Procédures de rectifications dans le BTP

Procédures de rectifications dans le BTP
Contrôle Fiscal :
Procédures de rectifications
dans le BTP
Livre blanc
Janvier 2013
Construire Demain, représenté par Julien Dimur
avec la participation de Jean-François Menguy
Éditions Tissot © Janvier 2013
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Procédures de rectifications dans le BTP
Lorsque l’administration fiscale constate un manque, une erreur ou une volonté de dissimuler certains
éléments relatifs au calcul des impôts ou taxes dus par le contribuable, elle doit mettre en place un
redressement. Pour effectuer ce redressement, l’administration fiscale doit appliquer des règles de
procédures qui varient suivant les situations.
On distingue 3 types de procédures de rectification :
- la procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle l’Administration va
engager un dialogue et un échange contradictoire avec le contribuable ;
- la procédure d’imposition d’office. Dans ce cas, par contre, l’administration fiscale notifie
d’autorité le redressement et le contribuable n’est pas invité à discuter du redressement.
S’il souhaite le contester, les voies de recours seront plus réduites ;
- les procédures spéciales qui s’appliquent dans des situations particulières comme par
exemple la procédure de taxation forfaitaire des éléments du train de vie. Cette procédure
est mise en œuvre lorsque le train de vie d’un contribuable diffère trop de ses revenus
déclarés.
I.
La procédure de rectification contradictoire
A. Déroulement de la procédure
En règle générale, lorsque l'administration fiscale constate une insuffisance, une inexactitude, une
omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits ou
taxes, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification
contradictoire. Il s’agit de la procédure de rectification de droit commun. Cette procédure permet
d’instaurer un dialogue écrit entre l’administration fiscale et le contribuable vérifié (entreprise ou
particulier).
Toutefois cette procédure n’est pas applicable :
- pour les impôts directs perçus au profit des collectivités locales (taxe foncière par exemple) ou
d'organismes divers, à l'exclusion de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ;
- pour les contributions indirectes (taxe sur les alcools par exemple) ;
- en matière de droits de timbre, lorsqu'ils ne sont pas payés sur état ou sur déclaration ;
- dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition.
Avant de rectifier la base d’imposition d’une entreprise, suite à une vérification de comptabilité par
exemple, l’administration fiscale devra envoyer une proposition de rectification. Cette proposition de
rectification est motivée de manière à ce que le contribuable puisse formuler des observations ou faire
connaître son acceptation. Cette condition est importante car elle va permettre au contribuable de
répondre de manière complète et éclairée.
Avis de l’expert fiscal :
L’obligation de motivation s’étend aussi aux sanctions et majorations qui peuvent être infligées par
l’Administration. Un défaut de motivation, en droit et en fait, est de nature à vicier la procédure de
rectification, et donc annuler les rectifications.
L’intérêt de retard, destiné à réparer le préjudice subi par l’État du fait de la perception différée de
l’impôt, n’a, quant à lui, pas à être motivé car il n’a pas la nature d’une sanction.
Cette notification est adressée en principe au contribuable concerné, par lettre recommandée avec
accusé de réception, via un formulaire spécifique. Il s’agira du formulaire 3924-V-SD pour une
proposition de rectification suite à une vérification de comptabilité, et du formulaire 3924-E-SD pour
une proposition de rectification suite à un examen de situation fiscale personnelle (voir formulaire
os
n 3924-V-SD et 3924-E-SD en annexe).
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Sous peine de nullité la proposition de rectification doit indiquer plusieurs éléments :
- elle doit mentionner que le contribuable a la faculté de se faire assister d’un conseil de son
choix pour discuter de la proposition de rectification ou pour y répondre ;
- elle doit indiquer le grade de l’agent dont elle émane, ainsi que l’adresse de son bureau et son
numéro de téléphone ;
- elle doit être datée, signée, et mentionner que le contribuable, dès réception du courrier,
dispose d’un délai de 30 jours pour adresser à l’administration fiscale des observations ou une
acception de la proposition de rectification ;
- dès lors que cette proposition de rectification fait suite à une vérification, elle doit préciser, en
plus du montant de la rectification (c'est-à-dire la base d’imposition supplémentaire), le
montant des droits, des taxes et des pénalités qui en résultent.
Avis de l’expert fiscal :
Un point est à vérifier dans l’hypothèse où l’administration fiscale considère que l’entreprise est
coupable de manquement délibéré, justifiant l’application d’une majoration de 40 % : la proposition de
rectification doit, dans cette hypothèse, être visée, dans le cadre prévu à cet effet, par un agent ayant
au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. L’application de cette majoration suppose que
l’entreprise se rende délibérément coupable d’omissions ou d’insuffisances dans ses bases
d’imposition déclarées.
