L`investissement immobilier locatif

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L’investissement immobilier locatif Brigitte AUDUREAU Gestion de patrimoine 2016
TITRE I :
ANALYSE FISCALE Avant propos : Défiscalisation immobilière et publicité I ‐ Les textes L. n° 2010‐737 du 1er juillet 2010, art. 28 II ‐ Le principe Toute publicité relative à une opération d’acquisition de logement destiné à la location et susceptible de bénéficier d’un avantage fiscal doit comporter une mention indiquant que le non‐respect des engagements de location entraîne la perte du bénéfice des incitations fiscales. Cette mention doit figurer dans une taille de caractères au moins aussi importante que celle utilisée pour indiquer toute autre information relative aux caractéristiques de l’investissement et s’inscrire dans le corps principal du texte publicitaire. Sont visées par cette mesure les réductions d’impôt : ‐ Les investissements dans l’immobilier de loisirs (CGI art. 199 decies E à 199 decies) ; ‐ Les investissements locatifs dans le logement outre‐mer (CGI art. 199 undecies A‐2 b ; CGI art. 199 tervicies) ; ‐ Les investissements locatifs en meublé non professionnel (CGI art. 199 sexvicies) ; ‐ Les investissements locatif dans le cadre du dispositif Scellier (CGI art. 199 septvicies). Cette obligation pourrait être étendue aux opérations bénéficiant de la réduction d’impôt pour investissement outre‐mer dans le logement locatif social (CGI art. 199 undecies C). Il existe un projet de loi de régulation bancaire et financière en cours d’examen au Parlement sur cette extension. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 2 ‐ Chapitre 1 : les principes généraux des revenus fonciers Section 1 : Le bail à réhabilitation I ‐ Les textes Juridique Fiscal CGI, articles 33 quinquies CCH, articles L 252‐1 à L 252‐4 (loi 90‐449 du 31 mai Inst. 29 avril 1991, 5 D‐5‐91 ; D. adm. 5 D‐123 n° 20, 1990) 10 mars 1999. II ‐ Le dispositif A. Aspects juridiques Il s’agit d’un contrat par lequel le preneur s'engage à réaliser dans un délai déterminé des travaux d'amélioration sur l'immeuble du bailleur et à le conserver en bon état d'entretien et de réparations de toute nature en vue de louer cet immeuble à usage d'habitation pendant la durée du bail. Ce contrat indique la nature des travaux, leurs caractéristiques techniques et le délai de leur exécution. Le bail à réhabilitation doit être conclu pour une durée minimale de douze années et ne peut pas se prolonger par tacite reconduction. En fin de bail, les améliorations effectuées sur l'immeuble en cause bénéficient au bailleur sans indemnisation. Le bail à réhabilitation peut être consenti par celui ou ceux qui ont le droit d'aliéner le bien objet du bail et dans les mêmes conditions et formes que l'aliénation. Le preneur ne peut être que l'un des organismes suivants : ‐ organisme d'habitations à loyer modéré (HLM) ; ‐ société d'économie mixte dont l'objet est de construire ou de donner à bail des logements ; ‐ collectivité territoriale ; ‐ organisme dont l'un des objets est de contribuer au logement des personnes défavorisées et qui est agréé à cette fin par le représentant de l'Etat dans le département. Le preneur est titulaire d'un droit réel immobilier qui peut être hypothéqué, saisi dans les formes prévues pour la saisie immobilière et cessible, nonobstant toute convention contraire avec l'accord du bailleur et sous certaines conditions (CCH art. L 252‐2). B. Aspects fiscaux Présentent le caractère de revenus fonciers les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à réhabilitation. Toutefois, le revenu représenté par la valeur des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement réalisés par le preneur ne donne lieu à aucune imposition. Pendant la durée du bail, les loyers et recettes perçus par le bailleur sont imposables dans les conditions normales. Au terme normal du bail, les travaux réalisés reviennent gratuitement au bailleur. La notion d'amélioration au sens du CCH peut recouvrir des travaux d'une nature différente de celle couramment admise en matière de revenus fonciers. Pour déterminer le régime fiscal des améliorations réalisées par le preneur, il y a lieu de distinguer entre les dépenses d'amélioration et les dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 3 ‐ Pour les dépenses d'amélioration, le bailleur peut : ‐ ajouter le prix de revient des travaux aux loyers de l'année au cours de laquelle intervient le terme normal du bail ; ‐ déduire ces mêmes sommes au titre des dépenses d'amélioration déductibles. Cependant, s'il ne connaît pas exactement le montant de ces dépenses, il est admis qu'il ne les déclare ni en recettes ni en charges. Les dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, sont exonérées d'impôt sur le revenu. Section 2 : Loyers saisis ou mis sous séquestre I ‐ Le texte Inst. 23 mars 2007, 5 D‐2‐07 fiche 6 n° 8. II ‐ Le dispositif Les loyers acquis par le propriétaire doivent être regardés comme un revenu dont il a disposé, alors même que ces sommes auraient fait l'objet d'une saisie‐arrêt. Section 3 : Locations à des proches : Baux comportant des prix atténués et baux anormaux I ‐ Le principe A. Le texte Inst. 23 mars 2007, 5 D‐2‐07 fiche 6 n° 44. B. Le dispositif Les prix de loyer stipulés dans les baux doivent, en principe, être retenus pour la détermination du revenu brut dès lors que les immeubles font l'objet de contrats réguliers de location. Toutefois, les loyers contractuels peuvent être majorés lorsque le bail est régulier mais est consenti pour un prix atténué. Le bail fictif ou anormal doit en revanche être écarté. II ‐ Les baux réguliers mais consentis pour un prix atténué A. Définition D'une façon générale, un bail ne saurait être écarté pour le seul motif qu'il comporterait un prix de loyer atténué. Toutefois, le Conseil d'Etat a admis que le prix des loyers stipulés dans les baux doit être augmenté du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire à son locataire, lorsque ce prix est anormalement bas. Doit être considéré comme anormalement bas le loyer qui est notoirement inférieur à la valeur locative des propriétés données en location, sans que le propriétaire puisse justifier d'aucune circonstance indépendante de sa volonté de nature à faire obstacle à la location des immeubles pour un prix normal. B. Exemples Lorsqu'un propriétaire donne en location à sa belle‐mère un logement moyennant un loyer nettement inférieur à la valeur locative normale, c'est cette dernière valeur ‐ et non pas le loyer effectivement perçu ‐ qui doit être retenue pour déterminer le revenu foncier brut. En l'espèce, alors que le loyer était de 1 200 F, le Conseil d'Etat a estimé que la valeur locative normale du logement devait être fixée à 3 420 F, chiffre d'ailleurs conforme au résultat de la dernière révision générale des évaluations des valeurs locatives des propriétés bâties au 1er janvier 1970. CE 26 mai 1976 n° 98816, 8e et 9e s.‐s. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 4 ‐ En l'absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire faisant obstacle à ce qu'il retire un loyer normal de l'immeuble qu'il a donné à bail, le revenu brut foncier peut être porté au montant de la valeur locative normale lorsque le loyer convenu est manifestement anormal. Au cas particulier, un père avait donné un logement en location à sa fille, selon un bail régulier, moyennant un loyer s'élevant à environ 10 % de la valeur locative normale. Compte tenu de la déduction de frais, notamment des travaux et des intérêts d'emprunt, le contribuable déclarait systématiquement un déficit foncier. CE 13 février 1980 n° 16937, 7e et 9e s.‐s. Est notoirement insuffisant le prix d'un loyer, dont il n'est pas contesté qu'il était inférieur de plus de 60 % au prix demandé durant la même période pour des appartements de même type situés dans le même immeuble, nonobstant la circonstance, au demeurant non justifiée, que le logement aurait nécessité des travaux. Le contribuable qui se borne à faire état de son absence de lien de parenté avec le locataire de l'appartement, en admettant toutefois entretenir avec lui des liens affectifs, et de la modicité des revenus dudit locataire, n'établit pas que la faiblesse du loyer ainsi consenti serait due à des circonstances indépendantes de sa volonté. TA Nantes 27 octobre 2000 n° 96‐2564, 96‐2731 et 96‐2732, 1e ch., Huttepain III ‐ Baux fictifs ou anormaux Les baux conclus dans des conditions particulières peuvent être écartés si leur caractère anormal résulte soit de clauses qui y sont inscrites soit de circonstances de fait nettement établies. Lorsque le bail est écarté en raison de son caractère fictif, le propriétaire doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance de l'immeuble. Par suite, aucun revenu ne doit être retenu et aucune charge ne peut être déduite. Section 4 : Les charges financières I ‐ Le principe Les intérêts de certains emprunts sont susceptibles d'être admis en déduction du revenu brut foncier. Les propriétaires peuvent déduire de leur revenu brut foncier : ‐ les intérêts des emprunts ; ‐ certains frais d'emprunts. II ‐ Les intérêts des emprunts A. Le dispositif Les propriétaires peuvent déduire de leur revenu brut foncier les intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles. Les intérêts ne peuvent être déduits que s'ils se rapportent à un emprunt contracté pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location. Paiement des droits de mutation à titre gratuit (droits de succession ou de donation). Il importe peu que les intérêts soient payés à un tiers qui a consenti un prêt pour permettre à l'héritier, au donataire ou au légataire de régler en une seule fois les droits dont il est redevable ou qu'ils soient versés au Trésor, en application de l'article 1717 du CGI. Emprunts contractés pour la réparation ou l'amélioration de la propriété Les intérêts des emprunts contractés pour la réparation ou l'amélioration d'un immeuble donné en location sont admis en déduction quelle que soit l'affectation des locaux (habitation, commerce, industrie, autres activités non salariées...). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 5 ‐ La déduction des intérêts d'emprunt contractés pour l'amélioration d'un immeuble est admise même si les dépenses d'amélioration proprement dites ne sont pas nécessairement déductibles des revenus fonciers B. Le dispositif : Emprunts substitutifs Des emprunts peuvent être souscrits pour se substituer aux emprunts contractés pour la construction, l'acquisition, la réparation ou l'amélioration des immeubles productifs de revenus fonciers. Toutefois, dès lors que ces prêts n'ont pas pour objet les opérations ci‐dessus mais le remboursement ou le remplacement d'un prêt antérieur présentant ces caractéristiques, les intérêts des emprunts substitutifs ne sont en principe pas admis en déduction des revenus fonciers. Toutefois, compte tenu des conditions économiques qui motivent généralement ces opérations, il est admis que le droit à déduction des revenus fonciers attaché à l'emprunt initial ne soit pas modifié, lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies : ‐ le nouvel emprunt doit être souscrit pour rembourser ou se substituer à l'emprunt initial. Cette condition est remplie lorsque le nouveau contrat ou l'avenant le mentionne expressément en se référant à lui. Il est précisé que l'identité de l'organisme préteur pour les deux prêts n'est pas nécessaire ; ‐ les intérêts admis en déduction n'excèdent pas ceux qui figuraient sur l'échéancier initial. Il est précisé que cette limitation s'apprécie globalement en comparant la somme des intérêts figurant respectivement sur l'échéancier de l'emprunt initial et sur l'échéancier du nouvel emprunt (Rép. Le Ridant : AN 8 décembre 2003 p. 9401 n° 23339). Pour bénéficier de ces dispositions, les contribuables doivent préciser sur leur déclaration de revenus fonciers à quel prêt le nouveau se substitue. Le cas échéant, les justifications seront produites sur demande du service des impôts. III ‐ Les frais d'emprunt En sus des intérêts proprement dits, les propriétaires sont autorisés à déduire les frais d'emprunt. Les frais d'emprunt doivent être regardés comme ayant le caractère de charges déductibles au même titre que le montant des intérêts de l'emprunt dont ils découlent ; Pour déterminer le montant des sommes déductibles, il convient notamment de tenir compte : ‐ des frais de constitution du dossier; ‐ des frais d'inscriptions hypothécaires ou en privilège de prêteur de denier; ‐ des sommes versées à un organiseur de cautionnement; ‐ des frais de mainlevée; ‐ des agios ou commissions de banque; ‐ des primes afférentes à un contrat d'assurance‐vie ou d'assurance‐décès souscrit pour garantir le remboursement de l'emprunt. IV ‐ Les primes d'assurance A. Les primes versées à fonds perdus Les primes afférentes à des contrats d'assurance‐décès ou à des contrats d'assurance‐vie, souscrits au profit d'un organisme financier pour garantir le remboursement d'emprunts contractés pour l'acquisition de biens immobiliers, doivent être regardées comme des frais d'emprunt. Elles s'ajoutent donc au montant de ces intérêts et peuvent dès lors, s'il s'agit d'immeubles destinés à la location, être déduites intégralement pour la détermination du revenu net foncier imposable. (Rép. Beix : AN 9 février 1981 p. 563 n° 37373) Pour être déductible, la prime doit avoir le caractère d’une charge et donc être versée à fonds perdus.
©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 6 ‐ B. Les primes versées sur un produit de capitalisation Les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance‐vie contracté pour garantir un prêt immobilier « in fine » ne sont pas déductibles des revenus fonciers, alors même que la souscription de ce contrat a été une condition nécessaire de l'octroi du prêt. (TA Lyon 26 mai 2009 n° 07‐1987, 4e ch., Idéale) V ‐ Les intérêts pour retard ou défaut de paiement Les intérêts de retard versés pour non‐respect des échéances dues à raison du prêt bancaire contracté en vue de l'acquisition d'un immeuble n'ouvrent pas droit à déduction, dès lors que ces frais ne sont pas directement engagés pour l'acquisition de l'immeuble. VI ‐ Les frais liés à la souscription d'un emprunt substitutif L'administration a énoncé en la matière les principes suivants : Conformément aux principes généraux de l'impôt sur le revenu, seules sont déductibles des revenus fonciers les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Tel n'est pas le cas en principe des dépenses liées à la résiliation anticipée d'un emprunt. Il en est ainsi même si la résiliation est motivée par la souscription d'un emprunt substitutif. Seuls les intérêts du nouvel emprunt relatif au capital restant dû au titre de l'emprunt initial, à l'exception de toutes indemnités, ouvrent droit à déduction dans la limite des intérêts figurant sur l'échéancier initial. (Rép. Larché : Sén. 18 février 1999 p. 514 n° 3827) (Inst. 23 mars 2007, 5 D‐2‐07 fiche 10 n° 23) En tout état de cause, les frais d'emprunt liés à la souscription d'un emprunt substitutif n'ouvrent pas droit en principe à déduction, à l'exception des primes afférentes aux assurances contractées pour garantir le remboursement du nouvel emprunt (Inst. 23 mars 2007, 5 D‐2‐07 fiche 10 n° 24) Mais depuis la publication de l'instruction 5 D‐2‐07 du 23 mars 2007, l'administration admet que les dépenses de résiliation anticipée d'un emprunt, les frais d'emprunt liés à la souscription d'un emprunt substitutif et, le cas échéant, les intérêts compensatoires versés en cas de renégociation d'un prêt avec le même établissement soient considérés comme déductibles si la résiliation et la souscription d'un emprunt substitutif ont effectivement permis de diminuer le montant global de la charge d'intérêts restant dus. Pour l'appréciation de cette condition, il convient de prendre en compte globalement la charge constituée par les intérêts du nouvel emprunt et les frais ci‐dessus. (Inst. 23 mars 2007, 5 D‐2‐07 fiche 10 n° 24) Les contribuables qui ont emprunté initialement à un taux progressif peuvent se voir réclamer à la rupture du contrat des intérêts dits « compensatoires », l'emprunteur ayant pu bénéficier d'un taux préférentiel lors des premières années de remboursement. Dans ce cas, le nouvel emprunt peut porter sur un capital incluant notamment l'indemnité compensatoire. En tout état de cause, les intérêts ouvrant droit à déduction restent limités à ceux afférents au capital de l'emprunt initial restant dû, dans la limite de l'échéancier initial. (Inst. 23 mars 2007, 5 D‐2‐07 fiche 10 n° 13) Selon la cour administrative de Bordeaux, les pénalités contractuelles mises à la charge de l'emprunteur en cas de résiliation anticipée d'un contrat de prêt et les frais d'ouverture de dossier d'un nouvel emprunt de substitution doivent être regardées comme contribuant à l'acquisition et à la conservation d'un revenu foncier dès lors qu'ils se rapportent au financement d'un immeuble locatif et présentent, par suite, le caractère de charges déductibles au sens de l'article 31 du CGI. Un prêt substitutif qui a le même objet et la même cause que des emprunts initialement contractés par une société civile immobilière pour acquérir un immeuble, doit être regardé comme visant à conserver les revenus ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 7 ‐ tirés de cet immeuble. En conséquence, la société était fondée à déduire de ses résultats, en application de l'article 13, 1 du CGI, les indemnités de résiliation anticipée des contrats de prêt conclus précédemment et la quote‐part de cette indemnité imputée à l'un des associés constituait une charge déductible du revenu global de ce dernier, nonobstant la circonstance qu'en s'abstenant de communiquer à l'administration l'intégralité des clauses du contrat relatives aux modalités du remboursement du prêt substitué, il n'a pas démontré que celui‐ci aurait été conclu à des conditions plus avantageuses que les précédents. (TA Paris 23 mai 2007 n° 01‐16243, 1e sect., 1e ch., Tourneux ) Seuls peuvent être admis en déduction, en vertu des dispositions, qui ont un caractère limitatif, de l'article 31,1‐
I°‐d du CGI, les intérêts des dettes directement engagées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration d'une propriété. L'indemnité versée à l'établissement bancaire prêteur en raison de la résiliation d'un premier prêt, contractuellement prévue lors de sa conclusion et préalable à la conclusion d'un prêt de substitution, ne peut être regardée comme des intérêts d'une dette directement engagée pour l'acquisition ou la conservation d'une propriété au sens des dispositions de l'article 31 I‐1° du CGI. La cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en jugeant que cette indemnité devait être assimilée à des intérêts déductibles. En revanche, dès lors que le remboursement anticipé d'un emprunt souscrit initialement et la souscription d'un nouvel emprunt s'y substituant à un taux d'intérêt moins élevé n'ont ni pour objet ni pour effet d'accroître la valeur d'actif et que ces opérations ont eu ainsi pour finalité la conservation du revenu net foncier du contribuable, la somme correspondant à l'indemnité litigieuse versée à l'établissement bancaire prêteur en compensation de l'octroi du prêt de substitution doit être regardée comme ayant eu le caractère d'une dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu au sens de l'article 13 du CGI. Cette somme est par suite déductible des revenus bruts fonciers perçus par le contribuable. (CE 5 octobre 2007 n° 281658, 8e et 3e s.‐s., Goyon) Le Conseil d’Etat a récemment accepté la déduction des frais de souscription d’un emprunt substitutif. CE 5 juillet 2010, n° 301044 « Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme L. ont contracté en 1995, pour l'acquisition d'un immeuble locatif, un emprunt auprès de la Société générale d'un capital de 4 500 000 F au taux de 8,10 % ; qu'ils ont souscrit en 1997 auprès de la Banque nationale de Paris un nouvel emprunt d'un capital de 4 320 000 F au taux de 6,54 % et procédé au remboursement anticipé de l'emprunt initial ; que M. et Mme L. ont déduit de leur revenu de l'année 1997, d'une part, les pénalités contractuelles d'un montant de 124 050 F qu'ils ont réglées à la Société générale en raison de la résiliation anticipée du contrat de prêt et, d'autre part, les frais de souscription du nouvel emprunt consenti par la Banque nationale de Paris, d'un montant de 70 209 F ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, après avoir réintégré ces sommes dans le revenu de M. et Mme L., a rehaussé leur revenu foncier au titre de l'année 1997 et annulé le déficit foncier reportable sur l'année 1998 ; que le ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 23 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté son recours tendant à l'annulation du jugement du 19 décembre 2003 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a accordé à M. et Mme L. la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 ; Considérant qu'aux termes du 1° du I de l'article 31 du Code général des impôts, relatif à la détermination du revenu foncier : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) d. Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) » ; qu'en vertu de ces dispositions, seuls peuvent être admis en déduction les intérêts des dettes directement engagées pour les finalités qu'elles prévoient ; Considérant que les frais de souscription, d'un montant de 70 209 €, avaient pour objet l'octroi par la Banque nationale de Paris à M. et Mme L. d'un nouvel emprunt afin de leur permettre le remboursement anticipé de celui contracté auprès de la Société générale pour l'acquisition d'un immeuble locatif ; qu'eu égard à la continuité de l'objet de l'endettement, cette somme, qui est indissociable du nouvel emprunt contracté, entre dans les prévisions du I, 1° de l'article 31 du Code général des impôts et, à ce titre, est déductible des revenus fonciers ; qu'ainsi en jugeant que M. et Mme L. étaient en droit de déduire cette somme des revenus fonciers qu'ils ont ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 8 ‐ perçus au cours de l'année 1997, la cour administrative d'appel de Bordeaux, qui, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme L. en défense, s'est fondée sur l'article 31 du Code général des impôts et non sur l'article 13 du même code, n'a pas commis d'erreur de droit ; Considérant, en revanche, qu'en jugeant que l'indemnité de résiliation du premier prêt, versée à la Société générale, laquelle avait été contractuellement prévue lors de sa conclusion par M. et Mme L., devait être assimilée à des intérêts déductibles du revenu foncier, alors que cette somme est versée à l'établissement bancaire prêteur en raison de la résiliation du premier prêt et n'a ainsi pas le caractère d'intérêts au sens du 1° du I de l'article 31 du Code général des impôts, la cour administrative d'appel de Bordeaux a commis une erreur de droit ; que, par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il admet la déductibilité de l'indemnité de résiliation au titre du 1° du I de l'article 31 du Code général des impôts ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 821‐2 du Code de justice administrative, le Conseil d'État, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut régler l'affaire au fond si une bonne administration de la justice le justifie ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond dans la limite de la cassation prononcée ; Considérant qu'aux termes de l'article 13 du Code général des impôts, relatif à la définition générale du revenu imposable : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le remboursement anticipé de l'emprunt souscrit initialement et la souscription d'un nouvel emprunt s'y substituant à un taux d'intérêt moins élevé n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'accroître la valeur de leur actif, mais ont eu pour finalité de permettre à M. et Mme L. de proposer des loyers au prix du marché et, par suite, de préserver les revenus qu'ils tiraient de la location de leur immeuble ; qu'ainsi, l'indemnité de résiliation du premier prêt doit être regardée comme ayant eu le caractère d'une dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu, déductible de leur revenu brut foncier sur le fondement des dispositions de l'article 13 du Code général des impôts ; que le moyen tiré de l'erreur de droit commise par le tribunal administratif de Poitiers dans l'interprétation de l'article 13 du Code général des impôts ne peut, ainsi, qu'être écarté ; que, par suite, le ministre n'est pas fondé à demander l'annulation du jugement attaqué ; »  Cas particulier ‐ Remboursement de comptes courants Les intérêts d'un emprunt destiné à rembourser les avances en comptes courants d'associés ayant financé la construction d'un bien donné en location sont également déductibles, eu égard à la continuité de l'objet de l'endettement, qui est bien, indirectement, la construction de l'immeuble. Cette position a été adoptée par le Conseil d'Etat en mars 2014. Section 5 : Déficits fonciers I ‐ Le texte CGI art. 156, I‐3 II ‐ Le dispositif Les déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont déductibles du revenu global dans la limite d'un plafond annuel de 10 700 €. La fraction du déficit qui excède cette limite ou qui résulte des intérêts d'emprunt s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des années suivantes, dans un délai maximal de 10 ans. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 9 ‐ Le régime d'imputation limitée sur le revenu global des déficits fonciers n'est pas optionnel. Il s'applique automatiquement dès lors qu'un déficit foncier est dégagé au cours d'une année (Inst. 9 août 1993, 5 D‐5‐93 ; D. adm. 5 D‐3121 n° 6, 10 mars 1999). Ce dispositif s'applique donc de plein droit, sans option possible pour un report du déficit sur les revenus fonciers des années suivantes (Rép. Joly : AN 13 février 1995 p. 831 n° 19645). La fraction du déficit foncier inférieure au plafond annuel fixé par l'article 156, I‐3° du CGI constaté pour une année et qui ne résulte pas d'intérêts d'emprunt doit, s'imputer sur le revenu global dont a disposé le contribuable au titre de la même année, sans que cette imputation puisse faire l'objet d'aucun aménagement au choix de ce dernier. (CAA Douai 7 octobre 2003 n° 01‐927, 3e ch., Hauré.) La limite d'imputation de 10 700 € est appréciée par déclaration de revenus. Elle est globale pour tous les immeubles ou parts de sociétés possédés par un même contribuable et les membres de son foyer fiscal. En cas de changement de situation matrimoniale, chaque contribuable bénéficie du plafond. En cas de démembrement du droit de propriété ou d'indivision, chaque usufruitier, nu‐propriétaire ou indivisaire bénéficie du plafond s'il dépose une déclaration séparée. Dans une société, la limite n'est pas appréciée au niveau de sa déclaration n° 2072 ou 2071, mais au niveau de la déclaration de chaque associé imposable dans la catégorie des revenus fonciers. Toutefois, le bénéfice de cette disposition n'est définitivement acquis que si le contribuable donne l'immeuble en location ou conserve les titres de la société bailleresse, propriétaire de l'immeuble, pendant les trois années suivant celle au titre de laquelle l'imputation sur le revenu global a été pratiquée. Les contribuables n'ont pas à prendre un engagement formel d'affecter l'immeuble à la location. Exemple : Un propriétaire paie en juin 2010 des travaux réalisés dans un logement loué le 1er juillet 2010. Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu'il impute sur son revenu global déclaré au titre de 2010. Ce déficit n'est pas remis en cause s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre 2013. S'il impute un nouveau déficit en 2013, la date butoir est repoussée jusqu'au 31 décembre 2016. L'obligation d'affecter l'immeuble à la location pendant une durée minimale n'est satisfaite que si la location est effective et permanente. Cette condition n'est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d'une assurance ou d'un autre organisme. En cas de départ d'un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Cependant, il est admis un délai incompressible pour cette opération sous réserve de la preuve des diligences dans la recherche d'un nouveau locataire (annonces de la vacance, loyer et conditions de location non dissuasives, etc.). Cette condition exclut toute possibilité, temporaire ou non, pour le propriétaire d'en conserver la jouissance. L'affectation à la location meublée est assimilée à une rupture de la location. En cas de démembrement du droit de propriété du logement dans le cadre d'une donation avec réserve d'usufruit, le déficit qui s'est imputé sur le revenu global n'est pas remis en cause, à condition que l'usufruitier donne l'immeuble en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu. En outre, l'usufruitier continue de bénéficier du report du déficit sur les revenus fonciers des dix années suivantes, toutes conditions étant par ailleurs remplies. (Rép. Chatel : AN 8 mai 2007 p. 4292 n° 117900.) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 10 ‐ III ‐ La remise en cause de l'imputation sur le revenu global Lorsque la condition d'affectation à la location de l'immeuble jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu global n'est pas respectée, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non‐imputation d'un déficit sur le revenu global. (Inst. 14 février 1995, 5 D‐3‐95). Le (ou les) déficit(s) indûment imputé(s) sur le revenu global peu(ven)t être uniquement imputé(s) sur les revenus fonciers des années suivantes dans les conditions de droit commun. Les déficits fonciers qui restaient à imputer après la cessation de la location ne peuvent plus l'être. Cette remise en cause peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle du non‐respect de l'affectation de l'immeuble ou de la conservation des titres nonobstant l'intervention de la prescription pour tout ou partie des années en cause. A. Exemple Un contribuable a imputé sur son revenu global en 2010 un déficit foncier. Il cède l'immeuble le 1er février 2012. L'administration peut remettre en cause le déficit de l'année 2010 jusqu'au 31 décembre 2015. Le contribuable se trouve ainsi replacé, pour les années en cause, dans la situation qui aurait été la sienne en l'absence d'application du dispositif d'imputation sur le revenu global. B. Application Lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans les trois ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer la fraction du déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires des immeubles cédés ou dont la location a cessé. Un propriétaire a déclaré au titre de 2008 les résultats suivants : Immeuble A Immeuble B Immeuble C TOTAL Revenu brut + 1 000 € + 2 000 € + 2 000 € + 5 000 € Intérêts d'emprunt ‐ 2 800 € ‐ 2 500 € ‐ 5 300 € Autres charges ‐ 160 € ‐ 1 720 € ‐ 920 € ‐ 2 800 € Revenu net + 840 € ‐ 2 520 € ‐ 1 420 € ‐ 3 100 € Composition du résultat : ‐ Revenu net des intérêts (5 000 € ‐ 5 300 €)‐ 300 € ‐ Revenu net de la totalité des charges (‐ 300 € ‐ 2 800 €) ‐ 3 100 € ‐ Déficit imputable sur le revenu global (limité à 3 100 € ‐ 300 €)‐ 2 800 € ‐ Déficit reportable sur les revenus fonciers des années suivantes ‐ 300 € En 2010, le même propriétaire cède l'immeuble C. Les revenus de l'année 2008 sont reconstitués de la façon suivante : Immeuble A Immeuble B Immeuble C TOTAL Revenu brut + 1 000 € + 2 000 € 3 000 € ‐ 2 800 € 2 800 € ‐ 160 € ‐ 1 720 € 1 880 € Revenu net + 840 € ‐ 2 520 € Composition du résultat : ‐ Revenu net des intérêts (3000 € ‐ 2 800 €)+ 200 € ‐ Revenu net de la totalité des charges (200 € ‐ 1 880 €) ‐ 1 680 € ‐ 1 680 € Intérêts d'emprunt Autres charges ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 11 ‐ ‐
‐
‐
Déficit imputable sur le revenu global ‐ 1 680 € Redressement de (3 100 € ‐ 1 680 €) 1 420 € Déficit reportable sur les revenus fonciers des huit années suivantes 1 420 € IV ‐ L’absence de remise en cause La loi dispose qu'aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est effectuée dans les trois cas suivants : A. Invalidité Le contribuable ou l'un des époux soumis à une imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L 341‐4 du Code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie). B. Licenciement Le contribuable ou l'un des époux soumis à une imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles qui se trouvent privées d'activité professionnelle pour des raisons indépendantes de leur volonté et sont inscrites comme demandeurs d'emploi. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de 60 ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle. L'absence de remise en cause ne s'applique que si l'année de licenciement est postérieure à l'année d'imputation sur le revenu global du déficit foncier. C. Décès Le contribuable ou l'un des époux soumis à une imposition commune décède. Cette exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès et non pour ceux que l'époux survivant est autorisé à déduire au titre des immeubles communs (l'imputation sur son revenu global l'oblige au respect de l'affectation à la location). Remarque : Les exceptions à la remise en cause de l'imputation des déficits sont justifiées par leur caractère imprévisible et indépendant de la volonté du contribuable. Il ne peut être envisagé d'étendre la liste au cas de mise en retraite. (Rép. Trillard : Sén. 10 mai 2007, p. 958 n° 26723) V ‐ Les déficits et changements de situation de famille A. Les déficits reportables L'imputation des déficits encore reportables en cas de changement de situation de famille s'effectue de la manière suivante : 1. En cas de mariage Il est admis que la déclaration de revenus établie au nom du couple peut faire état des déficits affectant, antérieurement au mariage, les immeubles propres à chacun des époux. 2. En cas de divorce ou de séparation Chacun des époux est admis à imputer les déficits provenant de ses immeubles propres et la moitié des déficits afférents aux immeubles qui dépendaient de la communauté conjugale. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 12 ‐ CAA Lyon 30 septembre 2010 n° 09‐2080, 5e ch., Robbe L'étendue du droit à déduction résultant du report d'un déficit foncier est définie en fonction de la situation existant au moment de la réalisation du déficit. En cas de séparation d'époux pouvant bénéficier d'un droit à imputation d'un déficit né pendant le mariage, le droit au déficit se partage par moitié entre les intéressés en ce qui concerne les immeubles qu'ils possédaient en communauté, quoiqu'il en soit de la répartition des biens en cause après le divorce, et quoiqu'il en soit, en ce qui concerne les biens possédés par le truchement de sociétés civiles immobilières, de la répartition des parts entre les époux, si ces parts se trouvaient dans la communauté. En cas de divorce ou de séparation entraînant une imposition distincte, chacun des époux peut être admis à déduire de ses revenus la moitié des déficits afférents aux immeubles qui dépendaient auparavant de la communauté conjugale, même si ces biens étaient auparavant détenus par l'intermédiaire de sociétés civiles immobilières dont toutes les parts, quoique inégalement réparties entre les époux, se trouvaient possédées par eux en communauté. La réalisation d'un déficit foncier n'ayant pas pour effet de créer un droit attaché à l'immeuble qui l'a généré, le transfert de propriété de cet immeuble n'a pas pour conséquence, en matière d'impôt sur le revenu, de conférer au contribuable qui reçoit cette propriété un droit à déduire de ses revenus le déficit foncier généré avant ce transfert. Remarque : Cette jurisprudence constitue une application littérale de la doctrine administrative. 3. En cas de décès de l'un des conjoints L'époux survivant peut également déduire le montant des déficits provenant de la gestion de ses immeubles propres et la moitié des déficits affectant les immeubles communs. En revanche les déficits correspondant aux biens propres du défunt ne peuvent être pris en compte par l'époux survivant. 4. En cas de PACS Les mêmes règles sont applicables en cas de conclusion ou de rupture d'un Pacs ou en cas de décès d'un des partenaires. B. Les déficits imputables Le changement de situation matrimoniale a également une incidence sur le montant des déficits fonciers imputables sur le revenu global. C. Exemples Sous réserve de ce qui a été dit ci‐dessus en ce qui concerne l'époux survivant, les héritiers ne peuvent pas déduire de leurs propres revenus fonciers les déficits qui n'avaient pu être imputés par l'ancien propriétaire (Rép. Collet : Sén. 24 octobre 1981 p. 2165 n° 513) Les personnes qui reçoivent des immeubles en héritage ne peuvent déduire de leurs propres revenus fonciers, sur le fondement de l'article 156, I‐3° du CGI, les déficits qui n'ont pu être imputés par l'ancien contribuable propriétaire. (CE 7 novembre 2008 n° 299099, 8e et 3e s.‐s., Cayrou) Les déficits non absorbés ne peuvent pas être imputés sur les revenus des autres catégories dans la déclaration souscrite au nom du défunt pour l'année du décès (Rép. Braconnier : Sén. 20 août 1980 p. 3529 n° 33267). D. Imputation des déficits fonciers (Rescrit du 22 juin 2010, n° 2010/35) 1. Le texte « Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles, autres que les intérêts d'emprunt, est déductible du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 13 ‐ le déficit imputable, le déficit global constaté est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes. La fraction du déficit supérieure à 10 700 € et la fraction du déficit résultant des intérêts d'emprunt s'imputent sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Lorsqu'un propriétaire‐bailleur impute un déficit foncier sur son revenu global, l'immeuble doit être affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation. Si cette condition n'est pas respectée, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause. Pour effectuer cette remise en cause, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient la cessation de la location doivent être reconstitués selon les modalités applicables en cas de non‐imputation d'un déficit sur le revenu global. Le déficit indûment imputé sur le revenu global peut donc être uniquement imputé sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun. Lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans les trois ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer l'éventuel déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires de l'immeuble cédé ou dont la location a cessé. Pour reconstituer le revenu imposable des années précédant la cessation de la location, le déficit foncier afférent à l'immeuble dont la location a cessé, y compris la part indûment imputée sur le revenu global, doit être imputé sur les revenus fonciers des années suivantes dans les conditions de droit commun jusqu'à l'année de cessation de la location. En revanche, les éventuels déficits fonciers restant à imputer après la cessation de la location ne peuvent plus être imputés sur les revenus fonciers. »  Cette interprétation de Bercy au travers de ce rescrit absolument dénué de toute base légale a immédiatement été contestée par les fiscalistes. Le Tribunal administratif de Melun vient de débouter le fisc dans une décision N° 14006147 du 10 juin2015, pour laquelle le fisc n’a pas fait appel. 2. Application Un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre de l'année 2007 sur son revenu global et a vendu l'immeuble auquel se rapportait le déficit (A) le 1er juin 2010, soit avant le 31/12 de la troisième année qui suit celle de l'imputation. Le contribuable a procédé aux déclarations suivantes : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 14 ‐ ‐ 140 700 Revenu foncier net de charges + 10 000 ‐ 10 000 ‐ 93 000 0 0 RF nets imposables ‐ 120 000 0 Stock déficits en report en fin d’année + 11 000 ‐ 10 000 ‐ 27 000 ‐ 10 700 0 B + 21 000 + 27 000 + 16 000 ‐ 5 000 + 21 000 A 2008 Déficit imputable sur revenu global Imputation du report des déficits antérieurs B + 20 000 ‐ 130 700 ‐ 160 700 Charges autres qu'intérêts d'emprunt RF net global (net catégoriel) + 20 000 A 2007 Revenus fonciers bruts Immeuble + 12 000 ‐ 10 000 ‐ 29 000 ‐ 64 000 0 0 B + 22 000 + 29 000 + 17 000 ‐ 5 000 + 22 000 A 2009 + 13 000 ‐ 10 000 ‐ 21 000 ‐ 43 000 0 0 B + 23 000 + 21 000 + 8 000 ‐ 2 000 + 10 000 A 2010 Compte tenu de la cession de son immeuble A en juin 2010, soit avant le 31/12 de la troisième année suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de 10 700 €, les revenus du contribuable seront reconstitués comme suit : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 15 ‐ 0 (2) ‐ 74 700 ‐ 103 700 ‐ 130 700 Stock déficits en report en fin d’année 0 0 0 RF nets imposables 0 0 0 0 (1) Déficit imputable sur revenu global 0 ‐ 21 000 ‐ 29 000 ‐ 27 000 0 Imputation du report des déficits antérieurs + 21 000 + 29 000 + 27 000 ‐ 130 700 RF net global (net catégoriel) + 13 000 + 8 000 + 12 000 + 17 000 + 11 000 + 16 000 ‐ 140 700 Revenu foncier net de charges + 10 000 ‐ 10 000 ‐ 2 000 ‐ 10 000 ‐ 5 000 ‐ 10 000 ‐ 5 000 ‐ 160 700 Charges autres qu'intérêts d'emprunt ‐ 10 000 + 23 000 + 10 000 + 22 000 + 22 000 + 21 000 + 21 000 + 20 000 + 20 000 A B A B A Immeuble Revenus fonciers bruts B B A 2010 2009 2008 2007 (1)
Les 10 700 € imputés en 2007 sont réintégrés dans le revenu global de 2007 mais demeurent théoriquement imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes, soit jusqu'en 2017. Cela étant, la cession de l'immeuble, et donc la fin de la location en 2010, prive le contribuable de la possibilité de les imputer après cette date (2)
Les déficits restant à imputer après la cessation de la location (ici la cession), soit 53 700 € (= déficit foncier 2009 reportable de 74 700 €, diminué de la part imputée sur le revenu foncier 2010 de 21 000 €), ne peuvent bien entendu plus être imputés sur les revenus fonciers des années ultérieures. Ils sont donc perdus. Cela étant, pour le calcul de la plus‐value immobilière imposable lors de la cession de l'immeuble en 2010, il peut être tenu compte de la part des déficits fonciers non déduits (53 700 €) correspondant aux dépenses de travaux. En effet, les dépenses dont l'imputation n'a pas pu être intégralement opérée du fait de la limitation prévue au 3° du I de l'article 156 du CGI peuvent majorer le prix d'acquisition déterminé pour le calcul de la plus‐value de cession imposable. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 16 ‐ Suite à la décision du TA de Melun, le déficit de 53.700 € est donc bien reportable sur les revenus fonciers des années ultérieures. Section 6 : Contrôle fiscal des revenus fonciers I ‐ La prescription fiscale A. Le principe S’agissant d’impôt sur le revenu, la prescription est acquise le 31 décembre de la troisième année suivant celle de l’acquisition des revenus. B. Cas particulier : allongement de la période de reprise pour les régimes de défiscalisation comportant des engagements de location. 1. Cas général Dans le cas d'un immeuble qui a généré un déficit foncier imputable sur le revenu global et qui a été cédé avant l'expiration du délai de trois ans suivant cette imputation, l'administration peut exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle de la cessation de la location de l'immeuble en réintégrant aux bases d'imposition du contribuable les déficits fonciers des trois années précédant l'année de cette cessation. 2. Application Un immeuble donné en location génère des déficits fonciers imputables sur le revenu global des années 2007, 2008 et 2009. Cet immeuble est vendu en novembre 2010. L’administration a jusqu’au 31 décembre 2013 pour notifier un redressement qui remet en cause l’imputation du déficit sur le revenu global. Année 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Déficits imputables Déclaration Engagement de location Vente ou arrêt de la location Délai de reprise de l’Administration C. Engagement de location L’engagement a pour effet d’allonger la période de reprise des modalités de contrôle N
AVANTAGE
FISCAL
N + 9
PERIODE D’ENGAGEMENT
PERIODE DE REPRISE
N + 12
©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 17 ‐ La vérification et la rectification éventuelle de la partie de la déclaration des revenus du contribuable relative aux revenus fonciers doivent être effectuées suivant les règles de droit commun. L'administration peut, en application du deuxième alinéa de l'article L 16 du LPF, demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination des revenus fonciers. Si le contribuable s'abstient de répondre, ses revenus fonciers peuvent être évalués d'office en vertu de l'article L 73‐3° du LPF. La demande de justifications peut être faite à une société civile immobilière de location. Cette demande doit être obligatoirement faite par lettre recommandée (imprimé n° 2172) avec accusé de réception. Le service des impôts doit, en outre, aviser le contribuable, dans le corps même de la demande de justifications, des conséquences résultant pour lui d'un éventuel défaut de réponse. Le délai dont dispose le contribuable pour répondre à une demande de justifications est de deux mois. L'article L 73‐3° du LPF prévoit que les revenus fonciers des contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications sont évalués d'office. Sont assimilées à une absence de réponse, les réponses invérifiables, les réponses ayant un caractère évasif ou dilatoire, les réponses qui ne sont pas appuyées de précisions suffisantes ou d'éléments de preuve contrôlables, les considérations générales. En cas d'évaluation d'office, le contribuable doit être obligatoirement informé des motifs de droit ou de fait qui justifient l'utilisation de la procédure d'office au niveau catégoriel et des modalités de détermination des bases ou des éléments servant au calcul des impositions. Le contribuable dispose d'un délai de trente jours pour faire parvenir ses observations. La notification du redressement des revenus fonciers effectué selon la procédure d'évaluation d'office entraîne de plein droit conséquence au niveau du revenu global du contribuable sans qu'il soit besoin de procéder à une nouvelle notification à ce niveau sauf, bien entendu, si d'autres éléments de la déclaration d'ensemble des revenus sont remis en cause. Le service des impôts doit faire connaître au contribuable la méthode adoptée pour déterminer la base d'imposition relative aux revenus fonciers. Il doit donc s'attacher à faire une évaluation aussi exacte que possible des éléments qui concourent à la détermination de la base d'imposition de manière à éviter l'établissement d'impositions manifestement excessives. L'évaluation d'office a pour conséquence d'inverser, en cas de désaccord, la charge de la preuve. En pareil cas, il appartient au contribuable qui entend obtenir la décharge ou la réduction de la cotisation qui lui a été assignée, d'apporter la preuve de l'exagération de la base retenue par l'administration. II ‐ Le plafond global des niches fiscales Depuis l’imposition des revenus de 2009, le montant cumulé de certains avantages fiscaux (déductions, réductions ou crédits d'impôt) dont bénéficie le foyer fiscal à raison de dépenses payées, d'investissements réalisés ou d'aides accordées ne peut pas procurer une réduction du montant de l'impôt sur le revenu excédant un plafond. Ce dernier était de 25 000 €, majorés de 10 % du montant du revenu imposable pour les revenus de 2009 et de 20 000 €, majorés de 8% du revenu imposable pour 2010 Pour 2011, le plafond était de 16.000 € majoré de 6% du revenu imposable. Pour 2012, il est passé à 18.000 € majoré de 4% du revenu imposable Depuis 2013, il est de 10.000 € ( plafond général) Le revenu imposable à prendre en compte pour le calcul du plafonnement s'entend du revenu net global imposable soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, à l'exclusion par conséquent des revenus ou ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 18 ‐ profits imposables à un taux forfaitaire, telles les plus‐values immobilières ou mobilières, et des revenus soumis à un prélèvement ou une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu. Il s'agit en pratique du revenu net imposable après déduction des déficits globaux des années antérieures, des charges déductibles du revenu global et des abattements spéciaux (abattement pour enfants à charge mariés, liés par un Pacs ou chargés de famille, abattement en faveur des personnes âgées ou invalides de condition modeste). Toutefois, la loi de finances pour 2013 a sorti du plafond le dispositif de restauration immobilière Malraux pour les travaux pour lesquels une déclaration d’ouverture de chantier a été déposée après le 1/1/2013 ( dans le cas contraire, les travaux de restauration Malraux resteront soumis au plafond 2012) La loi de finances pour 2013 a décidé d’instaurer un plafond spécial pour les investissements SOFICA et Outre‐ mer (199, A,B,C , CGI ) fixé à 18.000 € qui s’articule avec le plafond général de 10.000 € Depuis la Loi de finances pour 2015, la marge supplémentaire de 8.000 € inclut aussi les investissements dans le dispositif PINEL OUTRE MER ( au titre des revenus 2015 pour les acquisitions à compter du 1/9/2014) Superposition des plafonds 2009, 2010, 2011, 2012, 2013,2014 A compter des revenus de 2015, compte tenu de l’entrée en vigueur des différents plafonds, un contribuable peut bénéficier simultanément, au titre d'une année d'imposition : ‐ d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 25 000 € et 10 % du revenu est applicable ( plafond 2009) ‐ d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 20 000 € et 8 % du revenu est applicable ( plafond 2010) ‐ d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 18 000 € et 6 % du revenu est applicable ( plafond 2011) ‐ d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 18 000 € et 4 % du revenu est applicable ( plafond 2012) ‐ d’avantages fiscaux auxquels le plafond de 10.000 € est applicable ( plafond 2013) ‐ d’avantages fiscaux auxquels le plafond de 10.000 € est applicable ( plafond 2014) Il conviendra selon toute vraisemblance, d’utiliser la méthode exposée par l’administration dans le cadre du BOI –
IR‐ LIQ – 20‐20‐10‐30 publié au BOFIP‐Impôts du 4/7/2013 en tenant compte du plafond 2015 (et qui consiste à appliquer en premier lieu le plafond le moins élevé), tel que l’administration l’a fait à chaque fois que le plafond a été modifié. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 19 ‐ Chapitre 2 : les dispositifs relevant des revenus fonciers ( location nue) Section 1 : Les dispositifs antérieurs (régime de l’amortissement) Les dispositifs antérieurs à
amortissement
Dispositif
Début
fin
BOI
Avantage fiscal
PERISSOL
01/01/96
31/12/98
DB 5D2226
Amortissement 10% pendant 4 ans
+ 2% pendant 20 ans
BESSON
01/01/99
02/04/03
5 D-4-99
+ 2,5% pendant 10 ans
ROBIEN
03/04/03
31/08/06
5 D-3-05
+ 2,5% pendant 10 ans
ROBIEN
RECENTRÉ
01/09/06
31/12/09
5 D-4-06
+ 4% pendant 2 ans
BORLOO
ANCIEN
& NEUF
01/09/06
31/12/09
5 D-4-06
+ 4% pendant 2 ans
+ 2,5% pendant 2 x 3 ans
Charges foncières de droit commun
Amortissement Résultat Forfait 30% des loyers si location en secteur intermédiaire ( Borloo)
24
Contribuent à générer du déficit imputable sur le RG ( max:10700 €)
Le principe de ces dispositifs à amortissement est de permettre d’ajouter aux charges non financières l’annuité d’amortissement appliquée au prix de revient du bien tel que prévu par le régime concerné. S’agissant alors de charges non financières, elles vont donc contribuer à générer du déficit imputable sur le revenu global dans la limite de 10.700 € Pour le régime Périssol : la limite était de 15.300 € Ci‐dessous, une comparaison des différents régimes à amortissements : ‐ Investissement = 150 000 € ‐ Loyers = 4% ‐ Charges = 15% des loyers ‐ Prêt = 150 000 € sur 15 ans à 4,5% (ADI incluse) 10
La location nue
Les dispositifs antérieurs encore en vigueur
Le principe des dispositifs neufs à amortissements
 Comparaison des amortissements
AMORTISSEMENTS
PERISSOL
BESSON
ROBIEN
ROBIEN RECENTRE
Année 1
‐ 15 000 €
‐ 15 000 €
‐ 15 000 €
‐ 15 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐ 3 000 €
‐93 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐97 500 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐ 12 000 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐3 750 €
‐97 500 €
‐ 9 000 €
‐ 9 000 €
‐ 9 000 €
‐ 9 000 €
‐ 9 000 €
‐ 9 000 €
‐ 9 000 €
‐ 6 000 €
‐ 6 000 €
Année 2
Année 3
Année 4
Année 5
Année 6
Année 7
Année 8
Année 9
Année 10
Année 11
Année 12
Année 13
Année 14
Année 15
Cumul
‐75 000 €
©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 20 ‐ 11
La location nue
Les dispositifs antérieurs encore en vigueur
Le principe des dispositifs neufs à amortissements
156 I 3°
CGI
 Comparaison des amortissements
REVENU FONCIER
PERISSOL
BESSON
ROBIEN
ROBIEN RECENTRE
Année 1
Année 15
‐15 000 €
‐15 000 €
‐15 000 €
‐15 000 €
‐3 261 €
‐2 873 €
‐2 469 €
‐2 046 €
‐1 604 €
‐1 142 €
‐659 €
‐155 €
0 €
292 €
1 499 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐3 623 €
‐3 219 €
‐2 796 €
‐2 354 €
‐1 892 €
‐1 409 €
‐905 €
‐378 €
0 €
0 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐10 700 €
‐3 623 €
‐3 219 €
‐2 796 €
‐2 354 €
‐1 892 €
‐1 409 €
‐905 €
‐378 €
0 €
0 €
‐10 650 €
‐10 325 €
‐9 986 €
‐9 631 €
‐9 261 €
‐8 873 €
‐8 469 €
‐5 046 €
‐4 604 €
1 858 €
2 341 €
2 845 €
3 372 €
3 923 €
4 499 €
Cumul
‐72 417 €
‐70 075 €
‐70 075 €
‐58 006 €
Année 2
Année 3
Année 4
Année 5
Année 6
Année 7
Année 8
Année 9
Année 10
Année 11
Année 12
Année 13
Année 14
Les points communs des dispositifs neufs à amortissements dans le secteur classique (non intermédiaire) ‐ Engagement de location o 9 ans ‐ Plafonds des loyers o Zonage o Actualisation chaque année) ‐ Location à un ascendant/descendant (hors foyer fiscal) o Robien et Robien recentré uniquement ‐ Investissement en démembrement impossible (sauf Périssol et pour les autres uniquement démembrement par succession) ‐ Régime micro foncier impossible Les dispositifs antérieurs relevant de l’amortissement permettaient l’apparition d’un déficit imputable sur le revenu global dans la limite de 10.700 € L’avantage fiscal pour l’investisseur en amont (baisse du revenu global), se traduisait donc par une minoration de la cotisation d’impôt d’autant plus importante que la tranche marginale d’imposition est élevée. La possibilité de contribuer à créer du déficit imputable sur le revenu global est aussi le fait d’autres dispositifs toujours en vigueur tels que : ‐ les monuments historiques (sous certaines conditions) ‐ le dispositif Malraux (déclaration d’ouverture de chantier avant le 1/1/2009) S’agissant des monuments historiques, il y a une variété de dispositifs, permettant d’aller jusqu’à l’imputation du déficit quelle qu’en soit son origine, sans limitation de montant sur le revenu global. La loi de finances pour 2009 qui a profondément bouleversé le paysage de la « défiscalisation immobilière » n’a pas modifié le (ou plutôt les..) régimes des monuments historiques et les a dès le début exclus du plafond global des niches fiscales. Quant au dispositif Malraux, il a été impacté par la réforme de 2009 : l’avantage fiscal ne résulte plus d’une imputation des charges spécifiques à la restauration des immeubles sur le revenu global sans limitation de montant mais d’une réduction d’impôt plafonnée de ces mêmes charges. La loi de finances pour 2013 a en outre « sorti » le dispositif Malraux du plafond global des niches fiscales (ouverture de chantier à compter du 1/1/2013) Nous examinerons ci‐après successivement ces 2 dispositifs ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 21 ‐ Section 2 : Le dispositif des monuments historiques I ‐ Champ d’application : En application des dispositions du 3° du I et du 1° ter du II de l'article 156 du CGI , les propriétaires de monuments historiques et assimilés bénéficient, pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu, de modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées à raison de ces immeubles. Le régime s’applique aux propriétaires de monuments historiques et assimilés suivants: ‐ aux immeubles classés monuments historiques ‐ aux immeubles inscrits à I' inventaire supplémentaire ‐ aux immeubles qui font partie du patrimoine national en raison du label délivré par la "Fondation du patrimoine" si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine (le label est notamment subordonné à la condition que l'immeuble soit visible de la voie publique) Depuis la LF 2009, le régime fiscal des MH est subordonné au respect de 3 conditions suivantes : ‐
