2008 05 BILLBOQUET exercice TVA immo et autre - Cabinet J.

Jean-Marie Baldo
DJCE – CES Droit Fiscal
Spécialiste en droit Fiscal
Cas BILLBOQUET
Exercice de Synthèse (PV, TVA immo, Enr)
I. Enoncé
1) Monsieur Bill
Monsieur Bill achète un terrain d'un montant de 10000 €, non constructible le 12/05/N.
Achat en nom propre, le terrain fait une surface de 5000 m2.
Monsieur Bill revend sont terrain constructible le 10/02/N+2 pour un montant de 500 000€
2) Monsieur BO
Monsieur BO acquiert le terrain par l'intermédiaire d'une société civile non assujettie à l'impôt sur les
sociétés. Il prend à cette occasion un engagement de construire un immeuble autre que d’habitation
(par hypothèse le terrain serait occupé en totalité par des immeubles, des dépendances et des espaces
verts).
Il le revend à Monsieur Quet 600 000 € 3 mois plus tard, sans avoir construit.
3) Monsieur QUET
Monsieur Quet y construit sa résidence principale. Coût de revient des constructions 300000 €
Trois ans plus tard, Monsieur Quet revend sa maison 1500000 €.
Avec cet argent, Monsieur Quet achète un terrain (pour 300 000 € HT) et fait construire un immeuble
pour sa nouvelle usine (coût de revient de la nouvelle usine 500 000 € HT).
l'immeuble est détenu en perso et loué à la SAS dans laquelle il exerce son activité professionnelle et
dans laquelle il est associé à hauteur de 80% en direct.
Quel conseil donner à Monsieur Quet ?
Quelle incidence a cette opération ?
L'immeuble est revendu 12 ans plus tard. Quelles incidences fiscales ?
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II. Correction
1) Monsieur Bill
Monsieur Bill, est redevable à l’achat des droits d’enregistrements au taux de 5,09%, soit 509 euros
pour 10000 €. Il sera également redevable des émoluments du notaires et des frais d’acte.
A la revente, il devra s’acquitter des plus-values. Il n’a pas acheté le bien en tant que professionnel,
mais en tant que particulier. Il sera redevable des plus-values des particuliers, sauf si cette revente peut
être caractérisée de professionnelle (hypothèses d’autres ventes réalisées par ailleurs, notamment).
La plus-value sera déterminée comme suit :
Prix de cession
Prix d'acquisition
500 000 €
10 000 €
Forfait prix d'acquisition 7,5%
Majoration du prix d'acquisition 15%
750 €
0€
Prix d'acquisition corrigé
Plus-value
10 750 €
489 250 €
Abattement 10% au-delà de 5 ans
0%
0€
Abattement fixe
Plus-value
1 000 €
488 250 €
Taxation impôt sur le revenu 16%
Taxation contributions 11%
78 120 €
53 708 €
impôt total
131 828 €
(pas de conditions si acquisition à titre onéreux)
(si immeuble bâti + depuis plus de 5 ans)
(10% l'an au-delà de 5 ans de détention)
2) Monsieur BO
Monsieur BO achète un terrain à bâtir (voir fiche sur les terrains).
Par hypothèse, Monsieur BO achète le terrain en vue de construire un immeuble qui ne sera pas
destiné à l’habitation.
La TVA immobilière est donc due car il y a dans l’acte un engagement de construire ( et pour deux
raisons indépendantes l’une de l’autre : c’est une SC « I » qui achète - et pas une personne physique et l’immeuble n’est pas destiné à l’habitation). Il en est le redevable.
TVA sur opération de cession
19,60%
98 000,00 €
Nota : s’il n’avait pas pris dans l’acte l’engagement de construire, BO aurait été assujetti aux
droits d’enregistrements de 5,09% (possibilité toutefois d’opter par la suite et de demander le
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remboursement par voie et dans les délais de réclamation). Pour que l’engagement de revente
ne soit pas remis en cause, il faut que l’immeuble soit bâti dans les délais. Peu importe à cet
égard que le terrain soit bâti par l’acquéreur initial ou un sous-acquéreur. D. adm. 8 A-1624
n° 2, 15 novembre 2001 / Inst. gén. 14 août 1963 n° 34 : BOE 1965-9483 n° I-6 et BOCI 1965
I p. 77. Dans le même sens : Rép. Faure 21 juin 1979. Chaque sous acquéreur qui prend
l’engagement de construire est soumis à son propre délai de 4 ans.
Nota bis : Précisons également qu'en cas de mutations successives d'un terrain destiné à la
construction d'un immeuble d'habitation, la TVA payée lors de la première acquisition peut
s'imputer sur la taxe due à raison de la revente (Rép. Chauvet : AN 26 mars 1966 p. 480 n°
8863). Sauf le cas de la revente à un particulier.
