Avis technique : Le commissaire aux comptes et le

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AVIS TECHNIQUE
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE RESPECT DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES
SOMMAIRE
Introduction............................................................................................................................................. 3
1 Typologie des différentes obligations du commissaire aux comptes au regard de la vérification
du respect par l’entité des textes légaux et réglementaires ................................................................... 3
1.1
La certification des comptes.................................................................................................... 4
1.2
Les vérifications spécifiques annuelles.................................................................................... 5
1.3
Les autres interventions particulières définies par la loi ou le règlement .............................. 6
2 L’audit des comptes : les trois catégories de textes légaux et réglementaires au regard de la NEP
250 ......................................................................................................................................................... 6
2.1
Textes légaux et réglementaires relatifs à l’établissement et à la présentation des comptes
qui ont une incidence sur la détermination d’éléments significatifs des comptes............................. 7
2.2
Textes légaux et réglementaires qui ne sont pas relatifs à l’établissement et à la
présentation des comptes mais dont le non-respect peut avoir des conséquences financières pour
l’entité ou peut mettre en cause la continuité d’exploitation ............................................................ 7
2.3
présentation des comptes et dont le non-respect ne peut ni avoir de conséquences financières
significatives pour l’entité ni mettre en cause la continuité d’exploitation ....................................... 8
3 Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du
non-respect de textes légaux et réglementaires..................................................................................... 9
3.1
Procédures générales .............................................................................................................. 9
3.1.1
Textes légaux et réglementaires que la direction estime susceptibles d’avoir une
incidence déterminante sur l’activité de l’entité .............................................................................. 9
3.1.2
Procédures conçues et mises en œuvre dans l’entité visant à garantir le respect des
textes légaux et réglementaires ...................................................................................................... 10
3.1.3
Règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et
comptabiliser leurs incidences ....................................................................................................... 11
3.2
Procédures relatives au respect des textes de catégorie 1 ................................................... 11
3.3
Procédures relatives aux textes de catégorie 2 .................................................................... 12
3.4
Doutes du commissaire aux comptes quant au respect des textes de catégories 1 et 2 par
l’entité ............................................................................................................................................... 13
1
CNCC - Avis technique - Le commissaire aux comptes et le respect des textes légaux et
réglementaires – Novembre 2015
3.5 Cas particuliers des textes de catégorie 3 ................................................................................... 14
4 Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu'il identifie des cas de
non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies
significatives dans les comptes ............................................................................................................. 14
4.1
Appréciation des incidences sur les comptes du non-respect d’un texte légal ou
réglementaire .................................................................................................................................... 14
4.2
Analyse de l’incidence sur l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les
comptes, sur les procédures d’audit mises en œuvre et sur les éléments collectés ....................... 15
5
6
Communication ............................................................................................................................. 15
5.1
Communication aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce ........ 15
5.2
Autres obligations de communication .................................................................................. 15
Incidences sur l’opinion ................................................................................................................. 16
6.1
Anomalie significative non corrigée due au non-respect d’un texte légal ou réglementaire16
6.2
Incertitude sur l’application d’un texte légal ou réglementaire ........................................... 16
2
Introduction
Des commissaires aux comptes ont pu s’interroger sur la nature exacte de leurs obligations au
regard du respect, par l’entité dans laquelle ils exercent leur mandat, des textes légaux et
réglementaires qui s’appliquent à elle.
Le présent avis technique :
 présente la typologie des différentes obligations du commissaire aux comptes au
regard de la vérification du respect par l’entité des textes légaux et réglementaires qui
lui sont applicables (partie 1) ;
 précise les modalités pratiques d’application des dispositions de la norme d’exercice
professionnel concernant la prise en compte par le commissaire aux comptes, dans le
cadre de son audit, du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du
non-respect par l’entité de textes légaux et réglementaires (NEP 250) et les illustre par
des exemples (parties 2 à 4) ;
 rappelle les obligations de communication du commissaire aux comptes (partie 5) et
précise les incidences éventuelles sur l’opinion (partie 6).
Le présent avis technique n’a pas pour objet de développer les diligences à mettre en œuvre
par le commissaire aux comptes dans le cadre des vérifications spécifiques annuelles (1.2 du
présent avis) ou de certaines interventions particulières définies par les textes légaux et
réglementaires (1.3 du présent avis).