‐
‐
conservation du bien pendant au moins 15 ans à compter de la date d’acquisition à titre onéreux ou gratuit y compris si l’acquisition est antérieure au 1/1/2009. L’engagement s’applique que le bien soit détenu en PP ou démembré et dans ce cas il s’applique aussi bien à l’usufruitier qu’au NP. En cas de non respect de l’engagement de conservation, les bases d’imposition (revenu global ou foncier) sont majorées du 1/3 du montant des charges indument imputées depuis le 1/1/2009 pas d’acquisition en Société civile IR sauf si elle est familiale ou alors avec agrément de Bercy si non familiale absence de division des immeubles (mises en copropriété) après le 1/1/2009 sauf agrément de Bercy LF 2014 : A partir de l'imposition des revenus de 2014, les immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et bénéficiant d'un agrément ministériel sont exclus du dispositif fiscal relatif aux monuments historiques. Toutefois, les immeubles ayant obtenu l'agrément avant le 1er janvier 2014, ainsi que ceux pour lesquels une demande d'agrément a été déposée avant cette date (même si l'agrément n'a pas été obtenu avant 2014) continuent cependant de bénéficier de ce régime fiscal jusqu'au terme de l'agrément qui leur a été accordé. La seconde loi de Finance rectificative pour 2014 modifie les critères d'obtention de l'agrément nécessaire pour que les SCI non familiales et les copropriétés puissent bénéficier du régime des monuments historiques. Ainsi, pour les demandes d'agréments déposées à compter du 1er janvier 2015, le monument devra :  avoir fait l'objet d'un arrêté de classement en tout ou partie au titre des monuments historiques au moins 12 mois avant la demande d'agrément ;  être affecté à l'habitation principale pour au moins 75 % de ses surfaces habitables portées à la connaissance de l'administration. Cette condition doit être respectée dans les 2 ans qui suivent la demande d'agrément en cas de copropriétés. La loi ouvre également le bénéfice du régime des immeubles classés, aux projets portant sur des monuments historiques classés, affectés au minimum pendant 15 années à un espace culturel non commercial et ouvert au public (vise les MH pour y accueillir un musée).  La loi de Finances pour 2016 crée un dispositif de faveur pour les MH pris à bail emphytéotique : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 22 ‐ On rappelle que le bail emphytéotique, est un bail consenti sur plus de 18 ans qui confère au preneur à bail les prérogatives d’un propriétaire car il est titulaire d’un droit réel immobilier sur le bien, ce qui lui permet d’exercer les prérogatives d’un propriétaire. Cependant, bien que détenant un droit réel immobilier sur le bien, il n’est pas considéré comme un propriétaire les revenus de location du bien sont alors imposés dans la catégorie des BNC. De ce fait, les travaux, ne sont pas déductibles des revenus fonciers. Afin de permettre au preneur à bail emphytéotique portant sur un MH de pouvoir déduire ces travaux de ces revenus fonciers, la loi permet de porter les recettes dans les revenus fonciers et pas les BNC. Toutefois, il faut que le MH soit classé comme tel soit en tant que MH soit inscrits à l’inventaire des MH. Cette disposition a été en fait mise en place pour permettre à des héritiers de MH qui n’ont pas les moyens d’entretenir le bien de la confier à un gestionnaire qui le louera et effectuera les travaux. S’il s’agit d’un gestionnaire personne physique, celui‐ci pourra donc imputer les charges de travaux selon le régime des revenus fonciers de droit commun.  La détention est démembrement n’est pas une cause d’exclusion du régime. Sont réputés ouverts à la visite, les immeubles que le public est admis à visiter au moins : ‐ soit 50 jours par an, dont 25 jours fériés, au cours des mois d'avril à septembre inclus, ‐ soit 40 jours pendant les mois de juillet, août et septembre. Cette durée minimale d'ouverture au public peut être réduite, dans la limite de 10 jours par année civile, du nombre de jours au cours desquels l'immeuble fait l'objet, entre le 1er septembre de l'année précédente et le 31 août suivant, de visites de groupes d'enfants, d'élèves (primaire ou secondaire) ou d'étudiants, dans le cadre de conventions conclues avec des établissements d'enseignement (publics ou privés sous contrat d'association avec l'Etat) ou des structures d'accueil collectif à caractère éducatif. Les visites doivent comprendre chacune au moins 20 participants. En revanche, il ne s'applique pas aux immeubles construits sur les sites classés à moins, bien entendu, que ces immeubles ne soient en même temps des monuments historiques. II ‐ Conditions du régime dérogatoire Jusqu'à l'imposition des revenus perçus en 2008, le régime dérogatoire applicable aux monuments historiques était ouvert largement aux propriétaires de monuments classés ou assimilés. Depuis l'imposition des revenus perçus en 2009, la loi soumet le bénéfice du régime à une condition de détention de l'immeuble et exclut certaines opérations du dispositif. A compter de l'imposition des revenus perçus en 2009, le bénéfice du régime est subordonné à : ‐ l’engagement de conserver la propriété de l’immeuble concerné pendant une période d’au moins 15 années à compter de son acquisition, y compris lorsque celle‐ci est antérieure au 1er janvier 2009 ; ‐ la détention directe de l’immeuble, sauf s’il est détenu par l’intermédiaire d’une société civile non soumise à l’IS ayant obtenu un agrément délivré par le ministre chargé du budget après avis du ministre chargé de la culture ou dont les associés sont membres d’une même famille ou par une société constituée à l'initiative de collectivités publiques sous certaines conditions particulières ; ‐ l’absence de mise en copropriété de l’immeuble, sauf si la division fait l’objet d’un agrément délivré par le ministre chargé du budget après avis du ministre chargé de la culture. III ‐ Les règles fiscales Les charges foncières supportées par les propriétaires de monuments historiques ou assimilés peuvent être admises en déduction selon la manière dont le bien est exploité: ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 23 ‐ ‐
‐
‐
soit en totalité du revenu global du propriétaire dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I bis de l'annexe III au CGI, lorsque l'immeuble ne lui procure aucune recette(1° ter du II de l'article 156 du CGI) ; soit en totalité du revenu foncier procuré par l'immeuble, lorsque celui‐ci donne lieu à la perception de recettes imposables et qu'il n'est pas occupé par le propriétaire (art 31 CGI et 3° du I de l'article 156 du CGI) ; soit pour partie du revenu foncier et pour partie du revenu global, lorsque l'immeuble procure des recettes mais est occupé en partie par son propriétaire. IV ‐ Cumul avec d'autres dispositifs L'administration admet que, sous certaines conditions, les monuments historiques soient éligibles aux dispositifs Scellier et Robien. Les revenus de la location d'un monument historique sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers sans possibilité d'option pour le régime micro‐foncier. Tableau synthétique du régime dérogatoire applicable aux propriétaires d'immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et d'immeubles assimilés Tableau synthétique Catégorie d'immeubles Revenus fonciers Revenu global I. Immeuble procurant des recettes et non occupé par son propriétaire Déduction à 100 % des charges de la propriété (charges réelles) + abattement forfaitaire de 2 290 € ou 1 525 € selon que l'immeuble classé, inscrit ou agréé comprend ou non un parc ou jardin ouvert au public. Déficit foncier imputable sans limitation sur le revenu global. L'excédent éventuel constitue un déficit global, reportable sur les revenus globaux des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Immeuble classé, inscrit Déduction des charges réelles de la ou « labellisé » propriété (règle de droit commun des entièrement donné en revenus fonciers). location (donc non ouvert à la visite). Déficit foncier imputable sans limitation sur le revenu global et, le cas échéant, reportable sur les revenus globaux des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Immeuble classé, inscrit, agréé ou labellisé qui donne lieu à la perception de recettes accessoires (ouvert à la visite payante et non occupé par le propriétaire). II. Immeuble ne procurant aucune recette Immeuble classé ou Néant. inscrit ne procurant pas de recettes (ouvert gratuitement à la visite ou non ouvert au public). Déduction sur le revenu global égale à 100 % du montant des travaux de réparation ou d'entretien subventionnés (net de la subvention). Pour les autres dépenses, déduction de 100 % lorsque l'immeuble est ouvert au public et de 50 % dans le cas contraire. En cas d'excédent, pas de report sur les revenus des années suivantes. Immeuble agréé (ouvert Néant. au public) ne procurant pas de recettes. Déduction sur le revenu global égale à 100 % du montant des travaux de réparation ou d'entretien subventionnés (net de la subvention). Pour les autres dépenses, déduction limitée à 50 %. En cas d'excédent, pas de report sur les revenus des années suivantes. Immeuble « labellisé » ne Néant. Déduction limitée à 50 % du montant des ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 24 ‐ dépenses d'entretien et de réparation non subventionnée (portée à 100 % lorsque les dépenses sont subventionnées à hauteur de 20 % au moins de leur montant). En cas d'excédent, pas de report sur les revenus des années suivantes procurant pas de recettes, n'étant pas ouvert au public. III. Immeuble procurant des recettes et occupé par son propriétaire Immeuble classé, inscrit ou agréé procurant des recettes (ouvert à la visite payante) et occupé par son propriétaire. Déduction à 100 % des charges liées au droit de visite ou dues à l'ouverture partielle, ainsi que du montant des travaux de réparation ou d'entretien subventionnés (net de la subvention). Les autres charges foncières ne peuvent être déduites que dans la mesure où elles se rapportent aux locaux auxquels le public a accès (à titre de règle pratique 75 % des charges) + abattement forfaitaire de 2 290 € ou 1 525 € selon que l'immeuble classé, inscrit ou agréé comprend ou non un parc ou jardin ouvert au public. Déduction sur le revenu global des charges foncières qui se rapportent à la partie de l'immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance (à titre de règle pratique, 25 % des charges, ou 12,5 % si immeuble agréé). Déficit foncier imputable sans limitation sur le revenu global. L'excédent éventuel constitue un déficit global, reportable sur les revenus globaux des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Immeuble « labellisé » ouvert à la visite payante, occupé par son propriétaire. Déduction à 100 % des charges liées au droit de visite ou dues à l'ouverture partielle. Les autres charges foncières ne peuvent être déduites que dans la mesure où elles se rapportent aux locaux auxquels le public a accès (à titre de règle pratique, le prorata est déterminé en fonction de la surface des locaux auxquels le public a accès par rapport à la surface totale). Déficit foncier imputable sans limitation sur le revenu global reportable sur les revenus globaux des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Déduction sur le revenu global des dépenses d'entretien et de réparation qui se rapportent à la partie de l'immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance (à titre de règle pratique, le prorata est déterminé en fonction de la surface des locaux auxquels le public a accès par rapport à la surface totale) pour la moitié de leur montant (ou pour la totalité lorsque les travaux sont subventionnés à hauteur de 20 % au moins de leur montant). Immeuble « labellisé » pour partie donné à la location et occupé par son propriétaire. Déduction des charges réelles de la propriété (règle de droit commun des revenus fonciers) qui se rapportent aux locaux loués (à titre de règle pratique, le prorata est déterminé en fonction de la surface des locaux loués par rapport à la surface totale). Déficit foncier imputable sans limitation sur le revenu global reportable sur les revenus globaux des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Déduction sur le revenu global des dépenses d'entretien et de réparation qui se rapportent à la partie de l'immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance (à titre de règle pratique, le prorata est déterminé en fonction de la surface des locaux loués par rapport à la surface totale)pour la moitié de leur montant lorsque les travaux sont subventionnés à hauteur de 20 % au moins de leur montant). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 25 ‐ Exemple récapitulatif Le propriétaire d'un immeuble classé monument historique a payé, au cours de l'année N, les dépenses suivantes : ‐ Charges résultant de l'ouverture au public : 29 000 € ‐ Autres charges foncières : 160 000 € ‐ La déduction des dépenses est fonction de l'affectation donnée à l'immeuble : Si l'immeuble est ouvert au public et non occupé par le propriétaire : Le revenu imposable est déterminé selon les règles applicables aux revenus fonciers. Il s'établit ainsi en supposant que les droits de visite s'élèvent à 120 000 €. ‐ Recettes : 120 000 € ‐ Charges déductibles : ‐ Charges résultant de l'ouverture au public : 29 000 € ‐ Autres charges foncières : 160 000 € Total : 189 000 € Déficit : ‐ 69 000 € Ce déficit peut s'imputer sur le revenu global de l'année considérée ou, à défaut, sur celui des années ultérieures jusqu'à la sixième inclusivement (CGI,3° du I de l'article 156). Si l'immeuble n'est pas ouvert à la visite : En application du régime spécial prévu par le1° ter du II de l'article 156 du CGI, une fraction des charges foncières est admise en déduction du revenu global. L'immeuble n'étant pas ouvert au public, les charges foncières sont admises en déduction du revenu global à concurrence de 50 %, soit : 160 000 € x 50 % = 80 000 €. Si l''immeuble est ouvert au public et que le propriétaire l'occupe en partie : Dans ce cas, une partie des dépenses est prise en compte pour la détermination du revenu net foncier. Le surplus s'impute partiellement sur le revenu global. 1° Détermination du revenu foncier Le propriétaire peut déduire de ses recettes (droits de visite) : ‐ les charges spéciales résultant de l'ouverture au public ; ‐ une quote‐part des autres charges foncières. Le propriétaire utilise la tolérance administrative selon laquelle les trois quarts des locaux sont réputés ouverts au public. Le revenu foncier s'établit ainsi : ‐ Recettes (droits de visite) : 120 000 € ‐ Charges déductibles : ‐ Charges résultant de l'ouverture au public : 29 000 € Autres charges foncières : 160 000 € x 75 % 120 000 € Total : 149 000 € Déficit : ‐ 29 000 € Ce déficit peut s'imputer sur le revenu global du contribuable et, en cas d'insuffisance, sur celui des années ultérieures jusqu'à la sixième inclusivement. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 26 ‐ 2° Charges déductibles du revenu global Montant des dépenses autres que celles résultant de l'ouverture au public : 160 000 €. De cette somme, le propriétaire a déduit au titre des revenus fonciers : 120 000 € Le solde de 40 000 € est déductible du revenu global pour la totalité, puisqu'il s'agit d'un immeuble classé monument historique et ouvert au public. Le montant des sommes déductibles du revenu global s'établit à 40 000 €. V ‐ Obligations des propriétaires et sanctions 1. Les obligations Les propriétaires de monuments historiques ne sont astreints à des obligations particulières que s'ils bénéficient du régime spécial de déduction des charges foncières sur le revenu global prévu au 1° ter du II de l'article156 du CGI, (imputation directe d'une quote‐part des charges foncières sur le revenu global). Ces obligations sont de deux sortes : ‐ les premières doivent être observées par tous les propriétaires autorisés à déduire de leur revenu global une partie des charges foncières qu'ils ont supportées ; ‐ les secondes ne concernent que les propriétaires d'immeubles historiques ouverts au public. Ces obligations particulières s'ajoutent à celles qui incombent à tous les propriétaires fonciers, qui doivent notamment justifier de la nature et du montant des dépenses dont la déduction est demandée et respecter leurs obligations déclaratives. Les propriétaires de monuments historiques doivent souscrire annuellement une déclaration d'ensemble de leurs revenus (n° 2042) et, le cas échéant une déclaration de revenus fonciers (n° 2044 spéciale), : ‐ si l'immeuble procure des recettes imposables : les charges foncières déductibles sont indiquées sur la déclaration n° 2044 spéciale et, le cas échéant, le déficit foncier constaté est reporté sur la déclaration n° 2042 (ligne 4BC : « déficit imputable sur le revenu global » ; ‐ si l'immeuble ne procure aucune recette imposable : les charges déductibles du revenu global sont mentionnées directement sur la déclaration n° 2042 (ligne 6DD :« déductions diverses ») ; ‐ si l'immeuble procure des recettes imposables tout en étant occupé par son propriétaire : les charges foncières déductibles des revenus fonciers bruts et les charges déductibles du revenu global doivent être ventilées entre les deux déclarations n° 2042 et n° 2044 spéciale.  Obligations incombant à tous les propriétaires bénéficiant du régime spécial de déduction L'article 41 J de l'annexe III au CGI prévoit que les propriétaires concernés doivent joindre à la déclaration annuelle de leurs revenus une note indiquant : ‐ le détail des sommes dont la déduction est demandée ; ‐ la date du décret, de l'arrêté ou de la décision qui a, selon le cas, soit classé l'immeuble ou certaines parties de l'immeuble sur la liste des monuments historiques, soit décidé son inscription à l'inventaire supplémentaire, soit accordé l'agrément spécial. ‐ Le cas échéant, le propriétaire doit joindre une copie de la décision d'octroi du label de la Fondation du patrimoine. Le détail des sommes dont la déduction est demandée ; La note jointe à la déclaration d'ensemble des revenus doit préciser : ‐ la date de paiement des travaux ; ‐ la nature des travaux ; ‐ le bénéficiaire des versements. Lorsqu'un immeuble occupé en partie par le propriétaire donne lieu à la perception de recettes et que, de ce fait, les charges foncières s'imputent en partie sur le revenu foncier et en partie sur le revenu global. La note jointe à la déclaration doit faire apparaître : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 27 ‐ ‐ le montant total de chacune des catégories de dépenses dont la déduction est demandée ; ‐ la répartition de ces dépenses entre le revenu foncier et le revenu global. D'une manière générale, cette ventilation ne soulève aucune contestation puisque les propriétaires sont autorisés à déduire, outre la totalité des dépenses nécessitées par la visite et, s'il y a lieu, de leur participation à des travaux exécutés par l'administration des affaires culturelles ou subventionnés : ‐ les trois quarts de leurs autres charges immobilières de leurs revenus fonciers ; ‐ une fraction du quart restant de leur revenu global. Par conséquent, le propriétaire doit indiquer avec précision l'importance relative des locaux dont il se réserve la disposition et de ceux qui lui procurent des recettes imposables uniquement dans les deux cas suivants : ‐ il a choisi de déduire de ses revenus fonciers plus des trois quarts de ses charges foncières ‐ il est propriétaire d'un immeuble ayant reçu le label Fondation du patrimoine (les dépenses d'entretien et de réparation déductibles devant être ventilées dans ce cas entre le revenu foncier et le revenu global au prorata des surfaces). Il est rappelé que les sommes versées à l'administration des affaires culturelles, soit à titre de cotisation annuelle de strict entretien, soit à titre de contribution à des travaux plus importants, sont déductibles pour leur montant total. Quant aux travaux donnant lieu à l'attribution d'une subvention et afférents à un immeuble qui ne procure aucune recette, ils ne sont pris en compte que sous déduction d'un abattement dont le taux est égal à celui de la subvention Lorsque le propriétaire d'un monument classé demande la déduction de l'une ou de l'autre de ces de travaux, il doit fournir à l'appui de sa déclaration, une attestation de l'administration des affaires culturelles : ‐ certifiant que les travaux exécutés ont effectivement le caractère de travaux de réparation et d'entretien ; ‐ précisant le montant du devis correspondant établi par l'architecte en chef des monuments historiques ; ‐ indiquant, le cas échéant, le taux de la subvention accordée. La date du décret, de l'arrêté ou de la décision qui a, selon le cas, soit classé l'immeuble ou certaines parties de l'immeuble sur la liste des monuments historiques, soit décidé son inscription à l'inventaire supplémentaire, soit accordé l'agrément spécial. Ce renseignement est destiné à permettre de vérifier que l'immeuble entre bien dans l'une des catégories prévues par la réglementation en vigueur et à fixer la proportion des charges foncières. Une copie de la décision d'octroi du label de la Fondation du patrimoine. L'article 41 J de l'annexe III au CGI prévoit que les propriétaires d'immeubles bénéficiant du label délivré par la Fondation du patrimoine doivent également joindre à leur déclaration annuelle de revenus la copie de la décision d'octroi du label. Ce document est également destiné à permettre de vérifier que l'immeuble entre bien dans l'une des catégories prévues par la réglementation en vigueur et à fixer la proportion des charges foncières admises en déduction du revenu global.  Obligations incombant aux propriétaires d'immeubles ouverts au public Les conditions d'ouverture au public ont été fixées par arrêté. Cet arrêté prévoit notamment que le propriétaire est tenu de déclarer, avant le 1er février de chaque année, les conditions d'ouverture de son immeuble, au délégué régional du tourisme et d'en assurer la diffusion au public par tous moyens appropriés (ann. IV au CGI, art. 17 quater). Pour justifier de cette demande auprès des services fiscaux, le propriétaire doit joindre à sa déclaration annuelle de revenus un récépissé de la déclaration faite auprès du délégué régional du tourisme (ann. IV au CGI, art. 17 quinquies). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 28 ‐ Lorsque la durée d'ouverture au public est réduite en application des disposition visées au quatrième alinéa de l'article 17 ter de l'annexe IV au CGI, cette déclaration doit être accompagnée de la copie de la ou des conventions conclues entre le propriétaire et les établissements ou structures concernés (ann.IV au CGI, art.17 quater). 2. les sanctions en cas de non respect des ces obligations L'absence de dépôt de renseignements prévus à l'article 41 J de l'annexe III au CGI à l'appui de la déclaration des revenus n'emporte pas la déchéance pour le propriétaire du droit de déduction. Ce propriétaire est seulement passible des amendes fiscales visées à l'article 1729 B du CGI, mais il conserve le droit de justifier au cours de l'instance contentieuse de la consistance des charges dont il demande la déduction. VI ‐ Les droits de succession et l’ISF A. ISF Les monuments historiques ne bénéficient d'aucune exonération au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. Ils doivent être inclus dans l'assiette de l'impôt. Mais, compte tenu de leurs caractéristiques, ils peuvent faire l'objet d'une évaluation particulière en raison de toutes les obligations inhérentes à la sauvegarde et à la conservation du patrimoine national. Les immeubles classés ou inscrits sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques doivent être inclus dans la base taxable à l'ISF. Un monument historique ouvert au public moyennant le paiement d'un droit d'entrée ne peut, en toute hypothèse, constituer un bien professionnel exonéré dans la mesure où cet immeuble est affecté à l'exercice d'une activité civile autre qu'agricole, libérale ou fiscalement assimilée à une activité commerciale, donc non professionnelle. Lorsque ces biens sont imposables à l'ISF, ils font l'objet d'évaluations tenant compte de leur nature spécifique. On prend ainsi en considération : ‐ les charges souvent importantes qui les grèvent (coûts d'entretien et de restauration élevés) ; ‐ le nombre parfois limité d'acquéreurs potentiels et des difficultés corrélatives qui en résultent pour les vendre ; ‐ et, plus particulièrement, les contraintes liées à leur ouverture plus ou moins fréquente au public ou à leur utilisation à des fins d'animation collective dans un but essentiellement culturel. Les immeubles classés monuments historiques doivent être évalués en comparaison avec des immeubles soumis à un tel statut. Lorsque le prix de l'évaluation d'un bien paraît inférieur à sa valeur vénale réelle, l'administration est en droit de le rectifier. A cet effet, l'administration peut, lorsque la comparaison n'est pas possible en l'absence de marché de biens similaires, utiliser d'autres méthodes de détermination de la valeur du bien immobilier comme celle de l'abattement. Ainsi, la Cour de cassation a validé, dans une espèce, la méthode d'évaluation par abattement retenue par l'administration qui avait utilisé, pour rectifier l'évaluation du contribuable, la méthode de comparaison du prix unitaire au mètre carré de la superficie de 5 châteaux dans la même région. Elle a donc appliqué la méthode d'évaluation par abattement et retenu les valeurs les plus basses compte tenu des facteurs d'isolement, de l'état d'entretien, du caractère indivis et du statut de monument historique en appliquant un abattement de 30 % sur la valeur vénale. B. Succession, donation Les immeubles classés ou inscrits sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ainsi que les biens meubles qui en constituent le complément historique ou artistique peuvent bénéficier, sous certaines conditions, d'une exonération des droits de mutation à titre gratuit. Cette exonération s'applique également aux parts de sociétés civiles représentatives de monuments historiques. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 29 ‐ Les immeubles exonérés sont ceux classés ou inscrits sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques (châteaux, manoirs, abbayes, mais aussi parcs et jardins ordonnancés qui les entourent), ainsi que des biens meubles qui en constituent le complément historique ou artistique. Sont considérés comme constituant le complément historique ou artistique du monument : ‐ les biens meubles classés parmi les monuments historiques et qui sont conservés dans des immeubles de cette nature ; ‐ les autres biens meubles et immeubles par destination conservés dans un monument historique et dont la qualité de complément historique ou artistique du monument est reconnue par les services du ministre de la culture et du ministre des finances lors de l'examen de la demande de convention. Le bénéfice de l'exonération a été étendu, sous réserves de quelques aménagements, aux parts de sociétés civiles représentatives de monuments historiques. L'exonération est subordonnée à la souscription par les héritiers, donataires ou légataires avec les ministres de la culture et des finances d'une convention à durée indéterminée prévoyant le maintien dans l'immeuble des meubles exonérés et leurs conditions de présentation, les modalités d'accès du public (l’immeuble doit être ouvert au public au moins 100 jours par an ‐ d’avril à octobre ‐ ou 80 jours ‐ de juin à septembre) ainsi que les conditions d'entretien des biens exonérés conformément aux dispositions de la convention type figurant au décret n° 88‐389 du 21 avril 1988. Les héritiers, donataires ou légataires qui demandent à bénéficier de l'exonération doivent déposer auprès du directeur régional des affaires culturelles du lieu de la situation des biens une demande de convention ou d'adhésion à la convention déjà existante en double exemplaire. Un exemplaire de cette demande est transmis au directeur régional des impôts concerné. La demande de convention ou d'adhésion à une convention déjà existante doit indiquer de façon précise : ‐ les motifs de la demande du bénéfice de l'exonération et les références à l'acte de donation ou à la déclaration de succession ; ‐ la nature et la description des biens concernés, leur valeur ; ‐ la date de la décision de classement ou d'inscription sur l'inventaire supplémentaire des biens concernés. Les héritiers, donataires ou légataires doivent remettre au service des impôts, dans les délais prévus pour l'enregistrement de l'acte de donation ou de la déclaration de succession, une copie de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, certifiée conforme par les services de la culture. L'exonération s'applique qu'il s'agisse de mutations à titre gratuit entre vifs (donation, donation‐partage) ou de mutations par décès (successions). Seuls les biens visés par la convention bénéficient de l'exonération. Les biens meubles qui ne figurent pas sur l'inventaire annexé à une convention portant par exemple sur un château sont soumis aux droits de mutation dans les conditions de droit commun. De même, en ce qui concerne les terres, jardins, parcs, bois et forêts qui entourent fréquemment les bâtiments classés, seuls ceux qui sont visés dans la convention peuvent bénéficier de l'exonération. En cas de non‐respect des règles fixées par la convention, les biens sont alors soumis aux droits de mutation à titre gratuit dont ils avaient été exonérés. L'assiette des droits est constituée par la valeur des biens au jour de la violation de la convention ou sur la valeur déclarée lors de la donation ou du décès, si cette valeur est supérieure. Section 3 : Le dispositif Malraux Conformément aux dispositions prévues au deuxième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI, les déficits provenant de dépenses, autres que les intérêts d’emprunt, effectuées en vue de la restauration complète d’un immeuble bâti situé dans un secteur protégé peuvent s’imputer, sans limitation de montant, sur le revenu global. Dans ce cadre, les dépenses prises en compte pour la détermination du revenu net foncier comprennent, outre ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 30 ‐ les charges déductibles dans les conditions de droit commun, certaines dépenses spécifiques limitativement énumérées au b ter du 1° du I de l’article 31 du CGI. Ce régime est également appelé « ancien Malraux », du nom du ministre d’État chargé des Affaires Culturelles de juillet 1959 à juin 1969. Il s'applique aux déficits résultant de dépenses portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée au plus tard au 31 décembre 2008 et continue de produire ses effets jusqu'à la fin des opérations de restauration relatives à l'immeuble concerné. Les dépenses de restauration immobilière portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée à compter du 1er janvier 2009 ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu. Ce dispositif, également appelé « nouveau Malraux »,est codifié sous l'article 199 tervicies du CGI et fait l'objet d'un commentaire détaillé dans le BOI‐IR‐RICI‐200. Jusqu’à la loi de finances pour 2013, l’avantage fiscal lié aux dispositifs Malraux, était inclus dans le plafond global des niches fiscales La loi de finances pour 2013 a sorti le régime Malraux du plafond global des niches fiscales à l’instar du régime des monuments historiques. I ‐ Le Régime « Ancien Malraux » : un impact sur le revenu global Le bénéfice du régime de faveur prévu au 3° du I de l'article 156 du CGI est subordonné au respect de certaines conditions qui tiennent à la localisation de l'immeuble, son affectation, à la nature, et à l'initiative de l'opération. A. Localisation de l'immeuble Les immeubles doivent être situés dans les secteurs sauvegardés ou dans les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP). 1. Immeubles situés dans un secteur sauvegardé a.Définition du secteur sauvegardé Il s'agit d'un secteur présentant « un caractère historique, esthétique ou de nature à justifier la conservation et la mise en valeur de tout ou partie d'un ensemble d'immeubles ». Les secteurs sauvegardés sont créés par arrêté du préfet de département, à la demande ou après accord du conseil municipal ou de l'organe délibérant de l'établissement public de coopération intercommunale compétent en matière de plan local d'urbanisme et après avis de la commission nationale des secteurs sauvegardés (article L 313‐1 du code de l'urbanisme). La procédure d'élaboration du plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSVM) est conduite conjointement par le préfet et par le maire ou le président de l'établissement public de coopération intercommunale compétent qui désignent d'un commun accord l'architecte chargé de concevoir un plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV). Le PSMV comprend un rapport de présentation et un règlement ainsi que des documents graphiques. Le règlement et ses documents graphiques définissent les conditions architecturales selon lesquelles est assurée la conservation et la mise en valeur des immeubles et du cadre urbain. Ils peuvent comporter des règles relatives aux matériaux à utiliser. Le projet de PSMV est mis à l'enquête par l'autorité administrative puis soumis à l'avis de Ia commission nationale des secteurs sauvegardés. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 31 ‐ Le plan de sauvegarde et de mise en valeur, est approuvé : ‐ par arrêté du préfet, en cas d'avis favorable du conseil municipal ou de l'organe délibérant de l'établissement public de coopération intercommunale compétent ; ‐ par décret en conseil d'État pris sur le rapport du ministre chargé de l'urbanisme, du ministre chargé du patrimoine et du ministre chargé des collectivités territoriales, après avis de la Commission nationale des secteurs sauvegardés, dans le cas contraire. L'arrêté portant création et délimitation du secteur sauvegardé est affiché pendant un mois à la mairie ou au siège de l'établissement public compétent ainsi que, dans ce cas, dans les mairies des communes membres concernées. Mention de cet affichage est insérée en caractères apparents dans un journal diffusé dans le département. A compter de la publication de l'acte qui crée le secteur sauvegardé, l'architecte des bâtiments de France assure la surveillance générale du secteur sauvegardé en vue de préserver son caractère historique ou esthétique. Il veille à la cohérence du projet de plan de sauvegarde et de mise en valeur avec cet objectif. b.Application de l'avantage fiscal Deux situations doivent être distinguées. secteur sauvegardé créé dans la période précédant la publication du PSMV Les propriétaires peuvent prétendre au bénéfice des dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI lorsque les travaux de restauration ont été déclarés d'utilité publique (voir §50). secteur sauvegardé créé et PSMV rendu public, qu'il ait été ou non approuvé Les dépenses payées à compter de la date de publication du PSMV sont susceptibles de bénéficier du dispositif spécial que les travaux aient été ou non déclarés d'utilité publique. Remarque : lorsque la réalisation de travaux déclarés d'utilité publique s'étend au‐delà de la date de publication du PSMV et que les prescriptions de celui‐ci sont plus restrictives, le bénéfice de l'avantage fiscal n'est pas remis en cause. Par ailleurs, il est précisé que lorsque le secteur sauvegardé n'est pas encore crée les dépenses réalisées n'ouvrent pas droit au régime de faveur. Elles peuvent constituer des charges déductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun définies à l'article 31 du CGI à l'exclusion des dépenses spécifique visées au b ter du 1° du I de ce même article. 2. Immeubles situés dans une zone de protection du patrimoine architectural urbain et paysager (ZPPAUP) Les dépenses réalisées sur des immeubles situés dans les ZPPAUP peuvent générer un déficit imputable sur le revenu global lorsque les travaux de restauration immobilière ont été déclarés d'utilité publique. a.Définition et élaboration des ZPPAUP Selon les dispositions de l'article L, 642‐1 du code du patrimoine dans sa rédaction applicable avant l'entrée en vigueur de la loi n° 2010‐788 du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement, des zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager peuvent, sur proposition du conseil municipal des communes intéressées ou de l'organe délibérant de l'établissement public de coopération intercommunale compétent en matière de plan local d'urbanisme, être instituées autour des monuments historiques et dans les quartiers, sites et espaces à protéger ou à mettre en valeur pour des motifs d'ordre esthétique, historique ou culturel. Après enquête publique, avis de la commission régionale du patrimoine et des sites et accord de l'autorité administrative, la zone de protection est créée par décision du maire ou du président de l'établissement public de coopération intercommunale. Des prescriptions particulières en matière d'architecture et de paysages sont instituées à l'intérieur de ces zones ou parties de zone pour les travaux mentionnés à l'article L. 642‐3. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 32 ‐ Les dispositions de la zone de protection sont annexées au plan local d'urbanisme, dans les conditions prévues à l'article L. 126‐1 du code de l'urbanisme. Les travaux de construction, de démolition, de déboisement, de transformation et de modification de l'aspect des immeubles compris dans le périmètre de la zone de protection instituée en vertu de l'article L. 642‐2 font l'objet d'un permis de construire ou d'une déclaration préalable, dans les conditions de droit commun, après accord de l'architecte des Bâtiments de France. Remarque : les ZPPAUP et les secteurs sauvegardés ne peuvent se superposer. Les ZPPAUP sont remplacées, depuis le 14 juillet 2010 (loi n° 2010‐788 du 12 juillet 2010 (dite Grenelle II de l'environnement), par des aires de mises en valeur de l'architecture et du patrimoine. Elles ont pour objet de promouvoir la mise en valeur du patrimoine bâti et des espaces dans le respect du développement durable. Les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager mises en place avant la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2010‐788 du 12 juillet 2010 précitée continuent à produire leurs effets de droit jusqu'à ce que s'y substituent des aires de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine et, au plus tard, dans un délai de cinq ans à compter de l'entrée en vigueur de cette même loi (art. L.642‐8 du code du patrimoine). b.Travaux de restauration immobilière déclarés d'utilité publique (DUP) Le déficit doit être constaté dans le cadre d'une opération de restauration immobilière dont les travaux ont été déclarés d'utilité publique. Cette procédure est définie par les articles L 313‐4‐1 et L 313‐4‐2du code de l'urbanisme. Elle est précédée d'une enquête publique qui est effectuée comme en matière d'expropriation. L'enquête publique est ouverte par arrêté préfectoral. Le dossier de la DUP précise, pour chaque immeuble, les travaux à réaliser et fixe le délai dans lequel ceux‐ci doivent être effectués. Conformément aux dispositions de l'article L 11‐2 du code l'expropriation pour cause d'utilité publique, la DUP est déclarée par arrêté ministériel ou par arrêté préfectoral. Toutefois, un décret en Conseil d'Etat détermine les catégories de travaux ou d'opérations qui, en raison de leur nature ou de leur importance, ne pourront être déclarées d'utilité publique que par décret en Conseil d'Etat. L'enquête parcellaire, ouverte par arrêté préfectoral et qui peut avoir lieu soit en même temps que l'enquête préalable à la DUP soit postérieurement, est destinée à délimiter avec précision les immeubles expropriables et à identifier les titulaires de droits concernés. Les résultats aboutissent à l'arrêté de cessibilité qui émane du préfet. Aux termes de l'article L. 313‐4‐2 du code de l'urbanisme, si les propriétaires font, au cours de l'enquête parcellaire, connaître leur intention de réaliser les travaux dont le détail leur a été notifié ou d'en confier, par contrat, la réalisation à l'organisme chargé de la restauration (voir §210), leurs immeubles ne sont pas compris dans l'arrêté de cessibilité. À l'inverse, quand les propriétaires n'acceptent pas de réaliser les travaux, la collectivité procède à l'expropriation de leur immeuble ou de leur fraction d'immeuble. B. Nature et affectation de l'immeuble 1. Conditions de la location L'imputation sur le revenu global des déficits fonciers résultant d'une opération de restauration immobilière est réservée aux propriétaires bailleurs de logements. Dans un immeuble comportant, par exemple, des locaux commerciaux et des locaux d'habitation, seuls les propriétaires de ces derniers sont autorisés à déduire de leur revenu global les déficits fonciers qui remplissent les conditions ci‐après. Les locaux d'habitation s'entendent de ceux qui étaient affectés à l'habitation avant et après la réalisation des travaux. Les déficits fonciers résultant de locaux affectés à un autre usage que l'habitation sont imputables dans les conditions de droit commun. Pour les sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, seuls les déficits résultant de dépenses payées pour les locaux d'habitation sont imputables sur le revenu global. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 33 ‐ Le propriétaire doit s'engager à affecter le logement à la location non meublée à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration immobilière. L'engagement d'affectation à l'habitation principale suppose que la location soit effective et permanente. Cette affectation doit être respectée non seulement au moment de la première location, mais doit être continue pendant les six années. La condition est remplie si plusieurs locataires fixent successivement leur résidence principale dans le logement concerné. En cas de départ d'un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Cependant, il est admis que, pour tenir compte d'un délai incompressible pour cette opération et sous réserve de la preuve des diligences dans cette recherche, la reprise ne soit pas effectuée si la location intervient dans les six mois. Cette condition exclut toute possibilité d'affectation, temporaire ou non, à usage de résidence secondaire. Elle n'est pas remplie si une personne morale ou une entreprise est titulaire du bail, même si le logement est sous‐
loué à usage d'habitation principale de l'occupant. La même obligation est exigée des sociétés, propriétaires de logements faisant l'objet d'une opération de restauration immobilière lorsque certains associés ont bénéficié d'une imputation du déficit sur le revenu global. En outre, ceux‐ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée à compter de la date de souscription des titres. Cela étant, en cas de fusion de SCPI régies par les articles L.214‐50 et s. du code monétaire et financier le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue pas un cas d'interruption de la durée de location de six ans. De même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas d'interruption de la durée de six ans de conservation des parts. 2. Date de prise d'effet du bail Le délai de six ans court à compter de la prise d'effet du bail. La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration. Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux est apprécié distinctement pour chaque appartement. Pour plus de précisions sur la notion d'achèvement, il convient de se reporter au BOI‐IF‐TFB‐10‐60. Le point de départ du délai d'un an est donc une question de fait qui appelle un examen des circonstances propres à chaque cas particulier. La délivrance du certificat de conformité au constructeur (en cas de permis de construire), le récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux ou le procès‐verbal de réception des travaux peuvent toutefois constituer des éléments d'information. Ces documents constituent en effet le point de départ de la responsabilité décennale et des garanties des constructeurs. C. Nature de l'opération Les travaux de restauration immobilière réalisés sur des immeubles situés dans les secteurs et zones précisés ci‐dessus doivent être réalisés en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti. Par conséquent, sont exclus les travaux qui n'en permettent qu'une restauration partielle. En revanche, il n'est pas nécessaire que les travaux portent sur toutes les parties de l'immeuble, lorsque certaines d'entre elles ne nécessitent aucune intervention. L'architecte des bâtiments de France pourra en plus de son visa sur les travaux projetés certifier que ces travaux ont pour objet la restauration complète de l'immeuble concerné. D. Initiative de l'opération Avoir l'initiative de l'opération signifie se comporter en maître de l'ouvrage, c'est‐à‐dire effectuer en particulier les démarches administratives, faire procéder à des études architecturales et de réalisation et surveiller les travaux. Il importe donc que ces opérations soient effectuées par le ou les propriétaires, ou par un organisme habilité à initier l'opération. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 34 ‐ Cela étant, le propriétaire ou la personne morale habilitée peut confier par mandat tout ou partie des démarches ou prestations de direction et de surveillance des travaux à réaliser à un ou plusieurs maîtres d'œuvre professionnels rémunérés en tant que tels. Bien entendu, il sera vérifié que ces démarches ou prestations ont bien été réalisées par ces professionnels postérieurement à la date du mandat donné par les propriétaires ou la personne morale habilitée. Dans ces conditions, l'avantage fiscal sera remis en cause lorsque seront mis en évidence des éléments de droit ou de fait permettant de démontrer qu'un tiers non visé par le texte aura eu l'initiative de l'opération de restauration immobilière, notamment s'il a élaboré le projet de restauration ou participé à celui‐ci. 1. Initiative du ou des propriétaires de l'immeuble Les travaux peuvent être réalisés aussi bien par plusieurs propriétaires groupés en association foncière urbaine que par une personne seule (personne physique, société immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés dotée ou non de la transparence fiscale) propriétaire de l'immeuble entier ou à défaut de l'ensemble des parties de l'immeuble qui nécessitent une restauration conduisant à une restauration complète de l'immeuble. Les associations foncières urbaines libres ou autorisées sont des associations syndicales de propriétaires constituées en vue d'exécuter certains travaux (art. L, 322‐1, L. 322‐2du code de l'urbanisme). E. CHARGES déductibles Le régime spécial d'imputation sans limitation de montant des déficits fonciers sur le revenu global concerne les seuls déficits résultant de dépenses engagées avant la date d'achèvement de l'opération de restauration immobilière. Postérieurement à la date d'achèvement de l'opération de restauration immobilière, les déficits fonciers afférents aux immeubles concernés qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont déductibles du revenu global dans les conditions de droit commun. Dans le cadre du dispositif Malraux, les dépenses prises en compte pour déterminer la fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global, comprennent, outre les charges déductibles dans les conditions de droit commun, certaines dépenses spécifiques aux opérations de restauration immobilière limitativement énumérées au b ter du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. Ces charges comprennent : ‐ les dépenses de démolition ; ‐ les frais d'adhésion à des associations foncières urbaines de restauration ; ‐ les travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants ; ‐ les travaux de transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble ; ‐ les travaux de réaffectation à l'habitation. 1. Dépenses de démolition Les travaux de démolition imposés par l’autorité qui délivre le permis de construire et prévus par les plans de sauvegarde et de mise en valeur rendus publics ou par la déclaration d’utilité publique des travaux de restauration, à l’exception des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement sont admis en déduction des revenus fonciers et peuvent créer un déficit imputable sur le revenu global s'ils remplissent les conditions suivantes : ‐ ils sont effectués dans un secteur sauvegardé, dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) ; ‐ dans les secteurs sauvegardés, ils sont prévus par le plan permanent de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV) s'il a été rendu public au moment de la réalisation des dépenses. Dans le cas contraire, ainsi que dans les ZPPAUP, ils sont prévus par la déclaration d'utilité publique (DUP) des travaux de restauration immobilière ; ‐ ils sont imposés par l'autorité qui délivre le permis de construire : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 35 ‐ o