Il le revend à Monsieur Quet 600 000 € 3 mois plus tard. Attention au risque de requalification de
l’opération en opération de marchand de biens. Dans ce cas, la société civile sera assujettie à l’impôt
sur les sociétés. Par ailleurs, s’agissant d’une opération commerciale (seules sont considérées au plan
juridique comme civile les opérations de location meublé et les opération de construction/vente) la SCI
sera nulle et deviendra une société commerciale de fait occulte, assujettie à l’IS (société en
participation).
Par ailleurs, le terrain étant revendu à un particulier pour la construction d’un logement d’habitation, la
cession aura lieu sans TVA. La TVA d’amont sera donc définitivement perdue pour BO et, par suite :
• les droits d’enregistrements ne lui seront pas réclamés (tolérance) ;
• la TVA devient une charge.
Nota : pour le calcul des 7,5%, le prix d’acquisition s’entend dans ce cas HT (le redevable de la TVA
étant l’acquéreur. S’il s’agissait du vendeur, ce serait le prix TTC. Inst 8 M 1 04 n°56 et 57).
Dans ces conditions, le vendeur peut calculer sa plus value :
• soit en prenant le forfait de 7,5% sur la base du prix HT
• soit en ajoutant au prix de reviens la TVA acquittée
* forfait de 7,5%
Prix de cession
Prix d'acquisition
600 000 €
500 000 €
Forfait prix d'acquisition 7,5%
Majoration du prix d'acquisition 15%
37 500 €
0€
Prix d'acquisition corrigé
Plus-value
537 500 €
62 500 €
Abattement 10% au-delà de 5 ans
0%
0€
Abattement fixe
Plus-value
1 000 €
61 500 €
Taxation impôt sur le revenu 16%
Taxation contributions 11%
9 840 €
6 765 €
impôt total
16 605 €
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* en prenant les frais réels (et donc la TVA)
Dans cette dernière hypothèse, la plus value serait de 1000 € (600.000 – 598.000 – abattement de
1000). Et l’impôt de 270 €.
Remarque : il conviendrait d’étudier la possibilité pour Monsieur QUET de procéder à une correction de son
acte d’acquisition par voie de réclamation afin qu’il se place rétroactivement en droits d’enregistrements.
3) Monsieur QUET
Enregistrement sur opération d’acquisition du
terrain
5,09%
30 540,00 €
La cession de la résidence principale constitue la 1er mutation d’un immeuble neuf dans le délai de 5
ans. Elle est donc assujettie à la TVA.
A l’occasion de la revente, monsieur Quet peut déduire la TVA sur les travaux en totalité s’ils n’ont
pas été déduits avant (cette TVA est déduite sur le TVA due lors de la revente de la résidence
principale).
La TVA récupérée se calculera comme suit :
Les 1500000 euros sont un prix TTC (TVA due par le vendeur en cas de première mutation d’un
immeuble neuf : c’est la formule « frais de notaires réduits »).
Soit une TVA en « dedans » de 245819 € (le prix de vente serait alors de 1254181 € HT et la TVA de
245819 €) - 58800 € (somme qui correspond à la TVA acquittée sur les 500000 € HT de travaux) =
187019 euros de TVA à reverser.
cession de la résidence principale exonérée de
plus-values
Variante 1 : s’il y avait eu une plus-value sur l’immobilier (vente d’un bien autre que la résidence principale),
celle-ci aurait été de 1254181 (prix HT) – prix d’acquisition (c'est-à-dire 600000 + 7,5% de 600000 € *car
7,5% seulement sur le terrain ici* + 300000 €) – 1000 € (abattement célibataire) = 308 181 euros de PV, soit à
27% un impôt = à 83209 €.
Variante 2 : s’il y avait eu une plus-value sur l’immobilier (vente d’un bien autre que la résidence principale) et
si la vente était intervenue au bout de 7 ans (plein) de détention,, celle-ci aurait été de 1500000 (prix sans TVA
car plus de 5 ans de détention) – prix d’acquisition (c'est-à-dire 600000 + 7,5% de 600000 € *car 7,5%
seulement sur le terrain ici* + 358800 € *on a le choix entre prendre les 358800 € ou le forfait de 15% dans la
mesure où l’immeuble est construi, par hypothèse,t depuis plus de 5 ans*) = 496200
On impute un abattement de 20% (deux ans de détention au-delà de 5 ans). On impute également 1000 €
(abattement célibataire)
D’où une plus-value de 395960, soit à 27% un impôt = à 106 909 €.
Précisions : le délai de détention pour l’appréciation du seuil de 10% court à compter de la date d’acquisition
du bien.
Ainsi, pour les immeubles acquis en l’état futur d’achèvement, il convient de considérer que l'immeuble a été
acquis à la date de la conclusion du contrat pour le calcul du délai de détention. Inst. 14 janvier 2004, 8 M-1-04
Fiche 6 n° 10.