1
Typologie des différentes obligations du commissaire aux comptes au
regard de la vérification du respect par l’entité des textes légaux et
réglementaires
La mission de contrôle légal du commissaire aux comptes est définie par des textes légaux et
réglementaires, notamment :



le titre II du livre VIII du code de commerce ;
les normes d’exercice professionnel homologuées par arrêté du garde des Sceaux ;
des textes spécifiques, codifiés ou non, relatifs au fonctionnement des entités
contrôlées.
Ces textes conduisent le commissaire aux comptes à prendre en compte le respect des textes
légaux et réglementaires par l’entité qu’il contrôle, dans les trois composantes de sa mission, à
savoir :



la certification des comptes ;
les vérifications spécifiques annuelles ;
les autres interventions particulières définies par la loi ou le règlement.
Les obligations du commissaire aux comptes au regard du contrôle du respect par l’entité des
textes légaux et réglementaires qui lui sont applicables sont strictement définies par les textes
cités ci-dessus qui régissent sa mission. Au-delà de ces obligations, le commissaire aux
comptes n’est pas le « gardien de la légalité », qui aurait vocation à contrôler la correcte
3
application, par les entités contrôlées, de l’ensemble des dispositions légales et réglementaires
qui leur sont applicables.
1.1
La certification des comptes
Conformément à l'article L. 823-9, premier alinéa, du code de commerce : « Les commissaires
aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice
écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la
fin de cet exercice ».
L’audit mis en œuvre par le commissaire aux comptes en vue de la certification des comptes
est réalisé selon les normes d’exercice professionnel applicables en France (NEP).
Ces normes prévoient notamment que pour réaliser son audit, « le commissaire aux comptes
acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin
d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de
concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur
les comptes.»1 Cette prise de connaissance de l’entité lui permet de constituer un cadre de
référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel.
Le paragraphe 13 de la NEP 3151 indique notamment que : « Le commissaire aux comptes
prend connaissance :


du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du
référentiel comptable applicable, et d'autres facteurs externes tels que les conditions
économiques générales ;
……… »
La NEP 250 - Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant
du non-respect de textes légaux et réglementaires définit « les procédures d’audit que le
commissaire aux comptes met en œuvre :
 afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes
résultant du non-respect éventuel de textes légaux et réglementaires ;
 lorsqu'il identifie des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires
susceptibles de conduire à des anomalies dans les comptes. »
Les procédures définies par la NEP 250 s’inscrivent dans le cadre de la démarche générale
d’audit mise en œuvre par le commissaire aux comptes et constituent une application du
principe général fixé par la NEP 315.
La NEP 250 définit en outre les incidences sur l’opinion du commissaire aux comptes :
- du non-respect d’un texte légal ou réglementaire conduisant à une anomalie
significative dans les comptes,
1
NEP 315 - Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives
dans les comptes
4
-
d’une incertitude sur l’application d’un texte légal ou réglementaire dont le nonrespect pourrait conduire à une anomalie significative dans les comptes.
Lorsqu’à la demande de l’entité, le commissaire aux comptes est amené à réaliser un audit
dans le cadre de la NEP 9010 - Audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à
la mission de commissaire aux comptes, les dispositions de la NEP 250 s’appliquent.
Lorsqu’à la demande de l’entité, le commissaire aux comptes est amené à réaliser un examen
limité dans le cadre de la NEP 9020 - Examen limité entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes, les dispositions de la NEP 250 ne
trouvent pas directement à s’appliquer. Cependant, l’examen limité est réalisé en respectant
les dispositions de la NEP 24102, dont le paragraphe 17 requiert : « Le commissaire aux
comptes s’entretient, principalement avec les membres de la direction en charge des aspects
financiers et comptables, …. [de] l’évolution des procédures conçues et mises en œuvre dans
l’entité visant à assurer le respect des textes légaux et réglementaires ; … ».
Les modalités pratiques de la prise en considération par le commissaire aux comptes, lors de
l’audit des comptes, des textes légaux et réglementaires qui s’appliquent à l’entité sont
développées dans les parties 2 à 5 du présent avis technique.
1.2
Les vérifications spécifiques annuelles
Le commissaire aux comptes doit satisfaire, de par la loi, à des obligations de vérifications
spécifiques qu’il réitère lors de chaque exercice. Ces obligations, qui peuvent varier selon la
forme juridique de l’entité ou son secteur d’activité, sont strictement définies par des
dispositions légales ou réglementaires qui précisent l’étendue de l’intervention à réaliser par
le commissaire aux comptes, lequel n’a pas vocation à réaliser un audit juridique de l’entité.