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dans un secteur sauvegardé, la délivrance même d'un permis de construire ou d'une autorisation de travaux (dès lors qu'ils ne ressortissent pas du permis de construire) vaut autorisation de procéder aux travaux de démolition prévus par le PSMV ; dans les ZPPAUP, le permis de démolir ou le permis de construire avec obligation de démolir en conformité avec les prescriptions de la DUP sont accordés dans les conditions de droit commun. Lorsque ces conditions sont remplies, les travaux de démolition, intérieure ou extérieure, sont admis en déduction des revenus fonciers et créent le cas échéant un déficit imputable sur le revenu global. 2. Frais d'adhésion à des associations foncières urbaines (AFU) Les travaux de démolition imposés par l’autorité qui délivre le permis de construire et prévus par les plans de sauvegarde et de mise en valeur rendus publics ou par la déclaration d’utilité publique des travaux de restauration, à l’exception des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement sont admis en déduction des revenus fonciers et peuvent créer un déficit imputable sur le revenu global s'ils remplissent les conditions suivantes : ‐ ils sont effectués dans un secteur sauvegardé, dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) ; ‐ dans les secteurs sauvegardés, ils sont prévus par le plan permanent de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV) s'il a été rendu public au moment de la réalisation des dépenses. Dans le cas contraire, ainsi que dans les ZPPAUP, ils sont prévus par la déclaration d'utilité publique (DUP) des travaux de restauration immobilière ; ‐ ils sont imposés par l'autorité qui délivre le permis de construire : o dans un secteur sauvegardé, la délivrance même d'un permis de construire ou d'une autorisation de travaux (dès lors qu'ils ne ressortissent pas du permis de construire) vaut autorisation de procéder aux travaux de démolition prévus par le PSMV ; o dans les ZPPAUP, le permis de démolir ou le permis de construire avec obligation de démolir en conformité avec les prescriptions de la DUP sont accordés dans les conditions de droit commun. Lorsque ces conditions sont remplies, les travaux de démolition, intérieure ou extérieure, sont admis en déduction des revenus fonciers et créent le cas échéant un déficit imputable sur le revenu global. 3. Frais d'adhésion à des associations foncières urbaines (AFU) Dans le cas où l'opération est menée par un ensemble de propriétaires groupés en AFU, les frais d'adhésion y afférents, qu'il s'agisse d'associations libres, autorisées ou constituées d'office, sont déductibles dès lors qu'ils ont été exposés dans le cadre d'une opération de restauration immobilière et que les dépenses qui affectent l'immeuble sont elles‐mêmes déductibles. Les autres frais ne sont pas déductibles des revenus fonciers pour leur montant réel et ne peuvent dès lors participer à la constitution d'un déficit foncier imputable sur le revenu global. 4. Travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants Par exception au principe selon lequel les frais correspondant à des travaux de construction ou de reconstruction ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers parce qu'ils s'assimilent à l'acquisition d'un nouveau capital immobilier, les travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs sont admis en déduction et peuvent générer un déficit imputable sur le revenu global si les conditions suivantes sont remplies. a. Ils sont rendus nécessaires par les travaux de démolition admis en déduction dans les conditions précisées au n° 20 Ils sont par conséquent consécutifs à ces travaux. Les travaux rendus nécessaires par la démolition s'entendent des travaux de reprise d'œuvre indispensables à la mise hors d'air ou hors d'eau du bâtiment ou de la partie du bâtiment subsistant ainsi que les retraitements architecturaux de murs nouvellement dégagés. Ces travaux ne visent donc que les reconstitutions de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants, que ces reconstitutions soient partielles ou totales (par exemple : création de toitures après remise à niveau d'immeubles bâtis). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 36 ‐ b. Ils portent sur des immeubles existants au début de l'opération, c'est‐à‐dire à la date de l'autorisation des travaux Les travaux de reconstitution de toiture et de façades à partir de ruines ou, à plus forte raison, la reconstruction à partir de plans d'un immeuble ayant disparu, ne sont pas éligibles. c. Ils doivent être expressément prévus Ils doivent être expressément prévus : ‐ dans les secteurs sauvegardés, par le PSMV lorsqu'il a été publié ou par la DUP dans le cas contraire ‐ dans les ZPPAUP. La prescription des travaux de démolition par ces documents ne vaut pas à elle seule prescription des travaux de reconstitution. 5. Travaux de transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble a. Nature des travaux pris en compte Il s'agit des travaux effectués sur des immeubles à usage d'habitation et ayant pour objet de transformer en logement, c'est‐à‐dire de les rendre habitables, des combles, greniers, parties communes. Ces travaux peuvent s'accompagner d'une restructuration du volume intérieur des locaux, notamment par la création de mezzanines. Il est rappelé que les travaux ayant pour objet la transformation en logement de locaux précédemment affectés à un autre usage (commercial, professionnel, etc.) ne peuvent être considérés comme effectués sur des locaux d'habitation et n'ouvrent pas droit au régime prévu au 3° du I de l'article 156 du CGI. Ils s'analysent généralement en des travaux de reconstruction ou d'agrandissement (cf.BOI‐RFPI‐BASE‐20‐30 et suivants) ; dès lors, les dépenses correspondantes ne sont pas non plus déductibles des revenus fonciers du contribuable qui les Lorsque les travaux de transformation sont réalisés sur un immeuble comportant des locaux d'habitation donnés en location et des locaux affectés à un autre usage (local occupé par son propriétaire ou local loué à un usage commercial par exemple) ou précédemment affectés à un autre usage et transformés en logements locatifs (sauf réaffectation à l'habitation §110), les dépenses propres à ces derniers doivent être exclues des charges pouvant participer à la constitution d'un déficit foncier. Quant aux dépenses afférentes à l'immeuble pris dans son ensemble (tel un ravalement ou une réfection de la toiture) elles doivent être réparties entre les locaux d'habitation donnés en location et les locaux affectés à un autre usage ou précédemment affectés à un autre usage et transformés en logements locatifs. Seule la fraction correspondant à la première catégorie peut être admise en déduction. Le surplus, s'il s'agit d'une dépense d'entretien ou de réparation dissociable de l'opération de transformation, constitue une charge foncière déductible dans les conditions de droit commun. D'une manière générale, cette ventilation s'effectue d'après les pourcentages qui servent à la répartition des charges locatives entre les occupants. b. Conditions de déductibilité Les travaux définis aux § 80 et 90 et réalisés à l'occasion d'une opération de restauration immobilière constituent des charges déductibles des revenus fonciers et susceptibles de générer un déficit imputable sur le revenu global si les deux conditions suivantes sont satisfaites : ‐ la conservation du volume bâti existant de l'immeuble est conforme au PSMV rendu public ou, s'il n'a pas été publié ou dans les ZPPAUP, à la DUP des travaux de restauration immobilière ; ‐ ils sont effectués dans le volume bâti existant de cet immeuble, quand bien même ils auraient pour effet d'accroître sa surface habitable. De ce fait, sont exclus les travaux qui ont pour effet d'augmenter le volume bâti existant ou d'en modifier les contours. 6. Travaux de réaffectation à l'habitation L'article 31I‐ 1°‐b ter du CGI autorise dans le cadre des opérations de restauration immobilière la déduction des travaux de réaffectation à l'habitation de tout ou partie d'un immeuble originellement destiné à l'habitation et ayant perdu cet usage, dont la conservation est conforme au plan de sauvegarde et de mise en valeur ou à la déclaration d'utilité publique des travaux de restauration. a. Locaux concernés Les immeubles visés sont ceux qui, bien qu'étant originellement destinés à l'habitation, ont perdu temporairement cet usage au profit d'autres utilisations (bureaux, commerces notamment) et dont le changement d'affectation a modifié la conception, l'aménagement et les équipements initiaux. Cette occupation ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 37 ‐ temporaire à un usage autre que l'habitation a eu ainsi pour effet de détruire ou de modifier les agencements inhérents à l'habitation (cuisine, salle de bains, ...). b. Condition tenant à la conformité au plan de sauvegarde et de mise en valeur Les travaux de réaffectation constituent des charges déductibles des revenus fonciers si la conservation du volume bâti existant de l'immeuble est conforme au plan de sauvegarde et de mise en valeur rendu public (PSMV) ou, s'il n'a pas été publié ou dans les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) et périmètres de restauration immobilière (PRI), à la déclaration d'utilité publique des travaux de restauration. c. Dépenses concernées Alors que les travaux ayant pour effet de permettre l'aménagement à usage d'habitation de locaux précédemment affectés à un autre usage sont en principe assimilés à des travaux de reconstruction expressément exclus par la loi des charges déductibles des revenus fonciers, les dispositions du b ter du 1° du I de l'article 31 du CGI autorisent, dans le cadre du dispositif Malraux, et lorsque l'occupation temporaire à un autre usage que l'habitation a pris fin, la déduction des dépenses d'entretien, de réparation ou d'amélioration que nécessite le retour à usage d'habitation d'un immeuble. Les travaux de démolition, de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants demeurent bien entendu déductibles. Ces dispositions ont ainsi pour effet de ne plus soumettre la déduction des dépenses à leur réalisation sur des locaux affectés à l'habitation au jour de l'engagement des travaux. Cela étant, elles ne peuvent être regardées comme autorisant la déduction des dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement réalisés lors d'une opération de restauration s'accompagnant d'une réaffectation de l'immeuble à usage d'habitation. Les travaux qui demeurent non déductibles sont ceux qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros‐œuvre de locaux existants ou d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants II ‐ Le « Nouveau Malraux » : une réduction d’impôt au titre de certaines dépenses L'article 199 tervicies du code général des impôts instaure une réduction d'impôt sur le revenu au titre des dépenses supportées en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti situé dans certaines zones. Cette réduction d'impôt, dite « Malraux », est applicable aux dépenses portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux est déposée à compter du 1er janvier 2009. Le régime applicable aux propriétaires qui ont déposé une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux avant cette date n'est pas modifié (ancien dispositif « Malraux ») et continue de produire ses effets, dans les conditions prévues au b ter du 1° du I de l'article 31 du CGI et au 3° du I de l'article 156 du même code, jusqu'à la fin des opérations de restauration portant sur l'immeuble concerné (voir BOI‐RPFI‐SPEC‐40). A. I. Champ d'application de la réduction d'impôt 1. A. Personnes concernées La réduction d’impôt bénéficie aux personnes physiques et aux associés personnes physiques de certaines sociétés, à condition que ces personnes soient domiciliées fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI et que le produit de la location de l’immeuble soit imposé dans la catégorie des revenus fonciers. Par ailleurs, les contribuables non‐résidents (dits «non‐résidents Schumacker»), assimilés à des personnes fiscalement domiciliées en France au sens de la jurisprudence de la CJUE (arrêt du 14 février 1995, affaire C‐279/93, Schumacker), peuvent également bénéficier de la réduction d’impôt (sur ce point, voir BOI‐IR‐
DOMIC‐10‐20‐10). En revanche, les personnes fiscalement domiciliées hors de France ou dont le domicile fiscal est situé en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint‐
Pierre‐et‐Miquelon, à Saint‐Martin, à Saint‐Barthélemy et en Nouvelle‐Calédonie, qui, en application du deuxième alinéa de l'article 4 A du même code, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de l'avantage fiscal. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 38 ‐ a.Personnes physiques Les dépenses de restauration peuvent être réalisées directement par le contribuable, personne physique. Dans ce cas, la réduction d’impôt s’applique au contribuable personne physique ayant réalisé les dépenses de restauration. Les revenus provenant de la location de l’immeuble doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Sont donc exclus du bénéfice de cet avantage les dépenses de restauration portant sur des biens figurant à l’actif d’une entreprise individuelle soumise à l’impôt sur le revenu, même s’ils sont loués nus. b.Associés de sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés Les dépenses de restauration peuvent également être réalisées par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une société civile de placement immobilier (SCPI), dès lors que le produit de la location de cet immeuble est imposé à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Il peut s’agir notamment d’une société civile immobilière de gestion, d’une société immobilière de copropriété relevant de l’article 1655 ter du CGI ou de toute autre société de personnes, telles que les sociétés en nom collectif (SNC), les sociétés en participation (SEP), soumises au régime fiscal des articles 8 à8 ter du CGI. Dans ce cas, l’avantage fiscal s’applique à l’associé personne physique de la société non soumise à l’impôt sur les sociétés, pour la quote‐part des dépenses de restauration qu’il a supportée et qui correspond à ses droits dans la société. c.Associés de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) La réduction d'impôt s'applique également, sous certaines conditions, aux associés de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI). Pour plus de précisions, il convient de se rapporter au § D ci‐dessous. d. Autres précisions Cas de l'indivision Les contribuables qui détiennent le bien en indivision peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de la réduction d'impôt. Chacun des indivisaires bénéficie de la réduction d'impôt calculée sur la fraction de dépenses éligibles correspondant à ses droits dans l'indivision. Exclusion du démembrement du droit de propriété Le bénéfice de la réduction d'impôt est réservé aux contribuables qui sont titulaires de la pleine propriété de l'immeuble ou des titres. En effet, l'article 199 tervicies du CGI exclut expressément du champ d'application de l'avantage fiscal les immeubles dont le droit de propriété est démembré ou les titres dont le droit de propriété est démembré. Une exception à ce principe est toutefois prévue en cas de démembrement de propriété consécutif au décès de l'un des conjoints soumis à imposition commune (voir § V). 2. Immeubles concernés a. Localisation des immeubles Les contribuables bénéficient de la réduction d'impôt à raison des dépenses qu'ils supportent en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti : ‐ situé dans un secteur sauvegardé créé en application de l'article L. 313‐1 du code de l'urbanisme, soit lorsque le plan de sauvegarde et de mise en valeur de ce secteur est approuvé, soit lorsque la restauration a été déclarée d'utilité publique en application de l'article L. 313‐4 du code de l'urbanisme ; ‐ jusqu'au 31 décembre 2015, situé dans un quartier ancien dégradé délimité en application de l'article 25 de la loi n° 2009‐323 du 25 mars 2009 de mobilisation pour le logement et la lutte contre l'exclusion lorsque la restauration a été déclarée d'utilité publique. La liste des quartiers concernés, bénéficiaires du programme national de requalification des quartiers anciens dégradés, figure à l'article 1er du décret n°2009‐1780 du 31 décembre 2009 fixant la liste des quartiers bénéficiaires du programme national de requalification des quartiers anciens dégradés (Journal officiel du 1er janvier 2010) ; ‐ situé dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) créée en application des articles L. 642‐1 à L. 642‐7 du code du patrimoine dans leur rédaction applicable avant ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 39 ‐ l'entrée en vigueur de la loi n° 2010‐788 du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement lorsque la restauration a été déclarée d'utilité publique ; ‐ situé dans une aire de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine (AMVAP) créée en application des articles L. 642‐1 à L. 642‐7 du code du patrimoine lorsque la restauration a été déclarée d'utilité publique. A cet égard, il est rappelé que les AMVP ont remplacé les ZPPAUP conformément aux dispositions de l'article 28 de la loi n° 2010‐788 du 12 juillet 2010. b.Nature des immeubles Pour être éligibles à la réduction d'impôt, les immeubles doivent être : ‐ des locaux à usage d'habitation ; ‐ des locaux destinés originellement à l'habitation et réaffectés à cet usage. Ainsi, les dépenses de travaux ayant pour but la réaffectation à usage de logement d'un local qui était originellement affecté à l'habitation et qui, temporairement, a été utilisé à un autre usage, sont éligibles à l'avantage fiscal. Exemple : La restauration d'un local originellement destiné à l'habitation mais utilisé pour l'exercice d'une profession libérale (medecin, avocat par exemple) ouvre droit au bénéfice de la réduction d'impôt dès lors que les travaux de restauration permettent la réaffectation, de ce local, à usage de logement et que le propriétaire prend l'engagement de donner en location nue à usage de résidence principale du locataire. ‐ des locaux affectés à un usage autre que l'habitation n'ayant pas été originellement destinés à l'habitation. Il s'agit, dans la plupart des cas, de locaux affectés à usage de commerce situés au rez‐de‐chaussée des immeubles de centre‐ville qui sont donnés en location à cet usage après la réalisation des travaux. Sauf en cas d'impossibilité technique, physique ou technique attestée par l'Architecte des bâtiments de France, les travaux de restauration réalisés sur ces locaux doivent permettre de rétablir l'accès aux étages supérieurs antérieurement condamné et ainsi de mettre en location les locaux rendus accessibles à usage d'habitation. 3. Dépenses éligibles à la réduction d'impôt Les dépenses ouvrant droit à la réduction d'impôt s'entendent : ‐ des charges énumérées aux a, a bis, b, b bis, c et e du 1° du I de l'article 31 du CGI ; ‐ des frais d'adhésion à des associations foncières urbaines de restauration ; ‐ des dépenses de travaux imposés ou autorisés par l'autorité publique en application des dispositions législatives ou réglementaires relatives aux secteurs, quartiers, zones ou aires mentionnés ci‐dessus ; ‐ de la fraction des provisions versées par le propriétaire pour dépenses de travaux de la copropriété et pour le montant effectivement employé par le syndic de la copropriété au paiement desdites dépenses. 4. Souscriptions de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) La réduction d’impôt s’applique également au titre de la souscription par les contribuables de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI). a.Souscriptions réalisés directement par le contribuable Les parts de SCPI acquises directement par le contribuable doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé et ne peuvent donc pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle. La quote‐
part des revenus provenant de la souscription doit, par ailleurs, être imposée, au nom du contribuable, dans la catégorie des revenus fonciers. b.Souscriptions réalisés par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés. Les parts de SCPI peuvent également être souscrites par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une SCPI, dont l'activité revêt un caractère purement civil, à la condition que les revenus provenant de la souscription soient imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Les parts de SCPI doivent être détenues dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable et ne peuvent donc pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle dont les bénéfices relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles ou sont imposés à l'impôt sur les sociétés. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 40 ‐ c. Dispositions communes Nature de la SCPI Les SCPI concernées par la réduction d’impôt sont celles régies par les articles L. 214‐50 et suivants du code monétaire et financier. Elles s’entendent de celles instaurées par la loi modifiée n° 70‐1300 du 31 décembre 1970 qui ont pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier locatif à l’exclusion de toutes souscriptions de parts d’autres types de sociétés (société civile d’attribution, société civile de location). Les SCPI à capital variable ne peuvent pas ouvrir droit à la réduction d’impôt. En effet, pour ce type de société, une partie du prix de souscription est en permanence affectée à un compte de réserve de liquidités afin de permettre le rachat éventuel des parts ou les retraits qui sont compensés par de nouvelles souscriptions. Les conditions d’affectation exclusives des souscriptions aux investissements immobiliers éligibles ne peuvent donc pas, dans ce cas, être respectées. Nature de la souscription L’investissement réalisé doit consister en une souscription de parts en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI. Les souscriptions en numéraire au capital de SCPI s’entendent exclusivement de celles dont le montant est libéré en espèces, par chèque ou par virement. La souscription peut également être réalisée par voie d’incorporation au capital de sommes laissées en compte courant à la disposition de la société. Sont en revanche exclues du bénéfice de l'avantage fiscal, les souscriptions de parts émises en rémunération d'apports en nature. La souscription de parts acquises en indivision ne fait pas obstacle à l’application de la réduction d’impôt. En revanche, la réduction d’impôt n’est pas applicable aux titres de SCPI dont le droit de propriété est démembré. Lorsque le porteur détient à la fois des parts sociales dont le droit de propriété est démembré et des parts en pleine propriété, seuls les titres acquis en pleine propriété ouvrent droit à la réduction d’impôt. Affectation de la souscription L’avantage fiscal est accordé aux contribuables qui souscrivent au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI à la condition : ‐ qu’au moins 65 % du montant de cette souscription servent exclusivement à financer des dépenses éligibles à la réduction d’impôt ; ‐ et qu’au moins 30 % du montant de cette souscription servent exclusivement à financer l’acquisition d’un ou plusieurs immeubles éligibles à la réduction d’impôt. Ces conditions d’affectation s'apprécient de façon indépendante pour chacune des souscriptions réalisées. Elles s’apprécient au regard du montant total de la souscription concernée, diminué du seul montant des frais de collecte. En revanche, pour l'appréciation de cette condition, la partie de la rémunération de la société de gestion destinée à couvrir les frais de recherche des investissements ne doit pas être soustraite du montant de la souscription. Exemple. Un contribuable réalise une souscription de 2 000 € dont la répartition est décomposée comme suit : ‐ 1 200 € affectés au financement de dépenses éligibles ; ‐ 580 € affectés au financement de l’acquisition d’un immeuble éligible ; ‐ 160 € destinés à couvrir les frais de collecte ; ‐ 60 € destinés à couvrir les frais de recherche des investissements. Les conditions d'affectation du montant de la souscription s'apprécient comme suit : ‐ montant minimum devant être affecté au financement de dépenses éligibles : 65 % x (2 000 – 160) = 1 196 € ; ‐ montant minimum devant être affecté au financement de l’acquisition d'un immeuble éligible : 30 % x (2 000 ‐ 160) = 552 €. Les conditions d'affectation sont donc dans ce cas, satisfaites dès lors que : ‐ 1 200 € sont affectés au financement de dépenses éligibles. Ce montant est effectivement supérieur au montant minimum (1 196 €) devant être affecté à ces dépenses ; ‐ 580 € sont affectés au financement de l’acquisition d’un immeuble éligible. Ce montant est effectivement supérieur au minimum (552 €) devant être affecté à cette acquisition ; Dans cet exemple, la souscription ouvre donc droit au bénéfice de l'avantage fiscal. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 41 ‐ Délai pour affecter la souscription Le produit de la souscription annuelle doit être intégralement investi dans les dix‐huit mois qui suivent la clôture de la souscription. Le produit de la souscription annuelle est considéré comme intégralement investi lorsqu’au moins 65 % du montant de cette souscription a été employé au financement de dépenses éligibles et qu’au moins 30 % a servi à financer l’acquisition d’un immeuble éligible. Le terme à retenir pour la réalisation de ces conditions relatives à l’affectation de la souscription est la date à laquelle la SCPI s’est engagée de façon définitive sur l’usage des sommes recueillies lors de la souscription. Il pourra notamment être retenue la date de la signature de l’acte authentique d’acquisition s’agissant des sommes devant être affectées à l’acquisition d’un immeuble éligible, et de la date de l’acceptation d’un devis ou de la date à laquelle les contrats relatifs à une opération de restauration immobilière ont été régulièrement formés entre les parties s’agissant des sommes devant être affectées au financement de dépenses éligibles. Les souscriptions doivent être annuelles. En cas de pluralité de souscriptions au cours de la même année, le délai de dix‐huit mois court à compter de la clôture de chacune des souscriptions. B. Conditions d'application de la réduction d'impôt 1. Engagement de location Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt, le propriétaire personne physique, société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés ou SCPI doit s'engager à donner l'immeuble en location pendant une durée minimale de neuf ans. 2. Engagement de conservations des parts Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés de la société doivent quant à eux s'engager à conserver leurs parts jusqu'au terme de l'engagement de location pris par la société. Il en va de même pour les contribuables qui souscrivent des parts de SCPI. 3. Conditions de mise en location a.Délai de mise en location L'immeuble doit être donné en location dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration. b.Durée de la location La durée de location minimale exigée pour l'application de la réduction d'impôt est fixée à neuf ans. Cette durée est calculée de date à date, à compter de celle de la prise d’effet du bail initial. Par ailleurs, lorsqu’une même souscription de parts de SCPI est affectée à la réalisation de plusieurs investissements, la durée de neuf ans est calculée de date à date, à compter de celle de la prise d’effet du bail, pour chacun des immeubles mis en location. 4. Affectation des immeubles Lorsque les dépenses portent sur un local à usage d'habitation, le propriétaire prend l'engagement de le louer nu, à usage de résidence principale du locataire, pendant une durée de neuf ans. Lorsque les dépenses portent sur un local affecté à un usage autre que l'habitation, le propriétaire prend l'engagement de le louer pendant la même durée. Aucune affectation particulière n'est dans ce cas exigée. En toute hypothèse, la location doit être effective et continue pendant toute la période couverte par l'engagement de location. 5. Qualité du locataire La location ne peut pas être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable ou, si le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, à l'un de ses associés ou un membre de son foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 42 ‐ C. Modalités d'application de la réduction d'impôt 1. Fait générateur a.Cas général Le fait générateur de la réduction d’impôt est constitué par la date de paiement des dépenses éligibles par le propriétaire (ou son mandataire) à l’entreprise qui a réalisé les travaux de restauration. b.Cas particulier des ventes d’immeubles à rénover Lorsque les dépenses de travaux sont réalisées dans le cadre d’un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR) prévu à l’article article L. 262‐1 du code de la construction et de l'habitation, le fait générateur de la réduction d’impôt est constitué par le paiement au vendeur, selon l’échéancier prévu au contrat, du prix des travaux devant être réalisés. c.Cas particulier des souscriptions de parts de SCPI Le fait générateur de la réduction d’impôt est dans ce cas constitué par la date de réalisation de la souscription. 2. Période d'éligibilité des dépenses Pour être éligibles à la réduction d’impôt, les dépenses doivent être supportées par les contribuables à compter soit de la date de délivrance du permis de construire, soit de celle d’expiration du délai d’opposition à la déclaration préalable, et jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant, selon le cas, l’une ou l’autre de ces deux dates. Les contribuables peuvent donc bénéficier d’un avantage fiscal pendant quatre années d’imposition au maximum. La période d'éligibilité des dépenses est prolongée du délai durant lequel les travaux sont interrompus ou ralentis en application des articles L. 531‐14 à L. 531‐16 du code du patrimoine ou par l'effet de la force majeure. 3. Calcul de la réduction d'impôt a.Base de la réduction d'impôt Dispositions générales Détermination de la base La base de la réduction d’impôt est constituée par le montant des dépenses éligibles définies ci‐dessus, à l’exclusion du prix d’acquisition du logement. Lorsque le bien est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d’impôt calculée sur la fraction de dépenses éligibles correspondant à ses droits dans l’indivision. Lorsque le bien est détenu par l’intermédiaire d’une société civile non soumise à l’impôt sur les sociétés, les associés personnes physiques bénéficient de la réduction d’impôt pour la quote‐part des dépenses éligibles qu’ils ont supportée. Plafonnement de la base Les dépenses éligibles sont retenues dans la limite annuelle de 100 000 €, étant précisé que la réduction d’impôt sur le revenu entre dans le champ d’application du plafonnement global de certains avantages fiscaux prévu par l’article 200‐0 A du CGI. Lorsque le bien est détenu en indivision, le plafond de dépenses éligibles à la réduction d’impôt n’est pas divisé par le nombre de propriétaires indivis du bien. Il s’applique distinctement à chacun des propriétaires concernés. Lorsque le bien est détenu par l’intermédiaire d’une société civile non soumise à l’impôt sur les sociétés, le plafond de dépenses éligibles à la réduction d’impôt n’est pas divisé par le nombre de porteurs de parts mais s’applique séparément à chacun. Lorsque la même société détient plusieurs immeubles ouvrant droit à la réduction d’impôt, chaque porteur de parts bénéficie de la réduction d’impôt pour la quote‐part de dépenses correspondant à ses droits dans la société, dans la limite de 100 000 € par an. Le montant des dépenses éligibles qui dépasse le plafond annuel ne peut ni être reporté ni faire l’objet d’une déduction pour la détermination des revenus fonciers. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 43 ‐ Dépenses effectivement payées et justifiées Seules ouvrent droit à la réduction d’impôt, au titre de l’année de leur versement, les sommes effectivement acquittées par le contribuable au titre des travaux éligibles et dont il justifie qu’elles ont bien été affectées au paiement des dépenses correspondantes. Des sommes versées au titre du paiement échelonné au fur et à mesure de la réalisation des travaux éligibles et qui donnent lieu à facturation, ouvrent donc droit à l’avantage fiscal au titre de l’année du paiement correspondant. Les dépenses éligibles doivent être retenues, s’il y a lieu, sous déduction des aides ou subventions accordées pour la réalisation des travaux, notamment par l’Agence nationale de l’habitat (ANAH). A cet égard, il est précisé que le montant de ces aides et subventions s’impute sur le montant des dépenses de restauration éligibles avant application du plafonnement annuel de 100 000 €. Les dépenses éligibles sont prises en compte pour leur montant TVA comprise. Cette règle comporte toutefois une exception pour les bailleurs dont les loyers sont assujettis à la TVA de plein droit ou sur option (CGI, art. 33 quater). Cas particulier des ventes d’immeubles à rénover Lorsque les dépenses de travaux sont réalisées dans le cadre d’un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR) prévu à l’article L. 262‐1 du code de la construction et de l'habitation, le montant des dépenses ouvrant droit à la réduction d’impôt est celui correspondant au prix des travaux devant être réalisés par le vendeur et effectivement payés par l’acquéreur selon l’échéancier prévu au contrat. Cas particulier des souscriptions de parts de SCPI Pour ce qui concerne les souscriptions de parts de SCPI, la base de la réduction d’impôt est calculée sur le montant de la souscription affecté à la réalisation de dépenses éligibles, c'est à dire à l'exclusion de la quote‐part de souscription correspondant à l'acquisition d'immeubles et aux frais de collecte, de recherche et d'investissement, dans la limite annuelle de 100 000 €. Exemple : Un contribuable souscrit au capital d'une SCPI pour un montant de 50 000 €. Le montant de la souscription est affecté pour 15 000 € à l'acquisition d'un immeuble éligible, pour 32 500 € à la réalisation de dépenses éligibles et pour 2500 € aux frais de collecte et de recherche des investissements. La base de la réduction d'impôt est dans ce cas de 32 500 €. Par ailleurs, il est précisé le montant total des dépenses retenu au titre, d'une part, de la réalisation de dépenses, d'autre part, de la souscription de titres, ne peut excéder globalement 100 000 € par contribuable et pour une même année d'imposition. b. Taux de la réduction d'impôt En 2009 et 2010, le taux de la réduction d'impôt est fixé à 30 % pour celles portant sur des immeubles situés dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) ou dans une aire de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine (AMVAP) et à 40 % pour celles relatives aux immeubles situés dans un secteur sauvegardé ou dans un quartier ancien dégradé (QAD). En 2011, ces taux sont respectivement ramenés à 27 % et à 36 % par l'effet de la réduction homothétique ("rabot") de 10 % de l’avantage en impôt procuré par certains avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu opérée prévue par l’article 105 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010‐1657 du 29 décembre 2010). La réduction homothétique ("rabot") de 15 % prévue à l’article 83 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011‐1977 du 28 décembre 2011) ramène respectivement ces taux à 22 % et 30 % à compter de 2012. c. Modalités d'imputation de la réduction d'impôt La réduction d’impôt s’impute pour son montant total sur l’impôt sur le revenu dû au titre de chacune des années de la période de déductibilité. Aucun dispositif d’étalement ou de fractionnement de la réduction d’impôt n’est prévu. Dans le cas où le montant de la réduction d’impôt excède celui de l’impôt brut, la fraction non imputée de cette réduction ne peut donner lieu à remboursement ou à report sur l’impôt dû au titre des années suivantes. Pour ce qui concerne les souscriptions de parts de SCPI, la réduction d'impôt est accordée au titre de l'année de réalisation de la souscription et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 44 ‐ D. Articulation avec d'autres dispositifs fiscaux 1. Non‐cumul avec d'autres réductions d'impôt Pour un même logement ou une même souscription, le bénéfice de la réduction d’impôt« Malraux » ne peut pas se cumuler avec : ‐ les réductions d’impôt au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme, prévues aux articles 199 decies E à199 decies G du CGI ; ‐ la réduction d’impôt au titre des investissements réalisés dans une résidence hôtelière à vocation sociale, prévue à l’article 199 decies I du CGI ; ‐ la réduction d’impôt au titre des investissements réalisés outre‐mer dans le secteur du logement ou au capital de certaines sociétés, prévue à l’article 199 undecies A du CGI ; ‐ la réduction d’impôt au titre de l’investissement réalisé outre‐mer dans le logement social à usage locatif, prévue à l’article 199 undecies C du CGI. ‐ la réduction d’impôt au titre de l'investissement locatif, dite "Scellier", prévue à l’article 199 septvicies du même code. 2. Non‐déductibilité des revenus fonciers des dépenses éligibles à la réduction d'impôt Lorsque le contribuable bénéficie à raison des dépenses éligibles de la réduction d’impôt, les dépenses correspondantes ne peuvent faire l’objet d’aucune déduction pour la détermination des revenus fonciers. Ainsi, le montant des dépenses éligibles qui dépasse le plafond annuel ne peut faire l’objet d’une déduction pour la détermination des revenus fonciers. Cela étant, le contribuable peut choisir de ne pas bénéficier de la réduction d’impôt et déduire de ses autres revenus fonciers les dépenses de travaux de restauration déductibles selon les règles de droit commun. Dans ce cas, l’imputation du déficit foncier éventuel sur le revenu global de l’année concernée est limitée à 10 700 €, l’excédent étant le cas échéant imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes. E. Remise en cause de la réduction d'impôt La réduction d'impôt obtenue fait notamment l’objet d’une remise en cause en cas de : ‐ non‐respect de l’engagement de location ; ‐ non‐respect de l’engagement de conservation des parts ; ‐ non‐respect des conditions de mise en location ; ‐ cession, pendant la période d’engagement de location, des immeubles au titre desquels le contribuable a bénéficié de la réduction d’impôt ; ‐ démembrement du droit de propriété de l'immeuble concerné ou des parts. Toutefois, lorsque le démembrement du droit de propriété résulte du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune, l’avantage obtenu antérieurement à cet événement n’est pas remis en cause, sous réserve que le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit s’engage à respecter l’engagement de location ou de conservation des parts, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la période restant à courir à la date du décès. Toutefois, en cas de non‐respect de l'engagement de location, de cession à titre onéreux du logement pendant la période d’engagement de location ou des titres pendant la période d’engagement de conservation de parts, aucune remise en cause de l'avantage n'est effectuée lorsque le contribuable ou l'un des époux ou partenaire soumis à une imposition commune : ‐ est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341‐4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d’exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l’obligation d’avoir recours à l’assistance d’une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire) ; ‐ est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l'initiative de leur employeur ; ‐ décède. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 45 ‐ F. Obligations déclaratives Plusieurs documents doivent être joints à la déclaration de revenus de chacune des années au titre de laquelle la réduction d'impôt est demandée. Pour les personnes qui réalisent directement les dépenses de restauration : ‐
une note indiquant notamment l’identité et l’adresse du contribuable ; l’adresse du local concerné et la nature du quartier ; la date d’approbation du plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV) ou la date de déclaration d’utilité publique de l’opération de restauration ; la date de délivrance du permis de construire ou d’expiration du délai d’opposition à la déclaration préalable ; le montant des travaux effectivement payés et la dates de leur paiement ; l’engagement de louer, selon le cas, le logement nu à usage de résidence principale du locataire ou le local à usage autre que l’habitation, pendant au moins les neufs années suivant l’achèvement des travaux, à une personne autre qu’un membre de son foyer fiscal, un ascendant ou un descendant ; ‐
la déclaration d’utilité publique de l’opération de restauration ; ‐
l’autorisation d’urbanisme, accompagnée de l’avis de l’architecte des bâtiments de France ; ‐
les factures des entreprises ayant réalisé les travaux ou le contrat dans le cas d’une vente d’immeuble à rénover ; ‐
la déclaration d’achèvement des travaux, accompagnée d’une pièce attestant de sa réception en mairie, ainsi qu’une note précisant la nature de l’affectation originelle des locaux ; ‐
le bail. Si le local n’est pas loué au moment du dépôt de la déclaration des revenus de l’année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé, ce document est joint à la déclaration des revenus de l’année au cours de laquelle le bail est signé. En cas de changement de locataire au cours de la période d’engagement de location, une copie du nouveau bail est jointe à la déclaration des revenus de l’année au cours de laquelle le changement est intervenu. Pour les personnes qui réalisent les dépenses de restauration par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur le revenu : ‐ un engagement de conservation des parts. Les porteurs de parts de sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés doivent s’engager à conserver lesdites parts pendant la période couverte par l’engagement de location pris par la société. L’engagement de conservation porte sur la totalité des titres de la société détenus par le contribuable, même si la société détient également des immeubles qui n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt. ‐ une attestation fournie par la société. À partir de l’année au titre de laquelle la réduction d’impôt est demandée et pendant toute la durée de l’engagement de conservation des titres, les associés doivent joindre à chacune de leurs déclarations des revenus un exemplaire de l’attestation communiquée par la société justifiant de l’existence à son actif d’immeubles éligibles à la réduction d’impôt. Ce document doit notamment comporter les éléments suivants : l’identité et l’adresse de l’associé ; le nombre et les numéros des parts détenues au 1.1 et au 31.12 ; la quote‐part de la réduction d’impôt et du revenu net foncier correspondant aux droits de l’associé. Les obligations déclaratives sont prévues par le décret n° 2012‐992 du 23 août 2012 pris pour l'application de l'article 199 tervicies du code général des impôts relatif à la réduction d'impôt sur le revenu pour dépenses de travaux de restauration complète de certains immeubles bâtis Cette réduction d'impôt ne fait plus partie, pour les investissements engagés à compter de 2013, des dispositifs pris en compte dans le dispositif de plafonnement global des niches fiscales limitant annuellement l'avantage en impôt retiré des divers investissements défiscalisants réalisés par un contribuable. En revanche, les avantages fiscaux obtenus au titre d'investissements initiés avant 2013 dans le cadre de ce dispositif demeurent soumis à ce plafonnement global (c’est le cas lorsque la réduction d’impôt trouve son fondement dans une décision d’investir intervenue avant le 1/1/2013 telle qu’une autorisation de travaux ou une déclaration d’ouverture de chantier avant le 1/1/2013) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 46 ‐ III ‐ Cas particulier : le régime optionnel (choix entre le nouveau Malraux et le régime de droit commun des revenus fonciers) Les charges constitutives de l’assiette de la réduction d’impôt Malraux, suite à la réforme du 1/1/2009 (entrée en vigueur pour les PC délivrés depuis le 1/1/2009) sont de 2 types : Certaines charges foncières de droit commun ‐ dépenses de réparation et d'entretien ; ‐ primes d'assurance ; ‐ dépenses d'amélioration afférentes à des locaux d'habitation, à l'exclusion des dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; ‐ dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des dépenses de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ‐ impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues au profit des collectivités locales ; ‐ frais de gestion ; ‐ provisions pour dépenses de travaux de la copropriété pour le montant versé par le syndic aux entreprises ayant réalisé les travaux ; ‐ frais accessoires des travaux de restauration tels que les honoraires versés à l'architecte pour l'établissement et le contrôle des devis ainsi que de la direction et la surveillance des travaux. Ces dépenses ne sont pas déductibles des revenus fonciers. Les autres charges foncières de droit commun qui n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt restent déductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun (exemple : intérêts d’emprunt + prime ADI). Les dépenses spécifiques Malraux ‐ frais d'adhésion à une association foncière urbaine de restauration ; ‐ dépenses de travaux imposés ou autorisés par l'autorité publique le dispositif optionnel : cf. encadré bleu partie surlignée À NOTER ‐ Le montant des dépenses éligibles à la réduction d'impôt "Malraux" qui dépasse le plafond annuel de 100 000 € ne peut pas faire l'objet d'une déduction pour la détermination des revenus fonciers car par nature ces dépenses sont éligibles à la réduction d’impôt. ‐ Le contribuable peut donc choisir de ne pas bénéficier de la réduction d'impôt "Malraux" et déduire de ses autres revenus fonciers les dépenses de travaux de restauration déductibles selon les règles de droit commun. Dans ce cas, l'imputation du déficit foncier éventuel sur le revenu global de l'année est limitée à 10 700 €, l'excédent étant imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Attention : il ne s’agit pas de choisir entre le nouveau Malraux ( régime de la R.I) et l’ancien Malraux (imputation du déficit sans limitation de montant sur le revenu global) mais entre le nouveau régime et le régime de droit commun (déficit imputable sur le revenu global dans la limite de 10.700 €) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 47 ‐  La loi de finances pour 2016 a modifié le régime Malraux sur 2 points : 1. L’ancien Malraux , c'est‐à‐dire celui applicable pour les PC déposés avant le 1/1/2009 qui permet de déduire le déficit sur le revenu global les charges autres que financières, sera supprimé pour les dépenses effectuées à compter du 1/1/2018 ( alors qu’il n’y avait pas de limite dans le temps de l’ancien Malraux). Le régime est donc applicable pour les dépenses effectuées jusqu’au 31/12/2017 (soit dans les 9 années qui suivent les demandes de PC) 2. La réduction d’impôt du nouveau Malraux , également applicable au taux actuel de 30% pour les restaurations dans les « quartiers anciens dégradés » est prorogée de 2 ans et le législateur crée des nouveaux « quartiers anciens dégradés » SYNTHESE NOUVEAU MALRAUX Le montant des dépenses éligibles servant de base de calcul à la réduction d'impôt est retenu dans la limite annuelle de 100 000 €. Le taux de la réduction d'impôt est fixé à : pour les opérations engagées à compter de 2012 : 30 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans un secteur sauvegardé ou dans des quartiers anciens dégradés, 22 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans une ZPPAUP ou une AVAP où les contraintes sont moindres ; pour les opérations engagées en 2011 : 36 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans un secteur sauvegardé ou dans des quartiers anciens dégradés, 27 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans une ZPPAUP ou une AVAP où les contraintes sont moindres ; pour les opérations engagées jusqu'au 31 décembre 2010 : 40 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans un secteur sauvegardé ou dans des quartiers anciens dégradés, 30 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans une ZPPAUP ou une AVAP où les contraintes sont moindres. Le montant total des dépenses retenu pour l'application de la réduction Malraux classique et Malraux SCPI ne peut excéder globalement 100 000 € par contribuable et pour une même année d'imposition. La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : ‐ la rupture de l'engagement de location ou de l'engagement de conservation des parts ; ‐ le démembrement du droit de propriété de l'immeuble concerné ou des parts, sauf lorsque le démembrement de ce droit ou le transfert de la propriété du bien résulte du décès de l'un des membres du couple soumis à imposition commune et que le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit s'engage à poursuivre les engagements pris par le défunt, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la période restant à courir à la date du décès. Section 4 : Le dispositif Scellier I ‐ Historique L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008‐1443 du 30 décembre 2008) a institué une réduction d’impôt sur le revenu en faveur de l’investissement locatif, dite « Scellier ». ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 48 ‐ Depuis sa création, le dispositif a subi de nombreuses modifications au fil des lois de finances. Codifiée sous l‘article 199 septvicies du CGI, la réduction d'impôt s’applique aux contribuables domiciliés en France qui acquièrent ou font construire des logements neufs du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 et qui s’engagent à les donner en location nue à usage d’habitation principale du locataire pour une durée minimale fixée à neuf ans, à une personne autre qu'un membre de leur foyer fiscal. Pendant toute la période couverte par l'engagement de location, le loyer ne doit pas être supérieur à certains plafonds fixés par décret. Au titre d’une même année d’imposition, un seul logement peut ouvrir droit à la réduction d’impôt. Les logements doivent être situés dans les communes du territoire métropolitain se caractérisant par un déséquilibre entre l’offre et la demande de logements ou dans les départements d'outre‐mer de Guadeloupe, Guyane, Martinique ou Réunion. La réduction d’impôt s’applique également aux contribuables qui souscrivent du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 des parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) réalisant les mêmes investissements. L’avantage fiscal est calculé sur le prix de revient du logement ou le montant des souscriptions, dans la limite annuelle de 300 000 €. Son taux varie selon la date de réalisation de l'investissement. La réduction d’impôt est répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant chaque année. Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. Lorsque la location est consentie dans le secteur intermédiaire, c'est à dire à des conditions de loyers plus restrictives pour des locataires qui satisfont à certaines conditions de ressources, le contribuable bénéficie, en plus de la réduction d’impôt, d’une déduction spécifique fixée à 30 % des revenus bruts, imposables dans la catégorie des revenus fonciers, tirés de la location du logement. Lorsque le logement reste loué dans le secteur intermédiaire après la période d’engagement initiale de location, le contribuable bénéficie, par période de trois ans et dans la limite de six ans, d’un complément de réduction d’impôt calculé sur le prix de revient du logement. L'article 39 de la loi pour le développement économique des outre‐mer (n° 2009‐594 du 27 mai 2009) aménage cet avantage fiscal en prévoyant des dispositions spécifiques pour les investissements locatifs situés outre‐mer. Codifiées sous le XI de l’article 199 septvicies précité du CGI, ces dispositions, également dénommées « Scellier Outre‐mer »ont pour effet : ‐ d’étendre le champ d’application géographique de la réduction d’impôt aux investissements réalisés à Mayotte et dans les collectivités d’outre‐mer (Saint‐Barthélemy, Saint‐Martin, Saint Pierre‐et‐Miquelon, Nouvelle Calédonie, Polynésie française, îles Wallis et Futuna) ; ‐ d’adapter les plafonds de loyers et de ressources des locataires pour les investissements réalisés dans les départements et les collectivités d’outre‐mer ; ‐ d’adapter les taux de la réduction d’impôt pour les investissements réalisés dans les départements L'article 82 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009‐1673 du 30 décembre 2009) : ‐ module, à compter de 2011, les taux de la réduction d’impôt en fonction du niveau de performance énergétique globale des logements pour ce qui concerne les investissements situés en métropole. Par exception, et conformément à l'article 62 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2010 (n° 2010‐