Remarque :
En cas de reconstitution suite à un rejet de comptabilité d’une entreprise ou à une absence de
comptabilité, la méthode qui a été appliquée par l’administration fiscale pour reconstituer la base
d’imposition doit être clairement exposée.
Exemple :
Une entreprise du BTP a fait l’objet d’une vérification de comptabilité durant l’année N. Ce contrôle a
concerné la période du 01/01/N-3 au 31/12/N-1. Pour l’année N-3, le vérificateur a constaté des
anomalies sur la taxe sur la valeur ajoutée et sur certaines dépenses. Sur la proposition de
o
rectification n 3924-V-SD envoyée à l’entreprise, le vérificateur a indiqué les redressements
proposés, à savoir :
a) Insuffisance de TVA collectée : année N-3
La comparaison entre la TVA collectée au regard du chiffre d’affaires déclaré au bilan et la TVA
collectée sur les déclarations mensuelles CA3 fait ressortir la discordance suivante au titre de l’année
N-3 :
COMPTES
Base 5,5 %
en euros
7041 : Vente de travaux 19,6 %
7042 : Vente de travaux 5,5 %
7062 : Prestation de services 5.5%
135.850
800.589
16.354
7071 : Ventes de marchandises 19,6 %
10.200
708 : Produits des activités annexes 19,6 %
4.580
775 : Produits des cessions d’éléments
d’actif (sur immobilisations corporelles)
TOTAL IMPOSABLE
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Base 19,6 %
en euros
10.335
816.943
160.965
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TVA à collecter
44.932
31.549
TVA collectée sur CA3
42.305
30.961
2.627
588
Insuffisance TVA
Soit les rappels suivants au titre de l’année N-3 :
TVA 5,5 % : 2.627 €.
TVA 19,6 % : 588 €.
b) TVA déductible : année N-3
Sur la base des articles 237 et 241 de l’annexe II du CGI, n’ouvre pas droit à déduction la TVA sur :
- les véhicules conçus pour transporter les personnes ;
- les services de toute nature afférents à des biens exclus du droit à déduction.
À ce titre, n’est pas déductible la TVA suivante :
DATE
NATURE
Montant HT
TVA déduite
21/01/N-3
Location Opel Corsa
262,12
51,38
3/02/N-3
Autoradio/GPS
878,11
172,11
14/03/N-3
Location 206
484,24
94,91
13/08/N-3
Super
275,95
54,09
6/08/N-3
Entretien et réparation
pour véhicule de
tourisme
2.490,87
488,21
05/09/N-3
Location 206
596,58
116,93
4.987,87
977,62
TOTAL
Soit un rappel de TVA pour l’année N-3 : 977,62 €.
c) Dépenses à immobiliser
Sur la base de l’article 38 du CGI, pour être admises en déduction des résultats, les dépenses
engagées par une entreprise doivent se traduire par une diminution de son actif net.
Ne constituent pas des charges immédiatement déductibles les dépenses qui se traduisent par
l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif de l’entreprise, destiné à être utilisé durablement comme
moyen d’exploitation.
Concernant les biens de faible valeur, seules peuvent être passées en charge déductible les
dépenses dont la valeur unitaire n’excède pas un montant de 500 € HT depuis le 01/01/2002.
En l’espèce, les dépenses suivantes comptabilisées en charge auraient dû être immobilisées :
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DATE
15/12/N-3
03/02/N-2
5/07/N-2
07/07/N-1
10/07/N-1
NATURE DE LA
DÉPENSE
Agencement
atelier
Enseigne
commerciale
Appareil photo
Nikon
Outillage
industriel
TV pour salle
d’exposition
TOTAL
ANNÉE N-3
ANNÉE N-2
ANNÉE N-1
8.500 € HT
1.300 € HT
650 € HT
700 € HT
990 € HT
8.500 € HT
1.950 € HT
1.690 € HT
Soit les redressements suivants :
Année N-3 : 8.500 €.
Année N-2 : 1.950 €.
Année N-1: 1.690 €.
En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires (TVA), de l’impôt sur le revenu ou
de l’impôt sur les sociétés, la règle dite de « déduction en cascade » est appliquée automatiquement
dans la proposition de rectification. Cette règle permet d’imputer les rappels de TVA sur les résultats à
l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés des mêmes années.