Ces « vérifications spécifiques » peuvent avoir pour objet de vérifier le respect par l’entité de
textes légaux et réglementaires. A titre d’exemples :
-
les articles L. 225-26 et L. 225-73 du code de commerce imposent le contrôle par le
commissaire aux comptes, dans les sociétés anonymes, de la détention du nombre
minimum d’actions par les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance,
dès lors que les statuts exigent cette détention minimum ;
-
les articles L. 232-3 et L. 232-4 du code de commerce requièrent l’établissement d’un
rapport par le commissaire aux comptes en cas de non-établissement des documents
prévus par l’article L. 232-2 du code de commerce3, dans les entités soumises à
l’obligation d’établissement de ces documents (pour mémoire un rapport est
également établi lorsque le commissaire aux comptes a des observations sur le contenu
de ces documents).
Des vérifications spécifiques peuvent être prévues par d’autres textes que le code de
commerce, notamment des textes sectoriels.
2
3
NEP 2410 - Examen limité de comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires
Documents « prévisionnels » de la loi du 1er mars 1984
5
Le présent avis technique n’a pas pour objet de dresser une liste exhaustive des vérifications
spécifiques annuelles ni de développer les diligences à mettre en œuvre par le commissaire
aux comptes dans le cadre de ces vérifications spécifiques. Ces sujets font l’objet d’autres
publications.
1.3
Les autres interventions particulières définies par la loi ou le règlement
Lorsque l’entité envisage certaines opérations spécifiques (comme par exemple les opérations
modifiant son capital) la loi ou le règlement peuvent prévoir une intervention du commissaire
aux comptes, susceptible de comporter la vérification du respect par l’entité de dispositions
légales ou réglementaires.
Par exemple, lors d'une réduction du capital dans une société anonyme, l’article L. 225-204
du code de commerce requiert du commissaire aux comptes qu’il apprécie les causes et
conditions de la réduction du capital envisagée. En application de ce texte, le commissaire aux
comptes examine notamment si les causes et les conditions de la réduction envisagée sont
régulières4.
Le présent avis technique n’a pas pour objet de développer les diligences à mettre en œuvre
par le commissaire aux comptes dans le cadre des autres interventions particulières définies
par la loi ou le règlement, lesquelles font l’objet d’autres publications.
2
L’audit des comptes : les trois catégories de textes légaux et
réglementaires au regard de la NEP 250
La NEP 250 - Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant
du non-respect de textes légaux et réglementaires a notamment pour objet de définir les
procédures d’audit que le commissaire aux comptes met en œuvre afin d’identifier et
d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect
éventuel de textes légaux et réglementaires.
Afin d’identifier et d’évaluer ce risque, la NEP 250 requiert notamment du commissaire aux
comptes qu’il s’enquière auprès de la direction de l’entité des textes légaux et réglementaires
qu’elle estime susceptibles d’avoir une incidence déterminante sur son activité et introduit une
distinction entre les textes :


« relatifs à l’établissement et à la présentation des comptes qui ont une incidence
directe sur la détermination d’éléments significatifs des comptes, »5
« qui ne sont pas relatifs à l’établissement et à la présentation des comptes mais dont
le non-respect peut avoir des conséquences financières pour l’entité, telles que des
amendes ou des indemnités à verser, ou encore peut mettre en cause la continuité
d’exploitation ». 6
4
Cf. NI V Tome 1 « Réduction du capital » partie 2.1
NEP 250, paragraphe 06
6
5
6
2.1
Textes légaux et réglementaires relatifs à l’établissement et à la présentation des
comptes qui ont une incidence sur la détermination d’éléments significatifs des
comptes
Les textes légaux et réglementaires relatifs à l’établissement et à la présentation des comptes
qui ont une incidence sur la détermination d’éléments significatifs des comptes sont
dénommés, pour les besoins du présent avis technique, « textes de catégorie 1 ».
Il s’agit des textes constituant le référentiel comptable appliqué aux comptes de l’entité, soit,
lorsque l’audit porte sur des comptes établis selon l’un des référentiels applicables en France,
essentiellement les règlements du CRC et de l’ANC ou les IFRS tels qu’adoptés par l’Union
européenne, textes qui font l’objet de publications dans les journaux officiels. Cette catégorie
comprend également les dispositions comptables insérées dans certains codes, tels que par
exemple le code des assurances (qui comporte des articles traitant par exemple des provisions
techniques d’assurance sur la vie, d’assurance nuptialité-natalité et de capitalisation (A331-1
et suivants), des provisions mathématiques des rentes (A331-10 et suivants) et des provisions
pour sinistres restant à payer (A331-21 et suivants).