1658 du 29 décembre 2010), cette modulation de taux ne concerne pas les logements acquis en l’état futur d’achèvement au plus tard le 31 janvier 2011 qui ont fait l’objet d’un contrat préliminaire de réservation signé et déposé au rang des minutes du notaire ou enregistré au service des impôts au plus tard le 31 décembre 2010 ; ‐ conditionne le bénéfice du report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pas pu être imputées au titre d’une année sur les années suivantes, au maintien de la mise en location du logement au cours des années concernées ; L'article 83 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009‐1673 du 30 décembre 2009) assouplit le champ d’application géographique de la réduction d’impôt en prévoyant le bénéfice dérogatoire de la réduction d’impôt pour les ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 49 ‐ communes métropolitaines de la zone C qui ont fait l’objet d’un agrément, délivré dans les conditions fixées par le décret n° 2010‐1112 du 23 septembre 2010, du ministre chargé du logement. Par ailleurs, dans le cadre de la réduction homothétique de 10 % de l’avantage en impôt procuré par un certain nombre d’avantages fiscaux prévue par l'article 105 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010‐1657 du 29décembre2010), les taux de la réduction d’impôt sont réduits de 10 %. Cette disposition s’applique, sous réserve d'exceptions, aux investissements réalisés du 1er janvier au 31 décembre 2011. L’article 75 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011‐1977 du 28 décembre 2011) apporte, pour la dernière année d’application du dispositif, plusieurs aménagements à la réduction d'impôt qui ont pour objet : ‐ d’étendre le champ d’application de la réduction d’impôt à certaines acquisitions de logements anciens ; ‐ de conditionner le bénéfice de l’avantage fiscal à la justification du respect d’un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui qu’impose la législation en vigueur pour ce qui concerne les investissements situés en métropole ; ‐ de modifier le délai d’achèvement des logements que le contribuable fait construire ainsi que de ceux acquis en vue de leur réhabilitation, et d’instaurer un tel délai s’agissant des acquisitions de logements en l’état futur d’achèvement ; ‐ de préciser que les campagnes de souscription de parts de SCPI ne peuvent pas excéder une période de douze mois ; ‐ d’instaurer des plafonds de prix de revient des logements par mètre carré de surface habitable pour la détermination de la base de la réduction d’impôt ; ‐ de diminuer les taux de droit commun de la réduction d’impôt ; ‐ de supprimer par anticipation, le dispositif « Scellier Outre‐mer », qui devait s’appliquer, sous certaines conditions, aux investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2017. En conséquence, l'ensemble du dispositif « Scellier », ultramarin comme métropolitain, ne sera plus applicable aux investissements réalisés après le 31 décembre 2012. Enfin, dans le cadre de la deuxième réduction homothétique de l’avantage en impôt procuré par un certain nombre d’avantages fiscaux (« rabot ») prévue par l’article 83 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011‐1977 du 28 décembre 2011), les taux de la réduction d’impôt sont diminués de 15 %. Cette disposition s'applique, sous réserve d'exceptions, à compter du 1er janvier 2012 II ‐ Le Dispositif Scellier Classique A. Champ d’application – les bénéficiaires La réduction d’impôt sur le revenu s’applique aux contribuables, personnes physiques, fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI. L’investissement peut être réalisé directement par le contribuable. Dans ce cas, la réduction d’impôt s’applique au contribuable personne physique ayant réalisé l’investissement. L’investissement peut également être réalisé par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une société civile de placement immobilier (SCPI). Il peut s’agir notamment d’une société civile immobilière de gestion, d’une société immobilière de copropriété relevant de l’article 1655 ter du CGI ou de toute autre société de personnes telles que les sociétés en nom collectif, les sociétés en participation. Dans ce cas, l’avantage fiscal s’applique à l’associé personne physique de la société non soumise à l’impôt sur les sociétés. Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d’impôt doit, en tout état de cause, être domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI. Il s’agit, conformément aux dispositions de l’article 4 A du CGI, des contribuables qui sont soumis en France à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leur revenus, qu’il s’agisse de revenus de source française ou étrangère. Dans la généralité des cas, il s’agit de personnes résidant en France métropolitaine ou dans les départements d'outre‐mer de Guadeloupe, Guyane, Martinique ou Réunion. Cela étant, et en considération, d'une part, du fait que les Français résidant à Monaco sont, en application du 1 de l’article 7 de la convention fiscale franco‐monégasque du 18 mai 1963, assujettis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que s'ils résidaient en France, d'autre part, de la finalité de la réduction d'impôt, soit ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 50 ‐ l'incitation à l'investissement immobilier locatif sur le territoire national, il est admis que ces personnes puissent bénéficier de l'avantage fiscal. Les personnes qui sont fiscalement domiciliées en France au sens du 2 de l’article 4 B du code précité, c’est‐à‐dire les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble des revenus, peuvent également bénéficier de la réduction d’impôt. Par ailleurs, les contribuables non‐résidents (dits «non‐résidents Schumacker»), assimilés à des personnes fiscalement domiciliées en France au sens de la jurisprudence de la CJUE (arrêt du 14 février 1995, affaire C‐279/93, Schumacker), peuvent également bénéficier de la réduction d’impôt (cf développement sur Duflot). En revanche, les personnes fiscalement domiciliées hors de France qui, en application du deuxième alinéa de l'article 4 A du même code, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de l'avantage fiscal. Il en est notamment ainsi des contribuables qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint‐Pierre‐et‐Miquelon, à Saint‐Martin, à Saint‐Barthélemy et en Nouvelle‐Calédonie. B. Champ d'application – Investissements éligibles La réduction d’impôt s’applique, sous certaines conditions, au titre de l’acquisition d’un immeuble ainsi qu’aux souscriptions de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI). 1. Acquisitions d'immeuble a.Acquisition directe Lorsque l’immeuble est acquis directement par le contribuable, les revenus provenant de la location de celui‐ci doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers. La réduction d’impôt ne s’applique donc pas aux immeubles inscrits à l’actif d’une entreprise individuelle. L’immeuble peut être la propriété des deux membres du couple, marié ou lié par un pacte civil de solidarité, soumis à imposition commune, d’un seul d’entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196 B du CGI. La circonstance que l’immeuble soit acquis en indivision ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt En revanche, la réduction d’impôt ne s’applique pas aux immeubles dont le droit de propriété est démembré (sauf exception) Il s’ensuit que le démembrement de propriété de tout ou partie des éléments entrant dans la base de l’avantage fiscal, tels que le logement, ses dépendances immédiates et nécessaires ou son terrain d’assiette, fait obstacle pour l’ensemble de l’immeuble au bénéfice de la réduction d’impôt. b.Acquisition par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés Lorsque l’immeuble est acquis par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une société civile de placement immobilier (SCPI), les revenus tirés de la location des immeubles doivent être imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Les parts des sociétés doivent être détenues dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable et ne peuvent donc pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle. En revanche, lorsque ces titres sont eux‐mêmes détenus par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une SCPI dont l’activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette société, dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction d’impôt. Les parts des sociétés dont le droit de propriété est démembré ne peuvent pas ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt (sauf exception). Si le porteur détient à la fois des parts sociales dont le droit de propriété est démembré et des parts en pleine propriété, il ne peut bénéficier de l’avantage fiscal qu'à raison de ces dernières. En tout état de cause, il convient que l’immeuble soit acquis à titre onéreux. A cet égard, il est précisé que l’apport en nature, c’est‐à‐dire l’apport à titre onéreux ou l’apport à titre pur et simple d’un immeuble par un associé personne physique à une société civile immobilière, est considéré comme une acquisition à titre onéreux pouvant ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt. De même, l’acquisition d’un immeuble par remise d’un terrain (dation en paiement) est considérée pour l’application de l’avantage fiscal comme une acquisition réalisée à titre onéreux. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 51 ‐ Les immeubles acquis à titre gratuit n’ouvrent pas droit à cet avantage fiscal. Toutefois, lorsque l’acquisition à titre gratuit d’un immeuble ou de droits sociaux résulte du décès de l’un des membres d’un couple soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire du logement ou de titres ayant ouvert droit à la réduction d’impôt peut demander la reprise du dispositif à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la période restant à courir à la date de la transmission à titre gratuit 2. Souscription de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) La réduction d’impôt est également accordée au titre de souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI à la condition que 95 % de la souscription serve à financer un immeuble éligible. Le produit de cette souscription doit en outre être investi dans les dix‐huit mois qui suivent la clôture de celle‐ci. Les parts de SCPI acquises directement par le contribuable doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé et ne peuvent donc pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle. Les parts sociales peuvent être la propriété des deux membres du couple, marié ou lié par un pacte civil de solidarité, soumis à imposition commune, d’un seul d’entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196 B du CGI. En tout état de cause, la quote‐part des revenus provenant de la souscription doit être imposée au nom du contribuable dans la catégorie des revenus fonciers. Les parts de SCPI peuvent également être souscrites par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une SCPI, à la condition que les revenus de ces immeubles soient imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Cependant, la condition relative à l’emploi de la souscription au financement d’un immeuble éligible à la réduction d’impôt fait échec à l’application de la mesure aux souscriptions par une SCPI de parts de SCPI. Les parts des sociétés doivent être détenues dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable et ne peuvent donc pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle. Cela dit, lorsque ces titres sont détenus par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés dont l’activité revêt un caractère purement civil, les associés de cette dernière dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction d’impôt dès lors que cette société ne revêt pas elle‐même la nature de SCPI. Les SCPI concernées par la réduction d’impôt sont celles régies par les articles L214‐50 et suivants du code monétaire et financier. Elles s’entendent de celles instaurées par la loi modifiée n° 70‐1300 du 31 décembre 1970 qui ont pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier locatif à l’exclusion de toutes souscriptions de parts d’autres types de sociétés (société civile d’attribution, société civile de location). Les SCPI à capital variable ne peuvent pas ouvrir droit à la réduction d’impôt. En effet, pour ce type de société, une partie du prix de souscription est en permanence affectée à un compte de réserve de liquidités afin de permettre le rachat éventuel des parts ou les retraits qui sont compensés par de nouvelles souscriptions. La condition d’affectation exclusive de 95 % des souscriptions aux investissements immobiliers éligibles ne peut donc pas, dans ce cas, être respectée (sur l’affectation de la souscription, voir n° 120 et 130). L’investissement réalisé consiste en la souscription en numéraire de parts émises lors de la constitution du capital initial ou d'augmentations de capital de SCPI. Les souscriptions en numéraire au capital de SCPI s’entendent exclusivement de celles dont le montant est libéré en espèces, par chèque ou par virement. La souscription peut indifféremment être réalisée au capital initial de la SCPI La souscription peut notamment être réalisée par voie d’incorporation au capital de sommes laissées en compte courant à la disposition de la société. Sont en revanche exclues du bénéfice de l’avantage fiscal les souscriptions de parts émises en rémunération d’apports en nature. Le nombre de souscriptions ouvrant droit au bénéfice de la réduction d’impôt n’est pas limité. La souscription de parts acquises en indivision ne fait pas obstacle à l’application de la réduction d’impôt. En revanche, la réduction d’impôt n’est pas applicable aux titres de SCPI dont le droit de propriété est démembré (sauf exception). Lorsque la souscription porte à la fois sur des parts dont le droit de propriété est démembré et des parts en pleine propriété, seules ces dernières ouvrent droit à la réduction d’impôt. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 52 ‐ La réduction d’impôt « Scellier » s'applique aux contribuables qui souscrivent au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI à la condition que 95 % du produit de cette souscription serve exclusivement à financer un immeuble éligible à la réduction d'impôt. La condition d'affectation de 95 % du montant de la souscription à un investissement immobilier éligible s'apprécie de façon indépendante pour chacune des souscriptions réalisées. Elle s'apprécie au regard du montant total de la souscription concernée, diminué du montant des frais de collecte. En revanche, pour l'appréciation de cette condition, la partie de la rémunération de la société de gestion destinée à couvrir les frais de recherche des investissements ne doit pas être soustraite du montant de la souscription (cf. rescrit n°2009/64 ci‐dessous). Le Ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique a pris position dans le cadre du rescrit n°2009/64. Rescrit n° 2009/64 Question : Comment s’apprécie la condition selon laquelle la souscription de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) ouvre droit à la réduction d’impôt sur le revenu, dite « Scellier, prévue à l’article 199 septvicies du code général des impôts, sous réserve que 95 % de son montant serve exclusivement à financer un immeuble éligible à cet avantage fiscal ? Réponse: L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008‐1443 du 30 décembre 2008) a mis en place une réduction d’impôt sur le revenu en faveur des contribuables domiciliés en France qui acquièrent ou font construire, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou assimilé qu’ils s’engagent à donner en location nue à usage d’habitation principale pour une durée minimale de neuf ans. Cette réduction d’impôt, dite « Scellier », codifiée sous l’article 199 septvicies du code général des impôts, s’applique également aux contribuables qui souscrivent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI, et cela à la condition que 95 % du produit de cette souscription serve exclusivement à financer un immeuble éligible à la réduction d’impôt. L’instruction du 12 mai 2009, publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence BOI 5 B‐17‐
09, et plus précisément les deuxième et troisième paragraphes du numéro 14 de sa fiche n° 11, apporte des précisions sur les modalités d’appréciation de cette condition. Compte tenu des hésitations auxquelles ont pu donner lieu les paragraphes précités, les précisions suivantes sont apportées. La condition d’affectation de 95 % du montant de la souscription à un investissement immobilier éligible s’apprécie de façon indépendante pour chacune des souscriptions réalisées. Elle s’apprécie au regard du montant total de la souscription concernée, diminué du montant des frais de collecte. En revanche, pour l’appréciation de cette condition, la partie de la rémunération de la société de gestion destinée à couvrir les frais de recherche des investissements ne doit pas être soustraite du montant de la souscription. Ainsi, pour qu’elle ouvre droit à la réduction d’impôt sur le revenu « Scellier », il convient que le montant de la souscription (S), net des frais de collecte (FC) et des frais de recherche des investissements (FRI), soit supérieur ou égal à 95 % de son montant net des seuls frais de collecte. Soit : S – (FC + FRI) > 95 % (S – FC). Cette formule revient à plafonner les frais de recherche des investissements à 5% du montant de la souscription net des frais de collecte. Exemple : Un contribuable réalise une souscription de 2 000 € (S) incluant 160 €de frais de collecte (FC) et 60 € de frais de recherche des investissements (FRI). La condition d’affectation de 95 % du montant de la souscription au financement d’un immeuble éligible à la réduction d’impôt s’apprécie comme suit : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 53 ‐ ‐ montant net de tous frais de collecte et de recherche des investissements : 2 000 – (160 + 60) = 1 780 € ; ‐ montant minimum devant être affecté au financement d’un immeuble éligible : 95 % x (2 000 ‐ 160) = 1 748 €. Dès lors que 1 748 € sont affectés au financement d’un investissement éligible et que le montant total de la souscription, diminué de l’ensemble des frais, soit 1 780 €, est supérieur à 1 748 €, la condition d’affectation à un investissement éligible est réputée satisfaite. Le produit de la souscription annuelle doit être intégralement investi dans les dix‐huit mois qui suivent la clôture de la souscription. Le produit de la souscription annuelle est considéré comme intégralement investi lorsque 95 % du montant des souscriptions a été employé dans le financement de l’acquisition, la construction ou la rénovation d’immeubles éligibles à la réduction d’impôt (y compris les frais inhérents à ces opérations) et que ces opérations ont fait l’objet de la part de la SCPI d’un engagement définitif des sommes. Le terme à retenir pour la réalisation de la condition relative à l’investissement de la souscription est la date à laquelle la SCPI s’est engagée de façon définitive sur l’usage des sommes recueillies lors de la souscription. Il pourra s’agir de la date portée sur l’acte en cas d’acquisition de biens immobiliers ou de la date à laquelle les contrats relatifs à des opérations de construction, de reconstruction, d’aménagement ou de réhabilitation ont été régulièrement formés entre les parties. Les souscriptions de parts de SCPI doivent être annuelles, c’est à dire qu’elles ne peuvent excéder une période de douze mois. Cette dernière disposition, issue du 4° du D du I de l’article 75 de la loi de finances pour 2012, est d’application stricte pour toutes les campagnes de souscriptions ouvertes à compter du 1er janvier 2012. Ainsi, pour les souscriptions réalisées dans le cadre de campagnes ouvertes à compter du 1er janvier 2012, le délai d’affectation du montant des souscriptions dans les dix‐huit mois, qui conditionne le bénéfice de l’avantage fiscal, est calculé à compter de la date de clôture de la campagne. Toutefois, pour les campagnes de souscriptions ouvertes avant le 1er janvier 2012 qui s’étendent, le cas échéant, sur une période supérieure à douze mois, le délai d’affectation de dix‐huit mois est calculé non pas à compter de la date de clôture de la campagne de souscription mais de date à date à compter du terme de chaque période de douze mois. Pour ouvrir droit à la réduction d’impôt, les souscriptions doivent être réalisées à compter du 1er janvier 2009 et au plus tard le 31 décembre 2012. C. Champ d'application – Caractéristiques des immeubles Pour les investissements réalisés du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, la réduction d’impôt s’applique aux : ‐ acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ; ‐ acquisitions, en vue de leur réhabilitation, de logements ne répondant pas aux caractéristiques de décence, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de vente d’immeubles à rénover (VIR) ; ‐ acquisitions de locaux que le contribuable transforme à usage d’habitation, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de VIR ; ‐ logements que le contribuable fait construire ; ‐ acquisitions de locaux inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable ; ‐ acquisitions de logements issus de la transformation de locaux affectés à un autre usage que l'habitation qui entrent dans le champ de la TVA. Pour les investissements réalisés du 1er janvier au 31 décembre 2012, le champ d'application de la réduction d'impôt est étendu aux : ‐ acquisitions de logements réhabilités ; ‐ acquisitions de logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que l'habitation qui n'entrent pas dans le champ de la TVA ; ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 54 ‐ ‐ acquisitions de logements qui ont fait ou qui font l'objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d'un immeuble neuf au sens de la TVA. Les logements doivent satisfaire aux conditions de volume de surface, de confort et de sécurité au sens des articles R111‐1 à R111‐17 du code de la construction et de l'habitation. Les logements doivent être situés dans les communes du territoire métropolitain se caractérisant par un déséquilibre entre l'offre et la demande de logements ou dans celles ayant fait l'objet d'un agrément par le ministre chargé du logement. Les logements peuvent également être situés dans les départements d'outre‐mer de Guadeloupe, Guyane, Martinique ou Réunion. A compter du 27 mai 2009, les investissements afférents à des logements situés à Mayotte et dans les collectivités d'outre‐mer (Saint‐Barthélemy, Saint‐Martin, Saint Pierre‐et‐Miquelon, Nouvelle Calédonie, Polynésie Française, îles Wallis et Futuna) ouvrent également droit au bénéfice de l'avantage fiscal. Pour les investissements afférents à des logements dont la demande de permis de construire est déposée du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, la réduction d'impôt est subordonnée à la justification par le contribuable du respect des exigences en matière de performance énergétique requises par la règlementation en vigueur. Pour les investissements afférents à des logements dont la demande de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2012, la réduction d'impôt est subordonnée à la justification par le contribuable du respect d'un niveau de performance énergétique globale et supérieur à celui qu'impose la législation en vigueur. Le niveau de performance énergétique globale exigé, qui varie en fonction du type de logement, est fixé par le décret n° 2012‐305 du 5 mars 2012 (publié au JO du 7 mars 2012). Cette disposition ne concerne que les investissements relatifs à des logements situés en métropole 1. Acquisition d’un logement neuf Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. La circonstance qu’un logement ait fait l’objet d’une précédente mutation (à titre onéreux ou à titre gratuit) ne suffit pas à elle seule à lui faire perdre le caractère de logement neuf pour le bénéfice de l’avantage fiscal. En revanche, ne peuvent pas être considérés comme neufs les logements dont la première location a pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s’accompagne du transfert au profit de l’acquéreur du bail conclu par le vendeur. Cela étant, il est toutefois admis de considérer comme neufs pour l’application de la réduction d’impôt, les logements mis en location au cours de l’année 2009 par les sociétés de construction‐vente, à condition que l’acquisition desdits logements intervienne avant l’expiration du douzième mois suivant celui au cours duquel le bail a été conclu. Il est également admis de considérer comme neufs pour l’application de la réduction d’impôt, les appartements témoins d’un programme immobilier si toutes les autres conditions sont remplies. La réduction d’impôt s’applique aux acquisitions d’un logement neuf réalisées du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. La date d’acquisition s’entend de la signature de l’acte authentique d’achat. En revanche, la réduction d’impôt n’est pas accordée au titre de l’acquisition d’un logement neuf pour lequel une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier 2009. Pour l’application de ces dispositions, il est précisé que les contrats de réservation ne sont pas considérés comme des promesses d’achat ou des promesses synallagmatiques de vente. Ainsi, l’acquisition d’un logement neuf ayant fait l’objet d’un contrat de réservation ou d’une promesse unilatérale de vente avant le 1er janvier 2009 et dont l’acte authentique d’achat est postérieur à cette date ouvre droit au bénéfice de la réduction d’impôt. 2. Acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement L’acquisition à titre onéreux d’un logement en l’état futur d’achèvement ouvre droit au bénéfice de la réduction d’impôt. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 55 ‐ La vente en l’état futur d’achèvement est le contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L’acquéreur est tenu d’en payer le prix à mesure de l’avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître d’ouvrage jusqu’à la réception des travaux (code de la construction et de l’habitation, art. L261‐3). Aucun délai d’achèvement de l’immeuble n’est exigé (jusqu’aux acquisitions 2012‐ cf. ci‐dessous). La réduction d’impôt s’applique aux acquisitions d’un logement en l’état futur d’achèvement réalisées du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. La date d’acquisition s’entend de la signature de l’acte authentique d’achat. La circonstance que le dépôt d’une demande de permis de construire soit intervenu avant le 1er janvier 2009 ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt. Dans ce cas, l’acquisition du logement doit être réalisée, en tout état de cause, à compter du 1er janvier 2009. Ainsi, l’acquisition d’un immeuble ayant fait l’objet d’un dépôt de demande de permis de construire en 2008 et acquis en l’état futur d’achèvement en 2009 peut, toutes autres conditions étant remplies, ouvrir droit à la réduction d’impôt. En revanche, la réduction d’impôt n’est pas accordée au titre de l’acquisition de logements en l’état futur d’achèvement pour lesquels une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier 2009. Pour l’application de ces dispositions, il est précisé que les contrats de réservation ne sont pas considérés comme des promesses d’achat ou des promesses synallagmatiques de vente. Ainsi, un logement en l’état futur d’achèvement ayant fait l’objet d’un contrat de réservation ou d’une promesse unilatérale de vente avant le 1er janvier 2009 et dont l’acte authentique d’achat est postérieur à cette date ouvre droit au bénéfice de la réduction d’impôt. Les dispositions applicables en ce qui concerne le délai d’achèvement ainsi que les modalités d’appréciation de ce délai sont récapitulées dans le paragraphe « assiette de la réduction d’impôt » ci‐dessous). 3. Acquisition d’un logement en vue de sa réhabilitation La réduction d’impôt s’applique aux acquisitions à titre onéreux de logements qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence prévues à l’article 6 de la loi n° 89‐462 du 6 juillet 1989 et qui font l’objet de travaux de réhabilitation leur permettant d’acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs. Le logement qui ne satisfait pas aux caractéristiques de décence s’entend de celui qui ne répond pas, pour au moins quatre des rubriques définies par arrêté, aux caractéristiques de décence définies par le décret n° 2002‐120 du 30 janvier 2002 (annexe III au CGI, I de l’article 2 quindecies B) Les travaux de réhabilitation devant être réalisés pour permettre le bénéfice de la réduction d’impôt sont identiques à ceux qui sont prévus dans le cadre du dispositif « Robien‐réhabilitation ». Ainsi, les travaux de réhabilitation réalisés doivent avoir permis de donner au logement l’ensemble des caractéristiques d’un logement décent (annexe III au CGI, art. 2 quindecies C). Les travaux de réhabilitation s’entendent des travaux réalisés dans le logement et, le cas échéant, dans les parties communes qui permettent de donner au logement l’ensemble des performances techniques fixées par l’arrêté du 19 décembre 2003 (annexe III au CGI, II de l’article 2 quindecies B). Au moins six de ces performances techniques doivent avoir été obtenues à la suite de ces travaux Pour le bénéfice de la réduction d’impôt, le contribuable ou le vendeur qui réalise les travaux doit faire établir par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, indépendant des personnes physiques ou morales susceptibles de réaliser les travaux de réhabilitation et couvert par une assurance pour cette activité : ‐ avant la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les rubriques fixées par l’arrêté du 19 décembre 2003. Le professionnel qualifié qui établit cet état fournit également une attestation indiquant les rubriques pour lesquelles le logement ne correspond pas aux caractéristiques de décence Au moins quatre des rubriques mentionnées doivent indiquer que le logement ne répond pas aux caractéristiques de décence ; ‐ après la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les mêmes rubriques que celles mentionnées au 1°. Le professionnel qualifié qui établit cet état fournit également une attestation indiquant : o que les travaux de réhabilitation ont permis de donner au logement l’ensemble des caractéristiques d’un logement décent mentionnées plus haut ; o que l’ensemble des performances techniques est respecté ; ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 56 ‐ o et qu’au moins six d’entre elles ont été obtenues à la suite des travaux de réhabilitation. La fonction de technicien de la construction est notamment assurée par les architectes et agréés en architecture, les bureaux d’études techniques, les ingénieurs conseils dans le domaine de la construction, les géomètres experts et les économistes de la construction. Dans une copropriété, cette attestation indique également que l’état apparent des parties communes qui desservent le logement est considéré comme décent, que celles‐ci aient fait ou non l’objet de travaux. L’appréciation est faite au regard des mêmes caractéristiques que celles prises en compte pour un logement individuel (annexe III au CGII, art. 2 quindecies C). L’ensemble des dispositions précitées sont récapitulées dans le tableau ci‐après : Etat du logement avant les travaux Décence du logement Au moins 4 des 15 caractéristique de décence ne L’ensemble des 15 caractéristique de sont pas respectées (Article 3 de l’arrêté du 19 décence est réuni (Article 3 de l’arrêté du décembre 2003) 19 décembre 2003) Performance technique Au moins 6 des 12 performances techniques ne sont pas respectées (Article 4 de l’arrêté du 19 décembre 2003) Etat du logement après les travaux L’ensemble des performances techniques est réuni (Article 4 de l’arrêté du 19 décembre 2003) Cas particulier des immeubles acquis en état futur de rénovation : Les travaux de réhabilitation peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, être réalisés soit par l’acquéreur, soit par le vendeur. Travaux réalisés par le vendeur. Lorsque les travaux sont réalisés par le vendeur, un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR) doit avoir été conclu. En effet, l’article 80 de la loi n° 2006‐872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement prévoit que toute personne qui vend un immeuble bâti, à usage d'habitation et qui s'engage, dans un délai déterminé par le contrat, à réaliser des travaux dans cet immeuble et qui perçoit des sommes d'argent de l'acquéreur avant la livraison des travaux, doit conclure avec l'acquéreur un contrat de VIR. Ce type de contrat permet ainsi d’accompagner une vente ordinaire d’immeuble de l’engagement du vendeur de réaliser des travaux de rénovation dans des modalités définies par contrat. Ce régime qui emprunte pour partie à celui de la vente ordinaire et pour partie à celui de la vente en l'état futur d'achèvement est soumis aux dispositions du code civil relatives à la vente d'immeubles existants (articles 1582 à1701 du code civil) et à des dispositions spécifiques du code de la construction et de l’habitation (articles L111‐6‐
2‐1,L111‐6‐2,L111‐6‐2‐3 pour les règles générales de la rénovation d’immeubles et articles L262‐1 à 11 pour les règles spécifiques au contrat de VIR). Les modalités d’application relatives à la vente d’immeuble à rénover sont précisées par le décret n° 2008‐1338 du 16 décembre 2008 La réduction d’impôt s’applique aux acquisitions de logements qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence en vue de leur réhabilitation, réalisées du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. La date d’acquisition s’entend de la signature En revanche, la réduction d’impôt n’est pas accordée au titre de l’acquisition de tels logements pour lesquels une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier 2009. Il en résulte notamment que les logements appartenant au contribuable, ou à un membre de son foyer fiscal, avant le 1er janvier 2009 sont exclus du champ d’application la réduction d’impôt, même s’ils font l’objet de travaux de réhabilitation. Le logement ne peut être ni loué ni utilisé par l’acquéreur, même à un usage autre que l’habitation, entre la date de son acquisition et celle du début des travaux de réhabilitation. Cette condition doit être considérée comme satisfaite lorsque, postérieurement à l’acte de cession, le vendeur ou son locataire continue à occuper temporairement le logement en vertu d’une mention expresse de l’acte portant transfert du droit de propriété. Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, les travaux de réhabilitation doivent être réalisés du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 57 ‐ Les dispositions applicables en ce qui concerne le délai d’achèvement ainsi que les modalités d’appréciation de ce délai sont récapitulées dans le ci‐dessous. 4. Acquisition d’un logement réhabilités Le c du 2 du I de l’article 199 septvicies du CGI, dans sa rédaction issue du 2° du A du I de l’article 75 de la loi de finances pour 2012, étend le champ d’application de la réduction d’impôt en faveur de l’investissement locatif « Scellier » aux logements qui ont fait l’objet d’une réhabilitation avant leur acquisition. Concernant la notion de logement réhabilité (cf ci‐dessus) L’extension du champ d’application de la réduction d’impôt aux logements réhabilités s’applique aux opérations pour lesquelles une demande de permis de construire est déposée, au titre des travaux de réhabilitation, à compter du 1er janvier 2012. Toutefois, lorsque les travaux ne nécessitent pas le dépôt d’une demande de permis de construire, il convient de retenir la date de la déclaration préalable de travaux. L’acquisition de tels logements doit intervenir du 1er janvier au 31 décembre 2012. La date d’acquisition s’entend de celle de la signature de l’acte authentique d’achat. 5. Acquisition d’un local que le contribuable transforme à usage d’habitation L’acquisition à titre onéreux d’un local affecté à un usage autre que l’habitation suivie de sa transformation en logement ouvre droit à la réduction d’impôt. Le Ministre du budget a pris position dans le cadre du rescrit n° 2009/67 (FP) du 22 décembre 2009 : Rescrit n° 2009/67 Question: L’acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation ouvre‐t‐elle droit à la réduction d’impôt en faveur de l’investissement locatif dite « Scellier » Réponse : L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 a mis en place une réduction d’impôt sur le revenu en faveur des contribuables domiciliés en France qui acquièrent ou font construire, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf qu’ils s’engagent à donner en location nue à usage d’habitation principale pour une durée minimale de neuf ans. Cette réduction d’impôt dite « Scellier », qui est codifiée sous l’article 199 septvicies du code général des impôts, est calculée en fonction du prix de revient du logement retenu dans la limite annuelle de 300 000 €, et son taux varie selon la date de réalisation de l’investissement. Elle est répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant chaque année. S’agissant des logements neufs, la date de réalisation de l’investissement à retenir pour l’appréciation du taux applicable ainsi que la date déterminant la première année au titre de laquelle la réduction d’impôt est accordée (fait générateur) correspond à la date de signature de l’acte authentique d’achat. Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. Cette condition s’apprécie au jour de l’acquisition du logement. Ainsi, par exemple, ne peut en principe pas être considéré comme neuf au sens de l’article 199 septvicies précité un immeuble dont la construction est déjà achevée et qui a fait l’objet de travaux après avoir été habité ou utilisé. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l’acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions prévues au 7° de l’article 257 du CGI ouvre droit au bénéfice de la réduction d’impôt dans les mêmes conditions que les logements neufs. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 58 ‐ Remarque : Depuis la loi de finances rectificative pour 2010 (n°2010‐237 du 9 mars 2010), les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles neufs sont désormais codifiées au 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI Les travaux de transformation s’entendent des travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation et d’amélioration ayant pour effet de rendre habitables des locaux qui ne l’étaient pas auparavant. Il en est ainsi lorsque les locaux affectés à un usage autre que l’habitation sont inadaptés à cet usage en raison de leur configuration. Tel est notamment le cas lorsque ces locaux ne comportent pas les équipements rendus nécessaires par les conditions modernes de vie (cuisine, salle de bains). Les travaux de reconstruction et d’agrandissement sont présumés répondre à la définition de la transformation donnée ci‐dessus. A défaut de tels travaux, les acquisitions de locaux suivies de transformations ne sont éligibles à la réduction d’impôt que si les travaux consistent au minimum en l’installation de l’équipement sanitaire élémentaire dans un local qui en était dépourvu. L’opération ne peut conduire à la création d’un local à usage mixte (sauf exceptions ci‐dessous) L’acquéreur qui réalise les travaux doit être en mesure de justifier du paiement effectif des travaux par la production de factures d’entreprises établies à son nom. En revanche, il n’est pas nécessaire que les travaux soient réalisés à son initiative. Notion de local affecté à un usage autre que l’habitation Principe Seuls les locaux affectés à un usage autre que l’habitation à la date de l’acquisition ou, s’ils étaient vacants à cette date, avant le début de la période de vacance sont éligibles à la réduction d’impôt. Il s’agit par exemple des locaux commerciaux, professionnels, à usage de bureau, d’entrepôt, de grange, de hangar, etc. L’acquisition d’un immeuble affecté à l’habitation mais vétuste ou inadapté aux conditions modernes de vie, suivie de la réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation et d’amélioration, ne saurait ouvrir droit au bénéfice du dispositif à ce titre. En effet, dans ce cas, la condition tenant à l’affectation du local à un usage autre que l’habitation n’est pas remplie. En revanche, lorsque l’immeuble ne satisfait pas aux caractéristiques de décence prévues à l’article 6 de la loin° 89‐462du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et fait l’objet de travaux de réhabilitation permettant au logement d’acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs, l’investissement peut être éligible à la réduction d’impôt au titre de l’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter (voir III ci‐dessus). Le local ne doit être ni loué ni utilisé par l’acquéreur, même à un usage autre que l’habitation, entre la date de son acquisition et celle du début des travaux de transformation. Toutefois, cette condition est considérée comme satisfaite lorsque, postérieurement à l’acte de cession, le vendeur ou son locataire continue à occuper temporairement le local en vertu d’une mention expresse de l’acte portant transfert du droit de propriété. Cas particuliers a. Immeuble affecté à usage d’hôtel Il résulte de la jurisprudence du Conseil d'État que des travaux ayant pour objet de transformer en logements des chambres d’hôtel n’ont pas pour effet de transformer en locaux d’habitation des locaux qui n’auraient pas été déjà qualifiables de locaux d’habitation (CE, 7 décembre 1987, 7° et 8° ss. n° 67252 ; 9 mars 1988, 7° et 9° ss. n° 81067et 81068). Il s’ensuit que l’acquisition de locaux affectés à usage d’hôtel meublé ou de tourisme suivie de leur transformation en logements destinés à la location n’ouvre pas droit à l’avantage fiscal au titre de l’investissement réalisé dans un local affecté à un usage autre que l’habitation. Elle peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, ouvrir droit au bénéfice de cet avantage fiscal au titre de l’acquisition d’un logement acquis en vue de sa réhabilitation (voir III ci‐dessus). b. Transformation d’un immeuble mixte L’acquisition d’un immeuble affecté pour partie à usage d’habitation et pour partie à un autre usage suivie de sa transformation en immeuble affecté à usage exclusif d’habitation ne peut pas en principe ouvrir droit à la réduction d’impôt. Il en va différemment, toutes conditions étant par ailleurs remplies, uniquement dans le cas ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 59 ‐ où un ou plusieurs logements pouvant faire l’objet d’une utilisation distincte sont créés sur les surfaces du ou des locaux antérieurement affectés exclusivement à un usage autre que l’habitation. 6. Acquisition d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui n’entre pas dans le champ de la TVA La loi de finances pour 2012 étend le champ d’application de la réduction d’impôt en faveur de l’investissement locatif « Scellier » aux logements issus de la transformation, avant leur acquisition, de locaux affectés à un usage autre que l’habitation qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Pour plus de précisions concernant la notion de transformation, il convient de se reporter ci‐dessus. Seuls les locaux affectés à un usage autre que l’habitation avant le début de la réalisation des travaux ou, s’ils étaient vacants à cette date, avant le début de la période de vacance, sont éligibles à la réduction d’impôt. Il s’agit par exemple des locaux commerciaux, professionnels, à usage de bureau, d’entrepôt, de grange ou de hangar. La réalisation de travaux sur un immeuble affecté à l’habitation mais vétuste ou inadapté aux conditions modernes de vie n’aura pas droit au bénéfice du dispositif à ce titre. En effet, dans ce cas, la condition tenant à l’affectation du local à un usage autre que l’habitation n’est pas remplie. Ce type d’opération peut toutefois ouvrir droit au bénéfice de cet avantage fiscal au titre de l’acquisition d’un logement réhabilité ou au titre de l’acquisition de logement qui a fait l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf au sens de la TVA (voir n° ci‐après), toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. Immeuble affecté à usage d’hôtel. Il résulte de la jurisprudence du Conseil d’Etat que des travaux ayant pour objet de transformer en logements des chambres d’hôtel n’ont pas pour effet de transformer en locaux d’habitation des locaux qui n’auraient pas été déjà qualifiables de locaux d’habitation (CE, 7 décembre 1987, 7° et 8° ss. n° 67252 ; 9 mars 1988, 7° et 9° ss. n° 81067 et 81068). Il s’ensuit que l’acquisition de logements issus de la transformation de locaux affectés à usage d’hôtel meublé ou de tourisme n’ouvre pas droit à l’avantage fiscal. Ce type d’acquisition peut toutefois ouvrir droit au bénéfice de cet avantage fiscal au titre de l’acquisition d’un logement réhabilité ou au titre de l’acquisition de logement qui a fait l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf au sens de la TVA (cf. ci‐après), toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. Transformation d’un immeuble mixte. L’acquisition d’un logement issu de la transformation d’un immeuble affecté pour partie à usage d’habitation et pour partie à un autre usage ne peut pas ouvrir droit à la réduction d’impôt. Il en va différemment, toutes conditions étant par ailleurs remplies, uniquement dans le cas où un ou plusieurs logements pouvant faire l’objet d’une utilisation distincte sont créés sur les surfaces du ou des locaux antérieurement affectés exclusivement à un usage autre que l’habitation. Transformation de dépendances en logements. L’acquisition d’un logement issu de la transformation de dépendances d’un immeuble n’ouvre droit à la réduction d’impôt qu’à la condition que ledit immeuble était, avant le début des travaux de transformation, affecté à un usage autre que l’habitation. A l’inverse, l’acquisition de logement issu de la transformation de dépendances (garages, greniers ou combles) situées dans un immeuble d’habitation ou dans un immeuble mixte n’ouvre pas droit à la réduction d’impôt. Ces opérations peuvent cependant ouvrir droit au bénéfice de l’avantage fiscal au titre de l’acquisition d’un logement réhabilité (voir n°250 à 280 ci‐dessus ou au titre de l’acquisition d’un logement qui a fait l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf au sens de la TVA ( cf ci‐après) toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. L’extension du champ d’application de la réduction d’impôt aux acquisitions de logements issus de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui n’entrent pas dans le champ de la TVA, s’applique aux opérations pour lesquelles une demande de permis de construire est déposée, au titre des travaux de transformation, à compter du 1er janvier 2012. L’acquisition de tels logements doit par ailleurs intervenir du 1er janvier au 31 décembre 2012. La date d’acquisition s’entend de celle de la signature de l’acte authentique d’achat. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 60 ‐ 7. Acquisition d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entre dans le champ de la TVA Par mesure de tempérament, le rescrit n° 2009/67 (FP) du 22 décembre 2009 a admis que l’acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation, avant son acquisition, d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ouvre droit au bénéfice de la réduction d’impôt dans les mêmes conditions que les logements neufs. Sur ce point, le b du 2 du I de l’article 199 septvicies du code général des impôts, dans sa rédaction issue du 2° du A du I de l’article 75 de la loi de finances pour 2012, a donc pour seul effet de confirmer par la loi la mesure de tempérament précitée. Notion d’immeuble neuf au sens de la TVA Le rescrit n° 2009/67 (FP) du 22 décembre 2009 précité a admis que l’acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en vertu des dispositions alors prévues au 7° de l’article 257 du CGI ouvrait droit au bénéfice de la réduction d’impôt dans les mêmes conditions que les logements neufs. A cet égard, il est rappelé que les conditions d’appréciation d’un immeuble neuf au sens de la TVA ont d’abord été celles prévues dans le BOI 8 A‐1‐06. Celui‐ci reconnaît, sous certaines conditions, le caractère d’immeuble neuf aux travaux portant sur des immeubles existants qui rendent à l’état neuf, notamment, l’ensemble des éléments de second œuvre, y compris lorsque l’immeuble ne comprend pas de planchers non porteurs avant et après réalisation des travaux. Postérieurement au 22 décembre 2009, date de publication du rescrit n° 2009/67 (FP) précité, l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 (n° 2010‐237 du 9 mars 2010) a réformé, à effet au 11 mars 2010, le régime de TVA applicable aux opérations immobilières. Cette réforme n’a pas pour conséquence de remettre en cause la mesure de tempérament prévue par le rescrit précité. Cependant, il convient de préciser qu’à compter du 11 mars 2010, date d’entrée en vigueur des nouvelles règles applicables en matière de TVA : ‐ les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles neufs sont désormais codifiées ‐ le caractère d’immeuble neuf est apprécié différemment par la doctrine (cf. BOI‐TVA‐IMM‐10‐10‐10 et suivants) puisqu’il est reconnu lorsque les travaux portent sur l’ensemble des éléments de second œuvre d’un immeuble existant, à la condition que les travaux rendent à l’état neuf l’ensemble de ces éléments, y compris les planchers non porteurs. Cela étant, conformément aux mesures transitoires commentant la réforme du régime de la TVA relatif aux opérations immobilières, il est admis de faire application de la doctrine prévue dans le BOI 8 A‐1‐06 pour apprécier le caractère neuf d’un immeuble au sens de la TVA lorsque les travaux de transformation sont achevés avant le 15 mars 2010 ou lorsque l’acquisition du logement issu de la transformation du local affecté à un usage autre que l’habitation a fait l’objet d’une promesse de vente ou d’une promesse synallagmatique de vente avant le 11 mars 2010. Par conséquent, il convient de faire application de ces règles pour apprécier le caractère neuf d’un immeuble au sens de la TVA pour le bénéfice de la réduction d’impôt sur le revenu « Scellier » se rapportant à une acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation d'un local affecté à un usage autre que l'habitation. Il s’ensuit que l’acquisition d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation pour lequel les travaux de transformation réalisés, qui n’entrent pas dans le champ d’application des mesures transitoires, ne concourent pas à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l’article 257 du CGI n’ouvre pas droit à l’avantage fiscal. 8. Acquisition d’un local inachevé L’acquisition à titre onéreux d’un local inachevé peut ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt. Les locaux concernés s’entendent des locaux inachevés qui n’ont jamais été utilisés ni occupés entre la date de leur acquisition et celle de leur achèvement. Il n’est toutefois pas nécessaire que la destination initiale du local acquis inachevé soit l’habitation. En revanche, une fois achevé, le local doit avoir la nature de logement au sens des articles R111‐1à R111‐17 du code de la construction et de l’habitation. La réduction d’impôt s’applique aux acquisitions de locaux inachevés réalisées du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. La date d’acquisition s’entend de la signature de l’acte authentique d’achat. En revanche, la ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 61 ‐ réduction d’impôt n’est pas accordée au titre de l’acquisition de locaux inachevés pour lesquels une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier La circonstance que le dépôt de la demande de permis de construire soit antérieur au 1er janvier 2009 ne fait pas obstacle au bénéfice de l’avantage fiscal. Dans ce cas, le contribuable doit, en tout état de cause, avoir acquis le logement du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, pour pouvoir bénéficier de la réduction d’impôt. En principe, l’achèvement du logement doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle du dépôt de la demande de permis de construire. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l’achèvement du logement puisse intervenir au plus tard au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’acquisition du local inachevé D. La réduction d’impôt Le niveau de performance énergétique du logement : Conformément aux dispositions des premier et deuxième alinéa du II de l’article 199 septvicies du CGI, la réduction d’impôt est subordonnée, à la justification par le contribuable du respect des exigences en matière de performance énergétique requises par la réglementation en vigueur. Cette "éco‐conditionnalité" s'applique aux logements qui ont fait l'objet d'une demande de permis de construire à compter du 1er janvier 2010. L'éco‐conditionnalité s'applique : ‐ aux logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement ; ‐ aux logements que le contribuable fait construire ou dont il achève la construction lorsqu’ils ont été acquis inachevés. Elle ne s’applique pas aux logements acquis en vue d’être réhabilités, dès lors que ceux‐ci sont déjà achevés ainsi qu'aux locaux que le contribuable transforme à usage d'habitation. Pour l'application de l'éco‐conditionnalité, la réglementation thermique en vigueur s’entend de celle applicable à la date du dépôt de la demande de permis de construire de la construction concernée. A cet égard, il est précisé que la réglementation thermique 2000 (RT 2000) s'applique aux constructions neuves ayant fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée entre le 2 juin 2001 et le 31 août 2006 et que la réglementation thermique 2005 (RT 2005) s'applique aux constructions neuves ayant fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée à partir du 1er septembre 2006 (Journal officiel du 25 mai 2006, décret n° 2006‐
592 du 24 mai 2006 et arrêté du 24 mai 2006). En conséquence, les logements soumis à la RT 2000 comme ceux soumis à la RT 2005 peuvent ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Toutefois, en pratique, les logements soumis à la RT 2000 ne sont pas soumis à l’obligation de justification du respect de cette réglementation thermique, dès lors que leur permis de construire est nécessairement antérieur à la date de publication du décret relatif à l’éco‐conditionnalité. A cet égard, il est précisé que ce décret, subordonné à l’adoption de la loi portant engagement national pour l’environnement dite ''Grenelle II'' intervenue le 29 juin 2010, n’a pas pu être publié au 1er janvier 2010. En conséquence, des modalités de justification ont été prévues par la doctrine administrative. Ces modalités de justification ont été confirmées par le décret n° 2012‐411 du 23 mars 2012 (publié au Journal officiel du 28 mars 2012). Ainsi, pour connaître les modalités de justification du respect de l'éco‐conditionnalité, en Métropole laquelle ne s'applique exclusivement qu’aux logements dont la demande de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2010, il y a lieu de distinguer 2 périodes PC déposés entre le 1/1/2010 et le 31/12/2011 PC déposés entre le 1/1/2012 et le 31/12/ 2012 Du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, la preuve du respect de cette condition est apportée par tous moyens, notamment par la production de la synthèse d'étude thermique standardisée RT2005, telle que définie à l’annexe VI de l'arrêté du 24 mai 2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et des parties ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 62 ‐ nouvelles de bâtiments, attestant du respect des critères mentionnés à l’article 9 de cet arrêté (définissant les conditions dans lesquelles un logement neuf est réputé satisfaire à la réglementation thermique 2005). Conformément au 2 de l'article 10 du même arrêté, le maître d'ouvrage doit systématiquement produire cette synthèse d’étude thermique au plus tard à l’achèvement des travaux (cf. article 9 et 10 de l'arrêté du 24 mai 2006). La synthèse d’étude thermique atteste du respect des critères de l’article 9 de l’arrêté précité : S’agissant des logements situés en Guadeloupe, en Martinique, en Guyane et à La Réunion, ne sont concernés par l’éco‐conditionnalité que ceux qui font l'objet d'une demande de permis de construire ou d'une déclaration préalable prévue à l'article L421‐4 du code de l'urbanisme déposée à compter du 1er mai 2010, date d’entrée en vigueur de la réglementation thermique dans ces départements (décret n° 2009‐424 du 17 avril 2009). Cela étant, la réglementation ne prévoit pas à ce jour de document spécifique, comparable à la synthèse d’étude thermique pour la métropole permettant de justifier du respect de la réglementation thermique dans ces départements. Dès lors, la preuve du respect de la réglementation thermique, pour les logements situés dans les départements de Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion, est apportée par tous moyens, notamment par la production d’un document fourni par le maître d’ouvrage attestant qu’il a respecté la réglementation thermique. Un modèle d’attestation est reproduit au BOI‐LETTRE‐000011. La réglementation thermique est respectée lorsque la colonne de droite du tableau de l’attestation comporte les mentions « R » ou « SO ». Remarque : les contribuables ne sont pas tenus de joindre à leur déclaration de revenus le document justifiant du respect de la réglementation thermique en vigueur pour bénéficier de la réduction d’impôt. Ils doivent seulement le tenir à la disposition de l’administration, qui peut le leur demander dans le cadre de l’exercice de son droit de contrôle. L’éco‐conditionnalité ne concerne pas les investissements réalisés à Mayotte et dans les collectivités d’outre‐mer dès lors qu’aucune réglementation thermique ne leur est applicable Remarque : La circonstance que l’achèvement des logements (autres que les logements neufs déjà achevés) dont le dépôt de permis de construire est antérieur au 1er janvier 2010 intervienne postérieurement à cette date, n’a pas pour effet d’obliger le contribuable à justifier que le logement répond aux conditions fixées par la réglementation thermique en vigueur pour bénéficier de la réduction d’impôt. Pour les PC déposés du 1/1/2012 au 31/12/2012,L’article 75 de la loi de finances pour 2012 conditionne le bénéfice de la réduction d’impôt sur le revenu en faveur de l’investissement locatif « Scellier » à la justification du respect d’un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui qu’impose la législation en vigueur. Le niveau de performance globale exigé, qui varie selon qu’il s’agit d’une construction neuve ou d’un logement ancien, est fixé par l’article 46 AZA octies de l’annexe III au CGI, issu du décret n° 2012‐305 du 5 mars 2012. La justification du respect d’un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui qu’impose la législation en vigueur ne concerne que les investissements relatifs à des logements situés en métropole. Les constructions neuves s’entendent des logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement des logements que le contribuable fait construire ou des locaux inachevés acquis en vue de leur achèvement par le contribuable Pour le bénéfice de l’avantage fiscal, les logements mentionnés ci‐dessus doivent bénéficier du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » mentionné au 5° de l’article 2 de l’arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique ». La justification d’un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui de la législation en vigueur est apportée par la fourniture du certificat mentionnant l’attribution du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » au logement concerné ou, le cas échéant, au bâtiment dans lequel se situe ce logement, délivré par un organisme de certification selon les critères et dans les conditions fixées par l’arrêté du 3 mai 2007 précité. A cet égard, il est précisé que, conformément aux dispositions des articles 4 et suivants de l’arrêté du 3 mai 2007 susmentionné, le label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » est délivré à la demande du maître d’ouvrage ou de toute personne qui se charge de la construction du logement, par un organisme ayant passé une convention spéciale avec l’Etat et accrédité selon la norme EN 45011 par le Comité français ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 63 ‐ d’accréditation (COFRAC) ou par tout autre organisme d’accréditation signataire de l’accord multilatéral pris dans le cadre de la coordination européenne des organismes d’accréditation (European cooperation for accreditation, ou ECA). S’agissant d’une condition d’éligibilité au dispositif, ce document doit être fourni par le contribuable qui entend bénéficier de l’avantage fiscal lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) : ‐ de l'année au cours de laquelle l’acquisition est intervenue, s’agissant des logements acquis neufs ; ‐ de l’année au cours de laquelle l’achèvement de l’immeuble est intervenu, s’agissant des logements acquis en l’état futur d’achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou des locaux inachevés acquis en vue de leur achèvement par le contribuable Concernant les logements acquis en l’état futur d’achèvement ou les logements que le contribuable fait construire en vue de l’obtention du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 », il est précisé que, dans le cas où l’obtention du label nécessite des travaux complémentaires après leur achèvement, il est admis que la délivrance du label puisse intervenir dans un délai de douze mois suivant l’achèvement. S’agissant d’une mesure dérogatoire, celle‐ci doit être appliquée strictement pour l’appréciation du délai de douze mois. Dans ce cas, le bénéfice de la réduction d’impôt doit être également demandé lors du dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus de l’année au cours de laquelle intervient l’achèvement du logement (sur la notion d’achèvement. Les conditions de justification du respect de la norme thermique : 39
La location nue
Le dispositif Scellier
Quel est le taux de la réduction d’impôt ?
 Quid de la majoration pour les normes BBC ?
Date de dépôt du permis de construire
Justificatif
Avant le 1er
Aucune justification , même si achèvement postérieur au 1er janvier 2010
janvier 2010
A compter du 1er janvier 2010 avant la date
d’adoption du décret
La preuve du respect de cette condition est apportée par tous moyens,
notamment par la production de la synthèse d'étude thermique
standardisée RT2005, telle que définie à l’annexe VI de l'arrêté du 24 mai
2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et
des parties nouvelles de bâtiments, attestant du respect des critères
mentionnés à l’article 9 de cet arrêté (définissant les conditions dans
lesquelles un logement neuf est réputé satisfaire à la réglementation
thermique 2005). Conformément au 2 de l'article 10 du même arrêté, le
maître d'ouvrage doit systématiquement produire cette synthèse
d’étude thermique, au plus tard à l’achèvement des travaux.