En effet, en comptabilité un rappel de TVA effectué par l’administration fiscale lors d’un contrôle fiscal
est assimilé à une charge déductible. Une entreprise qui se voit notifier un rappel de TVA par
l’administration fiscale ne peut plus refacturer la TVA à son client. La TVA devient donc une charge.
Cependant, habituellement la charge doit être comptabilisée après la notification de redressement. La
« cascade » permet au contribuable de déduire directement sur les exercices rectifiés le montant du
rappel de TVA.
Le contribuable vérifié peut toutefois renoncer à cette déduction en cascade s’il en fait la demande.
Exemple :
Un entrepreneur du BTP reçoit une proposition de rectification pour les années N-2 et N-1, en mars de
l’année N. L’entreprise est soumise à la TVA et à l’impôt sur les sociétés (IS). Normalement le
contribuable vérifié devra attendre la mise en recouvrement de la TVA pour pouvoir déduire ses
rappels, soit pas avant la fin de l’année N, alors que la proposition de rectification porte sur les
exercices N-2 et N-1. L’application de la cascade lui permettra d’anticiper cela :
N-2
Résultats déclarés par l’entreprise,
avant vérification
+ Redressement en base IS effectué
par l’Administration
= Résultats rectifiés
– Cascade de TVA
= Résultats rectifiés après cascade
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N-1
50.000
– 35.000
+ 20.000
+ 25.000
70.000
– 10.000
– 10.000
– 15.000
60.000
– 5.000
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IS à payer avant cascade
(Résultats rectifiés x 33,33 %)
IS à payer après cascade
(Résultats rectifiés après cascade
x 33,33 %)
23.331
0
19.998
0
Cette déduction en cascade pour la TVA (– 10.000 pour l’exercice N-2 et – 15.000 pour l’exercice N-1)
est réalisée de manière automatique par l’administration fiscale dans la proposition de rectification.
Mais le contribuable peut renoncer à ce principe de la cascade s’il en fait la demande. Dans cet
exemple le contribuable a tout intérêt à accepter la cascade pour l’exercice N-2 : en effet, le calcul
effectué permet de minorer l’IS à payer (19.998 € d’IS avec cascade de TVA et 23.331 € sans
cascade de TVA).
Par contre, pour l’exercice N-1, le contribuable vérifié aura bien évidemment intérêt à renoncer à la
cascade dans la mesure où l’entreprise a dégagé un résultat rectifié avant cascade déficitaire. S’il y a
refus de la déduction en cascade, la mise en recouvrement de la TVA s’effectuera sur l’exercice N. Si
l’entreprise réalise un bénéfice en N, cela lui permettra d’impacter la charge sur un exercice
bénéficiaire et non déficitaire.
B. La réponse du contribuable
Un contribuable « vérifié » dispose d’un délai de 30 jours pour répondre à la proposition de
rectification. Le délai de réponse de 30 jours se décompte à partir du jour où le contribuable a reçu la
proposition de rectification. On ne tient pas compte, pour le calcul du délai, du jour de la réception ni
de celui de son échéance.
Exemple :
Le 5 mars de l’année N, vous avez reçu une proposition de rectification. Votre réponse sera faite dans
les délais si elle est postée au plus tard le 5 avril de l’année N. Lorsque le dernier jour tombe un
samedi ou un jour férié, le délai est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
Durant le délai de 30 jours le contribuable peut :
-
-
donner son accord aux propositions du vérificateur : si tel est le cas, l’imposition est établie sur
la base notifiée ;
affirmer son désaccord en présentant ses observations : si les observations formulées
paraissent fondées, l’administration fiscale peut modifier ou même abandonner la proposition
de rectification. Le vérificateur informera le contribuable de sa position par l’envoi d’un
document intitulé « Réponse aux observations du contribuable ». Ce document devra
notamment préciser si les rectifications qui ont été proposées sont abandonnées en totalité ou
si les rectifications sont maintenues en totalité ou partiellement ;
renoncer à la déduction en cascade.
Avis de l’expert fiscal :
Le délai de 30 jours peut être prorogé d’un délai supplémentaire de 30 jours, sur demande faite avant
l’expiration du délai initial de 30 jours : l’entreprise dispose donc d’un délai de 60 jours maximum pour
apporter des réponses à la proposition de rectifications fiscales.