En revanche, les avis, recommandations et autres documents publiés par l’ANC constituent
des éléments de doctrine qui n’ont pas de caractère contraignant. Par exemple, une entité
appliquant les règles et principes comptables français mais n’appliquant pas la
recommandation CNC 99R01 pour l’établissement de ses comptes intermédiaires ne commet
pas d’irrégularité7. Il en est de même pour tous les avis, recommandations ou autres
documents émis par des autorités de contrôle ou de tutelle ou des fédérations professionnelles
qui ne font pas l’objet de publication dans les journaux officiels.
2.2
présentation des comptes mais dont le non-respect peut avoir des conséquences
financières pour l’entité ou peut mettre en cause la continuité d’exploitation
Les textes légaux et réglementaires qui ne sont pas relatifs à l’établissement et à la
présentation des comptes mais dont le non-respect peut avoir des conséquences financières
pour l’entité ou encore peut mettre en cause la continuité d’exploitation sont dénommés, pour
les besoins du présent avis technique, « textes de catégorie 2 ».
Cette catégorie comprend :
-
-
les textes dont le non-respect est susceptible d’engendrer des flux financiers (amendes,
pénalités, demandes de remboursement, …) susceptibles d’avoir une incidence
significative sur les comptes (nécessitant de constituer des provisions ou de
communiquer une information dans l’annexe au titre des passifs éventuels) ;
les textes dont le non-respect est susceptible de faire peser un risque sur la poursuite
des activités de l’entité.
A titre d’exemples, les réglementations suivantes peuvent constituer des textes de catégorie 2:
7
Cf. Bulletin CNCC n° 150, juin 2008, p.281, CNP 2007-19
7
-
textes fiscaux, notamment ceux relatifs à l’impôt sur les sociétés ou à la TVA :
sanctions administratives (application de majorations et intérêts de retards) ;
-
textes relatifs aux cotisations sociales : majorations de retard de 5% du montant des
cotisations non versées aux dates limites et intérêts de retards (article R. 243-18 du
code de la sécurité sociale) ;
-
réglementation relative aux délais de paiements mentionnés aux huitième, neuvième et
onzième alinéas du I de l’article L. 441-6 du code de commerce : amende
administrative pouvant aller jusqu’à 375 000 € pour une personne morale ;
règlementation relative aux pratiques anticoncurrentielles : l’Autorité de la
concurrence peut infliger une sanction pécuniaire dont le montant maximum est de
10% du montant du chiffre d’affaires mondial hors taxes le plus élevé réalisé au cours
d’un des exercices clos depuis l’exercice précédant celui au cours duquel les pratiques
ont été mises en œuvre (article L. 464-2 du code de commerce).
-
L’annexe 1 de l’avis technique liste d’autres exemples d’incidences du non-respect de textes
de catégorie 2.
Il appartient au commissaire aux comptes d’exercer son jugement professionnel pour
apprécier si le non-respect d’un texte légal ou réglementaire est susceptible d’engendrer un
risque d’anomalie significative dans les comptes ou de mettre en cause la continuité
d’exploitation. L’existence de sanctions pénales applicables aux dirigeants reste sans
incidence sur cette appréciation car sans incidence sur les comptes.
2.3
présentation des comptes et dont le non-respect ne peut ni avoir de conséquences
financières significatives pour l’entité ni mettre en cause la continuité d’exploitation
Les textes légaux et réglementaires qui ne sont pas relatifs à l’établissement et à la
présentation des comptes et dont le non-respect n’est pas susceptible d’engendrer des
conséquences financières significatives sur les comptes ou de mettre en cause la continuité
d’exploitation de l’entité sont dénommés, pour les besoins du présent avis technique, « textes
de catégorie 3 ».
A titre d’exemple les articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce, régissant le dépôt
des comptes au greffe, constituent dans la quasi-généralité des cas un texte de catégorie 3,
dans la mesure où l’amende prévue en cas de non-respect des dispositions de ces articles n’est
généralement pas significative pour les comptes pris dans leur ensemble.
L’annexe 2 de l’avis technique liste d’autres exemples de textes constituant généralement des
textes de catégorie 3.