A compter du 1er janvier 2010 et à compter de la date d’adoption du décret
Justification du respect de la norme thermique
Les taux de réduction d’impôt au fil des lois de finances : Les taux de la réduction d'impôt varient en fonction de la date de réalisation de l'investissement, du lieu de situation de l'immeuble (métropole ou outre‐mer) et de la performance énergétique globale des logements s'agissant des investissements réalisés en métropole à compter du 1er janvier 2011. La date de réalisation de l’investissement à retenir pour l’appréciation des taux applicables est récapitulée dans le tableau suivant : Nature de l’investissement Date de réalisation de l’investissement à retenir pour l’appréciation du taux applicable (fait générateur) Acquisition d’un logement neuf achevé Date de l’acquisition. La date d’acquisition s’entend de la signature de l’acte authentique Acquisition d'un logement qui fait ou qui a fait l'objet de d’achat travaux concourant à la production ou à la livraison d'un ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 64 ‐ immeuble neuf au sens de la TVA Acquisition d’un logement en état futur d’achèvement Acquisition d’un logement en vue de sa réhabilitation Acquisition d'un logement réhabilité Acquisition d’un local en vue de sa transformation, par le contribuable, en logement Acquisition d'un logement issu de la transformation d'un local affecté à usage autre que l'habitation qui entre ou non dans le de la TVA Acquisition de locaux inachevés, en vue de leur achèvement par le contribuable Construction d’un logement par le contribuable Date du dépôt de la demande du permis de construire Souscriptions de parts de SCPI Date de réalisation de la souscription Pour les investissements réalisés en métropole du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, le taux de la réduction d'impôt est fixé à 25 %. Le taux du complément de réduction d'impôt accordé aux investissements dont la location reste consentie dans le secteur intermédiaire après la période initiale d'engagement de location est fixé à 6 % du prix de revient du logement par période triennale (cf. Scellier intermédiaire). La Loi de finances pour 2010, module à compter de 2011, le taux de la réduction d’impôt en fonction du niveau de performance énergétique du logement. Le niveau de performance énergétique globale exigé pour le bénéfice de la réduction d'impôt au taux majoré est défini par le décret n° 2010‐823 du 20 juillet 2010, publié au Journal officiel du 22 juillet 2010 (art 46 AZA octies de l'annexe III au code général des impôts (CGI)). Aux termes de ce décret, sont concernés par le taux majoré de la réduction d’impôt les logements qui bénéficient du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » défini au 5° de l’article 2 de l’arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique ». Le taux majoré de la réduction d’impôt concerne : ‐ les logements acquis neufs ; ‐ les logements acquis en l’état futur d’achèvement ; ‐ les logements que le contribuable fait construire ; ‐ les locaux acquis inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable ; ‐ les souscriptions de parts de SCPI Remarque : Pour la détermination du taux de la réduction d’impôt applicable en cas de souscription de parts de SCPI, c’est toujours la date de réalisation de la souscription par le contribuable qui est retenue. La date de l’acquisition du ou des logements financés par la souscription ou encore le lancement de la campagne de souscription par la SCPI ne constituent pas des événements qui sont pris en compte pour la détermination du taux de la réduction d’impôt. Par suite, lorsqu’une SCPI lance une souscription « à cheval » sur deux années civiles et que, de ce fait, deux générations de souscripteurs coexistent, le taux applicable pour chacune de ces générations de souscripteurs, qui s’apprécie au titre de l’année de réalisation desdites souscriptions, peut être différent. Ainsi, lorsqu'une SCPI lance une campagne de souscription qui va se dérouler sur 2010 et 2011, l’ensemble des contribuables ayant réalisé leur souscription en 2010 bénéficiera de la réduction d’impôt au taux de 25 %. Pour ceux ayant réalisé leur souscription en 2011, le taux de la réduction d’impôt applicable sera de 15%. Ce taux pourra, le cas échéant, être porté à 25% (dans l’hypothèse où 95 % du montant des souscriptions réalisées en 2011 sert au financement de logements bénéficiant du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 »). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 65 ‐ En revanche, les locaux non affectés à usage d’habitation que le contribuable transforme en logements ainsi que les logements acquis en vue de leur réhabilitation ne sont pas, en pratique, concernés par le taux majoré de la réduction d’impôt. Afin de simplifier et de faciliter les démarches des contribuables, ceux‐ci ne sont pas tenus de joindre à leur déclaration d'ensemble des revenus le justificatif correspondant au bénéfice du taux majoré du taux de la réduction d’impôt. Cela étant, les contribuables doivent tenir à la disposition de l’administration le document justifiant que le label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » a été délivré au logement ou, le cas échéant, au bâtiment dans lequel se situe le logement, pour lequel le bénéfice du taux majoré a été demandé. Ce document peut être demandé par l'administration dans le cadre de l’exercice de son droit de contrôle au plus tôt lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus : ‐ de l’année au cours de laquelle l’acquisition est intervenue, s’agissant des logements acquis neufs ; ‐ de l’année au cours de laquelle l’achèvement de l’immeuble est intervenu, s’agissant des logements acquis en l’état futur d’achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou des locaux inachevés acquis en vue de leur achèvement par le A cet égard, il est rappelé que, conformément aux dispositions des articles 4 et suivants de l’arrêté du 3 mai 2007 mentionné au II‐B‐1‐b‐1°, le label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » est délivré à la demande du maître d’ouvrage ou de toute personne qui se charge de la construction du logement, par un organisme ayant passé une convention spéciale avec l’Etat et accrédité selon la norme EN 45011 par le Comité français d’accréditation (COFRAC) ou par tout autre organisme d’accréditation signataire de l’accord multilatéral pris dans le cadre de la coordination européenne des organismes d’accréditation (European Cooperation for Accreditation, ou ECA). Concernant les logements acquis en l’état futur d’achèvement ou ceux que le contribuable fait construire en vue de l’obtention du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 », il est précisé que, dans le cas où l’obtention du label nécessite des travaux complémentaires après leur achèvement, il est admis que la délivrance du label puisse intervenir dans un délai de douze mois suivant l’achèvement. S’agissant d’une mesure dérogatoire, celle‐ci doit être appliquée strictement au regard de l’appréciation du délai de douze mois. Dans ce cas, le bénéfice du taux majoré doit être également demandé lors du dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus de l’année au cours de laquelle survient le fait générateur de la réduction d’impôt Remarque : lorsque le contribuable n’est pas en mesure de justifier que le logement pour lequel l'application du taux majoré a été demandée bénéficie du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 », seule la fraction de la réduction d’impôt relative à la majoration obtenue est remise en cause. Dans ce cas, le contribuable devra justifier que ce logement respecte la réglementation thermique en vigueur. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 66 ‐ METROPOLE : synthèse investissements 2011 Date et modalités de l’engagement de réaliser Date et modalités de la réalisation d’un un investissement immobilier investissement immobilier Taux de réduction d’impôt applicable Scellier classique Scellier Intermédiaire (1) Acquisition en l’état futur d’achèvement (régime de la VEFA) Enregistrement du contrat de réservation au plus tard le 31 décembre 2010 Pas d'enregistrement du contrat en 2010 Acte authentique d'achat du 1er janvier 25% BBC au 31 janvier 2011 25 % non BBC + 12 % sur 6 ans (2)
Acte authentique d'achat du 1er février 25% BBC au 31 mars 2011 15 % non BBC + 12 % sur 6 ans (2)
Acte authentique d'achat du 1er avril au 22% BBC 31 décembre 2011 13 % non BBC + 10 % sur 6 ans (3)
Acte authentique d'achat en 2011
22 % BBC 13 % non BBC + 10 % sur 6 ans (2)
Autres acquisitions (hors VEFA)
Promesse synallagmatique ou promesse d’achat au plus tard le 31 décembre 2010 Acte authentique d'achat en 2011
25% BBC 15 % non BBC + 12 % sur 6 ans (2)
Promesse synallagmatique ou promesse d’achat à compter du 1er janvier 2011 Acte authentique d'achat en 2011
Logement que le contribuable fait construire
Dépôt de la demande de permis de construire (4)
Dépôt de la demande de permis de construire en 2011 Souscription de parts de SCPI
(4)
Réalisation de la souscription Souscription de parts de SCPI en 2011
Taux global du complément de réduction d’impôt « Scellier intermédiaire » (2) 6 % par période triennale renouvelable une fois. (3) 5 % par période triennale renouvelable une fois. (4) Non concerné(e) par les dispositions transitoires ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 67 ‐ METROPOLE : synthèse investissements 2012 Date et modalités de l’engagement de réaliser Date et modalités de la réalisation un investissement immobilier d’un investissement immobilier Taux de réduction d’impôt applicable Scellier classique Scellier Intermédiaire (1) Acquisition en l’état futur d’achèvement (régime de la VEFA) Enregistrement du contrat de réservation au plus tard le 31 décembre 2011 Pas d’enregistrement du contrat en 2011 Acte authentique d’achat du 1er janvier au 31 mars 2012 22 % BBC(2) + 10 % sur 6 ans (3)
13 % non BBC(6) Acte authentique d’achat du 1er avril au 31 décembre 2012 13 % BBC(2) 6 % non BBC(6) + 8 % sur 6 ans (4)
Acte authentique d’achat en 2012
13 % BBC(2) 6 % non BBC(6) + 8 % sur 6 ans (4)
Promesse synallagmatique ou promesse d’achat au plus tard le 31 décembre 2011 Acte authentique d’achat en 2012
Promesse synallagmatique ou promesse d’achat à compter du 1er janvier 2012 22 % BBC(2) + 10 % sur 6 ans (3)
13 % non BBC(6) 13 % BBC(2) 6 % non BBC(6) + 8 % sur 6 ans (4)
13 % BBC(2) + 8 % sur 6 ans (4)
Logement que le contribuable fait construire
Dépôt de la demande de permis de construire en 2012 (7) Souscription de parts de SCPI
(5)
Réalisation de la souscription Souscription de parts de SCPI en 2012
13 % BBC(2) 6 % non BBC(6) + 8 % sur 6 ans (4)
1) Taux global du complément de réduction d’impôt « Scellier intermédiaire » (2) Ce taux s’applique également aux logements anciens dont la performance énergétique globale est supérieure à celle qu’impose la législation en vigueur (3) 5 % par période triennale, renouvelable une fois. (4) 4 % par période triennale, renouvelable une fois. (5) Non concerné(e) par les dispositions transitoires. (6) Investissements relatifs à des logements dont la demande de permis de construire est déposée au plus tard le 31 décembre 2011 (7) Ces logements doivent obligatoirement respecter un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui qu’impose la législation en vigueur ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 68 ‐ OUTRE MER : synthèse investissements 2011 Date de l’engagement de réaliser un investissement immobilier(1) Avant le 1er janvier 2011 (1) Date de réalisation de l’investissement (2) Du 27 mai au 30 décembre 2009 Situation de l’investissement Respect des plafonds fixés par le décret du 28 décembre 2009 (3) Taux Oui 40%
Non 25%
Oui 40%
Non Non applicable
Oui 40%
Non Non applicable
Oui 40%
Non Non applicable
Oui 36%
Non Non applicable
Départements d’outre‐mer (hors Mayotte) Mayotte et collectivités d’outre‐mer Du 31 décembre 2009 au 31 décembre 2010 Collectivités d’outre‐mer et départements d’outre‐
mer Du 1er janvier au 31 décembre 2011 Collectivités d’outre‐mer et départements d’outre‐
mer A compter du 1er janvier 2011 2011 (1)
Collectivités d’outre‐mer et départements d’outre‐
mer OUTRE MER : Synthèse investissements 2012 Date et modalités de l’engagement de réaliser Date et modalités de la réalisation un investissement immobilier d’un investissement immobilier Taux de réduction d’impôt applicable Scellier classique Scellier Intermédiaire (1) Acquisition en l’état futur d’achèvement (régime de la VEFA) Enregistrement du contrat de réservation au plus tard le 31 décembre 2011 Pas d’enregistrement du contrat en 2011 Acte authentique d’achat du 1er janvier au 31 mars 2012 36% + 10 % sur 6 ans (2)
Acte authentique d’achat du 1er avril au 31 décembre 2012 24% + 8 % sur 6 ans (3)
Acte authentique d’achat en 2012
24% + 8 % sur 6 ans (3)
36% + 10 % sur 6 ans (2)
24% + 8 % sur 6 ans (3)
24% + 8 % sur 6 ans (3)
Promesse synallagmatique ou promesse d’achat au plus tard le 31 décembre 2011 Acte authentique d’achat en 2012
Promesse synallagmatique ou promesse d’achat à compter du 1er janvier 2012 Logement que le contribuable fait construire
Dépôt de la demande de permis de construire en 2012 Souscription de parts de SCPI Réalisation de la souscription (4) Souscription de parts de SCPI en 2012
24% + 8 % sur 6 ans (3)
(1) Taux global du complément de réduction d’impôt « Scellier intermédiaire (2) 5 % par période triennale, renouvelable une fois. (3) 4 % par période triennale, renouvelable une fois. (4) Non concerné(e) par les dispositions transitoires. L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 avait fixé la période d’application de la réduction d’impôt aux investissements réalisés du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. L’article 39 de la loi n° 2009‐594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre‐mer avait étendu la période d’application de la réduction d’impôt : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 69 ‐ ‐ du 1er janvier au 31 décembre 2013 pour les investissements réalisés dans les départements et les collectivités d’outre‐mer ; ‐ du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2017, sous certaines conditions, pour les investissements réalisés outre‐
mer dans le secteur intermédiaire. Toutefois, l’article 75 de la loi de finances pour 2012 met fin par anticipation au dispositif « Scellier outre‐mer ». En conséquence, l’extension de la période d’application de la réduction d’impôt n’aura aucune portée effective. Cette disposition est donc simplement rappelée pour mémoire. Au total, l’ensemble du dispositif « Scellier », ultramarin comme métropolitain, ne sera plus applicable aux investissements réalisés après le 31 décembre 2012. Les modalités d’imputation de la réduction d’impôt La réduction d’impôt est imputée pour la première fois sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année au cours de laquelle le fait générateur est intervenu La réduction d'impôt est, en principe, répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant chaque année. Par exception, la réduction d'impôt est répartie sur cinq années, à raison d'un cinquième de son montant chaque année, s'agissant des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2011 afférents à des logements situés en Nouvelle‐Calédonie, en Polynésie Française ou dans les îles Wallis et Futuna. Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. Pour l’application de ces dispositions, les fractions ainsi reportées s’imputent en priorité, en retenant d’abord les plus anciennes. L’article 82 de la loi de finances pour 2010 conditionne le bénéfice du report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pas pu être imputées au maintien en location du logement au cours des années concernées. Cette disposition s’applique quelle que soit la date de réalisation de l’investissement En pratique, cette nouvelle condition ne trouvera à s’appliquer qu’à l’expiration de la période d’engagement de location initiale ou prorogée dès lors que, pendant cette période d’engagement, le logement doit nécessairement être donné en location pour ouvrir droit au bénéfice de l’avantage fiscal. Remarque : lorsque le report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pu être imputées intervient à l’expiration de la période d’engagement de location initiale ou prorogée, il n’est pas exigé que le propriétaire du logement qui entend bénéficier de ce report respecte les plafonds de loyers et, le cas échéant, les plafonds de ressources des locataires auxquels est subordonné le bénéfice de la réduction d’impôt, ni que les revenus tirés de la location du logement soient imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Dans cette situation, il suffit donc que le logement concerné soit toujours donné en location, nue ou meublée, au cours des années au titre desquelles le contribuable entend imputer la fraction de réduction d’impôt en report concernée. Conformément aux dispositions du 5 du I de l’article 197 du CGI qui prévoit les modalités d’imputation pour les réductions d’impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200du CGI, la réduction d’impôt en faveur de l’investissement locatif prévue à l’article 199 septvicies du même code s’impute sur le montant de l’impôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, s’il y a lieu, du plafonnement des effets du quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits d’impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Elle ne peut s’imputer sur les impositions à taux proportionnel. III ‐ Le Dispositif Scellier Intermédiaire Lorsque la location du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt est consentie, pendant toute la période d’engagement de location (initiale ou prorogée), dans le secteur intermédiaire, c’est‐à‐dire à des conditions de loyers plus restrictives pour des locataires qui satisfont à certaines conditions de ressources, le contribuable bénéficie d’avantages fiscaux supplémentaires. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 70 ‐ Ces avantages prennent la forme : ‐ d’une déduction spécifique au titre des revenus fonciers de 30 %, lorsque le revenu net foncier est déterminé selon les règles propres au régime réel d’imposition ‐ et d’un complément de réduction d’impôt, lorsque la location reste consentie dans le secteur intermédiaire après la période initiale de l’engagement de location. Le bénéfice de ces dispositions est subordonné au respect de conditions de loyer et de ressources des locataires et à la mise en location du logement à une personne autre qu'un ascendant ou descendant du bailleur Lorsque le logement ouvrant droit au bénéfice de la réduction d’impôt est détenu par une SCPI et que la location de ce bien est consentie dans le secteur intermédiaire, la SCPI peut pratiquer une déduction spécifique de 30 % au prorata des revenus bruts correspondant aux droits détenus par le porteur qui bénéficie de la réduction d’impôt. Par ailleurs, le porteur de parts peut bénéficier d’un complément de réduction d’impôt lorsque la location reste consentie dans le secteur intermédiaire après la période initiale de l’engagement de location. En toute hypothèse, la déduction spécifique au titre des revenus fonciers de 30 % ne peut être cumulée, au titre d'un même logement, avec certains autres avantages fiscaux (cf ci‐dessous). A. Les avantages complémentaires 1. Déduction spécifique de 30% Lorsque la location du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt est consentie dans le secteur intermédiaire pendant toute la période initiale ou prorogée d’engagement de location (sur ce point, voir n° 50 ci‐dessous), le contribuable bénéficie, en plus de la réduction d’impôt et pendant toute cette période, d’une déduction spécifique fixée à 30 % des revenus bruts tirés de la location de ce logement. Cette déduction n’est applicable que lorsque le revenu net foncier est déterminé selon les règles propres au régime réel d’imposition (et non selon le régime du "micro‐foncier") Aucune correction n'est apportée au revenu brut. Lorsque le propriétaire‐bailleur est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de plein droit ou sur option, le revenu brut doit être apprécié hors TVA (CGI, art. 33 quater). 2. Complément de réduction d’impôt Lorsque la location du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt est consentie dans le secteur intermédiaire pendant toute la période d’engagement initiale de location et que ce bien reste loué dans le secteur intermédiaire après cette période, le contribuable bénéficie, par période de trois ans et dans la limite de six ans, d’un complément de réduction d’impôt. Les taux du complément de réduction d'impôt qui varient selon la date de réalisation de l'investissement et sont récapitulés dans les tableaux de synthèse ci‐dessus B. Conditions relatives aux plafonds de loyers Pendant toute la période couverte par l’engagement de location (initiale ou prorogée), le loyer mensuel par mètre carré ne doit pas être supérieur à certains plafonds fixés par décret. Ces plafonds sont fixés aux quatre cinquièmes (4/5), arrondis au centime d’euro le plus proche, de ceux applicables pour le dispositif « Scellier classique » Ils diffèrent selon qu’il s’agit de la métropole ou de l’outre‐mer et des zones concernées. Ces plafonds sont relevés au 1er janvier de chaque année dans des conditions définies par décret. C. Conditions relatives aux plafonds de ressources des locataires Lorsque la location du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt est consentie dans le secteur intermédiaire, les ressources du locataire ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret. En pratique, il s’agit des plafonds de ressources fixés à l’article 2 terdecies C de l’annexe III au CGI, identiques à ceux fixés pour le bénéfice du dispositif «Borloo‐neuf » prévu au l du 1° du I de l'article 31 du CGI. Ces plafonds sont adaptés au contexte ultra marin. A compter du 1er janvier 2011, les plafonds sont révisés au 1er janvier de chaque année en tenant compte de la variation annuelle de l'indice de référence des loyers (IRL) constaté au troisième trimestre de l'année qui précède l'année de référence (en lieu et place du salaire minimum interprofessionnel de croissance). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 71 ‐ Les ressources sont appréciées au regard du revenu fiscal de référence (RFR)au sens du 1° du IV de l'article 1417 du CGI du foyer fiscal du locataire, qui figure sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année de référence. L'année de référence s'entend, en principe, de l'avant‐dernière année précédant celle de la signature du bail (année N‐2). Exemple : pour les baux conclus au cours de l'année 2012, les conditions de ressources sont appréciées, en principe, au regard du revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année de 2009. L'augmentation du niveau de ressources du locataire ne remet pas en cause l'avantage fiscal obtenu par le bailleur lorsque la condition relative aux ressources du locataire, appréciée dans les conditions rappelées ci‐dessus, était remplie à la date de signature du bail. Par exception au principe énoncé ci‐dessus, si les ressources du locataire de l'année précédant celle de la signature du contrat de location (année N‐1) sont inférieures à celles de l'année de référence (année N‐2) et que cette situation peut être justifiée, à la date de signature du contrat de location, par la production par le locataire de l'avis d'imposition correspondant, il est admis de retenir les ressources du locataire au regard du RFR figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année qui précède celle de la signature du bail (année N‐1) pour l'appréciation de la condition requise pour l'application de l'avantage fiscal concerné. Exemple : pour les baux conclus au cours de l'année 2011, le RFR à retenir, pour l'appréciation des conditions de ressources est : ‐ en principe, celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année 2009 ‐ par exception, celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année 2010, s'il est inférieur au précédent et que ce document peut être produit à la date de signature du contrat de location. Le plafond de ressources à retenir dépend de la composition du foyer fiscal à la date de signature du bail. A ce titre, il convient de tenir compte du nombre de personnes titulaires du bail et de la composition de leurs foyers fiscaux. Exemple : pour les baux conclus au cours de l'année 2011, le RFR du locataire de l’année de référence est à comparer au plafond applicable à la situation familiale du locataire en 2011, à la date de la signature du bail. Lorsque plusieurs personnes, constituant des foyers fiscaux distincts, sont titulaires du bail, il importe en principe que chacune d’elles satisfasse, en fonction de sa propre situation, aux conditions de ressources mentionnées ci‐dessus. Toutefois, les ressources des contribuables vivant en concubinage doivent être appréciées globalement. Il convient donc, pour l’appréciation des ressources d’un couple vivant en concubinage, de faire masse de l’ensemble des foyers fiscaux et de comparer le montant obtenu au plafond de ressources correspondant à la composition globale du groupe ainsi constitué. Pour la détermination du plafond de ressources, les personnes à charge s'entendent des personnes visées aux articles 196 à 196 B du CGI, c'est‐à‐dire : ‐ les enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes, y compris les enfants recueillis ; ‐ les personnes invalides recueillies sous le toit du contribuable ; ‐ les enfants majeurs rattachés au foyer fiscal de leurs parents ainsi que, le cas échéant, les enfants de ces derniers. Situation des locataires fiscalement à la charge de leurs parents ou rattachés à leur foyer fiscal Le conseil d'État a jugé dans le cadre de l'application de la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif codifiée sous l'article 199 decies B du CGI que lorsque le locataire est un enfant rattaché fiscalement au foyer fiscal de ses parents, les revenus à prendre en compte s'entendent des seuls revenus de ce locataire sans tenir compte de ceux des parents ou des autres membres du foyer fiscal (CE, arrêt du 21 novembre 2007, n° 295949, ministre c/époux Lafitte). Afin de tenir compte de cette décision, et cela pour l'ensemble des dispositifs concernés se référant à une condition de ressources du locataire, les conditions de ressources doivent désormais être appréciées au regard des seules ressources du locataire, lorsque celui‐ci est fiscalement à la charge de ses parents ou rattaché à leur foyer fiscal au sens des articles 196 à196 B du CGI au titre de l'année de référence ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 72 ‐ Pour l'application de ces dispositions, il convient donc de déterminer le RFR qui serait applicable au locataire au titre de ses ressources propres qui figurent sur l'avis d'imposition du foyer fiscal de ses parents au titre de l'année de référence De même, en cas de location par un couple, il convient de retenir les ressources propres de chacun des membres du couple locataire, lorsque ceux‐ci étaient auparavant fiscalement à la charge de leurs parents ou rattachés à leur foyer fiscal, de déterminer le revenu fiscal de référence qui leur serait respectivement applicable et d'en faire masse. Le montant des ressources propres du ou des locataires fait l'objet de la part de celui‐ci ou de ceux‐ci d'une déclaration sur l'honneur remise au propriétaire lors de la signature du bail. Elle est accompagnée d'une copie de l'avis d'imposition du foyer fiscal des parents. Des dispositions spécifiques s’appliquent aux changements de situation fiscale entre l’année de référence et la mise en location (PACS, mariage...) pour l’appréciation des ressources du locataire. D. Conditions relatives à la qualité du locataire : L’engagement de location doit prévoir que le locataire est une personne autre que le propriétaire lui‐même ou un membre de son foyer fiscal. Sous cette réserve, il peut s'agir d'un ascendant ou descendant du propriétaire, sauf si le contribuable souhaite bénéficier des avantages supplémentaires de la location dans le secteur dit intermédiaire. Lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, le locataire non seulement ne peut être ni un associé ni un membre du foyer fiscal des associés, mais il ne doit pas non plus être un ascendant ou un descendant de l’un des associés. Mise à disposition du logement à un ascendant ou descendant. Il est admis que le bailleur puisse suspendre son engagement de location à l’issue d’une période de location d’au moins trois ans, pour mettre le logement à la disposition à titre onéreux ou gratuit d’un ascendant ou descendant. Cette faculté est ouverte aux contribuables qui ont loué le logement dans le secteur intermédiaire pendant une période d’au moins trois ans. Durant la période de mise à disposition du logement, qui ne peut excéder neuf ans, l’avantage fiscal n’est pas appliqué. Le contribuable ne bénéficiera donc pas de l’imputation de la réduction d’impôt sur l’impôt dû au titre de cette période de mise à disposition, ni de la déduction spécifique de 30 % sur le montant des loyers perçus, le cas échéant. En outre, cette période de mise à disposition du logement ne sera pas prise en compte pour la durée de location minimale de neuf ans. Au terme de la période de mise à disposition, le contribuable doit remettre son bien en location dans les conditions prévues pour bénéficier de l’avantage fiscal, conformément à l’engagement qu’il a souscrit. A défaut de remise en location, les avantages fiscaux initialement accordés sont remis en cause. Il est rappelé que : ‐ la mise à disposition doit intervenir au cours de la période initiale d’engagement de location de neuf ans (et non lors des périodes de prorogation éventuelles de cet engagement) ; ‐ les logements doivent avoir été donnés en location pendant au moins trois ans dans les conditions normales d’application de la réduction d’impôt et de la déduction spécifique de 30 % ; ‐ la suspension de la location d’un logement doit être effectuée exclusivement au profit d’un ascendant ou d’un descendant du contribuable. La mise à disposition peut s’effectuer à titre onéreux ou à titre gratuit ; ‐ la période de mise à disposition du logement à un ascendant ou un descendant du contribuable ne peut excéder neuf ans ; ‐ la possibilité de mettre le logement à la disposition d’un ascendant ou descendant d’un contribuable associé de la société non soumise à l’impôt sur les sociétés propriétaire du logement donné en location est ouverte lorsque sont réunies les conditions d’engagement de location et de conservation des parts nécessaires pour l’application de la réduction d’impôt et du bénéfice de la déduction spécifique de 30 %. L’application de cette mesure de suspension a pour effet de prolonger la durée de conservation des parts détenues par les associés ; ces derniers doivent en effet conserver les parts jusqu’à l’expiration de la période couverte par l’engagement de location pris par la société. Il est souligné que, dans une telle situation, le contribuable ne peut procéder à aucune imputation de la réduction d’impôt au titre des années pendant lesquelles cette mise à disposition intervient. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 73 ‐ E. Dispositif en faveur des SCPI La déduction spécifique de 30 % est applicable aux SCPI au prorata des revenus bruts correspondant aux droits des associés qui bénéficient de la réduction d’impôt. En pratique, pour que l’associé dispose des éléments nécessaires à la déclaration de ses revenus fonciers sur l’imprimé n° 2044 spéciale, la SCPI doit lui faire connaître la quote‐part correspondant à ses droits du revenu brut, des intérêts d’emprunt et des autres charges foncières parmi lesquelles la déduction spécifique de 30% mentionnée ci‐dessus. Ce complément d’avantage est subordonné à la condition que la SCPI proroge son engagement initial de location pendant l’une ou les deux périodes triennales et que le porteur de part s’engage à conserver ses titres pendant la même période. F. Non‐cumul Outre les dispositions de non‐cumul de la réduction d’impôt avec d’autres avantages fiscaux la déduction spécifique de 30 % des revenus fonciers est exclusive, pour un même logement, de l’application de la déduction spécifique de 26 % prévue pour les personnes qui bénéficient de la réduction d’impôt et dont les logements ouvrant droit au bénéfice de cet avantage sont situés dans une zone de revitalisation ainsi que des déductions spécifiques prévues au m du 1° du I de l’article 31 du CGI (dispositif « conventionnement Anah »ou «Borloo‐
ancien »). IV ‐ Prorogation du dispositif Scellier en 2013 En principe, le dispositif "Scellier" ne s'applique qu'aux investissements réalisés jusqu'au 31 décembre 2012. Toutefois, la loi de finances pour 2013 maintient, sous conditions, le bénéfice de cette réduction d'impôt pour les acquisitions de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement réalisées du 1er janvier au 31 mars 2013, sous réserve que le contribuable justifie avoir pris l'engagement de réaliser cet investissement immobilier au plus tard le 31 décembre 2012. L'administration vient de préciser les conditions et modalités d'application de cette dérogation. La prorogation concerne les acquisitions de logements neufs ou en état futur d’achèvement (à l'exclusion des autres investissements comme la construction ou la réhabilitation de logements) réalisés, en métropole ou en outre‐mer, du 1er janvier 2013 au 31 mars 2013. La date d'acquisition s'entend de celle de la signature de l'acte authentique d'achat du logement concerné. Seuls les investissements pour lesquels le contribuable justifie qu'il a pris, au plus tard le 31 décembre 2012, l'engagement de les réaliser sont éligibles. La date à retenir pour l'appréciation de l'engagement de réaliser un investissement immobilier dépend de la nature de l'investissement : ‐ pour l'acquisition de logements neufs achevés, il s'agit de la date de la promesse d'achat ou de la promesse synallagmatique de vente, ‐ pour les logements acquis en l'état futur d’achèvement, il s'agit de celle de signature d'un contrat préliminaire de réservation. La date de signature, ainsi que celle du dépôt au rang des minutes du notaire ou de l'enregistrement au service des impôts, doivent être antérieures au 1er janvier 2013. En tout état de cause, les logements acquis dans le cadre de la prorogation du dispositif doivent respecter l'ensemble des conditions du dispositif Scellier. Le taux de la réduction d'impôt applicable aux acquisitions de logements réalisées du 1er janvier au 31 mars 2013 est celui en vigueur au 31 décembre 2012 pour les logements acquis en 2012 (soit, en principe, 13 % pour les logements BBC, 6 % pour les logements non BBC et 24 % pour les logements sis outre‐mer). L'administration rappelle que les logements acquis du 1er janvier au 31 mars 2013 dans le cadre du dispositif Scellier ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt Duflot (investissement locatif intermédiaire). L'investisseur doit choisir entre l'un et l'autre des dispositifs mais ne peut pas bénéficier de ces 2 avantages au titre d'un même investissement. texte : BOFIP‐Impôts, BOI‐IR‐RICI‐230‐70, 15 mars 2013 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 74 ‐ Section 5 : Le dispositif DUFLOT L’article 80 de la loi de finances pour 2013 a mis en place un dispositif de soutien en faveur de l’investissement locatif dans le secteur intermédiaire (appelé dispositif Duflot), codifié au nouvel article 199 novovicies du CGI pour les acquisitions entre le 1/1/2013 et le 31/12/2016. L’exposé des motifs de la loi indique que l’objectif est d’atteindre la construction de 500.000 logements neufs par an dont 150.000 logements sociaux, en remplacement du dispositif Scellier qui a expiré au 31/11/2012 et qui a permis la construction de 230.000 logements (sauf prorogation en 2013 dans le cadre du dispositif transitoire. Rappel : depuis 1984, 7 dispositifs fiscaux d’incitation à l’investissement locatif neuf se sont succédé (avec des avantages fiscaux différents : régimes de l’amortissement ou de la réduction d’impôt) ‐ dispositif Méhaignerie ‐ dispositif Quilès‐ Méhaignerie ‐ dispositif d’amortissement Perissol ‐ dispositif d’amortissement Besson ‐ dispositif d’amortissement Robien et Borloo ‐ dispositif Scellier Selon les travaux parlementaires, les précédents dispositifs ont pu « encourager certaines dérives » notamment du fait de la difficulté d’appréhender la réalité des marchés locatifs locaux au travers de règles définies au niveau national. En outre, le dispositif Scellier n’a pas permis d’améliorer spécifiquement l’accès au logement des personnes modestes , du fait de l’absence en principe d’une obligation de conditions de ressources. Le dispositif Duflot s’inspire pour partie du dispositif Scellier tout en comportant un certain nombre de conditions totalement novatrices et ciblées sur les priorités de la politique de logement du nouveau gouvernement. Il s’agit donc d’un avantage fiscal sous forme de réduction d’impôt qui s’appliquera aux acquisitions entre le 1/1/2013 et le 1/1/2016. La date d’acquisition s’entend de la signature de l’acte authentique. I ‐ Les principales caractéristiques du dispositif Duflot A. les contribuables concernés avoir son domicile fiscal en France au sens de l’article 4B CGI La réduction d’impôt s’applique aux seuls contribuables qui ont leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4B CGI (ainsi qu’aux «non‐résidents Schumaker»*), et qui sont ainsi soumis en France à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leurs revenus de source française et étrangère, appelée obligation mondiale (art 4 A CGI). La domiciliation en France est constatée si au moins l’un des critères suivants est rempli (art 4B CGI). Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus. * «Non‐résidents Schumaker» : Le terme "non‐résidents Schumacker" résulte de la décision de justice rendue par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) en 1995, qui tout en reconnaissant aux Etats membres le droit de traiter différemment les non‐résidents de leurs résidents, leur impose de les traiter à l’identique lorsqu'ils se trouvent dans une situation comparable à celle des résidents du fait qu’ils tirent de l’Etat concerné la totalité ou la quasi‐totalité de leurs revenus.( l’administration fiscale impose alors des critères de montant de et d’origine des revenus) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 75 ‐ Ainsi, les non‐résidents européens tirant de France la totalité ou la quasi‐totalité de leurs revenus, sont assimilés fiscalement, sous certaines conditions, à des résidents français pour l'établissement de l'IR et des prélèvements sociaux. Seuls les non‐résidents domiciliés dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un Etat partie à l’espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale sont susceptibles d'être qualifiés de « non‐résidents Schumacker ». Ces « non‐résidents Schumaker », assimilés à des résidents fiscaux français, peuvent donc bénéficier du dispositif Duflot Par conséquent, les personnes non fiscalement domiciliées en France, et non éligibles à la jurisprudence Schumaker, et passibles en France de l’IR au seul titre de leurs revenus réalisés en France ne peuvent bénéficier du dispositif. un investissement direct ou via une société non soumise à l’IS Le contribuable peut investir directement ou via une société fiscalement transparente (donc soumise à l’IR) autre qu’une société de placement immobilier (pour les SCPI, cf ci‐dessous) Les revenus tirés de la location par la société doivent relever des revenus fonciers. B. Les opérations concernées Les biens éligibles au dispositif Duflot sont identiques à ceux du dispositif Scellier tel que la loi de finances pour 2012 les a établis. Il s’agit globalement des catégories suivantes : ‐ logements neufs achevés ‐ VEFA ‐ constructions par le contribuable ‐ travaux et production d’immeubles neufs au sens de la TVA immobilière ‐ travaux de réhabilitation ‐ travaux de transformation en logements ‐ souscription à des parts de SCPI Duflot Voici les conditions pour les biens autres que les parts de SCPI Duflot: ‐ l'acquisition du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016, d'un logement neuf achevé (jamais habité ni utilisé) ou en l'état futur d'achèvement (VEFA) et achevé dans les 30 mois de la date de déclaration d’ouverture de chantier. ‐ la construction ( ex nihilo , surélévation, additions de constructions) d’un logement à condition qu'il fasse l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016 et d’un achèvement dans les 30 mois qui suivent la date de dépôt du PC. ‐ l'acquisition du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016 d'un logement qui fait ou qui a fait l'objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d'un immeuble neuf au sens de la TVA immobilière (2° du 2 du I de l’article 257 CGI) ‐ l'acquisition du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016 d'un logement qui ne satisfait pas aux caractéristiques de décence, prévues à l'article 6 de la loi n° 89‐462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86‐1290 du 23 décembre 1986, qui fait ou qui a fait l'objet de travaux de réhabilitation lui permettant d'acquérir des performances techniques voisines de celles d'un logement neuf, l'acquisition du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016 d'un local affecté à un usage autre que l'habitation qui fait ou qui a fait l'objet de travaux de transformation en logement. ‐ La réduction d’impôt s'applique, dans les mêmes conditions, lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'IS, autre qu'une SCPI (ces sociétés ouvrant droit à un avantage spécifique), à la condition que le porteur de parts s'engage à conserver la totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de l’engagement de location de 9 ans pris par la société. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 76 ‐ Par ailleurs, pour les logements qui ont fait l’objet de travaux de rénovation, de réhabilitation ou de transformation effectués avant l’acquisition par le contribuable, la réduction d’impôt ne s’applique que si ces logements n’ont pas été utilisés ou occupés à quelque titre que ce soit depuis l’achèvement des travaux. Aucun délai d’achèvement n’est par contre exigé. S’il s’agit de travaux de rénovation, de réhabilitation ou de transformation effectués après l’acquisition par le contribuable, la réduction d’impôt ne s’applique que si ces les travaux sont achevés au plus tard dans les 24 mois de l’acquisition du logement. C. Les opérations exclues La réduction d’impôt n'est pas applicable aux : ‐ logements dont le droit de propriété est démembré ou aux logements appartenant à une société non soumise à l'IS, autre qu’une SCPI, dont le droit de propriété des parts est démembré (sauf exception en cas de décès) ; ‐ aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques, ayant fait l’objet d’un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine, mentionnés au 1° alinéa 3 du I de l’article 156 CGI. Les logements financés au moyen de prêts mentionnés au R 331‐1 du CCH (un prêt locatif à usage social / PLUS ou PLAI (prêt locatif aidé d’intégration). D. La norme d’éco conditionnalité (performance énergétique du logement) La réduction d’impôt est réservée au logement respectant la norme énergétique en vigueur à la date de délivrance du PC telle que fixée par décret en fonction du type de logement.( II du 199 novovicies CGI). Ce décret 2012‐1532 du 29/12/2012, est paru au JO du 30/12/2012. A ce titre, un nouvel article 46 AZA octies‐OA est inséré à l’annexe III du CGI (avec plafonds de loyers, de ressources, de prix au M2) Pour les investissements réalisés en métropole, les logements doivent respecter les critères suivants : les constructions nouvelles (logement acquis neuf ou, en l’état futur d’achèvement ou que le contribuable fait construire) doivent : soit bénéficier du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" PC avant le 1/1/2013) soit respecter la réglementation thermique 2012 (PC depuis le 1/1/2013) les logements déjà existants qui font ou qui ont fait l’objet de travaux de réhabilitation, de rénovation, de transformation en logement (et pour les logements acquis en l’état futur d’achèvement ‐hors construction nouvelle‐) doivent : soit bénéficier du label "haute performance énergétique, HPE rénovation 2009" ou "bâtiment basse consommation énergétique rénovation, BBC rénovation 2009", soit respecter au moins 2 des 4 performances suivantes : isolation de la toiture (résistance thermique minimale de 4 (m2.K)/W) ou des murs donnant sur l’extérieur (résistance thermique minimale de 3 (m2.K)/W), fenêtres (coefficient de transmission thermique inférieur ou égal à 1,6 W/(m 2.K)), système de chauffage (chaudière à combustible fossile à condensation ; pompe à chaleur, autre que air/air, de coefficient de performance (COP) en mode chauffage supérieur ou égal à 3,3 ; chaudière fonctionnant au bois ou autres biomasses, de rendement énergétique supérieur ou égal à 80 % ; poêle à bois, foyer fermé ou insert de cheminée intérieur de rendement énergétique supérieur ou égal à 70 %), système de production d’eau chaude sanitaire (système de production d’eau chaude sanitaire utilisant l’énergie solaire et doté de capteurs solaires disposant d’une certification CST Bat ou Solar Keymark ou équivalente ; pompe à chaleur dédiée à la production d’eau chaude sanitaire de COP supérieur ou égale à 2,3). Les investissements réalisés dans les COM sont soumis à des règles spécifiques : aucune condition d'éco conditionnalité ne s'applique à Mayotte, ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 77 ‐ pour les investissements réalisés à Saint‐Barthélemy, Saint‐Martin, Saint‐Pierre‐et‐Miquelon, en Nouvelle‐
Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis et Futuna, les critères de performance énergétique des logements seront fixées par décret et seront applicables à compter de l’entrée en vigueur de ce décret (jusque‐là, ces logements ne sont soumis à aucune condition d'éco conditionnalité). Permis de construire déposé à compter du 1er janvier Permis de construire déposé avant le 1er janvier 2013 2013 Label « bâtiment basse consommation d’énergie, BBC
2005 » défini dans l’arrêté du 3 mai 2007 relatif au
Réglementation thermique 2012 (RT 2012) contenu et aux conditions d’attribution du Label « haute
performance énergétique » Pour les investissements réalisés dans l’ancien : Soit Soit Performance énergétique globale pour au moins 2 des 4 Label « haute performance énergétique rénovation, HPE catégories suivantes : isolation de la toiture ou des murs donnant sur rénovation 2009 » l’extérieur, Ou Label « bâtiment basse consommation énergétique fenêtres, système de chauffage, rénovation, BBC rénovation 2009 » système de production d’eau E. Un engagement de location (Constaté jusqu’à présent dans le formulaire 2044‐EB à fournir l’année d’achèvement du bien). ‐ location nue à titre d’habitation principale du locataire pendant au moins 9 ans ‐ si le bien est détenu par une société, les associés s’engagent en outre à conserver les parts pendant au moins 9 ans. ‐ l’engagement de location doit prendre effet dans les 12 mois de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. ‐ le locataire ne doit pas être un membre du foyer fiscal du contribuable, ni un ascendant ni un descendant ou si le bien est détenu en société, ni un associé ni un membre du foyer fiscal ni un ascendant ou descendant de l’associé. ‐ respect d’un plafond de loyer et de ressources par zones fixés par décret (décret 2012‐1532 du 29/12/2012 ci‐dessus) Les plafonds de loyers sont par ailleurs corrigés d’un coefficient multiplicateur, selon la formule suivante : 1,7+19/S (S= surface) qui ne pourra excéder 1,2. Ces éléments ont été définis par l’arrêté du 29 décembre 2012 (JO 30 p. 21122) et le décret 2012‐1532 du 29 décembre 2012 (JO 30 p. 21113). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 78 ‐ Plafonds de loyers et de ressources (métropole) loyer /m2 Loyer de base Coefficient multiplicateur Zone A bis 16,52 € ‐ si surface < 38 m2 : 1,2 Zone A 12,27 € X ‐ si surface > 38 m2 : 0,7 + Zone B1 9,88 € 19/S* Zone B2 8,59 € (*) S : surface habitable du logement ; ce quotient est arrondi à la 2ème décimale la plus proche. Ressources /composition du foyer locataire Zone A bis Personne seule 36 502 € Couple soumis à imposition commune 54 554 € Personne seule ou couple avec 1 personne à 71 515 € charge Personne seule ou couple avec 2 personnes à 85 384 € charge Personne seule ou couple avec 3 personnes à 101 589 € charge Personne seule ou couple avec 4 personnes à 114 315 € charge Majoration par personne à charge à partir de la + 12 736 € 5ème Zone B2 : Uniquement les communes agréées Zone A 36 502 € 54 554 € 65 579 € Zone B1 29 751 € 39 731 € 47 780 € Zone B2 26 776 € 35 757 € 43 002 € 78 550 € 57 681 € 51 913 € 92 989 € 67 854 € 61 069 € 104 642 € 76 472 € 68 824 € + 11 659 € + 8 531 € + 7 677 € Les plafonds de loyers et de ressources seront adaptés à l’outre‐mer Les ressources s’apprécient à la date de conclusion du bail et s’entendent du revenu fiscal de référence au sens du 1° du IV de l’art 1417 CGI figurant sur l’avis d’imposition établi au titre de l’avant dernière année précédant celle de la signature du contrat de location Les personnes à charge sont celles visées au 196 et 196 B CGI. F. La situation géographique (zonage) Le dispositif est réservé aux zones où existe un déséquilibre important entre l’offre et la demande de logements : il s’agit des zones A et B1. ‐ l’arrêté du 22 décembre 2010 (JORF n°0297 du 23 décembre 2010 page 22559) pour la zone A bis, ‐ l’arrêté du 29 avril 2009 (JORF n°0103 du 3 mai 2009 page 7487) pour les zones A, B1 et B2 Pour la zone B2, le dispositif sera néanmoins éligible pour les acquisitions avant le 30/6/2013 et les constructions réalisées par le contribuable sous réserve d’un PC avant le 30/6/2013. Au delà de cette date, la zone B2 ne sera éligible que sur agrément du représentant de l’Etat dans la région après avis du comité régional de l’habitat. G. Les conditions visant à garantir la « mixité sociale » : Dans les immeubles d’au moins 5 logements, afin de mixer les différents statuts d’occupation, un décret fixe à 80 % maximum le nombre de logements éligibles au Duflot (donc min 20% non éligibles). Cette norme s’apprécie à la date de signature de l’acte authentique du dernier logement et se vérifiera, en pratique, grâce à l'insertion, dans l’acte authentique d’acquisition d'une mention indiquant que le logement bénéficie de la réduction d'impôt. Les personnes qui commercialisent des logements sans respecter cette obligation sont passibles d'une amende égale, au plus, à 18 000 € par logement excédentaire. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 79 ‐ Cette nouvelle condition dont les contours devront être définis par décret, ne s'appliquera qu'aux immeubles faisant l’objet d’un permis de construire accordé à compter de la publication de ce décret. Cette obligation ne s’applique pas aux immeubles dont l’ensemble des logements est acquis par une "SCPI Duflot". Un certain nombre de questions restent en suspens concernant l’application de ce dispositif : il conviendra d’attendre les commentaires de l’administration fiscale.  La loi de finances pour 2016 a abrogé cette disposition, qui par ailleurs ne s’était jamais appliquée faute de parution du décret.. H. La réduction d’impôt ‐
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le taux est de 18% en métropole et 29% en outre‐mer elle s’applique aux prix de revient de 2 logements maximum, retenu dans la limite d’un prix plafond par M2 de surface habitable (5 500 € quelle que soit la zone), et sans pouvoir dépasser un plafond global de 300.000 € par contribuable et par an. le prix de revient s’entend du prix du foncier et des travaux selon le type d’investissement mais ces travaux ne pourront pas alors être pris en compte au titre des charges des revenus fonciers. la réduction d’impôt est répartie sur 9 ans Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des 8 années suivantes à raison de 1/9ème de son montant total au titre de chacune de ces années. La réduction d’impôt est prise en compte dans le plafonnement global général des niches fiscales fixé à 10.000 € pour les investissements à compter du 1/1/2013 Si le logement est détenu en indivision, chaque co indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote‐part du prix de revient correspondant à ses droits dans l'indivision. S'il est la propriété d'une société non soumise à l'IS, autre qu'une SCPI, le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote‐part du prix de revient correspondant à ses droits sur le logement concerné I. Cas particulier de la souscription de SCPI Duflot La réduction d'impôt est également accordée au titre de souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI réalisées du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016 à condition que 95 % de la souscription serve à financer un immeuble éligible. Le produit de la souscription annuelle doit être intégralement investi dans les 18 mois qui suivent la clôture de celle‐ci. La réduction d'impôt est applicable, dans les mêmes conditions que pour le logement (à l'exception des particularités présentées ci‐dessous), à l'associé d'une société civile de placement immobilier (SCPI) dont la quote‐part de revenu est soumise en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. La réduction d'impôt, qui n'est pas applicable aux titres dont le droit de propriété est démembré, est subordonnée à la condition que 95 % de la souscription serve exclusivement à financer un investissement éligible au dispositif Duflot. La société doit prendre l'engagement de louer le logement pendant 9 ans, dans les mêmes conditions que celles exigées dans le cadre d'un investissement en direct. L'associé doit s'engager à conserver la totalité de ses titres jusqu'au terme de l'engagement de location souscrit par la société. La réduction d’impôt est calculée sur 95 % du montant de la souscription (et non 100 % comme dans le dispositif Scellier) retenu dans la limite de 300 000 € par contribuable et pour une même année d’imposition (limite commune à l'investissement en direct dans le logement). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 80 ‐ Le taux de la réduction d'impôt est fixé également à 18 %. La réduction d'impôt est répartie sur 9 années. Elle est accordée au titre de l'année de la souscription et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des 8 années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années J. Règles de non cumul Un contribuable ne pourra, pour un même logement, bénéficier à la fois de cette réduction d'impôt et : du dispositif Borloo ancien, de la réduction d'impôt Jego ou Girardin (entreprise ou particulier), de la réduction d'impôt Malraux, Enfin, les dépenses de travaux retenues pour le calcul de la réduction d'impôt (rénovation, réhabilitation, transformation…) ne pourront pas faire l'objet d'une déduction pour la détermination des revenus fonciers. K. Reprise de la réduction d’impôt La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : la rupture de l’un des engagements conditionnant l'octroi de la réduction d'impôt ; le démembrement du droit de propriété de l'immeuble concerné ou des parts. Toutefois, aucune remise en cause n'est effectuée lorsque le démembrement de ce droit ou le transfert de la propriété du bien résulte du décès de l'un des membres du couple soumis à imposition commune et que le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit s'engage à respecter les engagements de location et/ou de conservation de titres, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la période restant à courir à la date du décès. Aucune reprise ne sera effectuée en cas : d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième catégorie du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune, de licenciement du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune, de décès du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune Section 6 ‐ Le dispositif PINEL ( ou dispositif DUFLOT «assoupli ») La loi de finances pour 2015 met en place, dès le 1er septembre 2014, un nouveau dispositif d'investissement locatif défiscalisant dans le secteur intermédiaire : le dispositif Pinel. Ce dispositif reprend les principales caractéristiques du dispositif Duflot avec plusieurs assouplissements : d'une part dans la durée d'engagement de location, qui devient modulable de 6 à 12 ans, d'autre part, dans le choix du locataire qui pourra être, pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015, un ascendant ou un descendant du contribuable, à condition qu'il ne soit pas membre du foyer fiscal. Par ailleurs, en cas d'investissement dans une SCPI, l'assiette de la réduction est portée de 95 % à 100 % du montant de la souscription. Les contribuables qui acquièrent, entre le 1er septembre 2014 et le 31 décembre 2016, dans les zones A et B ( B2 sur agrément),un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, bénéficient d'une nouvelle réduction d'impôt sur le revenu à condition de s'engager à le louer nu. Le taux de l'avantage varie selon la durée d'engagement et la localisation du logement (en métropole ou outre‐mer). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 81 ‐  Nombre d'investissements ouvrant droit à réduction Au titre d'une même année, un contribuable ne peut bénéficier de la réduction d'impôt qu'au titre de 2 logements maximum (Duflot et Pinel confondus au titre de 2014) (ce principe concerne l'acquisition en direct ainsi que via une société à l'IR autre qu'une SCPI). Il peut en revanche cumuler, au titre d'une même année, la réduction pour l'acquisition d'un ou 2 logement(s) et pour souscription au capital de SCPI. Conditions tenant à l'achèvement ou au caractère "neuf" Pour ouvrir droit à l'avantage fiscal, l'achèvement du logement (acquisition de logement en VEFA ou construction de nouveau logement) ou des travaux (réhabilitation, transformation…) doit intervenir : dans les 30 mois qui suivent la date de la signature de l'acte authentique d'acquisition dans le cas d'un logement acquis en l'état futur d'achèvement (VEFA),( et non plus la date d’ouverture de chantier) dans les 30 mois qui suivent la date de l'obtention du permis de construire dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire, au plus tard le 31 décembre de la 2ème année qui suit celle de l'acquisition du local ou du logement concerné, pour les logements qui font l'objet de travaux de rénovation, de réhabilitation ou de transformation Conditions tenant à la qualité du locataire Bien que s’agissant comme le dispositif DUFLOT, d’un régime applicable de facto en secteur intermédiaire, pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015, la location peut être consentie à un ascendant ou un descendant du contribuable (ou de l'un des associés), détaché du foyer fiscal , sous réserve du respect des conditions de loyer et de ressources. Toutes les autres dispositions sont celles du dispositif DUFLOT ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 82 ‐ Le dispositif Pinel a été complété par 2 dispositions : ‐ Parution du décret (N° 2015‐503 du 4/5/2015) ,sur les obligations déclaratives qui conditionnent , on le rappelle l’avantage fiscal ‐ Mise à jour du BOFIP (BOI‐IR‐RICI‐360‐60 du 11/6/2015), sur la manière de décompter le point de départ de la réduction d’impôt en cas de prorogation de la 1ère période initiale de location. Dispositif Pinel
Subtilité des modalités de la période de prorogation…
•
Rappel du dispositif :
Engagement initial
•


métropole
outre-mer
6 ans
- 1ère prorogation 3 ans
- 2ème prorogation 3 ans
12%
6%
3%
23%
6%
3%
9 ans
- 1ère prorogation 3 ans
18%
3%
29%
3%
BOFIP BOI-IR-RICI-360-60 du 11/6/2015:
La 1ère prorogation de la R.I s’exerce au titre de l’année du terme de l’engagement initial de location : terme calculé
de date à date à compter de la date d’effet du bail initial
Quid si date d’acquisition et début du bail sont sur 2 années consécutives ????