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En revanche, en cas de cession d'une construction qui a été édifiée sur un terrain dont le cédant était
antérieurement propriétaire, il convient de déterminer de façon distincte la fraction de la plus-value afférente au
terrain et celle afférente à la construction.
Il convient de retenir, comme date d'acquisition du terrain, la date à laquelle celui-ci est entré dans le
patrimoine du cédant indépendamment de la date du début d'exécution des travaux de construction. Inst. 14
janvier 2004, 8 M-1-04 Fiche 6 n° 10.
Pour la détermination de la plus-value afférente à la construction, la durée de détention est calculée à partir de
la date du début d'exécution des travaux de construction. Inst. 14 janvier 2004, 8 M-1-04 Fiche 6 n° 10.
La preuve du début d'exécution des travaux résulte, en principe, de la délivrance du récépissé de la déclaration
d'ouverture de chantier faite en mairie.
Toutefois, lorsque cette déclaration n'a pas été déposée, la preuve peut résulter :
- soit des mémoires des entrepreneurs de maçonnerie ou de terrassement s'ils sont suffisamment probants ;
- soit des bons de commande délivrés par les sociétés de construction à condition qu'ils comportent l'indication
des acomptes à payer (montant et date) par rapport à l'état d'avancement des travaux et qu'ils soient appuyés
des justifications relatives aux paiements effectués.
En cas de construction par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, l'administration
précise que le prix d'acquisition à retenir est constitué par :
- le coût des travaux de construction, d'une part. Ces travaux s'entendent notamment des frais d'architecte, des
taxes et participations liées à la construction et des factures et mémoires des entrepreneurs de tous les corps
d'état. Il est précisé que si les travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, ils s'entendent du prix d'achat des
matériaux pour la construction et, le cas échéant, du coût de la main-d'oeuvre employée (salaires versés aux
ouvriers et charges sociales y afférentes). En revanche, le travail personnellement effectué par le contribuables
n'est pas pris en compte. La circonstance que ces dépenses aient été incluses dans la base d'une réduction
d'impôt sur le revenu est sans incidence ;
- le prix d'acquisition du terrain, d'autre part.
Avec cet argent, Monsieur Quet achète un terrain (pour 300000 €) et fait construire un immeuble pour
sa nouvelle usine.
TVA sur opération de cession
19,60%
300 000 €
58 800,00 €
L'immeuble est détenu en perso et loué à la SAS dans laquelle il exerce son activité professionnelle et
dans laquelle il est associé à hauteur de 80% en direct.
Quel conseil donner à Monsieur Quet ? = opter à la TVA dans les futurs baux pour permettre de
récupérer la TVA sur les travaux (affectation à un secteur taxable).
Quelle incidence a cette opération ? L'immeuble pourra désormais être exonéré en partie d'ISF si la
SAS est un outil professionnel (peut importe à cet égard l’option à la TVA).
L'immeuble est revendu 12 ans plus tard = reversement de TVA et plus-values :
• période de régularisation 20 ans : 19 ans + l’année en cours.
o Soit 13/20 de non remis en cause, soit 7/20e de TVA initialement déduite reversée.
• Sous réserve d’une attestation délivrée par le vendeur, le nouvel acquéreur pourra déduire
cette même TVA reversée s’il affecte à son tour l’immeuble à un secteur taxable.
• A son tour, le nouvel acquéreur devra régulariser par reversement la TVA s’il revend
l’immeuble dans le délai de 20 ans à compter de sa propre acquisition, soit N + 12.
En partant de l’hypothèse que la TVA qu’il fut opté à la TVA dans les temps, le contribuable pourra
déduire la TVA sur les travaux, soit 58800 € (base 300000 € HT) + 98000 € (base 500000 € HT) =
156800 €.
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En cas de revente 12 ans plus tard, il devra reverser à cette occasion 156800 x 7/20 = 54880 €.
Cette somme pourra ouvrir droit à un transfert de crédit de TVA au profit de l’acquéreur sous
conditions. Ce dernier entrera alors à son tour dans un délai de régularisation de 20 ans.
Variante : en cas d’option 3 ans plus tard, 4/20e de TVA seront perdus. L’option semble toutefois possible dans
la mesure où jusqu’à présent, le contribuable a affecté le bien à une activité entrant dans le champ d’application
de la TVA : une activité de location nue mais exonérée, avec possibilité d’option.
En optant pour la TVA, le contribuable pourrait donc prétendre à un remboursement de 156200 € x 16/20e =
125440 €.
En vendant le bien à la même date que celle indiquée dans le premier exemple il devra procéder à une
régularisation de 156800 x 7/20 = 54880 €.
Si l’immeuble est vendu à une personne pour qui il constitue une immobilisation entrant dans le champ
d’application de la TVA, sous réserve de la délivrance d’une attestation, le crédit de TVA transférable sera de
156800 x 7/20 = 54880 €.
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