8
3 Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives
dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et
réglementaires
3.1
Procédures générales
Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement, en application des
dispositions du paragraphe 13 de la NEP 315 - Connaissance de l’entité et de son environnement
et évaluation du risque d’anomalies significatives » (rappelé au paragraphe 04 de la NEP 250 Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du nonrespect de textes légaux et réglementaires), le commissaire aux comptes prend connaissance
du secteur d'activité de l'entité et de son environnement réglementaire (notamment du
référentiel comptable applicable). Par ailleurs, il prend connaissance des moyens mis en
œuvre par l’entité pour se conformer à l’environnement réglementaire dans lequel elle évolue.
Le paragraphe 12 de la NEP 315 précitée précise que :
« 12. La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer
un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel
pour évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque
tout au long de son audit. »
Dans ce cadre, le paragraphe 05 de la NEP 250 précitée prévoit que « le commissaire aux
comptes s’enquiert auprès de la direction :
 des textes légaux et réglementaires qu’elle estime susceptibles d’avoir une incidence
déterminante sur l’activité de l’entité ;
 des procédures conçues et mises en œuvre dans l’entité visant à garantir le respect des
textes légaux et réglementaires ;
 des règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et
comptabiliser leurs incidences. »
Par ailleurs, le paragraphe 10 de la même norme précise que :
« Le commissaire aux comptes demande au représentant légal, en tant que responsable des
comptes, une déclaration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de sa connaissance,
appliqué les textes légaux et réglementaires ».
3.1.1 Textes légaux et réglementaires que la direction estime susceptibles d’avoir une
incidence déterminante sur l’activité de l’entité
Il s’agit pour le commissaire aux comptes d’identifier, par discussion avec la direction, les
textes de catégorie 1 et les textes de catégorie 2 applicables à l’entité contrôlée.
Textes de catégorie 1 :
Cet entretien permet notamment au commissaire aux comptes de vérifier que la direction
connaît le référentiel comptable applicable et a conscience des principales conséquences des
dispositions de ce référentiel sur l’établissement des comptes.
9
Textes de catégorie 2 :
Ces textes concernent généralement les aspects opérationnels de l’entité et sont liés à son
activité. Ils n’ont pas nécessairement un lien direct avec la mission du commissaire aux
comptes.
Dans le cadre de sa responsabilité en matière de contrôle interne, il appartient à la direction de
l’entité d’identifier les textes légaux et réglementaires qu’elle estime susceptibles d’avoir une
incidence déterminante sur l’activité de l’entité. Elle s’en entretient avec le commissaire aux
comptes comme indiqué au paragraphe 05 de la NEP 250 précitée. Ces textes sont ceux dont
le non-respect peut avoir des conséquences financières pour l’entité ou peut mettre en cause la
continuité d’exploitation. Lorsque l’entité a des activités ou des opérations à l’étranger, des
textes légaux et réglementaires relevant d’autres sources de droit nationales ou internationales
peuvent entrer dans cette catégorie.
3.1.2 Procédures conçues et mises en œuvre dans l’entité visant à garantir le respect
des textes légaux et réglementaires
Les procédures conçues et mises en œuvre dans l’entité visant à garantir le respect des textes
légaux et réglementaires peuvent, par exemple, être les suivantes :
-
-
-
mise en œuvre de procédures appropriées de contrôle interne : pour les textes
de catégorie 1, il s’agira des procédures de contrôle interne mises en place dans
le cadre du processus d’élaboration des comptes. Concernant les textes de
catégorie 2, il peut s’agir, par exemple dans une entité dans laquelle s’applique
une procédure d’appel d’offre imposée par un texte légal ou réglementaire, de
la mise en place de procédures spécifiques de contrôle interne ;
recours à des conseils juridiques pour aider au suivi du respect des obligations
légales incombant à l’entité ;
rédaction d’un code de bonne conduite et communication de ce code à tous les
employés (avec contrôle de la correcte formation des employés à ce code de
bonne conduite et suivi de son application) ;
mise en place d’un recueil des textes applicables (manuel groupe pour
l’établissement des comptes consolidés, liste des textes auxquels l’entité est
soumise dans son secteur d’activité, …).
Dans des entités de taille importante, ces procédures peuvent être complétées en assignant des
responsabilités spécifiques :
-
à un service responsable du contrôle interne ;
à un service d’audit interne ;
à un comité d’audit ;
à un département juridique.
10
3.1.3 Règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et
comptabiliser leurs incidences
Pour identifier les litiges, l’entité peut avoir mis en place une procédure d’enregistrement des
réclamations reçues au sein des différents services.
L’entité peut ensuite faire appel à des conseils juridiques internes ou externes pour
l’évaluation de passifs éventuels issus d’affaires contentieuses ou de poursuites judiciaires et
pour l’analyse de la situation future estimée la plus probable en cohérence avec les décisions
prises ou les actions envisagées.