Une année blanche .. sans réduction d’impôt!!!!!
Acquisition ou achèvement: 30/10/2014 et bail 30/4/2015 avec engagement de 6 ans
R.I de 2014 à 2019
Terme engagement initial = 30/4/2021
La 1ère période de prorogation sera exercée dans l’année 2021 donc complément de R.I de 2021 à 2023..
Année 2020… blanche!!!
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Chapitre 3 : Les dispositifs relevant des bic (la location meublée) I ‐ Généralités A. Préambule L’immobilier locatif meublé constitue l’une des multiples possibilités offertes à l’investisseur désireux de diversifier son patrimoine tout en optimisant son investissement. Il devra donc structurer sa réflexion autour de 3 axes opportunité d’investir dans l’immobilier de rapport critères de valorisation de l’actif au regard de ses facteurs de valorisation possibilité d’optimisation par le régime fiscal Cependant, cette démarche n’est pas exclusive de la location meublée : elle est en effet transposable à la location nue et notamment concernant le 3ème point qui doit venir en dernière position dans toute réflexion patrimoniale afin que jamais ne prime l’avantage fiscal sur l’opportunité et la qualité de l’actif sous peine d’éviter de sérieuses déconvenues. B. Définition La loi ne définit pas expressément la location meublée (qui est une activité à caractère civil sur le plan juridique): hormis indirectement en définissant le loueur en meublé (loi 49‐458 du 2/4/1949) et le loueur en meublé professionnel sur le plan fiscal (CGI art 155) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 83 ‐ La location meublée est seulement encadrée par la doctrine administrative et la jurisprudence qui la définissent alors comme une activité visant à la mise en location d’un logement garni de meubles sous condition d’un minimum d’habitabilité pour le locataire : « La location d'un local d'habitation garni de meubles est regardée comme une location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour donner à ce dernier un minimum d'habitabilité » (RM, M. Desanlis, JO, AN du 28 janvier 1980, p. 279, n° 17701). Le locataire doit donc pouvoir disposer d’un minimum d’équipements pour vivre confortablement avec ses effets personnels. C. Les textes ‐
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articles 1714 à 1752 Code civil pour le droit commun (réparations locatives, sous location, obligations des parties...) et les articles 1752 à 1762 Code civil pour les spécificités de la location meublée loi 89‐ 462 du 6 juillet 1989 visant à améliorer les rapports entre locataires et propriétaires pour les diagnostics obligatoires et les critères de décence à respecter. Ces textes sont applicables également aux locations meublées saisonnières. D. Les principaux avantages de la location meublée obtention de revenus complémentaires peu ou non fiscalisés anticipation d’une éventuelle plus‐value transmission fiscalement optimisée aux générations futures obtention d’une couverture sociale ou de compléments de trimestres de retraite détention d’u patrimoine non soumis à l’ISF sous conditions E. L’offre de location meublée Parmi les formes les plus courantes de location meublée, se trouvent : une partie de la résidence principale du propriétaire chambres étudiantes résidences de tourisme classées chambres en établissements pour personnes dépendantes (EHPAD) locations saisonnières en direct (chambres d’hôtes, meublés de tourisme, gîtes ruraux, locations de caravanes, mobil‐homes, autres habitations légères de loisir sous conditions... Spécificités des résidences de tourisme classées Souvent située sur le littoral, ou en montagne, il s’agit d’un concept hybride entre l’hôtellerie et la location d’appartements meublés. Le code du tourisme (art D 321‐1) la définit comme un établissement commercial d’hébergement faisant l’objet d’une exploitation permanente ou saisonnière. Les logements sont loués à la nuité, semaine, mois, à une clientèle touristique qui n’y élit pas domicile. Elle est dotée d’un minimum d’équipements et de services communs et gérée par une seule personne physique ou morale. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 84 ‐ Les étoiles sont délivrées pour 5 ans par le GIE « Atout France, agence de développement touristique de France » sous l’autorité du ministère du tourisme. La loi de finances pour 2010 a autorisé sous certaines conditions les propriétaires confrontés à la défaillance de l’exploitant à se regrouper au sein d’une structure adaptée pour se substituer à l’exploitant et à assurer ainsi la poursuite de l’exploitation indispensable afin : ‐ d’échapper à la reprise de la TVA remboursée à l’acquisition ( régime spécifique aux établissements avec prestations de service) ‐ reprise de la réduction d’impôt dont le contribuable avait bénéficiée sous condition de location pendant une durée imposée et de retrouver un locataire dans le mois ‐ en cas de vacance de location (dispositif Demessine/ ZRR). Ce dispositif dérogatoire avait été en fait mis en place en fait pour le dispositif ZRR en raison des nombreuses faillites des gestionnaires de ces résidences de tourisme, sous la pression des investisseurs floués et en grande difficulté financière en raison du manque de revenus pour couvrir le crédit, et le spectre du redressement fiscal. Nous rappelons à ce titre que le dispositif ZRR ne rentre pas dans la catégorie des BIC mais des revenus fonciers car bien que meublés, les meubles appartiennent à l’exploitant, seul le foncier appartient à l’investisseur. Par ailleurs, le dispositif, ZRR octroyait une réduction d’impôt étalée sur 6 ans (max : 4166 € / an pour un foyer fiscal soumis à imposition commune). Il a été définitivement supprimé par la loi de finances pour 2011 après avoir fait l’objet d’autres mesures de tempérament applicables dès les revenus de 2009( étalement de la reprise de l’avantage fiscal, délai de vacances de locataire porté à 12 mois.). F. Location directe ou confiée à un exploitant ? ‐
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location directe : le bailleur est soumis à la législation sur les baux meublés et devra assumer les périodes de vacances de location. Il devra faire un état des lieux, fournir un logement décent... il pourra donner mandant à un professionnel (administrateur de bien notamment..) mais cela rendra l’investissement un peu moins attractif location par un exploitant qui le sous louera ensuite en meublé : le propriétaire sera alors soumis à la législation sur les baux commerciaux, d’une durée plus longue que les baux meublés mais n’aura pas à assumer la vacance locative. Dans les 2 cas, les revenus perçus par le bailleur/ propriétaire sont régis par le même type de revenus catégoriel : les BIC car la location meublée est certes civile sur le plan juridique mais commerciale sur le plan fiscal Location directe Location confiée à un exploitant Type de bail Régime d’imposition Durée du bail » Risque de vacance locative LMP/LMNP Assujettissement possible TVA Remise en état du logement en cas de changement de locataire Bail de location meublée BIC 1 an min (9 mois sous condition) Oui (sauf ass loyers impayés) oui Oui (sous conditions) A la charge du bailleur Bail commercial BIC 9 à 11 ans en général Non (risque assumé par l’exploitant) oui Oui (sous conditions) A la charge exploitant (attention aux conditions du bail..) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 85 ‐ II ‐ Le cadre juridique de la location meublée A. le mode de détention L’acquisition seul ou a plusieurs et /ou l’anticipation de la transmission suppose de se poser la question du mode de détention du bien (démembrement, indivision, en société, impact des régimes matrimoniaux...) Nous ne traiterons pas ici de ces différents aspects abordés en détail dans les autres cours consacrés aux modes de détention des actifs patrimoniaux, aux régimes matrimoniaux à la transmission du patrimoine, à la société civile. Les dangers de la société civile Nous aborderons la détention via une société civile au regard de l’attention toute particulière qu’il convient de porter à ce type de structure quant aux conséquences sur le régime fiscal en matière d’imputation des déficits. Ceci conduit alors à exclure ce type de société au profit d’une structure sociétale permettant de répondre aux objectifs patrimoniaux classiques ( éviter la précarité de l’indivision..) sans les dommages collatéraux en matière de traitement fiscal des déficits BIC. En effet, l’intérêt pour l’investisseur est de pouvoir « remonter » les déficits sur ses revenus (revenu global ou catégoriels). Pour cela il faut que la société civile soit fiscalement transparente donc sous le régime de l’IR. Toutefois, nous avons vu ci‐dessus que sur le plan fiscal la location meublée est une activité commerciale, ce qui conduirait alors à placer la société civile sous le régime de l’IS, ( régime dit « opaque » )incompatible avec la remontée des déficits chez les associés. La société civile est donc à proscrire au profit d’une structure transparente telle que la SARL de famille avec option IR Par ailleurs, les conséquences de la qualification commerciale d’une société civile / sont très sévères, tels que : ‐ taxation d’office et irrévocable à l’IS (sans pouvoir bénéficier rétroactivement des avantages de l’IS comme les amortissements) ‐ clôture de Société en raison de son objet commercial et risque de dissolution de plein droit. La société devient alors une société crée de fait et les associés deviennent indéfiniment et solidairement responsables des dettes sociales. ‐ comptabilité commerciale obligatoire L’administration admet cependant un seuil maximum de 10% des recettes à caractère commercial sans basculement à l’IS ou un franchissement occasionnel de ce seuil. Toutefois, dans la plupart des cas, la société civile n’a que cette activité donc la tolérance sera sans objet. De plus, le passage du régime IR au régime IS est considéré comme une cessation d’activité avec toutes les conséquences fiscales qui y sont attachées (notamment en terme de plus‐values...) Par contre, le passage d’une Société civile IR à SARL de famille IR ou vice versa n’emporte pas cessation d’activité dès lors qu’il n’y a pas de changement de régime fiscal et de nouvelle personne morale * * A ce titre la transformation d’une société en une autre forme de société qu’elle soit civile ou commerciale n’entraine pas création d’une nouvelle personne morale (art 1844‐3 CC) On rappelle que les associés de la SARL de famille doivent figurer dans le cercle familial étroit (enfants, parents, conjoint, pacsés, frères et sœurs) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 86 ‐ Il existe d’autres structures éligibles à l’IR, notamment en cas de détention hors cadre familial, telles que la SNC ou depuis la loi LME du 4/8/2008 les SA et SAS qui peuvent sous conditions opter pour l’IR. Le choix de la détention en société dans un cadre en général familial conduira donc à privilégier la SARL de famille/IR. Pour des raisons de transmission le propriétaire des parts de la SARL sera amené à les donner en général en NP. Il conviendra alors de veiller en amont à la rédaction des statuts en matière de parts démembrées au regard des prérogatives économiques de l’usufruitier et de nu propriétaire, de la répartition fiscale du résultat (cf. cours sur les sociétés civiles) B. Le bail de location meublé Longtemps, la location meublée a été plébiscitée par les investisseurs en raison de règles plus souples et des loyers plus élevés par rapport à la location nue. Mais la loi ALUR sur le logement change quelque peu la donne. En effet, l'immobilier vient de connaître un important toilettage avec la loi ALUR no 2014‐366 du 24 mars 2014 ( Accès au Logement et un Urbanisme Rénové (JO du 26 mars 2014, p. 5809) qui a été soumise au contrôle du juge constitutionnel (Conseil constitutionnel, décision no 2014‐691 DC du 20 mars 2014, JO du 26 mars 2014, p. 5925). L’article 8 de la loi apporte des modifications au régime de la location dite « meublée ». Avec la loi ALUR, la location meublée entre dans le champ d'application de la loi du 6 juillet 1989 et se rapproche donc du régime juridique de la location nue. Ainsi, les obligations du bailleur et du locataire sont mieux définies.  Le Titre Ier bis de la loi de 1989 traite des rapports entre bailleurs et locataires dans les logements meublés résidence principale qui se définissent comme « étant des logements décents équipés d’un mobilier en nombre et en qualité suffisants pour permettre au locataire d’y dormir, manger et vivre convenablement au regard des exigences de la vie courante. La liste des éléments que doit comporter ce mobilier est fixée par décret (Article 25‐4 L. 1989). »  Domaine d'application : Les dispositions d’ordre public s’appliquent aux contrats de location de logements meublés dès lors qu’ils constituent la résidence principale du locataire, mais pas aux logements‐foyers, ni aux logements faisant l’objet d’une convention avec l’État portant sur leurs conditions d’occupation et leurs modalités d’attribution, ni de fonction ou saisonnier Toutefois, la location meublée connaît encore des spécificités par rapport à la location nue: 
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la durée du contrat de location est d'un an (sauf exception) tacitement reconductible (contre trois ans en location nue) le dépôt de garantie est limité à deux mois de loyers hors charges (contre un mois de loyers hors charges en location nue) les modalités pour donner congé sont différentes (délai de préavis d'un mois pour le locataire, trois mois pour le propriétaire). Ce qui a changé depuis le 27 mars 2014 : Tout d’abord, il faut retenir que ces changements sont applicables aux contrats conclus après le 27 mars 2014. Les contrats en cours à cette date y échappent donc ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 87 ‐  Désormais, le montant du dépôt de garantie est fixé à deux mois de loyer pour les contrats signés après le 27 mars 2014. Auparavant, ce montant était fixé librement par le propriétaire. Le montant du dépôt est plus élevé que celui demandé pour une location vide, car il tient compte du mobilier.  La reprise du bien est encadrée. Auparavant, le propriétaire pouvait reprendre son logement en fin de bail, sans avoir à se justifier. Ce n’est plus le cas désormais, le congé doit être justifié, et en cas de reprise, le congé doit mentionner les noms et adresse du bénéficiaire. Ce dernier ne peut être que le propriétaire lui même, son conjoint et leurs ascendants ou descendants.  Concernant la nouvelle répartition des frais d’agence, les propriétaires‐bailleurs de meublé n’échappent pas à la nouvelle répartition des frais d’agence applicable dès le 15 septembre. Les honoraires liés à la mise en location d’un logement sont désormais à la charge exclusive du propriétaire sauf l’organisation des visites, la constitution du dossier, la rédaction du bail et l’établissement de l’état des lieux d’entrée. Ces frais sont partagés entre les parties, et sont plafonnés pour la part revenant aux locataires : 12 euros/m2 en zone très tendue, 10 euros/m2 en zone tendue, et 8 euros dans le reste du territoire.  Plusieurs dispositions de la loi Alur ne peuvent pas entrer en vigueur car les décrets ou arrêtés d’application ne sont pas parus. 1. Le formalisme du contrat type et le détail de son contenu. Un contrat type va voir le jour ainsi qu’une liste des éléments de mobilier minimum à prévoir. Mais tant que les décrets ne sont pas parus, la rédaction des contrats reste libre. 2. L’encadrement des loyers. Cette mesure vise à limiter le montant des loyers dans les villes où le marché locatif est intense (villes de plus de 50.000 habitants éligibles à la taxe sur les logements vacants). Le propriétaire d’un appartement meublé devra fixer un montant de loyer en tenant compte de références chiffrées définies par le préfet de département à savoir un loyer médian, un loyer médian majoré de 20% et un autre minoré de 20%. Pour l’instant l’application de l’encadrement n’est pas effective, puisqu’il n’existe toujours pas de données chiffrées de référence. Mais, en attendant, les propriétaires doivent respecter les mesures d’encadrement existantes. Le décret n° 2014‐854 du 31 juillet 2014 fixe un montant maximum d’évolution des loyers dans les «zones d’urbanisation continue de plus de 50.000 habitants où il existe un déséquilibre marqué entre l’offre et la demande…» Ainsi, lors d’une relocation ou d’un renouvellement de bail, le propriétaire ne peut fixer un montant de loyer supérieur au loyer précédent. Cette mesure s’applique aux loyers de relocation et aux loyers de baux renouvelés depuis le 1er août 2014.  Le projet de loi pour la croissance et l'activité dite Loi Macron adoptée le 19 février 2015 offre une surprise de taille : le texte entend réformer la location d'habitation ! En réalité, le projet de loi souhaite corriger la loi Alur de mars 2014 pour la clarifier et ainsi soutenir l'investissement locatif. Le projet de loi contient ainsi des mesures touchant aux locations d'habitation vides et meublées à usage de résidence principale du locataire, en y apportant quelques corrections et précisions pour améliorer la sécurité juridique des propriétaires et locataires. Les mesures envisagées visent donc à adapter les règles relatives aux rapports entre bailleurs et locataires il s'agit notamment : 
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de préciser les règles de congé en cas d'acquisition d'un bien occupé de préciser que seul l'état des lieux d'entrée peut être complété; de rapprocher encore les règles de la location meublée de celles de la location nue de préciser les conditions d'application dans le temps des nouveautés issues de la loi Alur de dispenser expressément les baux signés avant l'encadrement des loyers du respect de celui‐ci. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 88 ‐ III ‐ cadre fiscal de la location meublée Les points communs à tous les loueurs en meublé professionnels ou non professionnels : régime de droit commun des BIC le traitement des déficits imputables n’est pas limité par le plafonnement global des niches fiscales (art 200‐
0 A CGI) A. La définition des BIC et règles générales Les revenus provenant d’une activité commerciale ou artisanale relèvent de la catégorie des BIC lorsque cette activité est exercée par une personne physique ou morale ne relevant pas de l’IS. Relèvent notamment des BIC, les revenus de la location ou sous location meublée, à titre habituel de locaux d’habitation. Ce revenu catégoriel s’ajoute aux autres revenus pour déterminer le revenu net imposable après prise en compte de charges et abattements et sera soumis au barème progressif de l’IR pour déterminer le montant de l’impôt avant corrections éventuelles. Sont passibles de l’IR au titre des BIC : ‐ les personnes physiques entrepreneurs individuels ‐ les associés de sociétés dites de personnes, définies aux articles 8 et 8 ter du CGI ( EYRL, SARL, SNC, société en commandite ) lorsqu’elles exercent une activité commerciale Il y a 2 régimes d’imposition : le réel et le régime micro entreprises dans lequel le résultat est déterminé de manière forfaitaire, les contribuables portant directement le montant des recettes brutes sur la déclaration des revenus 2042. Le bénéfice net est alors calculé en appliquant aux recettes un forfait au titre des charges. Ces mécanismes sont développés ci‐dessous. B. Le périmètre de la location meublée sur le plan fiscal 1. Le cas général Selon l’administration et le Conseil d’état, la location en meublé doit avoir un caractère habituel pour être considéré comme une activité commerciale. Il en résulte alors que les profits provenant de la location en meublé effectuée à titre habituel et quelle que soit la qualité de celui qui loue ‐propriétaire ou locataire principal‐ ressortissent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le caractère habituel d'une location en meublé résulte des circonstances de fait qu'il convient d'apprécier dans chaque cas particulier. Le conseil d'État a retenu ce caractère pour la location d'une maison garnie de meubles pendant une période ininterrompue de plusieurs années (CE, arrêt du 12 janvier 1948, req. n° 82421, RO, p. 11) De même, une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une profession commerciale au sens de l'article 34 du CGI et, par suite, est passible de l'impôt sur les sociétés par application du 2 de l'article 206 du CGI. Il en a été ainsi jugé en ce qui concerne une société civile constituée principalement pour acheter et donner à bail un immeuble et qui, pendant l'année d'imposition, a eu pour seule activité la location dudit immeuble garni de meubles dont la valeur, inscrite au bilan, était d'ailleurs supérieure à celle de l'immeuble lui‐même (CE arrêt du 30 octobre 1968 req. n° 70952 ; voir dans le même sens, CE, arrêt du 12 février 1975, req. n° 87340). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 89 ‐ ‐ ‐ ‐ ‐ Le fait que la location en meublé n’est pas consentie à titre habituel, ne constitue pas un obstacle à l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : le fait que la location ne soit consentie que de manière saisonnière ‐ période de vacances par exemple. Ainsi, les sociétés civiles dont la seule activité est de louer un local meublé durant la saison estivale exercent une activité industrielle et commerciale. En application des dispositions du 2 de l'article 206 du CGI elles sont donc passibles de l'impôt sur les sociétés (RM Mauger ; JO AN du 20 novembre 1989 p. 5081, n° 15286) ; le fait que l'appartement meublé fasse partie des gîtes ruraux ; le fait que le bailleur n'intervienne ni directement, ni indirectement dans l'entretien des meubles et ne pénètre jamais dans les locaux loués. En revanche, le contribuable qui ne se livre qu'occasionnellement à des opérations de location en meublé n'exerce pas une profession commerciale (CE, arrêt du 22 mars 1929, req. n° 98130, RO, p. 5317) Jurisprudence : prise en compte du montant des loyers pour le caractère habituel Même en présence de meubles, si le loyer est inférieur au prix pratiqué pour ce type de location en général supérieur à celui de la location nue), cela signifie que le loueur n’en tire pas profit et que son activité n’est pas commerciale CAA Bordeaux 12/3/2002 N° 00‐206) A ce titre, il arrive que certains loueurs séparent la location de l’immeuble et des meubles (ex : meubles appartenant à un tiers, conventions de location distinctes..). En principe, cette location meublée ne sera considérée comme commerciale que s’il tire profit des meubles sinon, elle relèvera des revenus fonciers. 2. Les exonérations L'article 35 bis du CGI dispose que sont exonérées de l'impôt sur le revenu les personnes qui louent ou sous‐
louent une partie de leur habitation principale : ‐ pour les produits de la location lorsque les pièces louées constituent pour le locataire ou le sous‐locataire en meublé sa résidence principale et que le prix de location est fixé dans des limites raisonnables (CGI. art. 35 bis, I) ‐ lorsque les produits de la location habituelle à des personnes n'y élisant pas domicile (chambres d'hôtes) n'excèdent pas 760 € par an (CGI. art. 35 bis, II) L'exonération prévue au I de l'article 35 bis du CGI (exonération sur la totalité des produits provenant de la location), ne peut être accordée que si trois conditions sont simultanément remplies. Les pièces louées ou sous‐louées doivent faire partie de la résidence principale du bailleur Les pièces louées ou sous‐louées doivent constituer pour le locataire ou le sous‐locataire en meublé sa résidence principale Le prix de location doit demeurer fixé dans des limites raisonnables Lorsque la location, ou la sous‐location, porte sur des locaux soumis à la législation sur les loyers du 1er septembre 1948, cette condition est considérée comme remplie, pour le locataire, si le prix de la sous‐
location qu'il consent n'excède pas 2,5 fois la quote‐part, correspondant à la partie sous‐louée, du loyer de l'immeuble nu qu'il paye à son propriétaire. Pour apprécier si le prix de location est raisonnable, l'administration publie deux plafonds selon les régions, réévalués chaque année, en deçà desquels le loyer est réputé raisonnable. Depuis 2006, les plafonds sont réévalués en tenant compte ‐de l'indice de référence des loyers, issu de l'article 35 de la loi n° 2005‐841 du 26 juillet 2005 modifié par l'article 9 de la loi n° 2008‐111 du 8 février 2008 pour le pouvoir d'achat, publié par l'Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE). Les plafonds sont relevés au 1er janvier de chaque année. La date de référence de l'indice est celle du deuxième trimestre de l'année précédente. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 90 ‐ Au titre de l’année 2013, la condition selon laquelle le prix de location doit demeurer fixé dans des limites raisonnables est réputée remplie si le loyer annuel par mètre carré de surface habitable, charges non comprises, n’excède pas un plafond fixé à 181 € en Ile‐de‐France et 132 € dans les autres régions. Afin de favoriser le développement du parc de chambres d'hôtes, le II de l'article 35 bis du CGI prévoit qu'à compter du 1er janvier 2001, les personnes qui mettent de façon habituelle à la disposition du public une ou plusieurs pièces de leur habitation principale sont exonérées de l'impôt sur le revenu sur le produit de ces locations lorsque celui‐ci n'excède pas 760 € TTC par an Cette disposition concerne les particuliers qui louent de manière habituelle une ou plusieurs pièces de leur habitation principale Elle est susceptible de s'appliquer en cas de location par le propriétaire des locaux ou de sous‐location par le locataire principal. Par ailleurs, les locaux mis à la disposition du public peuvent être, indifféremment, offerts en location pour une occupation à la journée, à la semaine ou au mois. Bien que la disposition tende essentiellement à favoriser le développement du tourisme, elle peut être appliquée, dans un esprit de simplification, sans qu'il soit distingué suivant que les locaux sont mis à la disposition de touristes ou de toute autre clientèle n'y élisant pas domicile ni suivant que la location est saisonnière ou s'étend sur la majeure partie de l'année. Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables qui retirent de la location ou sous‐location meublée des recettes brutes annuelles n'excédant pas 760 €. Les recettes à prendre en considération doivent s'entendre du total des sommes ou valeurs encaissées ou reçues par le loueur en contrepartie de la location proprement dite et, le cas échéant, des prestations particulières qui pourraient être fournies (petit déjeuner, téléphone). Elles s'entendent toutes taxes comprises. En cas de dépassement du plafond de 760 €, les contribuables sont imposables sur la totalité des produits nets retirés de la location. Toutefois, ils ne peuvent bénéficier du régime spécial des micro‐entreprises conformément aux dispositions de l'article 50‐0 du CGI (BOI‐BIC‐DECLA‐10) 3. Incidence de la présence de prestations de services a.la problématique et ses conséquences? La présence de prestations de services annexes à la location conduit l’administration fiscale à s’interroger sur le caractère de l’opération : s’agit‐il vraiment d’un contrat de louage de biens ou plutôt de louage de services ? La différence est fondamentale car s’il s’agit de louage de services et pas de biens alors il n’y a plus de location meublée et les caractéristiques propres au régime fiscal de la location meublée ne s’appliqueront pas. Or, souvent le propriétaire propose (directement) des services comme la fourniture de linge, la vaisselle, le petit déjeuner … qu’en est –il alors ? b.La position de l’administration fiscale Depuis 1996, le fisc considère que les loueurs en meublé s’entendent des personnes qui louent directement ou indirectement des locaux d’habitation meublés ou destinés à l’être. Par location, il faut entendre, l’ensemble des conventions ayant pour but de conférer à un tiers la jouissance des locaux meublés , moyennant rémunération pour une certaine durée , déterminée ou non. Ne sont en revanche pas concernées, les conventions d’hébergement qui dépassent la simple jouissance du bien et devient donc une convention de louage de services (inst 1/8/1996 4 –A‐ 7‐ 96 doc adm DGI 4 –A‐ 3123 9/3/2009 BOI 4F ‐3‐09) Sont alors considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para‐hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien. Ainsi, l’exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts (CGI), à savoir le ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 91 ‐ petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para‐hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée. En revanche, selon le BOI 4F‐ 3‐09, lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d’hébergement à caractère hôtelier, l’activité relève du régime fiscal de la location meublée. Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l’occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n’est pas régulière. Lorsque ces prestations sont proposées par le locataire exploitant et non par le bailleur, l’activité de ce dernier relève du régime fiscal de la location meublée lorsque le contrat le liant à l'exploitant est un contrat de louage de choses et qu’il n’est pas associé aux résultats de son locataire exploitant. La location à un exploitant qui, sous sa seule responsabilité, effectue les prestations de service inhérentes à son activité hôtelière ou para‐hôtelière, de lots de copropriété comprenant des parties privatives et des parties communes constituées, outre les dépendances habituelles (hall, parking, voie d’accès…), d'espaces nécessaires à cette activité (salle de restauration, local pour le personnel, salle médicalisée...), relève du régime fiscal de la location meublée lorsque : ‐ la location porte sur des locaux à usage d’habitation et ne s’accompagne d’aucune prestation annexe ; ‐ la location ne constitue pas pour le bailleur le moyen de participer à la gestion ou aux résultats de la société d’exploitation (les formules de rémunération du bailleur se référant ou combinant des données propres à l’activité, au chiffre d’affaires ou aux résultats de l’entreprise locataire peuvent constituer des moyens de participation à la gestion ou aux résultats) ‐ la location des parties communes est accessoire à la location meublée et ne donne lieu en elle‐même à aucune rémunération. Cette condition est réputée satisfaite lorsque le niveau de loyer des parties privatives correspond au prix du marché. Quelles sont les conséquences fiscales de la qualification de convention de louages de services et pas de choses ? La qualification de loueur en meublé professionnelle est favorable au contribuable car elle permet d’imputer le déficit BIC sur le revenu global mais de limiter la déduction des amortissements (qui sont reportés) En revanche, en cas de prestations de services annexes à la location meublée, ces dernières peuvent être qualifiées de prestations de louage de services et permettre de déduire tous les amortissements (mais pas d’imputer le déficit sur le revenu global), à condition toutefois que cette activité de louage de services ait un caractère professionnel, ce qui suppose la participation continue personnelle et directe du contribuable. La question de savoir si la convention d’hébergement conserve sa nature de location d’immeuble meublé ou dépasse la simple jouissance du bien et devient donc une convention de louage de services, se pose essentiellement pour les résidences de tourisme, les résidences étudiantes et les EHPAD …. Qu’en est –il alors de la qualification de loueur en meublé quand les prestations de service sont effectuées par un tiers ? Le BOI 4F‐ 3‐09, qui reprend l’arrêt de la CCASS 28/7/2000 N° 201789, indique que l’activité de loueur en meublé implique que la convention qui lie le bailleur à l’exploitant soit ‐ un contrat de louage de choses ‐ et que le bailleur ne soit pas associé aux résultats de son locataire ‐ l’exploitant ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 92 ‐ La jurisprudence de son côté recherche qui assume les risques inhérents à l’exploitation : si la gestion est confié à un gérant qui assume ces risques seuls alors il y a location meublée Par contre, il faut être vigilant quant à la nature du contrat liant investisseur et gérant et notamment s’il s’agit d’un mandat de gestion dans lequel le mandataire – prestataire de services agit pour le compte du bailleur‐
mandant Dans ce dernier cas, la jurisprudence s’est appuyée sur les conditions de rémunération du mandant et de la garantie souscrite par le mandataire afin de protéger le bailleur‐ propriétaire du risque de pertes générées par d’exploitation hôtelière pour conclure à de la location meublée (CAA Bordeaux 23/11/2006 N° 04‐1265) La vigilance est donc de mise en présence d’un mandat au sens du code civil... Location meublée et prestations de services par un tiers : la synthèse de la jurisprudence La jurisprudence a donc une approche pragmatique au cas par cas des conventions qui lui sont soumises : si le propriétaire se contente de percevoir un loyer forfaitaire du mandataire ‐gestionnaire et que les prestations de service de type hôtelier sont dispensées exclusivement par cette société mandataire sans incidence sur la situation du propriétaire alors il s’agit d’une location meublée. Si en revanche, si le propriétaire supporte les risques de l’exploitation alors il s’agira d’un simple contrat de louage de services et non de location meublée. Naturellement, la différence de qualification emporte les conséquences fiscales indiquées ci‐dessus Toutefois, il n’y a pas à priori de statut meilleur que l’autre : tout dépendra alors de l’intérêt du contribuable à reporter des amortissements dont la déduction est limitée (location meublée) ou à minorer son revenu global par le déficit BIC (louage de services) … Les schémas ci‐dessous résument les différentes situations fiscales entre BIC location meublée et BIC hôteliers en présence ou non de prestations de service avec prestations hôtelières 84
La location meublée
Au plan fiscal
Les BIC de la location meublée et la prestation hôtelière

La location meublée avec prestation hôtelière
Location
Directe
Location
Indirecte
Gestion par Mandat
Gestion par bail commercial
Le propriétaire est associé a la fourniture des PH, à la gestion ou aux résulats
d’exploitation ?
Oui
Régime BIC Hôtelier
Régime BIC Meublé
Non
©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 93 ‐ sans prestations hôtelières 83
Au plan fiscal
Les BIC de la location meublée et la prestation hôtelière
 La location meublée sans prestation hôtelière
Location
Directe
Location
Indirecte
Régime BIC meublé
C. Imposition sur les revenus a.IR ou IS ? Les revenus tirés de la location meublée à titre habituel relèvent des BIC que l’activité soit exercée à titre professionnel ou non et sauf les cas d’exonération évoqués ci‐dessus (location d’une partie de la résidence principale du bailleur ou chambres d’hôte sous conditions.) Si l’activité est exercée directement par le bailleur, les revenus sont taxés au sein de son foyer fiscal Si l’activité est exercée en société alors tout dépend si celle‐ci relève de l’IR ou de l’IS : ‐ Si elle relève de l’IR (ex : SARL de famille option IR..) alors le résultat est déterminé au niveau de la société puis liquidé au niveau de chaque associé au prorata de sa quote‐part dans la société et subira sa tranche marginale d’imposition (45% depuis les revenus de 2012). En cas de déficit, le traitement dépendra alors du statut du loueur. En effet, si la location est professionnelle alors les déficits seront imputables sur le revenu global sinon ils seront reportables sur les BIC de même nature pendant les 10 années suivantes. (cf. développements ci‐après dans le chapitre consacré aux statuts fiscaux). ‐ si la société relève de l’IS, alors le résultat est imposable au taux de l’IS ( max 33 1/3%)et si les associés le souhaitent alors les revenus distribués sont des dividendes imposables à l’IR des associés (au seul barème progressif à compter des distributions 2013) auquel s’ajouteront les prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine au taux de 15,5% (avec la CSG déductible au taux de 5,1% dès les distributions 2012). En cas de déficits, ceux‐ci restent « bloqués » dans la société et seront imputables sur les futurs bénéfices (on rappelle à ce titre qu’une société/IS est opaque donc aucune remontée des résultats chez les associés n’est possible). b.Le régime micro‐entreprise (ou micro BIC) ou le régime réel Remarque : pour les loueurs soumis au régime réel, en cas de non adhésion à un centre de gestion agrée, les revenus sont majorés de 25% (règle commune à tous les BIC ou BNC) Les loueurs en meublé relèvent de l’activité de prestations de service depuis le 1/1/2009 Ils sont alors éligibles au régime du micro foncier sur option, si leur CA HT ne dépasse pas le seuil de 32.600 € ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 94 ‐ Dans ce cas, leur bénéfice net imposable est égal à 70% du CA suite à l’application d’un forfait de charges de 30% Naturellement, ce régime sera à privilégier une fois que les périodes d’amortissement et d’emprunt seront révolues. A noter que les gites ruraux, meublés de tourisme et chambres d’hôtes ne sont pas concernés par ce seuil car ils relèvent toujours de la qualification de fournitures de logement, ce qui leur permet de pouvoir imputer un forait de charges de 71% sous réserve que leur CA HT ne dépasse pas 81.500 € En cas de dépassement du seuil le régime micro BIC restera applicable pour le calcul de l’impôt dû au titre des deux 1ères années au cours desquelles le seuil est dépassé. Si les charges sont supérieures au seuil, il aura intérêt à opter pour le régime du réel sans remise en cause pour autant de la franchise en base de TVA, propre à ce régime de la micro entreprise. D. L’amortissement sur le plan comptable L’une des spécificités du statut de loueur en meublé est la possibilité d’amortir le bien (HT si TVA récupérable) et les meubles et donc de faire figurer l’annuité d’amortissement en charges. Pour cela, il est obligatoire que le loueur inscrive les biens mobiliers et immobiliers à l’actif du bilan de son entreprise individuelle ou de sa société et qu’il soit soumis de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition. Il conviendra de soustraire préalablement la quote‐part correspondant au prix d’acquisition du terrain, actif non amortissable (pour un bien en copropriété, cette quote‐part est en général estimée entre 10 % et 30% du prix d’achat du bien Les biens meubles s’amortissent de manière linéaire entre 5 et 10 ans. De nouvelles règles comptables ont vu le jour depuis le 1/1/2005 : la règle des amortissements par composants de chaque élément d’actif immobilisé en fonction de sa durée normale d’utilisation Les composants sont en général le gros œuvre, les façades et l’étanchéité, les agencements et les installations générales et techniques avec un taux d’amortissement différent. Toutefois, les composants peuvent être encore plus détaillés. (Installation électrique, toiture, ascenseur…) E. L’amortissement sur le plan fiscal Si les amortissements sont une charge comptable à part entière, même non « décaissable » à savoir qu’elle minore le résultat, il n’en est pas de même sur le plan fiscal Cette différence de traitement des comptable et fiscal des amortissements, conduit à distinguer 2 résultats ‐ le résultat comptable ‐ le résultat fiscal En effet, il résulte de l’article 39 C du CGI que les amortissements ne peuvent pas dépasser le montant brut des recettes déduction faite des charges d’exploitation En d’autres termes, les amortissements ne peuvent pas créer sur le plan fiscal de déficit ou accroitre celui résultant déjà des recettes diminuées des charges courantes L’excédent constaté peut être déduit de l’exercice suivant en sus de l’annuité normale, à défaut il est stocké sans limitation de durée pour être imputé dès que le résultat sera bénéficiaire mais sans pouvoir toutefois accroitre ou créer de déficit, au maximum, il annulera le bénéfice. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 95 ‐ Les charges exclues Le montant des amortissements imputables diffère quelque peu du fiscal positif car le fisc ne retient que les dépenses en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu et pas les dépenses telles que les réparations du gros œuvre, toiture, ravalement grosses réparations de toiture considérées comme exceptionnelles et exclut la taxe professionnelle devenue la CFE. F. Comptabilisation des frais d’acquisition Les frais d’acquisition (émoluments du notaire, droits d’enregistrement, honoraires des intermédiaires, frais d’acte..) sont au choix à comptabiliser en charge en une seule fois, l’année du paiement ou à incorporer à l’immobilisation pour être amortis. Ce choix est irrévocable et se fait sur papier libre joint à la déclaration des résultats du 1er exercice. G. Les frais d’établissement Il s’agit de frais engagés en vue de créer ou de développer l’entreprise qui ne se rapportent pas à de la production de biens et services déterminés. Il s’agit selon le plan comptable général des honoraires d’avocat, frais de fusion, scission, formalités de publication légale, droits d’enregistrement sur les apports.) Ils peuvent être passés en charge l’année du paiement ou inscrits à l’actif et amortis sur 5 ans maximum. H. Location meublée et droits de mutation à titre gratuit Les loueurs en meublé professionnels peuvent bénéficier du paiement différé et fractionné des droits de mutation en cas de donation ou de succession dans le cadre du dispositif réservé aux transmissions d’entreprises commerciales, agricoles, artisanales, industrielles Les loueurs non professionnels ne peuvent bénéficier que du paiement différé ou fractionné en cas de succession seulement dans les conditions de droit commun Optimisation de la transmission par le pacte Dutreil Les articles 787 B (sociétés) ou 787 C (E.I) du CGI permettent dans le cadre d’un engagement Dutreil de minorer l’assiette taxable de la transmission par donation ou succession de 75%. La location meublée étant une activité commerciale fiscalement, elle doit pouvoir bénéficier de l’exonération partielle Dutreil au titre des articles 787 B ou 787 C selon la forme de l’entreprise. Toutefois en pratique, il y aura des obstacles à son application car les textes exigent que les donataires ou héritiers exercent une fonction de direction pendant les 3 ans qui suivent la transmission (société) ou une activité principale pendant les 5 ans de la transmission s’il s’agit d’une entreprise individuelle En pratique, il sera très rare que des donataires ou héritiers exercent une activité de loueur en meublé à temps plein ou en retirent l’essentiel de leurs revenus.. IV ‐ Les règles spécifiques à la location meublée professionnelle (LMP) L’attractivité de la location meublée (professionnelle ou non) reste toujours son régime fiscal. Elle a été longtemps choisie pour optimiser la fiscalité des revenus locatifs et de l’ISF tout en permettant la constitution d’un patrimoine immobilier pouvant être cédé à terme en franchise de d’impôt de plus‐values. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 96 ‐ Certain ont pu considérer la location meublée comme un régime pérenne et sécurisant. Or la loi de finances a considérablement modifié les règles fiscales du statut de LMP dont la définition du caractère professionnelle a été sérieusement depuis 2009 et avec effet rétroactif A. La nouvelle donne L’article 151 septies du CGI donne la nouvelle définition du LMP, depuis 2009 et pour les locations en cours. IL convient de réunir 3 conditions cumulatives : 1.
un membre au moins du foyer fiscal est inscrit au RCS en qualité de loueur professionnel 2.
les recettes annuelles tirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23.000 € TTC 3.