De son côté, l’administration fiscale n’est pas tenue à un délai précis pour répondre aux observations
du contribuable, sauf dans l’hypothèse suivante : elle doit répondre dans un délai de 60 jours lorsque
la proposition de rectification vise les entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale
et dont le chiffre d'affaires annuel n’excède pas 1.526.000 € HT (activité de vente de marchandises,
de fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement), ou
460.000 € HT pour les autres entreprises comme les prestataires de services ou les contribuables qui
se livrent à une activité non commerciale. Ce délai de 60 jours n’est toutefois pas applicable en cas de
graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante.
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À noter que, si le contribuable ne répond pas dans le délai de 30 jours éventuellement prolongé, les
rectifications sont considérées comme acceptées tacitement, et l’administration fiscale pourra mettre
l’impôt en recouvrement.
Attention :
Si le contribuable ne réceptionne pas le courrier recommandé comportant la
proposition de rectification, l’administration fiscale a tout à fait le droit, à
l’issue du délai de 30 jours, d’effectuer la mise en recouvrement des impôts
ou taxes concernés.
Avis de l’expert fiscal :
2 points méritent ici d’être soulignés :
- tout d’abord, dans l’hypothèse où l’entreprise présente des observations, l’Administration est
tenue d’y répondre en motivant sa position si elle rejette les observations faites ;
- ensuite, l’entreprise peut, en cas de désaccord persistant avec l’Administration, saisir (dans
les 30 jours de la réponse de l’Administration rejetant les observations) une commission
départementale qui sera chargée de donner un avis sur le litige fiscal :
o la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires
est compétente pour se prononcer sur le montant du résultat industriel et commercial,
non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel
d'imposition, sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou
d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, sur l’appréciation des
rémunérations excessives et sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de
commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières
servant de base à la TVA immobilière ;
o la commission départementale de conciliation est compétente pour intervenir en cas
d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement
ou à la taxe de publicité foncière ou à l'impôt de solidarité sur la fortune.
II.
La procédure d’imposition d’office
En matière de contrôle fiscal, la procédure « normale » est la procédure de rectification contradictoire.
Cependant, dans certains cas l’administration fiscale peut évaluer et procéder à une taxation d’office
des bases d’imposition. La procédure d’imposition d’office se caractérise par le fait qu’elle n’est pas
contradictoire. Elle ne permet donc pas de bénéficier des droits attachés à la procédure de
rectification contradictoire.
Cette procédure se déroule sans que le contribuable ait la possibilité d’apporter un éclaircissement sur
sa position, et elle met la preuve à sa charge s’il conteste l’imposition devant les tribunaux.
La procédure d’imposition d’office peut s’appliquer dans les cas suivants :
er
1 cas : défaut ou retard dans le dépôt de certaines déclarations, notamment :
- déclaration d’ensemble des revenus ;
- déclaration des plus-values mobilières ou immobilières ;
- déclaration des bénéfices industriels, commerciaux, artisanaux ou agricoles (déclarés dans le
cadre du régime réel d'imposition) ou des bénéfices non commerciaux (dans le cadre du
régime de la déclaration contrôlée) ;
- déclaration d'impôt sur les sociétés ;
- déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires (TVA par exemple) ;
- déclarations des taxes assises sur les salaires (taxe d'apprentissage, participation à la
formation continue, taxe sur les salaires, participation à l'effort de construction) ;
- déclaration, de droit d’enregistrement (impôt de solidarité sur la fortune, taxe annuelle de 3 %
sur certains immeubles, etc.).
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Attention :
Pour le cas d’un défaut ou retard de déclaration, l’administration fiscale ne pourra
recourir à la procédure d'imposition d’office que si le contribuable n’a pas régularisé
sa situation dans les 30 jours de la notification d’une mise en demeure. Cette mise
en demeure préalable n'est pas obligatoire en matière de taxes sur le chiffre
d'affaires.
En outre, l’administration fiscale n’est pas tenue de transmettre une mise en
demeure préalable dans les hypothèses suivantes :
- le contribuable change fréquemment de lieu de résidence ou de principal
établissement ;
- le contribuable a transféré son domicile fiscal ou son activité à l’étranger sans
déposer sa déclaration ;
- le contribuable ne s’est pas fait connaître d'un centre de formalités des
entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou il se livre à une activité
illicite ;
- si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou du fait d'un
tiers.
e
2 cas : défaut ou insuffisance de réponse aux demandes d’éclaircissements ou de justification
En cas d'absence ou de refus de réponse de la part du contribuable suite à une demande
d’éclaircissements ou de justification, l’administration fiscale est en droit d'établir l'imposition par voie
de taxation ou d'évaluation d'office.