3.2
Procédures relatives au respect des textes de catégorie 1
S’agissant des textes de catégorie 1 identifiés par le commissaire aux comptes, la NEP 250
précise, au paragraphe 06 :
« …:
 il en acquiert une connaissance suffisante pour lui permettre de vérifier leur
application ;
 il collecte des éléments suffisants et appropriés justifiant de leur respect. »
Pour vérifier l’application du respect du référentiel comptable le commissaire aux comptes
met en œuvre un audit des comptes, à l’issue duquel il formule une opinion sur la régularité,
la sincérité et l’image fidèle des comptes au regard du référentiel applicable.
La collecte des éléments suffisants et appropriés justifiant le respect du référentiel comptable
applicable suppose que les éléments collectés apportent au commissaire aux comptes des
éléments de preuves ou des présomptions quant au respect des différentes assertions
concernant les flux d’opérations, les soldes de comptes, la présentation des comptes et les
informations fournies dans l’annexe (paragraphe 9 de la NEP 500).
Il convient de noter que, dans le cadre de l’audit et de la collecte d’éléments suffisants et
appropriés, certains textes de catégorie 2 peuvent avoir une incidence directe sur certaines
assertions concernant des flux d’opérations ou des soldes de comptes jugés significatifs par le
commissaire aux comptes, indépendamment des risques d’anomalies significatives liés à leur
non-respect éventuel. Dans ce cas, le commissaire aux comptes se réfère aux dispositions de
ces textes lorsqu’il vérifie les assertions concernées, telles que par exemple, la mesure et
l’évaluation, sans qu’il lui appartienne de vérifier en tant que tel le respect de ces textes par
l’entité.
A titre d’exemple :
-
-
lorsque le commissaire aux comptes collecte les éléments justifiant le respect de
l’assertion « mesure » concernant le flux « impôt sur le résultat », il prend en compte
les dispositions des textes fiscaux applicables à l’entité ;
lorsqu’il collecte les éléments justifiant le respect de l’assertion « obligations »
concernant le solde de certains comptes de dettes sociales, le commissaire aux
comptes prend en compte les dispositions des textes régissant le calcul des sommes à
payer par l’entité ;
11
-
lorsqu’il vérifie le respect de l’assertion « mesure » du chiffre d’affaires dans une
entité dont les conditions de tarification sont régies par des textes légaux et
réglementaires8, le commissaire aux comptes prend en compte ces tarifs réglementés.
Pour mémoire, le paragraphe 04 de la NEP 9209, traitant de la certification des comptes des
organismes nationaux de sécurité sociale, précise que pour la mise en œuvre des NEP 250,
315 et 33010, le commissaire aux comptes tient notamment compte de l'existence de textes
légaux et réglementaires spécifiques qui régissent la détermination des charges et des
produits, tels que ceux fixant la nomenclature et la tarification des actes ou les taux des
cotisations.
Dans tous les cas, pour déterminer les procédures d’audit qu’il entend mettre en œuvre, le
commissaire aux comptes prend en compte le caractère significatif des flux d’opération, des
soldes de comptes et des informations fournies dans l’annexe concernés ainsi que son
évaluation du risque d'anomalies significatives.
3.3
Procédures relatives aux textes de catégorie 2
Concernant les textes de catégorie 2 identifiés par le commissaire aux comptes, la NEP 250
précise, au paragraphe 07, les procédures d’audit à mettre en œuvre :
« …:
 il s’enquiert auprès de la direction du respect de ces textes ;
 il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives et
de contrôle pour identifier les cas éventuels de non-respect des textes. »
Ainsi, en l’absence de communication par la direction de cas de non-respect des textes légaux
et réglementaires de catégorie 2 et en l’absence de correspondance reçue d’une autorité
administrative ou de contrôle, la NEP 250 ne requiert pas du commissaire aux comptes qu’il
réalise d’autres procédures d’audit spécifiques que celles énoncées ci-dessus.11
Le commissaire aux comptes reste cependant attentif tout au long de sa mission, au fait que
les procédures d’audit qu’il met en œuvre pour fonder son opinion sur les comptes peuvent
faire apparaître des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de
conduire à des anomalies significatives dans les comptes12. De tels constats peuvent
notamment apparaître à l’occasion de la lecture de procès-verbaux, de demandes
d’informations auprès du conseil juridique interne ou externe à l’entité sur des actions en
justice ou encore de la mise en œuvre de contrôles sur des flux d’opérations, des soldes de
comptes ou des informations fournies dans l’annexe.