ces mêmes recettes excédent l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal. ‐
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1. L’inscription au RCS un membre suffit si société de personnes : l’inscription peut se faire par la seule personne morale en cas de refus du greffe, une attestation de refus motivée par le caractère non commercial de l’activité suffira. 2. Le seuil de recettes globalement au niveau du foyer fiscal recettes TTC (loyers et recettes accessoires) loyers charges comprises si société de personnes : la condition est remplie au niveau de chaque associé/ droits dans les bénéfices et pas au niveau de la société. Location en cours d’année Application d’un prorata temporis pour apprécier le seuil de recettes : elles sont ramenées à 12 mois et ajustées selon le nb de jours de location/ 365 Le point de départ de la location est l’acquisition ou la date d’achèvement si acquisition antérieure. Par exemple, si l'activité débute le 16 juin, l'activité est exercée pour l'année civile pendant 195 jours d'où un seuil à atteindre de : 23 000 € x (195/360) = 12 458 €. Le même ajustement prorata temporis doit être réalisé en cas de cessation d'activité en cours d'année. Toutefois, cet ajustement ne s'applique pas aux recettes issues du local qui n'est plus donné en location en cours d'année lorsque l'activité de loueur en meublé continue pour d'autres biens. A noter que seul le changement de statut LMP/LMNP n’entraine pas la cessation d’activité au des articles 201 ou 202 CGI. 3. Les revenus professionnels du foyer ? Il s’agit des revenus BIC autre que la location meublée, BNC, BA et les traitements et salaires au sens de l’article 79 CGI (donc aussi les pensions et les rentes viagères). Les revenus du patrimoine sont donc exclus. Il faut retenir les revenus nets catégoriels et les déficits de l’année imputable sur le revenu global. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 97 ‐ La vraie nouveauté du statut le rendant quasiment impossible à atteindre est cette dernière condition (avant, les 2 1ères conditions suffisaient...) Le conseil. cette nouvelle définition est source d’insécurité fiscale et de faire perdre le régime LMP.. Il faut être vigilant sur le côté fluctuant du statut et essayer d’anticiper ses revenus pour éviter des déconvenues... 4. Une mesure transitoire pour conserver le statut LMP Cette mesure ne concerne que les locations en cours au 1/1/2009 (local acquis ou réservé avant cette date) et vise à sur pondérer les recettes en les multipliant par 5 pour les comparer aux revenus et en affectant le résultat annuellement d’u coefficient dégressif de 2/5 (local/ local) de cette valeur par année écoulée depuis le début de la location, sur 10 ans maximum. Un calcul spécifique de prorata temporis est prévu si la location débute en cours d’année... Illustration : source patrithèque – Harvest‐ 2013 Depuis 2008, Patrick, inscrit au RCS, retire de son activité de loueur en meublé des recettes pour un montant de 50 000 €. A compter de 2009, pour savoir s'il remplit la 3ème condition pour être qualifié de LMP, il devra déterminer le montant de ses recettes après application des corrections mises en place par la loi de finances pour 2009, soit : (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 1) = 230 000 € Patrick pourra bénéficier du régime du LMP si les autres revenus d'activité du foyer fiscal n'excèdent pas 230 000 € en 2009. Pour les années suivantes, le montant de ses recettes qu'il devra prendre en compte, après correction, sera de : Année Méthode de calcul Résultat 2010 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 2) 210 000 € 2011 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 3) 190 000 € 2012 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 4) 170 000 € 2013 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 5) 150 000 € 2014 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 6) 130 000 € 2015 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 7) 110 000 € 2016 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 8) 90 000 € 2017 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 9) 70 000 € 2018 (50 000 x 5) ‐ (50 000 x 2/5 x 10) 50 000 € Depuis le 1er janvier 2009 Recettes excédant Inscription Pas d'inscription CA > 23 000 € les autres revenus au RCS au RCS d'activité oui non Loueur non Loueur non professionnel professionnel oui oui Loueur professionnel Loueur non professionnel non oui Loueur non Loueur non professionnel professionnel non non Loueur non Loueur non professionnel professionnel ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 98 ‐ B. Le régime des plus‐values de cession 1. Le régime de droit commun Les LMP sont soumis au régime des PV professionnelles figurant dans le tableau suivant : IR - PLUS VALUES CESSION
ACTIFS PROFESSIONNELS
Plus values
Biens cédés
Biens amortissables
Durée de détention
Moins 2 ans
2 ans et plus
Court terme
Court terme à hauteur
des amortissements
déduits
Long terme au-delà
Biens non
amortissables
Court terme
Long terme
Régime de taxation
PVCT: taxables TMI et étalement possible sur 3 ans
MVCT*: imputables sur bénéfices exploitation
PVLT: taux 16% + PS
MVLT*: imputation sur PVLT 10
années suivantes
* Après compensation sur PV
Remarque : la cession d’immeubles donnés en location meublée ne peut pas bénéficier de l’abattement de 10% par année de détention de l’art 151 septies B CGI dans le cadre de la PV à long terme. 2. Les exonérations Sous certaines conditions, l’article 151 septies VII du CGI prévoit que les LMP peuvent être exonérées totalement ou partiellement d’impôt de PV lors de la cession de leurs locaux dès lors que la durée d’exercice de l’activité ait été au moins de 5 ans à titre professionnel. Par la suite pour une exonération totale, il faut que : ‐ la moyenne des recettes des 2 dernières années précédant celle de la cession, ne doit pas excéder 90.000 € HT Pour une exonération partielle, il faut que : ‐ cette moyenne soit comprise entre 90.000 € HT et 126.000 € HT Les gites ruraux et chambres d’hôtes sont concernées par ce régime avec toutefois des seuils qui peuvent être différents compte tenu des prestations de service de para hôtellerie (250.000 / 350.000 €). Exonération et durée d’exercice de l’activité : Pour la jurisprudence le décompte de la durée de début d’activité de loueur en meuble professionnel correspond à la date à laquelle le contribuable a effectué les premières opérations d’exploitation, c’est à dire à la date de la signature du bail portant sur un de ces biens (CE 5/10/2007 N° 293475/ Elkoubi) Toutefois pour la 3ème condition (niveau de recettes) du nouveau statut LMP l’art 151 septies VII 3° dispose que la location est réputée débuter à la date de l’acquisition ou d’achèvement du local si son acquisition a eu lieu avant son achèvement. Cette disposition légale faisant partie du même § que celui sue les PV professionnelles, il y a lieu d’espérer que la jurisprudence et la doctrine admettront que le délai de 5 ans commence à courir dès l’acquisition du local, mais rien n’est moins sûr car l’instruction 4F‐3‐09 du nouveau statut n’est pas claire sur ce point et que ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 99 ‐ cette nouvelle définition du point de départ de l’activité est dans le texte ne concernant que cette 3ème condition relative au statut et pas aux PV… C. Le traitement des déficits L’activité de loueur en meublé est commerciale sur le plan fiscal et relève des BIC. Elle peut être exercée en société à l’IS, mais dans ce cas les déficits ne peuvent pas être répercutés sur les actionnaires mais seront imputables sur les futurs résultats positifs. Seule la transparence fiscale (E.I ou société IR/ SARL de famille) permettra de remonter les résultats chez l’exploitant, c’est donc ces cas qui sont visés ci‐dessous.. 1. Possibilité d’imputer les déficits L’article 156‐1 CGI prévoit que le déficit professionnel s’impute sur le revenu global sans limitation de montant et si le revenu est insuffisant, alors le déficit est reportable sur le revenu global des années suivantes, jusqu’à la 6ème année inclusivement. Cette règle propre aux BIC professionnels profite donc avantageusement au LMP et constitue un avantage indéniable par rapport aux revenus fonciers où le revenu global ne peut être impacté que dans la limite de 10.700 € et sous réserve qu’il ne provienne que de charges autres que les intérêts d’emprunt. En cas de déficit professionnel donc du LMP, celui‐ci est imputable sans distinction de montant et d’origine sauf cas des amortissements 39 C CGI (cf infra) qui sont le cas échéant exclus et mis en différé, soit au titre des exercices suivants en sus de l’annuité normale soit utilisable dès que les résultats deviennent positifs (art 39 C II‐2 CGI) Par conséquent une activité BIC professionnelle ou non, donc un loueur professionnel ou non, peut présenter un résultat comptable différent du résultat fiscal, notamment en cas de déficits crée par l’amortissement des locaux. Ces derniers sont stockés sans limitation de montant pour annuler ou minorer les futurs revenus C’est donc sur ce point que réside la finalité de la location meublée : se constituer des revenus complémentaires non imposables grâce au 39 C CGI, et non de « défiscaliser » au sens propre du terme d’autant que l’avantage immédiat en terme d’imputation du déficit sur le revenu global est propre au statut LMP quasiment inaccessible depuis 2009. 2. Déductibilité des charges engagées avant le début de l’exercice. Jusqu’à la publication de la LF 2009, l’administration fiscale appliquait une doctrine rigoureuse sur les ventes en état futur d’achèvement (VEFA). Elle estimait alors que lorsque des acquéreurs en VEFA devenaient ultérieurement LMP, les déficits antérieurs à la période de location étaient non professionnels donc non déductibles du revenu global. Depuis 2009, les déficits provenant des charges engagées avant le début de l’exercice donc avant la livraison ou l’achèvement du bien, peuvent être imputés par 1/3 sur le revenu global des 3 1ères années de location. Cette possibilité serait conditionnée au fait que la location soit professionnelle dès l’année d’achèvement ou de livraison de l’immeuble, selon la lettre du texte qui renvoie au 151 septies 6° pour définir « le commencement de la location » (cf infra ) Toutefois, l’instruction 4F‐3‐09 exige que le loueur ait la qualité de professionnelle dès la mise en location... donc quelle date retenir : mise en location (signature du bail = exploitation effective ou achèvement/ livraison ?). La doctrine majoritaire semble retenir la mise en location. Toutefois, cet avantage est amoindri par le risque de perdre le statut LMP pendant l’une des 3 années : le BOI 4F‐
3‐09 précise en effet que dans ce cas et même si le loueur redevient LMP ensuite, le déficit cesserait de s’imputer de manière définitive et le solde non imputable serait traité comme un déficit LMNP. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 100 ‐ charges engagées avant le début de l’exploitation : exemple achat immeuble VEFA : 2010 2010, 2011 : déficit 45.000 €. Livraison 2012. Statut LMP respecté en 2012 le déficit sera imputable à hauteur de 45.000/ 3= 15.000 € sur 2012, 2013,2014 condition : rester LMP en 2013 et 2014… !!! V ‐ Les règles spécifiques à la location meublée non professionnelle ( LMNP) Les loueurs en meublé non professionnels ne bénéficient pas des mêmes avantages fiscaux que les LMP sur le plan de la comptabilisation des déficits, des plus‐values, de l’ISF. A. La définition du LMNP C’est une définition à contrario : si le loueur ne remplit pas les conditions du statut LMP, il est de facto LMNP... B. Le régime fiscal  régime des plus‐values des particuliers en vigueur depuis le 1/2/2012 (exonération au bout de 30 ans de détention, modifié par la 3ème LFR pour 2012 instaurant une surtaxe majorant le taux de 19% au‐delà d’une PV de 50.000 €  Depuis 2009, les déficits LMNP sont reportables sur les seuls BIC LMNP pendant 10 ans  possibilité de bénéficier d’une réduction d’impôt de type Scellier dans le cadre de l’amendement Censi‐ Bouvard (cf. infra) Les conséquences du changement de statut Si le loueur devient LMNP après avoir été LMP, les déficits d’origine conservant leur statut non professionnel, leur imputation sera limitée. BOI 4F‐3‐09 : L’administration confirme que les déficits LMNP ne peuvent s’imputer ni sur le revenu global ni sur l’activité LMP. En revanche, si le loueur retrouve son statut LMNP, ils pourront être imputables sur ses BIC LMNP pour autant qu’ils aient été comptabilisés moins de 10 ans depuis leur constitution … VI ‐ Les autres taxes applicables à la location meublée A. Impôt de solidarité sur la fortune Le seuil d’assujettissement à l’ISF fixé à 1.300.000 € depuis 2013 avec un retour à un barème en tranches marginales d’imposition et un mécanisme de plafonnement Les conditions de non assujettissement des loueurs en meublé à l’ISF dépendent du mode de détention ‐ si le bien est détenu en structure sociétaire, il s’agit alors de savoir si les parts sont exonérées d’ISF au titre de la qualification de biens professionnels. Il conviendra alors de se référer aux conditions des articles 885 O ou 885 O bis du CGI sur les sociétés IR ou IS cf. cours sur l’ISF) ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 101 ‐ ‐
par contre, si le bien est détenu en direct, l’art 885 R CGI indique à quelles conditions la location sera professionnelle au sens de l’ISF. Ces conditions sont différentes du statut LMP au sens de l’IR et n’a pas été modifié par la réforme de 2009. Les 3 conditions cumulatives sont les suivantes : 1. inscription RCS en qualité de loueur professionnel (ou attestation de refus du greffe) 2. réaliser plus de 23.000 € de recettes annuelles 3. retirer de la location plus de 50% des revenus à raison desquels le foyer fiscal est soumis à l’IR dans la catégorie des BIC, BNC, art 62 CGI, salaires, BA Les commentaires de l’Administration ne sont pas exhaustifs en la matière. Ils sont disponibles au 1 du C du II. Du BOI‐PAT‐ISF‐30‐30 ‐10‐10  Inscription au RCS Le BOFIP précise en matière d’ISF que le propriétaire du bien doit être inscrit au RCS ( et non un membre du foyer fiscal..) : Il s’agit là d’une différence notable par rapport à l’IR…  seuil de 23.000 € de recettes Ni le CGI, ni le BOFIP ne précisent s’il s’agit du montant HT ou TTC, ni la possibilité d’appliquer le prorata temporis..….  appréciation du seuil de 50% ( prépondérance des recettes issues de la location meublée par rapport aux autres revenus professionnels) et notion de foyer fiscal Le BOFIP précise que pour apprécier la 3ème condition, il faut retenir les revenus soumis à l’IR : il ne peut donc s’agir que du revenu net et pas des recettes brutes... Le BIC net à retenir est celui du CGI art 38 ‐2 conforme aux règles comptables et fiscales de droit commun.( Par conséquent, ce bénéfice, conformément aux règles comptables et fiscales de droit commun, s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.) LA RM KERT 114939 du 6/3/2007 est par ailleurs venue confirmer ce point. Le problème est que cette RM Kert n’a pas été reprise au BOFIP donc elle n’est pas opposable à l’administration fiscale … En matière de revenus professionnels à comparer au BIC, de nombreux praticiens considèrent que les retraites n’ont pas à être prises en compte pour apprécier le seuil de 50%, en l’absence de précisions de l’art 885 R CGI et de la jurisprudence. De plus, le BOFIP ne fait que reprendre les termes du CGI dans son article 885 R.. Or, contrairement à l’IR, il est seulement indiqué « traitements et salaires » sans référence à l’article 79 CGI comme en matière d’IR, ce qui exclut donc les pensions et rentes des revenus professionnels à prendre en compte pour la comparaison. Pour les revenus professionnels, le BOFiP nous rappelle qu’il convient de tenir compte uniquement des revenus des membres du foyer fiscal au sens de l’ISF. En effet, le foyer fiscal IR n’est pas le même qu’en ISF. A titre d’illustration, des concubins sont imposés séparément en IR et en commun en ISF. Les enfants majeurs peuvent être rattachés au foyer fiscal IR mais sont obligatoirement exclus du foyer fiscal ISF. Il est donc nécessaire de retraiter l’avis d’impositions du ou des foyers fiscaux IR. Pour plus de détails, il convient de consulter le BOFIP PAT ISF 3010 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 102 ‐ Si l’on exclut les retraites des revenus professionnels , une question se pose pour les LMNP car ils peuvent être LMNP au sens de l’IR et LMP au sens de l’exonération d’ISF en tant que bien professionnel. Cette situation peut se rencontrer si le loueur n’a comme revenu que sa retraite, supposée supérieure aux recettes brutes sous réserve que les 2 autres conditions soient remplies, il sera alors : ‐ LMNP au sens de l’IR ‐ LMP au sens de l’ISF Les loueurs en meublé non professionnel peuvent‐ils alors revendiquer l’exonération d’ISF au titre des biens donnés en location ? Comment l’administration fiscale réagirait‐elle à cette situation ?? A ce jour, il n’y a aucun commentaire de l’Administration sur ce point ….. Enfin, une récente question parlementaire ( N° 14631 JO Sénat 29/1/2015 de Mr Frassa ) devrait , c’est à souhaiter, lever un certain nombre de doutes sur le statut de LMP au regard de l’ISF . En voici le contenu : « M. Christophe ‐André Frassa attire l'attention de M. le secrétaire d'État, auprès du ministre des finances et des comptes publics, chargé du budget sur une question relative à l'exonération au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune des investissements immobiliers faits sous le régime de loueur en meublé professionnel. En effet, l'article 885 R du code général des impôts (CGI), complété par les commentaires de l'administration fiscale publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) (paragraphe 180 du BOI PAT ISF ‐30‐30‐10‐10 conditionnent le bénéfice de l'exonération à trois conditions cumulatives. Parmi ces conditions, il est exigé que le propriétaire des locaux « retire plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel il appartient est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI. » Aussi, il lui demande de préciser s'il convient de tenir compte des recettes brutes issues de la location meublée ou du bénéfice net (voir en ce sens la réponse publiée le 6 mars 2007 au Journal officiel « questions » de l'Assemblée nationale à la question n°114639 et non reprise au BOFiP depuis le 12 septembre 2012) et si les pensions et retraites du foyer fiscal entrent dans la masse des revenus venant en comparaison.» Synthèse : LMP IR/ISF Critères LMP‐ IR LMP‐ISF Personne inscrite RCS L’un des membres du foyer fiscal Le propriétaire du bien Seuil de 23.000 € annuel Recettes TTC avec prorata temporis Aucune précision CGI et BOFIP Recettes brutes Prépondérance location meublée Recettes brutes Vs vs BIC, BNC, art 62, BA , T et S BIC, BNC, BA, art 62, T et S, P et R Impact statut LMP Imputation du déficit non issu des Exonération ISF et non déductibilité amortissements sur le revenu du passif global sans limitation de montant et de durée B. La question de la TVA La règle de l’article 261 D 4° CGI : les locations meublées saisonnières, permanentes ou occasionnelles de logements meublés destinés à l’habitation sont exonérées de TVA. Cette exonération est indépendante des conditions de location tels que le caractère occasionnel, permanent, saisonnier de l'activité, sa périodicité ou le montant des loyers. En revanche, les prestations annexes fournies avec la location (petit déjeuner, laverie, ménage…) sont soumises à la TVA. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 103 ‐ Attention : Ces prestations annexes doivent être facturées séparément du loyer. Si elles y sont incluses, alors il s'opère une requalification de la location en prestation hôtelière et l'intégralité des loyers devient soumise à la TVA. Cet article donne toutefois la liste exhaustive de biens imposables à la TVA (résidences services) quel que soit le type de bail. La contrepartie est alors, la récupération de la TVA payée en amont sur l’acquisition de ces logements. Compte tenu de la franchise en base des loueurs en meublé dont le CA HT < 81.500 € (dispense de plein droit de déclaration et de paiement de la TVA), ceux‐ci devront alors opter pour le régime du réel simplifié, s’ils veulent récupérer la TVA sur l’acquisition. Six catégories de locations en meublé sont soumises à la TVA : les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances classés ou agréés, les prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins 9 ans à un exploitant qui a souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger, les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, au moins 3 des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux (mais pas forcément quotidien), la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle, les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui entre dans l'une des 4 catégories précédentes (avant 2007, seuls les locations consenties par bail commercial à de tels exploitant étaient soumises à TVA), exception faite de celle consenties à l'exploitant d'un logement foyer, les prestations d'hébergement fournies dans les villages résidentiels de tourisme, lorsque ces derniers sont destinés à l'hébergement des touristes et qu'ils sont loués par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant, dans des conditions fixées par l'article 179 de l'annexe II. Ces villages résidentiels de tourisme doivent s'inscrire dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs définie par l'article L. 318‐5 du code de l'urbanisme. 107
Au plan fiscal
TVA : champ d’application
Principe
Exception
Exonération sans possibilité d’option
Imposition si location assortie de prestations hôtelières
CGI, art. 261 d 4°
Taux réduit
5,5% / 7%
1. Accueil
2. Petit déjeuner
3. Linge de maison
4. Ménage
C. CFE, CVAE, Taxe d’habitation Comme pour la taxe professionnelle, la location meublée, professionnelle ou non est soumise à la nouvelle CFE qui a remplacé la taxe professionnelle ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 104 ‐ Concernant la CVAE (contribution sur la valeur ajoutée des entreprises), seules celles dont la CH > 500.0000 € y sont soumises et celles dont le CA > 152.500 € doivent faire une déclaration. Pour le locataire, la TH est due si occupation permanente et exclusive. Les propriétaires bailleurs et principaux locataires de locaux qu’ils sous louent ne sont pas redevables de la TH (sauf si les locaux constituent leur habitation personnelle) car ils sont redevables de la CFE. Les locaux mixtes (usage personnel et commercial) sont assujettis à la CFE et à la TH. D. La taxe foncière Elle est due par les propriétaires ou usufruitiers au 1er janvier de l’année d’imposition de biens immobiliers. VII ‐ Le statut social du loueur en meublé A. Le principe de l’affiliation au régime du R.S.I avant et après le 1/1/2012 Avant 2009, il suffisait de louer meublé au moins 2 logements distincts de la résidence principale pour être assujetti au régime des TNS (ex ORGANIC devenu RSI), même si pas d’immatriculation au RCS. Entre le 1/1/2009 et le 1/1/2012, assujettissement au régime RSI si inscription RCS (circulaire RSI du 18/5/2009 Cette circulaire visait aussi les indépendant qui étaient déjà affiliés au RSI avant le 1/1/2012, en tant que loueur en meublé et qui pouvaient rester affiliés Enfin, l’art 37 de la LFSS pour 2012 a modifié l’art L 613‐1 Code de la SS : A compter des revenus de 2012, l’affiliation au RSI des loueurs en meublé exerçant à titre indépendant est conditionnée à la qualité de professionnel au sens de la nouvelle définition de 2009. Plusieurs questions se posent alors : ‐ quid du LMNP ?? peut – il s’affilier volontairement au RSI s’il recherche une couverture sociale ?? ‐ quid de ceux affiliés avant le 1/1/2012 ? à priori oui, ils peuvent le rester ‐ quid si changement de statut après 2012 ? Des éclaircissements seraient les bienvenus. Les loueurs en meublé peuvent opter pour le statut de l’auto entrepreneur. Les loueurs de gites ruraux ne sont pas visés par cette doctrine relative aux TNS non agricoles Par contre, les loueurs de chambres d’hôte sont visés par le nouveau L 613‐1 SS mais seulement si leur revenu est > seuil d’affiliation (4740 € pour 2012). Ils font partie du groupe des professions industrielles et commerciales au sens de l’art L622‐4 SS. B. Les prélèvements sociaux ‐ les loueurs en meublé soumis aux cotisations sociales RSI sont soumis aux PS sur les revenus du travail au taux actuel de 8% ‐ les loueurs en meublé non assujettis au RSI sont soumis aux PS sur les revenus du patrimoine au taux actuel de 15,5% avec la CSG déductible au taux porté à 5,1% sur les revenus de 2012 au titre de la LF 2013. C. Loi Madelin Les loueurs en meublé peuvent bénéficier de la loi Madelin retraite, prévoyance et chômage, s’ils sont TNS relevant de la catégorie des BIC, gérants majoritaires de SARL (art 62 CGI), le conjoint collaborateur du TNS. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 105 ‐ VIII ‐ Le régime du dispositif CENSI – BOUVARD (« LMNP Scellier ») Textes V et VI de l’article 90 de la loi n° 2008‐1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 Article 15 de la loi n° 2009‐431 du 20 avril 2009 de finances rectificative pour 2009 Loi n°2010‐853 du 23 juillet 2010 ‐ art. 31 (V) Commentaires administratifs BOI 5 B‐2‐10, Instruction du 13 janvier 2010 Article 199 sexvicies du CGI (Modifié par Loi n°2010‐853 du 23 juillet 2010 ‐ art. 31 V.) « I.‐Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'acquisition, à compter du 1er janvier 2009 et jusqu'au 31 décembre 2012, d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement ou d'un logement achevé depuis au moins quinze ans ayant fait l'objet d'une réhabilitation ou d'une rénovation ou qui fait l'objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation si les travaux de réhabilitation ou de rénovation permettent, après leur réalisation, de satisfaire à l'ensemble des performances techniques mentionnées au II de l'article 2 quindecies B de l'annexe III, qu'ils destinent à une location meublée n'étant pas exercée à titre professionnel et dont le produit est imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ce logement est compris dans : 1° Un établissement mentionné aux 6° ou 7° du I de l'article L. 312‐1 du code de l'action sociale et des familles, une résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l'agrément " qualité " visé à l'article L. 7232‐1 du code du travail ou l'ensemble des logements affectés à l'accueil familial salarié de personnes âgées ou handicapées, prévu par les articles L. 444‐1 à L. 444‐9 du code l'action sociale et des familles géré par un groupement de coopération sociale ou médico‐sociale ; 2° Une résidence avec services pour étudiants ; 3° Une résidence de tourisme classée ; 4° Un établissement délivrant des soins de longue durée, mentionné au dixième alinéa du 3° de l'article L. 6143‐5 du code de la santé publique, et comportant un hébergement, à des personnes n'ayant pas leur autonomie de vie dont l'état nécessite une surveillance médicale constante et des traitements d'entretien. II.‐La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient des logements retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 €. Lorsqu'elle est acquise au titre d'un logement achevé depuis au moins quinze ans et qui fait l'objet de travaux de réhabilitation, elle est calculée sur le prix d'acquisition majoré du montant de ces travaux. Le taux de la réduction d'impôt est de 25 % (22% après rabot des niches fiscales) pour les logements acquis en 2009 et en 2010, et de 20 % (18% après rabot des niches fiscales) pour les logements acquis à compter de l'année 2011. Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote‐part du prix de revient, majoré le cas échéant des dépenses de travaux de réhabilitation, correspondant à ses droits dans l'indivision. La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Pour les logements acquis neufs, en l'état futur d'achèvement ou achevés depuis au moins quinze ans et ayant fait l'objet d'une réhabilitation, elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de celle de son acquisition si elle est postérieure, et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. Pour les logements achevés depuis au moins quinze ans et qui font l'objet de travaux de réhabilitation, elle est accordée au titre de l'année d'achèvement de ces travaux et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt dû au titre des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. III.‐Le propriétaire doit s'engager à louer le logement pendant au moins neuf ans à l'exploitant de l'établissement ou de la résidence. Cette location doit prendre effet dans le mois qui suit la date : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 106 ‐ 1° d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, pour les logements acquis neuf ou en l'état futur d'achèvement ; 2° d'acquisition pour les logements neufs achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l'objet d'une réhabilitation ; 3° d'achèvement des travaux pour les logements achevés depuis au moins quinze ans et qui font l'objet de travaux de réhabilitation. En cas de non‐respect de l'engagement de location ou de cession du logement, la réduction pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de la cession. Toutefois, en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341‐4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune, la réduction d'impôt n'est pas reprise. La réduction n'est pas applicable au titre des logements dont le droit de propriété est démembré. Toutefois, lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du bénéfice de la réduction prévue au présent article pour la période restant à courir à la date du décès. IV.‐Un contribuable ne peut, pour un même logement, bénéficier à la fois des réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 undecies A et 199 undecies B et des dispositions du présent article » Quelles sont les personnes susceptibles de bénéficier du dispositif ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 La réduction d’impôt sur le revenu s’applique aux contribuables personnes physiques fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI. L’investissement doit être réalisé directement par le contribuable et non par l’intermédiaire d’une société Quels sont les logements susceptibles de bénéficier du dispositif ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 Quatre catégories d’immeubles sont visées par le dispositif Les logements acquis neufs ; Les logements acquis en l’état futur d’achèvement Les logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation Les logements achevés depuis au moins quinze ans qui font l’objet d’une réhabilitation Logements acquis neufs Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l’acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entre dans le champ de la TVA ouvre droit à la réduction d’impôt, dans les mêmes conditions que les logements neufs. Ne peuvent pas être considérés comme neufs les logements dont la première location a pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s’accompagne du transfert au profit de l’acquéreur du bail conclu par le vendeur. L’administration admet toutefois de considérer comme neufs, pour l’application de la réduction d’impôt, les logements qui sont mis en location au cours des années 2009 ou 2010, à condition que leur acquisition intervienne avant l’expiration du douzième mois suivant celui au cours duquel le bail a été conclu. Il est également admis de considérer comme neufs, les appartements témoins d’un programme immobilier. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 107 ‐ Logements acquis en l’état futur d’achèvement L’acquisition à titre onéreux de logements en l’état futur d’achèvement ouvre droit à la réduction d’impôt. Ces logements doivent être acquis du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. Aucune condition de délai d’achèvement des immeubles n’est exigée. Ainsi, un logement pourra ouvrir droit à la réduction d’impôt alors qu’il serait achevé après le 31 décembre 2012. La circonstance que le dépôt d’une demande de permis de construire ou la déclaration d’ouverture de chantier est intervenu avant le 1er janvier 2009 ne fait pas obstacle à la réduction d’impôt. Dans ce cas, l’acquisition du logement doit être réalisée, en tout état de cause, à compter du 1er janvier 2009. Ainsi, l’acquisition d’un immeuble ayant fait l’objet d’un dépôt de demande de permis de construire ou d’une déclaration d’ouverture de chantier en 2008 mais acquis en l’état futur d’achèvement du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 peut, ouvrir droit à la réduction d’impôt. Logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation L’acquisition à titre onéreux de logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation ou d’une rénovation ouvre droit à la réduction d’impôt. Il est admis que le logement puisse être loué ou utilisé par le vendeur entre la date d’achèvement des travaux de réhabilitation et celle de son acquisition par le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d’impôt, sans toutefois que cette période ne puisse excéder douze mois. La liste des travaux qualifiés de travaux de réhabilitation ou de rénovation est celle prévue dans le cadre du dispositif « Robien‐réhabilitation ». Toutefois, à la différence du dispositif « Robien‐réhabilitation », ce régime ne comporte pas de condition relative à l’état initial du logement avant réhabilitation. Ainsi, il suffit que les travaux portent sur un seul des critères de performance pour que la réduction d’impôt puisse s’appliquer. Pour le bénéfice de la réduction d’impôt, le vendeur du logement doit faire établir par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, indépendant des personnes physiques ou morales susceptibles de réaliser les travaux de réhabilitation et couvert par une assurance pour cette activité avant et après la réalisation des travaux, un état descriptif du logement. Pour ouvrir droit à la réduction d’impôt, le logement doit avoir fait l’objet d’une réhabilitation ou d’une rénovation avant son acquisition par le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d’impôt. Pour ouvrir droit à la réduction d’impôt, le logement réhabilité doit être achevé depuis au moins quinze ans. Logements achevés depuis au moins quinze ans qui font l’objet d’une réhabilitation L’acquisition à titre onéreux de logements achevés depuis au moins quinze ans qui font l’objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation ouvre droit à la réduction d’impôt. Les travaux de réhabilitation peuvent être réalisés soit par l’acquéreur, soit par le vendeur. Aucune condition de délai d’achèvement des travaux n’est exigée. Il est admis que le logement puisse être loué ou utilisé par l’acquéreur entre la date de son acquisition et celle du début des travaux de réhabilitation. Cette période ne peut toutefois excéder douze mois. Le logement peut être également donné en location pendant la durée des travaux de réhabilitation. Comment investir ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 L’immeuble doit être acquis à titre onéreux. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 108 ‐ L’immeuble peut être acquis en indivision. En revanche, la réduction d’impôt ne s’applique pas aux immeubles dont le droit de propriété est démembré. L’immeuble peut être la propriété des deux membres du couple soumis à imposition commune, d’un seul d’entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal. Quels sont les établissements concernés ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 L’immeuble acquis doit impérativement figurer dans l’une des sept catégories d’établissement définis par la loi et dont les caractéristiques sont précisées par l’administration : Etablissement social ou médico‐social d’accueil des personnes âgées; Etablissement social ou médico‐social d’accueil des personnes adultes handicapées; Etablissement de soins de longue durée; Résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l’agrément « qualité »; Résidence de tourisme classée; Résidence avec services pour étudiants; Ensemble de logements affectés à l’accueil familial salarié. Exemple : Résidence avec services pour étudiants La résidence avec services pour étudiants s’entend d’une résidence occupée par des étudiants à hauteur de 70 % et qui propose un minimum de prestations de services. Pour l’application de la réduction d’impôt, les étudiants s’entendent notamment des personnes inscrites dans un établissement d’enseignement secondaire ou supérieur, dans une école technique supérieure ou dans une grande école ou classe du second degré préparatoire à ces écoles. Les personnes qui effectuent un stage, rémunéré ou non, dans le cadre d’études poursuivies dans l’un des établissements ou écoles mentionnés ci‐dessus sont également considérées comme des étudiants pour l’application de la réduction d’impôt. Les personnes liées par un contrat de travail avec leur employeur et inscrites dans l’un des établissements mentionnés ci‐dessus, sont également considérées comme étudiantes. En revanche, les personnes liées par un contrat de travail avec leur employeur et qui ne sont pas inscrites dans l’un des établissements mentionnés ci‐dessus, ne sont pas considérées comme étudiantes dès lors que ces personnes, qui sont soumises à la législation du travail, occupent un emploi salarié ne ouvrant être assimilé à un statut d’étudiant. La nature et la durée du contrat de travail n’a aucune d’incidence sur l’application de ces dispositions. Il est admis de considérer toutefois, comme étudiants, les apprentis munis d’un contrat répondant aux conditions prévues par le code du travail. Le pourcentage d’occupation de 70% est apprécié sur une période de référence de trois mois du 1er octobre au 31 décembre de chaque année de la période d’engagement de location. Le non‐respect du seuil d’occupation au cours d’une seule période de référence au cours de l’engagement de location entraîne la remise en cause de l’avantage fiscal. La qualité d’étudiant est appréciée au plus tard dans le mois qui suit la conclusion du bail entre l’exploitant et le sous‐locataire ou au 31 octobre de l’année au cours de laquelle le bail a été signé. Le logement doit être occupé par un étudiant sur l’ensemble de la période de référence de trois mois. La circonstance que ce même logement ne soit pas occupé par un étudiant au cours d’une autre période n’a aucune incidence sur l’appréciation du pourcentage d’occupation. Il n’est pas exigé que la résidence fournisse certains services spécifiques. Toutefois, pour permettre à la résidence d’être qualifiée de résidence avec services, celle‐ci doit proposer dans des conditions similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, au moins trois des prestations suivantes : le petit déjeuner ; le nettoyage régulier des locaux ; ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 109 ‐ la fourniture de linge de maison ; la réception, même non personnalisée, de la clientèle. Quelles sont les conditions de mise en location ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 Délai de mise en location Le logement doit être donné en location à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence dans lequel il se situe, dans des délais qui dépendent de la nature de l’acquisition ouvrant droit à la réduction d’impôt. DELAI DE MISE EN LOCATION Acquisition d’un logement neuf achevé Un mois, de date à date, à compter de la date d’acquisition du logement. La date d’acquisition Acquisition d’un logement achevé depuis au moins s’entend de la date de la signature de l’acte quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation authentique d’achat. Acquisition d’un logement en l’état futur Un mois, de date à date, à compter de la date d’achèvement d’achèvement de l’immeuble. Un mois, de date à date, à compter de la date Acquisition d’un logement achevé depuis au moins d’achèvement des travaux. quinze ans et qui fait l’objet d’une réhabilitation (la date d’achèvement des travaux est celle figurant sur l’état descriptif du logement après travaux Période de vacance en cas de changement d’exploitant En cas de changement d’exploitant au cours de la période couverte par l’engagement de location, le logement doit, en principe, être loué au nouvel exploitant dans un délai d’un mois et jusqu’à la fin de cette période. A défaut de location à un nouvel exploitant après l’expiration du délai d’un mois imparti, la réduction d’impôt fait l’objet d’une reprise au titre de l’année de rupture d’engagement de location. Par tempérament, l’administration admet que la période de vacance du logement concerné avant sa location à un nouvel exploitant puisse, dans certains cas de défaillance (liquidation judiciaire par exemple) de l’exploitant précédent limitativement énumérés ci‐après, être supérieure à un mois sans toutefois pouvoir excéder douze mois. Durée de location La durée de location minimale exigée pour l’application de la réduction d’impôt est fixée à neuf ans. Cette durée est calculée de date à date à compter de celle de la prise d’effet du bail initial de chaque logement ouvrant droit à la réduction d’impôt. La location doit être effective et continue pendant toute la période d’engagement de location. La loi ne prévoit pas, pour le propriétaire du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt, la possibilité de se réserver des périodes d’occupation du logement. Qualité de l’exploitant Aucune condition tenant à la qualité de l’exploitant de l’établissement ou de la résidence n’est exigée. L’exploitant peut être aussi bien une personne physique qu’une personne morale. Quelle est la base de la réduction d’impôt ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 La base est plafonnée à 300 000 € par an. Cette base est constituée par le prix d’acquisition ou de revient global du logement et de ses dépendances immédiates et nécessaires, ainsi que la quote‐part de ce prix correspondant aux parties communes de l’immeuble. Les dépendances immédiates et nécessaires du logement ouvrent droit à la réduction d'impôt lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies : elles sont situées dans le même immeuble ou la même résidence que le logement au titre duquel la réduction d'impôt est demandée ; ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 110 ‐ elles sont louées à l'exploitant de l’établissement ou de la résidence ; elles sont occupées, le cas échéant, par un occupant de l’établissement ou de la résidence. Indivision Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d’impôt dans la limite de la quote‐part du prix de revient, majoré le cas échéant des dépenses de travaux de réhabilitation, correspondant à ses droits dans l’indivision. Ainsi, lorsqu’une indivision comportant quatre indivisaires à parts égales acquiert un logement dont le prix de revient s’élève à 360 000 €, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d’impôt, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, à hauteur d’un quart du prix de revient de ce logement, retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 €, soit une base de réduction d’impôt égale à 75 000 € pour chacun des quatre indivisaires. Les intéressés peuvent, le cas échéant, bénéficier de cet avantage fiscal à raison d’autres investissements éligibles réalisés au cours de la même année à hauteur du solde disponible du plafond de 300 000 €, soit à hauteur chacun, appartenant par hypothèse à des foyers fiscaux différents, de 225 000 €. Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement Pour ces logements, la base de la réduction d’impôt est constituée par le prix de revient du logement. Celui‐ci s’entend du prix d’acquisition majoré des frais afférents à l’acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, taxe sur la valeur ajoutée, droits d’enregistrement ou taxe de publicité foncière. Lorsque les frais afférents à l’acquisition sont, au choix du contribuable, inscrits parmi les charges immédiatement déductibles en application des dispositions de l’article 38 quinquies de l’annexe III du CGI, ces dépenses ne sont pas comprises dans la base de la réduction d’impôt. Quels sont les cas de remise en cause du régime ? BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 Non‐respect de l’engagement de location CAS DE REMISE EN CAUSE Aucune mise en location par le propriétaire du logement Mise en location du logement hors délai Interruption de la location pendant une durée supérieure à celle admise EXCEPTIONS Aucune remise en cause de l’avantage n’est effectuée lorsque le contribuable ou l’un des membres du couple soumis à imposition commune : est atteint d’une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341‐4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d’exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l’obligation d’avoir recours à l’assistance d’une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire) ; fait l’objet d’une rupture de son contrat de travail à l’initiative de l’employeur. Il s’agit des salariés licenciés ou mis à la retraite. décède. Par ailleurs, la réduction d’impôt n’est pas remise en cause lorsque le non‐respect de l’engagement de location résulte d’une expropriation pour cause d’utilité publique de l’établissement ou de la résidence dans lequel se situe le logement. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 111 ‐ Non‐respect des conditions de mise en location CAS DE REMISE EN CAUSE Utilisation du logement par son propriétaire Aucune pendant le délai de mise en location ou pendant la période d’engagement de location EXCEPTIONS Non‐respect de l’activité de location CAS DE REMISE EN CAUSE Activité de location meublée exercée à titre professionnel Imposition de l’activité de location dans une autre catégorie que celle des bénéfices industriels et commerciaux EXCEPTIONS Lorsque l’activité de location est exercée à titre professionnel au moment de l’acquisition du logement ouvrant droit à la réduction d’impôt, celle‐ci est remise en cause. En revanche, lorsque le propriétaire du logement passe de la qualité de loueur en meublé non professionnel à celle de loueur en meublé professionnel, au cours de la période d’engagement de location, la réduction d’impôt n’est pas remise en cause. Aucune Cession du logement pendant la période d’engagement de location CAS DE REMISE EN CAUSE Mutation à titre onéreux Mutation à titre gratuit Cession de droit indivis Démembrement de propriété EXCEPTIONS Aucune Lorsque le transfert de propriété résulte du décès de l’un des membres d’un couple soumis à imposition commune, l’avantage n’est pas remis en cause. La mise en indivision d’un logement pendant la période d’engagement de location entraîne la cessation de l’application de la réduction d’impôt pour l’avenir, quand bien même l’indivision résulterait du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune. En effet, si le conjoint survivant devient titulaire d’une quote‐part indivise, il ne peut demander la reprise à son profit de l’avantage fiscal, cette possibilité n’étant offerte qu’au conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit. Les droits du conjoint survivant s’appréciant à la date du règlement de la succession, aucune remise en cause ne peut donc être effectuée tant que la succession n’est pas définitivement réglée. Lorsque le démembrement du droit de propriété résulte du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune, l’avantage obtenu antérieurement à cet événement n’est pas remis en cause. Le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander la reprise à son profit de l’avantage fiscal pour la part restant à imputer. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 112 ‐ Etablissement ou résidence non éligible ou devenu non éligible CAS DE REMISE EN CAUSE Résidence ou établissement qui ne respecte pas initialement les conditions d’éligibilité Résidence ou établissement qui ne respecte pas Aucune les conditions d’éligibilité au cours de la période d’engagement de location Travaux de réhabilitation ne respectant par les conditions d’éligibilité CAS DE REMISE EN CAUSE Les travaux de réhabilitation ne respectent pas Aucune les conditions d’éligibilité EXCEPTIONS EXCEPTIONS Domiciliation fiscale hors de France La circonstance que le contribuable ayant bénéficié de la réduction d’impôt transfère son domicile fiscal hors de France au cours de la période de l’engagement de location n’est pas de nature à entraîner la remise en cause de l’avantage fiscal obtenu jusqu’à la date de ce transfert. Pour les périodes d’imposition au cours desquelles le contribuable n’est pas considéré comme fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI, la réduction d’impôt ne peut pas être imputée et ne peut faire l’objet d’aucune imputation ultérieure. Ainsi, lorsque le contribuable rétablit son domicile fiscal en France après la période d’engagement de location, l’impôt sur le revenu dû au titre des années postérieures à cet engagement ne peut pas être diminué des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pu être imputées du fait de la domiciliation fiscale hors de France. Celles‐
ci sont définitivement perdues. En revanche, les fractions reportables nées au cours de la période pendant laquelle le contribuable était domicilié en France peuvent être imputées dans les conditions de droit commun à partir du rétablissement du domicile fiscal en France. Toutefois, lorsque le contribuable rétablit son domicile fiscal en France pendant la période d’engagement de location, la réduction d’impôt s’impute à hauteur d’un neuvième de son montant sur l’impôt dû au titre des années d’imputation restant à courir à la date du rétablissement du domicile fiscal en France. Cette situation n’a pas pour effet : de prolonger la période d’imputation de la réduction d’impôt qui reste fixée à neuf ans ; d’étendre la période d’engagement de location exigée pour le bénéfice de l’avantage fiscal. Exemple 1 : Un contribuable fiscalement domicilié en France acquiert le 1er décembre 2009 un logement neuf dans une résidence avec services pour étudiants pour lequel il demande le bénéfice de la réduction d’impôt. Le bail consenti à l’exploitant de la résidence prend effet au 1er janvier 2010. Au cours de l’année 2013, le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France, avant de l’y rétablir au cours de l’année 2017. Les années au titre desquelles la réduction d’impôt peut être imputée sont récapitulées dans le tableau suivant : IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT A ANNEES HAUTEUR D’UN NEUVIEME DE SON MONTANT 2009 / 2012 OUI 2013 / 2016 NON 2017 OUI Exemple 2 : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 113 ‐ Un contribuable fiscalement domicilié en France acquiert le 13 juillet 2009 un logement neuf dans un établissement qui accueille des personnes âgées (CASF, art. L. 312‐1‐6°) et pour lequel il demande le bénéfice de la réduction d’impôt. Le bail consenti à l’exploitant de l’établissement prend effet au 1er août 2009. Au cours de l’année 2015, le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France, avant de l’y rétablir au cours de l’année 2019. IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT A ANNEES HAUTEUR D’UN NEUVIEME DE SON MONTANT 2009 / 2014 OUI 2015 / 2017 NON A compter de 2018 NON Modalités de remise en cause Les modalités de remise en cause du régime diffèrent selon que celle‐ci a pour origine le non‐respect des conditions initiales d’application du dispositif ou le non‐respect de ces conditions au cours de la période d’engagement de location. MODALITES DE REMISE EN CAUSE DE LA REDUCTION D’IMPOT L’impôt sur le revenu des années au titre desquelles la réduction d’impôt a été pratiquée Non‐respect des conditions initiales est majoré du montant de la réduction imputé au cours de chacune de ces années. L’impôt sur le revenu de l’année au cours de laquelle intervient l’événement entraînant la déchéance de l’avantage fiscal est majoré du montant total de la réduction d’impôt obtenue depuis l’origine et jusqu’à la date de cet événement. Cette remise en cause intervient dans le délai Non‐respect des conditions au cours de la période d’engagement de location normal de reprise, au plus tard avant le 31 décembre de la troisième année de la survenance de l’événement entraînant la déchéance de la réduction d’impôt. Le montant de la dépense ayant servi de base au calcul de la réduction d’impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration. Rappel Le dispositif de l’article 39 C du CGI Le bien donné en location doit faire l’objet d’un amortissement en fonction de sa durée normale d’utilisation. Cette durée est fixée, sous sa responsabilité, par le contribuable. Le taux d’amortissement ne doit donc pas être calculé en fonction de la durée du bail. Cette disposition ne concerne que les impositions à l’impôt sur le revenu. Elle s’applique aux entreprises individuelles et aussi aux sociétés de personnes qui ne relèvent pas de l’IS de plein droit ou sur option. Lorsqu’une location est consentie directement ou indirectement (par une société de personnes qui ne relève pas de l’IS), l’amortissement des biens donnés en location ne peut excéder la différence entre le total des loyers et les autres charges afférentes à ce bien. En vertu de ce principe, la fraction non déductible des amortissements peut être déduite ultérieurement dès lors que le principe de l’article 31 de l’annexe II au Code général des impôts est respecté. Cette déduction s’effectue en sus de l’annuité normale ou, à défaut, après l’expiration de la durée normale d’utilisation. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 114 ‐ Application : Investissement le 01/01/N : Terrain + construction ........................................................................... 200 000 € (sans TVA) Amortissement construction (80%) ............................................................................. 40 ans Frais acquisition .......................................................................................................... 16 000 € Acquisition meubles ..................................................................................................... 4 000 € Amortissement mobilier ............................................................................................... 10 ans Loyer annuel ............................................................................................................... 14 000 € Début de location ....................................................................................................... 01/01/N Autres charges locatives annuelles .............................................................................. 1 000 € Financement Type de prêt .................................................................................................................. in fine Montant .................................................................................................................... 200 000 € Durée ............................................................................................................................... 5 ans Taux ................................................................................................................................ 6,00% N N+1 N+2 N+3 Loyer 14 000
14 000
14 000 14 000 Frais acquisition 16 000
0
0 0 Amortissement Bâti (200 000 € x 80%) 4 000
4 000
4 000 4 000 Amortissement meuble 400
400
400 400 Autres charges 1 000
1 000
1 000 1 000 Charges financières 12 000
12 000
12 000 12 000 Résultat comptable ‐ 19 400
‐ 3 400
‐ 3 400 ‐ 3 400 Correction art 39 C + 4 400
+ 3 400
+ 3 400 + 3 400 Résultat fiscal ‐ 15 000
0
0 0 Amortissement dont la déduction est différée 4 400
7 800
11 200 14 600 N+4 N+5 N+6 N+7 Loyer 14 000
14 000
14 000 14 000 Frais acquisition 0
0
0 0 Amortissement Bâti (200 000 € x 80%) 4 000
4 000
4 000 4 000 Amortissement meuble 400
400
400 400 Autres charges 1 000
1 000
1 000 1 000 Charges financières 12 000
0
0 0 Résultat comptable ‐ 3 400
+ 8 600
+ 8 600 + 8 600 Correction art 39 C + 3 400
‐ 8 600
‐ 8 600 ‐ 800 Résultat fiscal 0
0
0 + 7 800 Amortissement dont la déduction est différée 18 000
9 400
800 0 Quel est le taux de la réduction d’impôt ? Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010. Pour les investissements réalisés en 2011 le taux de la réduction d’impôt est de 18 %, Pour les investissements réalisés en 2012, le taux de la réduction d'impôt est de 11 %, L'avantage fiscal, réservé aux contribuables qui ont la qualité de loueurs non professionnels, concernait initialement les acquisitions de logements éligibles réalisées du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 115 ‐ L'article 77 de la loi n° 2012‐1509 de finances pour 2013 a prorogé de quatre années sa période d'application, soit jusqu'au 31 décembre 2016. Le taux de la réduction d'impôt reste fixé à 11% pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2013 jusqu’à expiration du dispositif. La réduction d'impôt est répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant chaque année. A la différence de certains autres dispositifs d’incitation fiscale en faveur de l’investissement locatif, la réduction d’impôt n’est soumise à aucun zonage. De même, aucun plafond tenant au loyer du logement ou aux ressources de son occupant n’est applicable. Le bénéfice de l’amendement Bouvard c'est‐à‐dire de la réduction d’impôt interdit l’amortissement du bien immobilier dans la limite d’un prix de revient de 300.000 € ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 116 ‐ TITRE II :
