansatz
zumindest in Höhe bestehender
latenter Steuerverbindlichkeiten
Gegenstand der Diskussion des IFRS IC
sind die Regelungen der IAS 12.28 und
IAS 12.35. Gemäß IAS 12.28
beziehungsweise IAS 12.35 ist der
Ansatz aktiver latenter Steuern dadurch
gerechtfertigt, dass sich die
Steuervorteile in jedem Fall dann
realisieren, wenn ausreichend latente
Steuerverbindlichkeiten in Bezug auf die
gleiche Steuerbehörde und das gleiche
Steuersubjekt vorliegen. Voraussetzung
nach IAS 12.28 und IAS 12.35 ist
weiters, dass die latenten
Steuerverbindlichkeiten zu einem
Zeitpunkt entstehen, in dem die abziehbaren Differenzen oder Verlustvorträge
genutzt werden können.
Accounting News / Nr. 3 vom Oktober 2014 6
Bei Verlustvorträgen ist dabei von
Bedeutung,ob sie nach einer
bestimmten Zeit verfallen.
Mindestbesteuerung begrenzt die
periodisch nutzbaren Verlustvorträge
Im Fall einer Mindestbesteuerungsregelung wird der Betrag der periodisch
nutzbaren Verlustvorträge begrenzt.
Daraus folgert das IFRS IC, dass der
Betrag an zu versteuernden temporären
Differenzen, der in der Periode der
jeweiligen Umkehr der Differenzen
gegen Verlustvorträge verrechnet
werden kann, durch die Regeln der
Mindestbesteuerung begrenzt wird.
Demnach kann der Ansatz von aktiven
latenten Steuern auf Verlustvorträge nur
insofern durch sich umkehrende zu
versteuernde Differenzen gerechtfertigt
werden, wie es die Begrenzung durch
die Mindestbesteuerung zulässt.
Das IFRS IC stellt klar, dass auch in
diesem Fall die Beurteilung unabhängig
davon ist, ob künftig mit steuerlichen
Verlusten gerechnet wird.
PRAXISHINWEIS
Aktive latente Steuern auf
Verlustvorträge oder abzugsfähige
temporäre Differenzen sind
gemäß IAS 12.28
beziehungsweise IAS 12.35 zu
bilden, soweit entsprechende zu
versteuernde temporäre
Differenzen (passive latente
Steuern) vorliegen. IFRS IC stellt
klar, dass es für diese Beurteilung
nicht relevant ist, ob künftig mit
steuerlichen Verlusten gerechnet
wird.
Soweit nach Verrechnung mit
latenten Steuerverpflichtungen
unter Berücksichtigung der
Mindestbesteuerung
Verlustvorträge verbleiben, sind für
diese nach den Regeln der IAS
12.29 und 12.36 aktive latente
Steuern anzusetzen.
PRAXISHINWEIS
Soweit bisher anders verfahren
wurde, ist nun eine Anpassung
notwendig. Diese ist nach den
Regeln des IAS 8 für den
„change in accounting policy"
abzubilden, das heißt
grundsätzlich retrospektiv.