Ainsi, l’existence de certains faits, relevés au cours de l’audit, peut être l’indication du nonrespect de textes légaux ou réglementaires ; par exemple :
8
Par exemple les entités du secteur hospitalier, les organismes de logements sociaux ou encore certaines
entreprises du secteur de l’énergie
9
NEP 920 - Certification des comptes des organismes nationaux de sécurité sociale
10
NEP 330 - Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des
risques
11
Toutefois, il est rappelé que les procédures générales précisées au 3.1 s’appliquent, notamment celle relative
aux déclarations de la direction
12
12
-
3.4
paiements d’amendes ou de pénalités ;
paiements de services non spécifiés, ou prêts consentis à des consultants, à des parties
liées, ou à des fonctionnaires ;
commissions sur ventes, ou honoraires à des agents, apparaissant comme excessifs par
rapport à ceux ordinairement versés par l’entité, ou dans son secteur d’activité, ou par
rapport aux services rendus réellement ;
achats effectués à des prix très supérieurs ou très inférieurs au marché ;
paiements inhabituels en numéraire, achats réglés par des chèques au porteur ou
transferts sur des comptes bancaires numérotés ;
transactions inhabituelles avec des sociétés domiciliées dans des « paradis fiscaux » ;
paiements de marchandises ou de services dans un autre pays que celui d’origine des
marchandises ou des services ;
constat que le système d’information ne procure pas, de par sa conception ou
fortuitement, une trace d’audit adéquate ou des éléments probants suffisants ;
transactions non autorisées ou incorrectement comptabilisées ;
commentaires négatifs dans les médias.
Doutes du commissaire aux comptes quant au respect des textes de catégories 1 et 2
par l’entité
Il est précisé au paragraphe 09 de la NEP 250 : « Lorsque, à l’issue de ces procédures, le
commissaire aux comptes a un doute quant au respect, par l'entité, d'un texte légal ou
réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, il
recueille des informations complémentaires pour lever ce doute et s'en entretient avec la
direction ».
Cela pourrait par exemple être le cas quand le commissaire aux comptes n’a pas la même
interprétation que la direction concernant le respect d’obligations environnementales
spécifiques à l’entité.
Le commissaire aux comptes peut se faire confirmer son analyse par les organes mentionnés à
l’article L. 823-16 du code de commerce13, s’il estime que ces organes sont en mesure de
fournir des éléments supplémentaires. Il peut également juger utile d’obtenir un avis auprès
d’un expert.
Si à l’issue de ces procédures additionnelles le commissaire aux comptes considère avoir
identifié un cas de non-respect d’un texte de catégorie 1 ou 2, il applique les procédures
décrites dans la partie 4 du présent avis technique.
Le paragraphe 13 de la NEP 250 traite des situations dans lesquelles une incertitude subsiste
sur l’application d’un texte légal ou réglementaire (voir 6.2 du présent avis technique).
13
Les organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce sont : l’organe collégial chargé de
l'administration, l'organe chargé de la direction, l'organe de surveillance, ainsi que, le comité spécialisé agissant
sous la responsabilité exclusive et collective de ces organes
13
3.5 Cas particuliers des textes de catégorie 3
Aucune procédure d’audit n’est prévue par la NEP 250 au regard des textes de catégorie 3.
4
Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes
lorsqu'il identifie des cas de non-respect de textes légaux et
réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives
dans les comptes
Le paragraphe 11 de la NEP 250 définit les procédures d’audit que le commissaire aux
comptes met en œuvre lorsqu’il identifie un cas de non-respect d'un texte légal ou
réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
«… le commissaire aux comptes :
 apprécie si ce non-respect conduit à une anomalie significative dans les comptes ;
 en analyse l'incidence sur son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les
comptes, sur les procédures d'audit mises en œuvre et sur les éléments collectés,
notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction. »
4.1
Appréciation des incidences sur les comptes du non-respect d’un texte légal ou
réglementaire
Le commissaire aux comptes, au cours de l’audit des comptes, peut identifier un cas de nonrespect d’un texte de catégorie 1 que la direction refuse de corriger. Il peut notamment s’agir
d’un désaccord sur le choix ou l’application d’une méthode d’évaluation ou de présentation
ou d’un désaccord sur le contenu de l’annexe.
Pour apprécier le caractère significatif de cette anomalie au regard du ou des seuils de
signification qu’il aura déterminés, le commissaire aux comptes applique la NEP 450 relative
à l’évaluation des anomalies relevées au cours de l’audit.