LE CONSEIL PATRIMONIAL Chapitre 1 : Les fondamentaux de l’investissement immobilier I ‐ Préambule Lorsque les prix sont entraînés dans une spirale haussière, tout se vend : les rez‐de‐chaussée comme les appartements avec terrasse... C'est d'ailleurs souvent le signe que le marché s'emballe car d'un immeuble à l'autre, et même d'un appartement à l'autre, avec une adresse identique, les prix à la vente peuvent être très différents. La crise financière, suivie de la crise économique ont conduit au ralentissement (voire à l’arrêt) de la spirale haussière, les prix de l’immobilier ont cessé d’augmenter dans certaines villes (Paris notamment) ou dégringolent du fait de la rareté des acquéreurs. Toutefois, depuis quelques mois, on constate une reprise du marché de l’immobilier et une hausse des prix principalement dans les grandes villes en pénurie de logement (Paris, Lyon, Marseille…). L’arrêt de l’euphorie sur le marché de l’immobilier a eu pour principale conséquence de ramener un peu de logique chez les nouveaux investisseurs. En effet, ces derniers ont davantage tendance à observer avant tout les critères fondamentaux qui justifient la valeur du bien. Cela leur permettra d’assurer une location en continue et d’être sûr de pouvoir revendre le bien s’il le souhaite. Le défaut de cette démarche « qualitative » peut conduire l’investisseur à signer un contrat de réservation en VEFA au travers d’un dispositif fiscal sans savoir où et quel type de bien il achetait (ne voyant que le gain d’impôt). Le conseil patrimonial (pour ne pas être soumis au risque de défaut de conseil) doit donc consister dans un premier temps, à expliquer à l’investisseur qu’il ne faut pas raisonner en fonction du gain fiscal, mais en fonction des qualités intrinsèques du bien qu’il souhaite acquérir. En effet, bon nombre d’investisseurs cherchent actuellement des placements leur permettant de défiscaliser le plus possible, ne prêtant plus aucune attention aux fondamentaux de l’immobilier. L’emplacement est le point fort du bien qui fera toute la différence avec les autres produits, d’ailleurs dans l’immobilier il est courant d’entendre cette expression, « les 3 choses les plus importantes pour choisir son bien immobilier sont, tout d’abord l’emplacement, puis l’emplacement et enfin l’emplacement ». Au‐delà de l’emplacement, il convient d’étudier l’état du marché immobilier au moment de l’investissement, puis de différencier le marché du neuf de celui de l’ancien, s’intéresser au bâtiment et à sa construction, définir le prix du bien ainsi que le montant des loyers à percevoir et enfin de quelle manière, dans le cas d’un placement locatif, s’effectuera la gestion du lot acheté. II ‐ L’analyse des cycles dans l’immobilier Il est tout d’abord important de préciser que la durée moyenne d’un investissement locatif est de 15 ans minimum. Or le marché immobilier est un marché cyclique, il est donc préférable d’acheter son bien au moment le plus opportun (lorsque le marché est bas). A. Au niveau macro‐économique : l’analyse des cycles immobiliers Il faut observer les éléments relatifs à la santé de l’économie, son niveau d’activité, les éléments relatifs au marché (rapport offres ‐ demandes dans le neuf et dans l’ancien, et volume de transactions dans l’année), les éléments financiers (taux de rémunération de l’épargne et taux de crédit, comparaison avec la rentabilité des autres actifs économiques, inflation) et enfin les éléments relatifs à la fiscalité de ces placements. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 117 ‐ B. Au niveau micro‐économique : l’analyse sectorielle L’analyse de la conjoncture doit être complétée par une analyse secteur par secteur. En effet, il existe de nombreuses disparités entre les différents marchés : d’une part, l’immobilier à usage d’habitation ou l’immobilier à usage professionnel et commercial, et d’autre part les prix pratiqués, en région parisienne ou en province, la notion de prix générant un impact direct sur la rentabilité. Il ne faut pas écarter non plus l’idée des phénomènes de mode. III ‐ Premier critère : l’emplacement La situation géographique du bien est le critère fondamental d’un bon investissement. En effet, il permettra de s’assurer une location aisée du bien en limitant le risque de vacance du bien pendant plusieurs mois. De plus, si l’investisseur souhaite ou est dans la nécessité de revendre son bien, la cession sera d’autant plus facilité que le bien restera dans une région, ville, quartier où la demande reste soutenue (à titre locatif, mais surtout d’usage). Il convient donc d’observer en premier lieu la région où se situe le bien et la dynamique de la ville. La croissance d’une ville peut être un vecteur trompeur car celle‐ci doit être corrélée à la demande locative. L’investissement dans une ville où la demande locative a été déjà fortement anticipée via des VEFA en cours ou récemment livrées, risque de se trouver dans une concurrence importante impliquant souvent une baisse des rendements. Bien évidemment, des régions ou villes bénéficiant de projets industriels d’importance bénéficient d’une attractivité source de demande en logement. Toutefois, même si une ville ne bénéficie pas d’une attractivité évidente, sa taille (supérieure à 100 000 habitants) conduit intrinsèquement à une demande locative, il y a donc de bonnes opportunités à saisir, il suffit juste de les trouver ! Au‐delà de la situation géographique, un investissement de qualité doit être à proximité, autant que faire se peut, de tout ce dont a besoin l’occupant pour vivre : commerces, équipements scolaires, centres culturels et sportifs, services de transports urbains et enfin la facilité de stationnement. En sus de ces éléments, il convient d’observer si le quartier est plutôt résidentiel, commerçant ou industriel. IV ‐ Second critère : neuf ou ancien Il faut bien distinguer l'investissement dans le neuf de l'investissement dans l'ancien. En effet, l'investissement dans le neuf apporte souvent une meilleure qualité que l'ancien (isolation phonique et thermique, écologique...), une meilleure optimisation des surfaces, des frais réduits à l'achat voire l'absence de frais (diagnostics...). Des garanties couvrent les défaillances au niveau de la construction ou des aménagements (garanties d'achèvement, garantie biennale ou décennale). Il est également possible de considérer que lors des premières années il n'y aura pas ou peu de travaux. L'investissement dans l'ancien présente quant à lui l'avantage d'être moins couteux à l’achat que le neuf, et donc de donner un rendement locatif plus élevé. Il offre aussi la possibilité de prévoir des travaux valorisant le bien. Ces travaux d’aménagement dans le cadre d’une location, sont par ailleurs déductibles des revenus fonciers et indirectement du revenu imposable. Il est important de préciser que le neuf est souvent surcoté en raison de l'avantage fiscal qu’il peut offrir, quant à l’ancien, les prix se sont stabilisés ces derniers mois et présentent parfois des opportunités très intéressantes. V ‐ Troisième critère : le type de logement Un bien immobilier mis en location ne doit tout d’abord ni être trop grand ni être trop petit. En effet, à partir d’un F5 environ les personnes recherchent plutôt à acheter qu’à louer, tandis qu’un logement de type F1 ou F2 risque d’avoir un turn‐over assez élevé car ses occupants seront souvent des étudiants ou de jeunes travailleurs. D’autres parts, au‐delà d’un certain loyer, les locataires disparaissent au profit des acquéreurs, entrainant un plafonnement de la rentabilité. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 118 ‐ VI ‐ Quatrième critère : la qualité de construction du bien Après avoir déterminé l’environnement du bien et son type, il faut par la suite vérifier sa construction. J’entends par construction tout ce qui touche à la structure du logement. En effet, suivant la date de construction du bien, les normes évoluent. Ainsi, un immeuble construit après 1976 bénéficie de normes d’isolation acoustique et thermique augmentant son confort et diminuant les charges. Il faut commencer par vérifier l’état général de l’immeuble au niveau des façades et des parties communes visibles. Vérifier ses équipements collectifs tels que l’interphone, le vidéophone, l’ascenseur, les aires de jeux et les tapis dans les escaliers. Enfin, il faut observer l’importance du bâtiment. Une fois la qualité de l’immeuble vérifiée, c’est celle du bien lui‐même qu’il faut observer. Cela passe tout d’abord par son emplacement dans l’immeuble (sur rue, cour ou jardin, son étage), son orientation et son ensoleillement, ses éléments de confort (eau chaude, chauffage, isolations thermique et phonique, jardin, balcon, terrasse, cave…). Il est essentiel par la suite de vérifier l’état des revêtements de murs, des sols ainsi que des sanitaires. Enfin s’assurer du calme régnant dans l’entourage du futur bien immobilier. Il est à noter qu’il faut être très vigilant quant aux nouveautés technologiques, notamment sur l’énergie renouvelable, car du fait de leur apparition récente, elles ne sont pas toutes de bonnes qualités. VII ‐ Cinquième critère : le prix du bien au regard de l’emplacement, son ancienneté, sa qualité Les différents éléments appréciés ci‐dessus vont permettre d’établir le prix du logement. Ainsi, ce qui est favorable, ou positif, est porteur d’une plus‐value sur le bien, par contre ce qui est défavorable, ou négatif, conduit à une moins‐value par rapport au prix habituellement pratiqués dans le secteur géographique. Il est aussi possible d’obtenir chez un notaire une étude comparative du prix du m² dans le quartier où se situe le logement afin d’effectuer des comparaisons. VIII ‐ Sixième critère : le rendement au travers du montant des loyers à percevoir Afin d’avoir une idée des loyers qu’il sera possible d’obtenir, il faut connaitre le prix du marché. C’est le loyer maximum auquel le loueur peut prétendre en fonction de l’offre et de la demande. Plusieurs moyens s’offrent aux clients pour l’estimer : ‐ les annonces locales, où sont indiqués les prix au m² en fonction du type de logements dans les environs ; ‐ se renseigner auprès d’agence immobilière ; ‐ aller directement voir les habitants du quartier. Bien entendu, le bien à louer ne sera jamais identiques à ceux observés, il s’agit simplement de le comparer à des biens similaires. Par conséquent si les loyers constatés semblent trop élevés, mettre celui de son logement au même niveau risque d’entrainer un turn‐over très important à cause du départ anticipé des locataires. L’intérêt est donc de louer au meilleur prix, sous réserve d’une location rapide et d’un prix qui ne dissuade pas le locataire de rester durablement dans le lieu loué. Un loyer en‐dessous du marché permet d’avoir plus de candidats et de choisir le plus sérieux et le plus solvable. Le calcul du loyer à percevoir peut aussi se faire par le taux de rentabilité ou taux de capitalisation. En multipliant le prix d’acquisition du bien par ce taux, nous obtenons le loyer approximatif qui peut être pratiqué par le propriétaire pour ce type de logement. S’il s’agit d’un bien neuf ou d’une acquisition nouvelle pour le propriétaire, le prix d’acquisition est connu, il n’y a donc pas de problème pour avoir une approximation du loyer. Cependant le pourcentage à retenir ne peut être fixé d’une manière immuable car les nombreux facteurs cités plus haut peuvent le faire fluctuer. Vous trouverez dans le tableau ci‐dessous les taux de capitalisation habituellement retenus en moyenne par les agences immobilières. Toutefois cette méthode ne peut être retenue seule, car s’en tenir strictement à ces taux risque d’entrainer des erreurs importantes. L’étude comparative des prix pratiqués localement est donc indispensable. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 119 ‐ PARIS PROVINCE HABITATION EN NEUF 3 à 4% 4 à 5% 4 à 5% 5 à 7% 5 à 6% 6 à 8% 6 à 7% 7 à 9% HABITATION EN ANCIEN (Bon immeuble) HABITATION EN ANCIEN (Immeuble Passable) HABITATION EN ANCIEN (Environnement et construction de très mauvaise qualité) USAGE PROFESSIONNEL 7 à 10 % USAGE COMMERCIAL 2 à 10 % USAGE INDUSTRIEL OU DE DEPOT à 12 % Chapitre 2 : Le choix du dispositif fiscal En raison du coût du neuf et de son faible rendement brut, la rentabilité d’un investissement locatif est généralement accrue par une fiscalité incitative. Attention toutefois aux effets néfastes du gain fiscal. En effet, l’appât du gain fiscal au travers notamment des dispositifs Robien recentré et Borloo ont conduit certains promoteurs à proposer des programmes d’investissement à coût élevés dans des zones où le marché locatif n'était pas suffisamment porteur. Il convient donc d’être vigilant lors d’un investissement locatif et surtout à ne pas s’engager au regard du gain fiscal uniquement. Il existe aujourd’hui bon nombre de régimes fiscaux dans l’immobilier, tous ont un but bien précis, à savoir améliorer les précédents en fonction de contexte économique et financier. Parmi tous les dispositifs présents, nous pouvons différencier 2 grandes classes : ‐ d’une part ceux qui relèvent de la location nue ; ‐ et d’autre part ceux qui relèvent de la location meublée. Chacun de ces deux dispositifs conduit à une imposition dans un revenu catégoriel différent : Location nue Location meublée   
 Ancien rénové Ancien avec travaux Neuf avec réduction Neuf avec réduction   
 Revenus Fonciers BIC I ‐ Les différents types d’investissement A. L’ancien rénové 1. Avantages et inconvénients Le marché de l’ancien rénové a pour principal avantage d’avoir un prix au m² inférieur à celui du neuf, même si l’écart a tendance à se réduire de plus en plus dans les grandes villes. A loyer équivalent, le rendement sur ce type de marché est donc supérieur (cf. tableau page précédente). L’investisseur n’aura donc aucuns travaux à réaliser les années qui suivent (le bien ayant été rénové entièrement). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 120 ‐ Cette « tranquillité » a toutefois un inconvénient majeur puisque l’investisseur ne pourra rien déduire des loyers à l’exception des charges de gestion (15% maxi des loyers) et les éventuels intérêts d’emprunt. Or, le rendement étant généralement de 6%, les intérêts d’emprunt ne peuvent en aucun cas couvrir la totalité des loyers (même la première année) voire décroissant dans le temps en cas de recours à un prêt amortissable. L’investissement dans l’ancien rénové ne procure donc aucun gain fiscal immédiat via un déficit imputable (ou en report) ou une réduction d’impôt. 2. De façon synthétique Avantages Rendement supérieur au neuf Pas de travaux à gérer Faible majoration de l’IR si recours au prêt Inconvénients Pas de défiscalisation possible via déficit Hausse de l’IR (+PSx) si charges < loyers 3. Exemple Investissement de 100 000 €, 6% de rendement brut, 15% de charges locatives, financé par un prêt amortissable sur 15 ans au taux de 3,50% + 0.60% d’ADI. Revenus Année Loyers Charges Intérêts fonciers imposables 1 9 000 ‐1 350 ‐6 028 1 622 2 9 000 ‐1 350 ‐5 749 1 901 3 9 000 ‐1 350 ‐5 468 2 182 4 9 000 ‐1 350 ‐5 170 2 480 5 9 000 ‐1 350 ‐4 865 2 785 6 9 000 ‐1 350 ‐4 548 3 102 7 9 000 ‐1 350 ‐4 221 3 429 8 9 000 ‐1 350 ‐3 881 3 769 9 9 000 ‐1 350 ‐3 528 4 122 10 9 000 ‐1 350 ‐3 166 4 484 11 9 000 ‐1 350 ‐2 788 4 862 12 9 000 ‐1 350 ‐2 397 5 253 13 9 000 ‐1 350 ‐1 993 5 657 14 9 000 ‐1 350 ‐1 576 6 074 15 9 000 ‐1 350 ‐1 142 6 508 B. L’ancien avec travaux 1. Avantages et inconvénients Tout comme le marché de l’ancien rénové, l’ancien avec travaux offre un prix de revient au m² très faible. Ce prix est toutefois majoré du coût des travaux de rénovation (ou amélioration). D’une manière générale, le prix de revient du bien une fois rénové est proche de l’ancien sans travaux. Le seul écart résultera de la capacité de l’investisseur à réaliser des travaux à coûts « maîtrisés ». Le rendement brut de ce type d’investissement est également supérieur à ce que peut proposer le marché de l’immobilier neuf. Au‐delà du rendement supérieur, l’ancien avec travaux présente une vertu fiscale. En effet, les travaux (dès lors qu’il ne s’agit pas d’agrandissement, construction ou reconstruction) sont déductibles des loyers encaissés. Ils peuvent même créer un déficit imputable sur le revenu global permettant ainsi de générer une économie d’impôt égale à la Tranche Marginale de l’investisseur. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 121 ‐ De plus, si ledit investisseur perçoit d’ores et déjà des revenus fonciers nets, le déficit issu de travaux viendra annuler tout ou partie des loyers existants. L’économie d’impôt sera alors égale à la Tranche Marginale d’Imposition majorée des prélèvements sociaux (donc jusqu’à 52,1%). 2. De façon synthétique Avantages Défisc. à hauteur de la TmI + Psx Mise en report des déficits non imputés Travaux valorisant le bien Inconvénients Gestion des travaux Imputation sur RG limitée sur 1 voire 2 ans 3. Exemple Investissement de 150 000 € (dont 75 000 € de travaux de rénovation), 6% de rendement brut, 15% de charges locatives, financé par un prêt amortissable sur 15 ans au taux de 3,50% + 0.60% d’ADI. Revenus Revenus Déficits Déficits fonciers Année Loyers Charges Intérêts Travaux fonciers imputables en report imposables
1 9 000 ‐1 350 ‐6 028 ‐75 000 ‐73 378 ‐10 700 ‐62 678 ‐10 700 2 9 000 ‐1 350 ‐5 749 1 901 ‐60 777 0 3 9 000 ‐1 350 ‐5 468 2 182 ‐58 595 0 4 9 000 ‐1 350 ‐5 170 2 480 ‐56 115 0 5 9 000 ‐1 350 ‐4 865 2 785 ‐53 330 0 6 9 000 ‐1 350 ‐4 548 3 102 ‐50 228 0 7 9 000 ‐1 350 ‐4 221 3 429 ‐46 799 0 8 9 000 ‐1 350 ‐3 881 3 769 ‐43 030 0 9 9 000 ‐1 350 ‐3 528 4 122 ‐38 908 0 10 9 000 ‐1 350 ‐3 166 4 484 ‐34 424 0 11 9 000 ‐1 350 ‐2 788 4 862 ‐29 562 0 12 9 000 ‐1 350 ‐2 397 5 253 5 253 13 9 000 ‐1 350 ‐1 993 5 657 5 657 14 9 000 ‐1 350 ‐1 576 6 074 6 074 15 9 000 ‐1 350 ‐1 142 6 508 6 508 Attention : des travaux trop importants et non étalés dans le temps peuvent conduire à créer un déficit en report non consommé sur les 10 années qui suivent. Une projection de l’impact des travaux sur les déficits en report est indispensable. C. Le neuf avec réduction 1. Avantages et inconvénients L’investissement immobilier dans le neuf implique dans la plupart des cas un prix au m² supérieur de 20 à 30 % par rapport à l’ancien. Cela explique le rendement brut attendu sur ce type de marché. L’investissement dans le neuf a un avantage fiscal principal qui est la réduction d’impôt obtenue via les dispositifs Sceller et Bouvard. En effet, tout investissement neuf réalisé à compter du 1er janvier 2011 ouvre droit à une réduction d’impôt égale à : ‐ 22% du prix de revient (voire 32% sous conditions) étalée sur 9 ans dans le cadre du Scellier BBC ‐ 13% du prix de revient (voire 23% sous conditions) étalée sur 9 ans dans le cadre du Scellier non BBC ‐ 18% du prix de revient étalée sur 9 dans le cadre du Censi Bouvard. A noter, la non application du « coup de rabot » de 10% sur le taux de réduction 2011, si l’investissement a fait l’objet d’un contrat de réservation enregistré avant le 31 décembre 2010 et si l’acte authentique d’acquisition est ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 122 ‐ signé au plus tard le 31 mars 2011. Si le contribuable/investisseur remplit ces deux conditions cumulatives, la réduction sera de : ‐ 25% du prix de revient (voire 37% sous conditions) étalée sur 9 ans dans le cadre du Scellier BBC ‐ 15% du prix de revient (voire 27% sous conditions) étalée sur 9 ans dans le cadre du Scellier non BBC ‐ 20% du prix de revient étalée sur 9 dans le cadre du Censi Bouvard. Il y a un second avantage fiscal issu de l’investissement dans le neuf. En effet, en raison du faible rendement brut, il n’est pas rare que les intérêts d’emprunt génèrent des déficits fonciers (surtout en cas de prêt in fine, à défaut les premières années en cas de prêt amortissable ou dans le cas de VEFA). Il est à noter que les revenus de la location meublée sont imposés dans la catégorie des BIC non professionnels. Ainsi, les déficits ne sont reportables que sur les revenus de même nature. L’impact des déficits ne sera donc pas le même selon que l’investisseur dispose ou non des revenus fonciers nets. Un investissement Scellier Nu permettra d’impacter le déficit de l’opération sur les revenus existants, alors qu’un investissement LMNP Bouvard n’impactera que les BIC positifs des 10 années suivantes. 2. De façon synthétique Pour le dispositif Scellier Nu : Avantages Réduction d’impôt garantie sur 9 ans Déficit du neuf imputable sur RF actuels Pour le dispositif LMNP Bouvard : Avantages Réduction d’impôt garantie sur 9 ans Plusieurs logements par an Inconvénients 1 seul logement par an Rendement faible (par rapport à l’ancien) Inconvénients Déficit non imputable sur RG ni RF actuels Rendement faible (par rapport à l’ancien) 3. Exemple Scellier Investissement Scellier nu de 150 000 €, 4% de rendement brut, 15% de charges locatives, financé par un prêt amortissable sur 15 ans au taux de 3,50% + 0.60% d’ADI. Revenus Revenus Déficits Déficits en fonciers Année Loyers Charges Intérêts fonciers imputables
report imposables
net 1 6 000 ‐900 ‐6 028 ‐928 ‐900 ‐28 ‐900 2 6 000 ‐900 ‐5 749 ‐649 ‐649 ‐28 ‐649 3 6 000 ‐900 ‐5 468 ‐368 ‐368 ‐28 ‐368 4 6 000 ‐900 ‐5 170 ‐70 ‐70 ‐28 ‐70 5 6 000 ‐900 ‐4 865 235 207 6 6 000 ‐900 ‐4 548 552 552 7 6 000 ‐900 ‐4 221 879 879 8 6 000 ‐900 ‐3 881 1 219 1 219 9 6 000 ‐900 ‐3 528 1 572 1 572 10 6 000 ‐900 ‐3 166 1 934 1 934 11 6 000 ‐900 ‐2 788 2 312 2 312 12 6 000 ‐900 ‐2 397 2 703 2 703 13 6 000 ‐900 ‐1 993 3 107 3 107 14 6 000 ‐900 ‐1 576 3 524 3 524 15 6 000 ‐900 ‐1 142 3 958 3 958 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 123 ‐ Attention, contrairement aux dispositifs Robien/Borloo, les dispositifs Scellier/Bouvard peuvent générer des revenus fonciers (ou BIC) positifs très rapidement. Or ces revenus positifs vont conduire à une augmentation de l’impôt venant par là même consommer une partie de la réduction obtenue. Il convient donc d’optimiser le financement afin de limiter l’impact fiscal pendant toute la période d’application de la réduction. Nous le verrons plus tard dans le choix du financement. 4. Exemple Scellier Investissement Censi Bouvard nu de 150 000 €, 4% de rendement brut, 15% de charges locatives, financé par un prêt amortissable sur 15 ans au taux de 3,50% + 0.60% d’ADI. BIC BIC en BIC Année Loyers Charges Intérêts BIC nets imputables
report imposables
1 6 000 ‐900 ‐6 028 ‐928 0 ‐928 0 2 6 000 ‐900 ‐5 749 ‐649 0 ‐1 577 0 3 6 000 ‐900 ‐5 468 ‐368 0 ‐1 945 0 4 6 000 ‐900 ‐5 170 ‐70 0 ‐2 015 0 5 6 000 ‐900 ‐4 865 235 ‐1780 0 6 6 000 ‐900 ‐4 548 552 ‐1228 0 7 6 000 ‐900 ‐4 221 879 ‐349 0 8 6 000 ‐900 ‐3 881 1 219 870 9 6 000 ‐900 ‐3 528 1 572 1 572 10 6 000 ‐900 ‐3 166 1 934 1 934 11 6 000 ‐900 ‐2 788 2 312 2 312 12 6 000 ‐900 ‐2 397 2 703 2 703 13 6 000 ‐900 ‐1 993 3 107 3 107 14 6 000 ‐900 ‐1 576 3 524 3 524 15 6 000 ‐900 ‐1 142 3 958 3 958 II ‐ L’adaptation de l’investissement à la situation fiscale de l’investisseur Il est primordial d’analyser de la manière la plus fine la situation fiscale de l’investisseur. En effet, selon sa tranche marginal d’imposition, qu’il ait ou non des revenus fonciers positifs, ou bien des déficits en report, il conviendra d’orienter l’investissement immobilier vers un dispositif plutôt qu’un autre. A. L’ancien rénové Etant donné que ce dispositif n’offre aucun avantage fiscal immédiat ou futur, il convient de proposer ce type d’investissement à des clients : Réalisant leur premier investissement locatif Disposant de déficits fonciers en report importants dont une partie risque d’être perdue faute de revenus fonciers positifs suffisants pour les consommer. B. L’ancien avec travaux Ce type d’investissement permet de générer un déficit foncier imputable sur le revenu global l’année des travaux puis de constater un déficit en report pendant 10 ans. Toutefois, comme notre l’exemple l’a démontré précédemment, des travaux trop importants peuvent conduire à un déficit perdu faute de revenus fonciers suffisant. Le conseil patrimonial trouve ici encore son intérêt, car l’investisseur doit être accompagné afin de simuler l’évolution des déficits fonciers (imputables et reportables) et adapter le montant de l’investissement et le choix du financement, le tout dans un objectif de limiter la perte de déficits en report. D’une manière générale, ce type d’investissement s’adresse plutôt à des contribuables ayant d’ores et déjà des revenus fonciers positifs imposés à 30% voire 40% (42,1% voire 52,1% si l’on tient compte des prélèvements sociaux). En effet, les travaux de rénovation vont dans un premier temps générer un déficit foncier imputable ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 124 ‐ (annulant les loyers existants ainsi qu’une partie des autres revenus dans la limite de 10 700 €), puis dans un second temps annuler l’imposition des revenus fonciers futurs (du patrimoine foncier existant) pendant une voire plusieurs années. On s’aperçoit ici que le gain fiscal est proportionnel à la Tranche Marginale d’Imposition de l’investisseur et peut atteindre 52,1%, c’est‐à‐dire le double de la réduction obtenue via l’investissement dans le neuf. C. Le neuf avec réduction Ce dispositif beaucoup plus simple à comprendre que ceux antérieurement proposés présente un avantage dès lors que les revenus générés par l’investissement ne conduit pas à une augmentation de l’impôt sur le revenu qui viendrait consommer la réduction d’impôt obtenue. Cet investissement s’adresse donc aux primo‐investisseurs ou aux contribuables disposant de revenus fonciers existant faiblement imposés (en raison des charges déductibles ou simplement de la Tranche Marginale d’Imposition). D. Exemples 1. Données générales Les investissements sont tous de 144 000 €. Les loyers sont de 4% dans le neuf et 6% dans l’ancien (sans réévaluation) ; ils sont diminués de 15% de charges diverses : ‐ Sur 15 ans dans le neuf = 86 400 € ‐ 12 960 € ‐ Sur 15 ans dans l’ancien = 129 600 € ‐ 19 440 € Le financement se fait via un emprunt amortissable de 144 000 € sur 15 ans au taux de 3,50% complété par une ADI à 0,60% : ‐ Échéance mensuelle (ADI incluse) = 1 029 + 72 = 1 101 € ‐ Cumul des échéances sur 15 ans = 198 258 € ‐ Cumul des intérêts déductibles + ADI sur 15 ans = 54 258 € 5 possibilités d’investissement : ‐ Ancien 144 000 € ‐ Ancien 72 000 € + 72 000 € travaux ‐ Neuf 144 000 € en Scellier nu BBC ‐ Neuf 144 000 € en LMNP Bouvard ‐ Neuf 144 000 € en Scellier outre‐mer 2. Attention au déficit issus des travaux de rénovation Il faut être vigilant sur la capacité de l’investissement à absorber le déficit issu de la déduction de travaux de rénovation. Dans notre exemple, les 72 000 € de travaux ne pourront être absorbé par l’investissement seul : Année Loyers Charges Intérêts Solde 1 8 640 1 296 5 786 1 558 2 8 640 1 296 5 521 1 823 3 8 640 1 296 5 247 2 097 4 8 640 1 296 4 964 2 380 5 8 640 1 296 4 671 2 673 6 8 640 1 296 4 367 2 978 7 8 640 1 296 4 052 3 292 8 8 640 1 296 3 726 3 618 9 8 640 1 296 3 388 3 956 10 8 640 1 296 3 039 4 305 11 8 640 1 296 2 677 4 667 TOTAL 33 348 € ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 125 ‐ L’investissement ancien avec travaux ne peut générer (après déductions de charges et des intérêts d’emprunt) que 33 348 € de revenus positifs sur les 11 premières années, ce à quoi on peut ajouter le déficit imputable sur le revenu global de 10 700 €. L’investissement n’est en capacité d’absorber que 44 048 € de travaux déductibles. Le reliquat soit 28 000 € environ constituera un déficit foncier en report et perdu. 3. Impact de chaque projet pour un investisseur ayant une TmI à 30% et aucun revenu foncier existant. Voici une synthèse de l’impact fiscal sur 15 ans de chaque projet : Sur 15 ans Ancien Rénové Ancien avec travaux Nu Neuf avec Meublé Neuf avec Nu Neuf outre réduction BBC réduction mer Loyers 129 600 129 600 86 400 86 400 86 400 Charges 19 440 19 440 12 960 12 960 12 960 Travaux impactables 0 44 048 0 0 0 Intérêts 54 258 54 258 54 258 54 258 54 258 Base imposable 55 902 11 854 19 182 19 182 19 182 TmI brute 30% 30% 30% 30% 30% TmI nette 40,36% 40,36% 40,36% 40,36% 40,36% Impôt 22 562 4 784 7 742 7 742 7 742 Réduction d'impôt 0 0 ‐ 31 680 ‐ 25 920 ‐ 51 840 Impôt net 22 562 4 784 ‐ 23 938 ‐ 18 178 ‐ 44 098 Il s’avère que fiscalement, les investissements à réduction d’impôt soit les plus intéressants. Toutefois, il convient de raisonner également en termes de trésorerie, synonyme de coût réel : Sur 15 ans Ancien Rénové Ancien avec travaux Nu Neuf avec réduction Meublé Neuf avec réduction Nu Neuf Outre‐mer Loyers 129 600 129 600 86 400 86 400 86 400 Charges 19 440 19 440 12 960 12 960 12 960 Échéances 198 258 198 258 198 258 198 258 198 258 Impôt 22 562 4 784 ‐ 23 938 ‐ 18 178 ‐ 44 098 Coût global ‐110 660 ‐92 882 ‐100 880 ‐106 640 ‐80 720 Si l’on tient compte des loyers encaissés diminués des charges, des échéances de prêt, du coût fiscal et majoré de la réduction d’impôt, il s’avère que ce n’est le plus avantageux fiscalement qui est le moins coûteux, bien au contraire. Cette première analyse confirme bien l’adage selon lequel l’avantage fiscal ne doit pas être le critère de choix d’un investissement par rapport à un autre. On s’aperçoit même que l’écart de coût n’est pas très important entre l’ancien rénové et la LMNP Bouvard. Cela oblige donc l’investisseur à se poser les bonnes questions et à revenir sur les fondamentaux de l’immobilier. 4. Impact de chaque projet pour un investisseur ayant une TmI à 30% et percevant 5 000 € par an de revenus fonciers existants Tableau synthétique de l’impact fiscal : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 126 ‐ Sur 15 ans Ancien Rénové Ancien avec travaux Nu Neuf avec Meublé Neuf avec Nu Neuf réduction BBC réduction Outre‐mer Loyers 129 600 129 600 86 400 86 400 86 400 Charges 19 440 19 440 12 960 12 960 12 960 Travaux impactables 0 72 000 0 0 0 Intérêts 54 258 54 258 54 258 54 258 54 258 Base imposable 55 902 ‐16 098 19 182 19 182 19 182 TmI brute 30% 30% 30% 30% 30% TmI nette 40,36% 40,36% 40,36% 40,36% 40,36% Impôt 22 562 ‐6 497 7 742 7 742 7 742 Réduction d'impôt 0 0 ‐ 31 680 ‐ 25 920 ‐ 51 840 Impôt net 22 562 ‐6 497 ‐ 23 938 ‐ 18 178 ‐ 44 098 L’existence de revenus fonciers nets positifs permet d’absorber la totalité des travaux déductibles dans l’ancien à rénover. De ce fait, l’avantage fiscal est plus important mais toujours pas aussi intéressant que les dispositifs à réduction d’impôt. Tableau synthétique du coût global : Sur 15 ans Ancien Rénové Ancien avec travaux Nu Neuf avec réduction Meublé Neuf avec réduction Nu Neuf Outre‐mer Loyers 129 600 129 600 86 400 86 400 86 400 Charges 19 440 19 440 12 960 12 960 12 960 Échéances 198 258 198 258 198 258 198 258 198 258 Impôt 22 562 ‐6 497 ‐ 23 938 ‐ 18 178 ‐ 44 098 Coût global ‐110 660 ‐81 601 ‐100 880 ‐106 640 ‐80 720 Il s’avère que la possibilité de déduire la totalité des travaux offre un avantage encore supérieur au dispositif ancien à rénover. Impact de chaque projet pour un investisseur ayant une TmI à 30% et ayant accumulé d’importants déficits fonciers Prenons pour hypothèse que l’investisseur a accumulé les déficits fonciers suivants : Déficit en report constaté Durée restante de report (y compris l’année en cours) Cumul des déficits N‐7 18 000 4 ans 18 000 N‐6 16 000 5 ans 34 000 N‐5 14 000 6 ans 48 000 N‐4 12 000 7 ans 60 000 N‐3 10 000 8 ans 70 000 N‐2 8 000 9 ans 78 000 N‐1 6 000 10 ans 84 000 Chaque investissement va générer des revenus fonciers (ou BIC) différents. Chaque investissement va donc permettre d’absorber plus ou moins de déficit accumulé. Voilà le détail : ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 127 ‐ Ancien rénové : Année 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 RF ANCIEN RÉNOVÉ 1 558 1 823 2 097 2 380 2 673 2 978 3 292 3 618 3 956 4 305 4 667 RF existants Déficit utilisé Déficit perdu 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 6 558 6 823 7 097 7 380 7 673 7 978 8 292 8 618 8 956 5 044 4 591 (N‐4) 3 708 (N‐3) 1 382 (N‐2) L’ancien rénové a permis de consommer 24 319 € de déficits en report sur un stock de 34 000 € Ancien avec travaux RF ANCIEN AVEC Année RF existants Déficit utilisé Déficit perdu TRAVAUX 1 1 558 5 000 0 2 1 823 5 000 6 823 3 2 097 5 000 7 097 4 2 380 5 000 7 380 5 2 673 5 000 7 673 5 027 (N‐6) 6 2 978 5 000 7 978 6 023 (N‐5) 7 3 292 5 000 8 292 3 708 (N‐4) 8 3 618 5 000 8 618 1 382 (N‐3) 9 3 956 5 000 8 956 1 382 (N‐2) 10 4 305 5 000 9 305 11 4 667 5 000 9 667 40 813 (N) L’ancien avec travaux a permis de consommer 16 478 € de déficits en report sur un stock de 34 000 € sans oublier les 40 813 € déficit issus des travaux du nouvel investissement et perdus. Scellier nu BBC ou Outre‐Mer RF SCELLIER NU RF existants Déficit utilisé Déficit perdu Année BBC 1 ‐890 5 000 4 110 2 ‐625 5 000 4 375 3 ‐351 5 000 4 649 4 ‐68 5 000 4 932 5 225 5 000 5 225 10 709 (N‐6) 6 530 5 000 5 530 8 471 (N‐5) 7 844 5 000 5 844 6 156 (N‐4) 8 1 170 5 000 6 170 3 830 (N‐3) 9 1 508 5 000 6 508 1 492 (N‐2) 10 1 857 5 000 6 000 11 2 219 5 000 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 128 ‐ LMNP Bouvard Année 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 BIC LMNP BOUVARD ‐890 ‐625 ‐351 ‐68 225 530 844 1 170 1 508 1 857 2 219 RF existants Déficit utilisé Déficit perdu 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 9 000(N‐6) 9 000 (N‐5) 7 000 (N‐4) 5 000 (N‐3) 3 000 (N‐2) 1 000 (N‐1) Etant donné que les revenus issus de la LMNP Bouvard sont imposés dans la catégorie des BIC, l’investissement n’a permis de consommer aucun déficit en report sur un stock de 34 000 € Synthèse globale sur l’impact fiscal Nu Neuf Meublé Neuf Ancien Ancien avec Nu Neuf avec outre‐mer avec Rénové travaux réduction réduction Loyers 129 600 129 600 86 400 86 400 86 400 Charges 19 440 19 440 12 960 12 960 12 960 Travaux impactables 0 31 187 0 0 0 Intérêts 54 258 54 258 54 258 54 258 54 258 Utilisat° déficit report 24 419 16 478 3 343 0 3 343 Base imposable 31 423 8 237 15 839 19 182 15 839 TmI brute 30% 30% 30% 30% 30% TmI nette 40,36% 40,36% 40,36% 40,36% 40,36% Impôt 12 682 3 324 6 393 7 742 6 393 Réduction d'impôt 0 0 ‐ 31 680 ‐ 25 920 ‐ 51 840 Impôt net 12 682 3 324 ‐25 287 ‐18 178 ‐45 447 Déficit perdus 9 681 58 335 30 657 34 000 30 657 Gain fiscal perdu 3 907 23 544 12 373 13 722 12 373 Synthèse global sur le coût réel de chaque investissement Nu Neuf Meublé Neuf Ancien Ancien avec Nu Neuf avec outre‐mer avec Rénové travaux réduction réduction Loyers 129 600 129 600 86 400 86 400 86 400 Charges 19 440 19 440 12 960 12 960 12 960 Échéances 198 258 198 258 198 258 198 258 198 258 Impôt 12 682 3 324 ‐25 287 ‐18 178 ‐45 447 Gain fiscal perdu 3 907 23 544 12 373 13 722 12 373 Coût global ‐104 687 ‐114 966 ‐111 904 ‐120 362 ‐91 744 Il s’avère que dans cette situation précise (déficits fonciers importants en report), c’est l’ancien rénové qui est le plus intéressant en terme de coût réel (et le LMNP le moins intéressant). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 129 ‐ Chapitre 3 : Le montant de l’investissement Nous allons nous intéresser ici uniquement aux investissements dans le neuf ouvrant droit à une réduction d’impôt : Scellier Nu et LMNP Bouvard. Ces deux dispositifs permettent de bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 25% du prix de revient, réduction étalée de manière égalitaire sur les 9 premières années de location. L’administration fiscale permet un report de la réduction non utilisée pour une durée maximale de 6 ans à compter de sa constatation. Compte tenu de ces données, le conseil patrimonial est de rigueur afin d’anticiper l’évolution du niveau de fiscalisation de l’investisseur dans le temps afin d’investir le bon montant. En effet, le niveau d’imposition peut évoluer dans le temps sous l’effet principal de deux éléments : ‐ L’évolution des revenus ‐ L’évolution du foyer fiscal I ‐ L’évolution des revenus Dans une carrière, les revenus professionnels ont tendance à augmenter la majeure partie du temps. Un investissement permettant donc d’annuler la majeure partie de l’imposition ne semble pas poser problème. Attention toutefois, aux investisseurs de plus de 55 ans. En effet, bien que l’âge légal de départ en retraite soit repoussé, l’arrêt d’une activité professionnelle est souvent suivi d’une baisse du niveau de revenu et par conséquent du niveau de l’imposition sur le revenu. Or, les personnes de plus de 50 ans sont souvent les plus intéressées par la défiscalisation immobilière en raison de leur niveau de revenu et de la sortie des enfants du foyer fiscal. Il convient donc d’être prudent dans les simulations et de tenir compte de la date d’arrêt de l’activité professionnelle. Au‐delà du risque de perte d’une partie de la réduction, il ne faut pas oublier l’impact de l’échéance de prêt une fois en retraite. Les loyers perçus ne compense qu’une partie de l’échéance de prêt (amortissable), ce surcoût sera beaucoup plus impactant lorsque les revenus du foyer auront diminué de 40% voire 50%. II ‐ L’évolution du foyer fiscal L’évolution du foyer fiscal aura un impact en raison du nombre de parts prises en compte. En effet, un jeune couple (25‐30 ans) sans enfant a de forte probabilité d’avoir un ou plusieurs enfants dans les 10 prochaines années. Or l’impact 2011 d’une demi‐part peut aller jusqu’à 2 336 €. Il convient donc d’être prudent dans le montant l’investissement afin de s’assurer l’utilisation pleine de la réduction d’impôt. A l’inverse, un couple ayant des enfants étudiants va voir le nombre de parts diminuer rapidement. Il est alors possible d’anticiper l’augmentation des revenus fonciers (dès lors qu’elle aura lieu dans les 6 années suivant l’achèvement du bien) afin de créer de la réduction en report. Exemple d’impôt brut : Revenu imposable 50 000 € 75 000 € 100 000 € Nb de parts 2,0 4 322 € 11 367 € 18 867 € 2,5 3 652 € 9 031 € 16 531 € 3,0 2 983 € 6 695 € 14 195 € 4,0 1 644 € 5 144 € 523 € ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 130 ‐ Chapitre 4 : Les critères de décision (TRI ou enrichissement) La plupart des simulations réalisées se terminent en fournissant trois éléments à l’investisseur : ‐ Le Gain Fiscal ‐ le Taux de Rentablité Interne (ou TRI) ‐ et l’Enrichissement Or si l’on compare différents investissements, on trouve rarement celui qui offre à la fois le gain fiscal, le TRI et l’enrichissement le plus important. I ‐ Les éléments impactant de la simulation Le résultat d’une simulation dépend de deux éléments : ‐ La situation fiscale et financière de l’investisseur ‐ Les caractéristiques du financement ‐ Les caractéristiques de l’investissement II ‐ La situation fiscale et financière de l’investisseur La situation fiscale du client peut avoir un impact majeur comme nous l’avons étudié précédemment (voir Fiche N°2). Cet élément résulte d’une situation clairement et difficilement modifiable. Attention toutefois, il est indispensable de réaliser une analyse fine de la situation globale du client. Il est primordial de tenir compte de tous les éléments présents et futurs ayant un impact sur la situation fiscale et financière de l’investisseur : ‐ Composition du revenu net imposable ‐ Tranche marginale d’imposition ‐ Evolution du revenu (à la hausse comme à la baisse) ‐ Evolution du foyer fiscal III ‐ Les caractéristiques du financement Comme nous l’avons vu précédemment, il existe deux grands types de prêt : amortissable ou in fine. Au‐delà, l’impact du type de prêt, les résultats de la simulation peuvent être impactés par : ‐ Le taux du prêt ‐ Le coût de l’éventuelle assurance décès invalidité (ADI) ‐ Des frais de dossier et de garanties Le taux du prêt est généralement définit par les marchés financiers qui impactent le coût de refinancement des établissements de crédit. La politique de marge (donc de PNB) des établissements prêteur peut conduire à des écarts généralement de 30 à 50 centimes. Toutefois, si la plupart des investisseurs se focalisent sur le taux du prêt, rares sont ceux qui négocient les frais d’assurance. Or cet élément est tout aussi (voire plus) impactant que le taux de prêt. Ainsi, 0,30% de plus sur l’ADI peut impacter l’enrichissement de 7,5% et le TRI de 35 points de base. Pour avoir le même impact, il faut une hausse du taux de prêt de 0,55% (presque le double que la majoration de l’ADI). Les frais de dossiers sont générales négligeables au regard du montant emprunté. En revanche, les frais de garanties peuvent varier. En effet, il existe plusieurs types de garanties : ‐ La garantie hypothécaire ; ‐ Le cautionnement bancaire ; ‐ Le nantissement d’un placement financier. ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 131 ‐ La garantie la moins coûteuse reste le nantissement bancaire impliquant toutefois que l’investisseur dispose d’une épargne équivalente au montant emprunté. IV ‐ Les caractéristiques de l’investissement Les caractéristiques de l’investissement sont les éléments les moins certains de la simulation. En effet, par caractéristiques de l’investissement, il faut comprendre : ‐ Montant des loyers escomptés ‐ Evolution des loyers ‐ Montant des frais de gérance (ou de gestion) ‐ Montant de la taxe foncière ‐ Evolution de la valeur du bien Tous ces points ont un effet plus ou moins important sur les résultats de la simulation. Nombre sont tentés de réaliser des simulations avec des loyers se situant dans la moyenne haute de ce qui se pratique dans la zone d’investissement, avec une revalorisation parfois supérieure à 1% par an. Il en va parfois de même dans la revalorisation du bien. Le tableau ci‐dessous donne une idée de l’impact d’une revalorisation constante sur la valeur du bien (de 150 000 € initialement) dans le temps : Durée 5 ans 10 ans 15 ans 20 ans Tx reval 0,50% 153 788 € 157 671 € 161 652 € 165 734 € 1,00% 157 652 € 165 693 € 174 145 € 183 029 € 1,50% 161 593 € 174 081 € 187 535 € 202 028 € 2,00% 165 612 € 182 849 € 201 880 € 222 892 € L’impact du taux de revalorisation est donc extrêmement important. S’il peut se justifier sur le montant des loyers dans des proportions raisonnables ; en revanche, il apparaît hasardeux d’en tenir compte sur la valorisation du bien, d’autant plus que les résultats des simulations sans tenir compte d’une revalorisation du bien, sont généralement très intéressants. Le tableau ci‐dessous donne une idée de l’impact d’une revalorisation constante sur le loyer mensuel dans le temps : Durée 5 ans 10 ans 15 ans 20 ans Tx reval 0,50% 513 € 526 € 539 € 552 € 1,00% 526 € 552 € 580 € 610 € 1,50% 539 € 580 € 625 € 673 € 2,00% 552 € 609 € 673 € 743 € Si une revalorisation de 1% semble du domaine du réalisable, il convient de la tempérée en fonction du niveau de loyer initial. En effet, il s’agit d’un taux de revalorisation moyen acceptable si le loyer initial se situe également dans la moyenne. V ‐ L’enrichissement L’enrichissement correspond à la valeur du bien au terme diminué de toutes les dépenses faites. L’enrichissement dépend donc : ‐ De la valeur du bien au terme (valorisation ou dévalorisation) ‐ Du montant des loyers (rendement brut) et de leur évolution ‐ Des frais de gérance (dont le montant dépend de la sous‐traitance ou pas) ‐ Du montant des échéances de prêt dépendant du taux du prêt et du coût de l’ADI ‐ De la fiscalité (coût ou réduction). ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 132 ‐ L’enrichissement est un élément important dans le cadre de la simulation mais il ne tient pas compte du temps. A titre d’exemple, quel mode de financement retenir si pour un même investissement on obtient le même enrichissement ? Il convient alors de comparer les niveaux des dépenses en fonction du temps au travers du taux de rentabilité interne. VI ‐ Le taux de rentabilité interne D’un point de vue mathématique : Avec ‐ CFp montant du p‐ième cash flow, ‐ dp la date à laquelle le CFp est encaissé, ‐ N le nombre de CF (hors investissement), ‐ I investissement initial (à la date 0) ‐ et TRI le taux de rentabilité interne recherché. En d’autres termes, le taux de rentabilité interne d’un investissement immobilier, correspond au rendement net qu’un placement financier devrait avoir afin de procurer le même enrichissement et en effectuant des versements équivalents à l’effort de trésorerie du projet immobilier. Ainsi, si un investissement immobilier me permet d’avoir dans 10 ans, un bien (net de passif) de 100 000 € en contrepartie d’un effort de trésorerie (net d’impôt) de 400 € par mois, le TRI est de 4,53%. Il faudrait donc que je trouve un placement offrant le même rendement net pour me réorienter vers un investissement financier. Pour justifier la pertinence du TRI dans le choix d’un investissement ou mode de financement, le recours à un exemple apparaît comme le plus « parlant ». Deux opérations de 150 000 € sur 10 ans impliquent un coût global 1 de 100 000 €. L’enrichissement est donc de 50 000 € dans les deux cas. Pour autant, dans l’opération 1, l’effort de trésorerie est de 100 000 € dès le début alors qu’il est de 10 000 € par an via l’opération 2. Sur 10 ans Opération 1 Opération 2 Valeur au terme 150 000 € 150 000 € Coût global 100 000 € 100 000 € Enrichissement* 50 000 € 50 000 € Détail du coût global 100 000 € dès le début puis 0 € 10 000 € par an pendant 10 ans TRI 3,75% 7,26% « Mieux vaut dépenser 10 000 € par an sur 10 ans plutôt que d’immobiliser 100 000 € dès le début ». Cette phrase traduit parfaitement l’écart de TRI : 3,75% pour l’opération 1 et 7,26% pour l’opération 2. Le TRI tient donc compte de l’effort de trésorerie, mais en tenant compte de l’effet temps. Lorsque l’on réalise une simulation pour un même projet avec deux financements différents (amortissable et in fine), il n’est pas rare d’avoir un enrichissement plus important avec l’in fine alors que le TRI est le moins bon. Difficile dans ce cas de définir quel est l’investissement le plus intéressant. La difficulté réside dans le fait que le financement in fine implique l’immobilisation d’une épargne importante dès le début, ce qui n’est pas nécessaire avec le prêt amortissable. Aussi, pour pouvoir comparer les deux modes de financement, il faudrait un simulateur dans lequel la même épargne initiale et régulière est consacrée, sachant qu’avec le prêt in fine, l’épargne va se capitaliser, alors que le prêt amortissable impliquera de consommer une partie de l’épargne. Nées ultérieures1 Coût global = somme des loyers – échéances – frais de gestion – travaux – fiscalité + gain fiscal ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 133 ‐ ANNEXE
©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 134 ‐ Instructions fiscales/ références BOFIP Dispositif Scellier Dispositif Scellier Dispositif Scellier BIC ‐ amortissement 39 C CGI BIC‐ imputation déficits BIC‐ loc meublée – caractère pro activité BIC‐ régime fiscal location meublée Plafond global des niches fiscales BOI‐IR‐RICI‐230‐70‐20130315 BOI‐IR‐RICI‐220‐30 ‐20120912 BOI‐IR‐RICI‐230‐30 ‐20‐20131126
BOI‐BIC‐ AMT‐ 20‐40‐10‐10‐20120912 BOI‐BIC‐ DEF‐ 20‐ 20‐20120912 BOI‐BIC‐ CHAMP‐ 40‐10‐20120912 BOI‐BIC‐ CHAMP‐ 40‐20‐20130109 BOI‐IR‐LIQ‐20‐20‐10‐30‐20130704 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 135 ‐ PLAN DU COURS TITRE I : ANALYSE FISCALE ............................................................................................................................................. 2 Avant propos : Défiscalisation immobilière et publicité .............................................................................. 2 I ‐ Les textes .................................................................................................................................................................................... 2 II ‐ Le principe ................................................................................................................................................................................. 2 Chapitre 1 : les principes généraux des revenus fonciers............................................................................. 3 Section 1 : Le bail à réhabilitation ........................................................................................................................................................ 3 I ‐ Les textes .................................................................................................................................................................................... 3 II ‐ Le dispositif ................................................................................................................................................................................ 3 Section 2 : Loyers saisis ou mis sous séquestre ................................................................................................................................... 4 I ‐ Le texte ....................................................................................................................................................................................... 4 II ‐ Le dispositif ................................................................................................................................................................................ 4 Section 3 : Locations à des proches : Baux comportant des prix atténués et baux anormaux ............................................................ 4 I ‐ Le principe .................................................................................................................................................................................. 4 II ‐ Les baux réguliers mais consentis pour un prix atténué ............................................................................................................ 4 III ‐ Baux fictifs ou anormaux .......................................................................................................................................................... 5 Section 4 : Les charges financières ....................................................................................................................................................... 5 I ‐ Le principe .................................................................................................................................................................................. 5 II ‐ Les intérêts des emprunts ......................................................................................................................................................... 5 III ‐ Les frais d'emprunt ................................................................................................................................................................... 6 IV ‐ Les primes d'assurance ............................................................................................................................................................. 6 V ‐ Les intérêts pour retard ou défaut de paiement ....................................................................................................................... 7 VI ‐ Les frais liés à la souscription d'un emprunt substitutif ........................................................................................................... 7 Section 5 : Déficits fonciers .................................................................................................................................................................. 9 I ‐ Le texte ....................................................................................................................................................................................... 9 II ‐ Le dispositif ................................................................................................................................................................................ 9 III ‐ La remise en cause de l'imputation sur le revenu global ........................................................................................................ 11 IV ‐ L’absence de remise en cause ................................................................................................................................................ 12 V ‐ Les déficits et changements de situation de famille ................................................................................................................ 12 Section 6 : Contrôle fiscal des revenus fonciers ................................................................................................................................. 17 I ‐ La prescription fiscale ............................................................................................................................................................... 17 II ‐ Le plafond global des niches fiscales ....................................................................................................................................... 18 Chapitre 2 : les dispositifs relevant des revenus fonciers ( location nue) .................................................... 20 Section 1 : Les dispositifs antérieurs (régime de l’amortissement) ................................................................................................... 20 Section 2 : Le dispositif des monuments historiques ......................................................................................................................... 22 I ‐ Champ d’application : ............................................................................................................................................................... 22 II ‐ Conditions du régime dérogatoire ........................................................................................................................................... 23 III ‐ Les règles fiscales .................................................................................................................................................................... 23 IV ‐ Cumul avec d'autres dispositifs .............................................................................................................................................. 24 V ‐ Obligations des propriétaires et sanctions .............................................................................................................................. 27 VI ‐ Les droits de succession et l’ISF .............................................................................................................................................. 29 Section 3 : Le dispositif Malraux ........................................................................................................................................................ 30 I ‐ Le Régime « Ancien Malraux » : un impact sur le revenu global ............................................................................................. 31 II ‐ Le « Nouveau Malraux » : une réduction d’impôt au titre de certaines dépenses ................................................................. 38 III ‐ Cas particulier : le régime optionnel (choix entre le nouveau Malraux et le régime de droit commun des revenus fonciers)
...................................................................................................................................................................................................... 47 Section 4 : Le dispositif Scellier .......................................................................................................................................................... 48 I ‐ Historique ................................................................................................................................................................................. 48 II ‐ Le Dispositif Scellier Classique ................................................................................................................................................. 50 III ‐ Le Dispositif Scellier Intermédiaire ......................................................................................................................................... 70 IV ‐ Prorogation du dispositif Scellier en 2013 .............................................................................................................................. 74 Section 5 : Le dispositif DUFLOT ......................................................................................................................................................... 75 I ‐ Les principales caractéristiques du dispositif Duflot ................................................................................................................. 75 Section 6 ‐ Le dispositif PINEL ( ou dispositif DUFLOT «assoupli ») ................................................................................................... 81  Nombre d'investissements ouvrant droit à réduction ........................................................................ 82  Conditions tenant à l'achèvement ou au caractère "neuf" ................................................................ 82  Conditions tenant à la qualité du locataire ....................................................................................... 82 Chapitre 3 : Les dispositifs relevant des bic (la location meublée) .............................................................. 83 I ‐ Généralités ............................................................................................................................................................................... 83 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 136 ‐ II ‐ Le cadre juridique de la location meublée ............................................................................................................................... 86 III ‐ cadre fiscal de la location meublée ........................................................................................................................................ 89 IV ‐ Les règles spécifiques à la location meublée professionnelle (LMP) ..................................................................................... 96 V ‐ Les règles spécifiques à la location meublée non professionnelle ( LMNP) ......................................................................... 101 VI ‐ Les autres taxes applicables à la location meublée .............................................................................................................. 101 VII ‐ Le statut social du loueur en meublé .................................................................................................................................. 105 VIII ‐ Le régime du dispositif CENSI – BOUVARD (« LMNP Scellier ») .......................................................................................... 106 TITRE II : LE CONSEIL PATRIMONIAL ............................................................................................................................ 117 Chapitre 1 : Les fondamentaux de l’investissement immobilier ............................................................... 117 I ‐ Préambule .............................................................................................................................................................................. 117 II ‐ L’analyse des cycles dans l’immobilier ................................................................................................................................... 117 III ‐ Premier critère : l’emplacement ........................................................................................................................................... 118 IV ‐ Second critère : neuf ou ancien ............................................................................................................................................ 118 V ‐ Troisième critère : le type de logement ................................................................................................................................ 118 VI ‐ Quatrième critère : la qualité de construction du bien ........................................................................................................ 119 VII ‐ Cinquième critère : le prix du bien au regard de l’emplacement, son ancienneté, sa qualité ............................................ 119 VIII ‐ Sixième critère : le rendement au travers du montant des loyers à percevoir .................................................................. 119 Chapitre 2 : Le choix du dispositif fiscal ................................................................................................... 120 I ‐ Les différents types d’investissement..................................................................................................................................... 120 II ‐ L’adaptation de l’investissement à la situation fiscale de l’investisseur ................................................................................ 124 Chapitre 3 : Le montant de l’investissement ............................................................................................ 130 I ‐ L’évolution des revenus .......................................................................................................................................................... 130 II ‐ L’évolution du foyer fiscal ...................................................................................................................................................... 130 Chapitre 4 : Les critères de décision (TRI ou enrichissement) .................................................................... 131 I ‐ Les éléments impactant de la simulation ............................................................................................................................... 131 II ‐ La situation fiscale et financière de l’investisseur ................................................................................................................. 131 III ‐ Les caractéristiques du financement .................................................................................................................................... 131 IV ‐ Les caractéristiques de l’investissement .............................................................................................................................. 132 V ‐ L’enrichissement ................................................................................................................................................................... 132 VI ‐ Le taux de rentabilité interne ............................................................................................................................................... 133 ANNEXE ......................................................................................................................................................................... 134 ©AUREP – 36, rue Maréchal de Lattre de Tassigny – 63000 CLERMONT FERRAND – Courriel : [email protected] ‐ 137 ‐

L`investissement immobilier locatif

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