À noter que, si la réponse du contribuable est imprécise, cela sera considéré par l’administration
fiscale comme un défaut de réponse et pourra donc entraîner la taxation ou l’évaluation d’office.
Avis de l’expert fiscal :
Dans l’hypothèse où la réponse n’est pas jugée satisfaisante, l’Administration doit mettre en demeure
le contribuable de préciser sa réponse. Ce n’est que si ces précisions ne sont pas apportées dans un
délai de 30 jours que l’Administration sera autorisée à appliquer la procédure de taxation d’office.
e
3 cas : opposition au contrôle fiscal
Si la vérification ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou d’une autre personne, l'administration
fiscale aura également le droit d'établir l'imposition par voie de taxation ou d'évaluation d'office.
C’est le cas dans les exemples suivants :
- refus de communiquer la comptabilité ou de répondre aux convocations des agents
vérificateurs ;
- le fait, par un redevable régulièrement avisé du contrôle projeté, de fermer la porte de son
domicile sans avoir donné de motif de son absence ni avoir pris de mesure pour
permettre aux agents de procéder audit contrôle ;
- lorsque la présence, même silencieuse, de nombreuses personnes crée, à l'endroit où
s'effectue la vérification, ou dans les lieux voisins, un climat de tension nuisible à
l'accomplissement normal des travaux du vérificateur.
Avis de l’expert fiscal :
Bien qu’il soit entendu qu’une opposition à un contrôle fiscal doive être évitée, il faut savoir que la
sanction appliquée dans cette hypothèse est particulièrement lourde : outre l’intérêt de retard, une
majoration de 100 % est appliquée.
e
4 cas : défaut de désignation d’un représentant en France
Seront taxées d’office à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés les personnes physiques
exerçant des activités en France ou y possédant des biens sans y avoir leur domicile fiscal. Sont
également concernées par cette procédure les personnes morales exerçant des activités en France
ou y possédant des biens sans y avoir leur siège social.
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La procédure d’imposition d’office peut être mise en œuvre si, après un délai de 90 jours, le
contribuable n’a pas désigné, suite à une demande de l’administration fiscale, un représentant en
France.
e
5 cas : évaluation d'office des résultats imposables selon le régime micro-entreprise
Les résultats imposables selon le régime des micro-entreprises peuvent faire l’objet d’une évaluation
d’office dans les cas suivants :
- lorsque l'un des éléments déclaratifs fait défaut (absence d'indication sur la déclaration de
revenu global du montant du chiffre d'affaires annuel, ou des plus ou moins-values réalisées,
ou non-production de l'état conforme au modèle fourni par l'Administration) ;
- lorsque la différence entre le montant du chiffre d'affaires déclaré et celui du chiffre d'affaires
réel est supérieure à 10 % du montant du chiffre d’affaires déclaré ;
- lorsque la différence entre le montant des achats figurant sur le registre des achats et le
montant des achats réels est supérieure à 10 % du montant des achats figurant sur le registre
des achats ;
- lorsqu'il a été constaté une dissimulation d'emploi salarié au sens de l'article L. 8221-1 du
Code du travail.
Exemple :
Un auto-entrepreneur spécialisé dans la pose de plaques de plâtre, soumis au régime fiscal de la
micro-entreprise, a déclaré un chiffre d’affaires d’un montant de 31.500 € pour l’exercice N. Or
l’administration fiscale a reconstitué le chiffre d’affaires qu’aurait dû déclarer l’auto-entrepreneur. Le
montant du chiffre d’affaires réel a été évalué à 40.950 €. La différence entre le montant du chiffre
d’affaire déclaré (31.500 €) est le chiffre d’affaire réel (40.950) est de 9.450 € (40.950 – 31.500), soit
un montant supérieur à 10 % du montant du chiffre d’affaires déclaré (9.450 > 3.150 [31.500 * 10 %]).
L’administration fiscale peut donc mettre en place à l’encontre de l’auto-entrepreneur la procédure
d’imposition d’office.
La mise en œuvre de la procédure d'imposition d'office par l’administration fiscale a pour conséquence
la non-application de la procédure « normale » de rectification contradictoire.
Ainsi, même si l'administration fiscale est obligée de transmettre au contribuable les éléments lui
permettant de l’imposer d'office, elle n'est pas tenue d’inviter le contribuable à présenter des
observations.
Par contre, dans le cadre de cette notification, l'administration fiscale devra porter à la connaissance
du contribuable les conséquences financières de l'imposition d'office.
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