Lorsqu’il a connaissance du non-respect d’un texte légal ou réglementaire de catégorie 2, le
commissaire aux comptes, selon les cas :
- évalue les incidences potentielles de ce non-respect sur les comptes (par exemple, la
condamnation à des amendes, à des pénalités ou à des dommages, la menace
d’expropriation pesant sur les actifs, la cessation forcée d’activités, …) ;
- détermine si les conséquences financières potentielles requièrent ou non qu’une
information soit fournie dans les comptes ;
- examine si les conséquences financières avérées de ce non-respect sont correctement
traduites dans les comptes, au regard des dispositions du référentiel comptable
applicable (par exemple, constitution d’une provision d’un montant approprié si une
sortie de ressources sans contrepartie est jugée probable).
Si le commissaire aux comptes considère que le traitement comptable adopté n’est pas
approprié, il apprécie le caractère significatif de cette anomalie comme précisé ci-dessus au
sujet des textes de catégorie 1.
14
4.2
Analyse de l’incidence sur l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les
comptes, sur les procédures d’audit mises en œuvre et sur les éléments collectés
Lorsqu’un ou plusieurs cas de non-respect des textes légaux et réglementaires ont été
identifiés, le commissaire aux comptes en apprécie l’incidence sur son évaluation du risque
d’anomalies significatives dans les comptes et considère la nécessité de revoir l’approche
générale de la mission et la conception des procédures d'audit.
Il en analyse également l’incidence sur les éléments collectés, notamment sur la fiabilité des
déclarations de la direction.
5
5.1
Communication
Communication aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce
Le paragraphe 12 de la NEP 250 indique que :
« 12. Le commissaire aux comptes communique dès que possible les cas de non-respect de
textes légaux et réglementaires relevés aux organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code
de commerce14 ou s'assure qu'ils en ont été informés ».
Les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires concernés par ce paragraphe de la
NEP 250 sont ceux susceptibles de conduire ou ayant conduit à des anomalies significatives
dans les comptes.
A défaut d’une obligation explicite dans l’article L. 823-16 du code de commerce quant à la
nécessité d’un écrit, le commissaire aux comptes applique les dispositions du paragraphe 09
de la NEP 260 relative aux communications avec les organes mentionnés à l’article L. 823-16
du code de commerce qui précise que le commissaire aux comptes communique par écrit les
éléments importants relatifs à son audit lorsqu’il considère qu’une communication orale ne
serait pas appropriée. Tel peut être le cas s’il estime que le cas de non-respect a eu ou est
susceptible d’avoir des conséquences financières significatives pour l’entité ou de mettre en
cause la continuité d’exploitation.
5.2
Autres obligations de communication
Le commissaire aux comptes considère par ailleurs si le non-respect du texte légal ou
réglementaire concerné relève de ses autres obligations de communication :
- signalement à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l’organe compétent
des irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l’accomplissement de la mission
(article L. 823-12 alinéa 1 du code de commerce) ;
- révélation au procureur de la République des faits délictueux dont il a eu connaissance
(article L. 823-12 alinéa 2 du code de commerce)15.
14
Les organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce sont : l’organe collégial chargé de
l'administration, l'organe chargé de la direction, l'organe de surveillance, ainsi que, le comité spécialisé agissant
sous la responsabilité exclusive et collective de ces organes
15
Certains textes spécifiques prévoient également des communications à des autorités de
contrôle ou de supervision telles que l’Autorité des marchés financiers ou l’Autorité de
contrôle prudentiel et de résolution16.
6
Incidences sur l’opinion
L’incidence sur l’opinion diffère selon qu’il s’agit d’une anomalie significative non corrigée
ou d’une incertitude sur l’application d’un texte légal ou réglementaire.
6.1
Anomalie significative non corrigée due au non-respect d’un texte légal ou
réglementaire
Lorsque le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d’un texte légal ou
réglementaire conduit à une anomalie significative dans les comptes et que celle-ci n’est pas
corrigée, il en évalue l’incidence sur son opinion (paragraphe 14 de la NEP 250).
Cette anomalie peut provenir du non-respect d’un texte de catégorie 1 mais également du nonrespect d’un texte de catégorie 2 : cela sera par exemple le cas si le commissaire aux comptes
n’est pas d’accord avec la position de l’entité consistant à ne pas enregistrer de provision
malgré la probabilité d’une sortie de ressources significative résultant du non-respect d’un
texte de catégorie 2.
Le paragraphe 14 de la NEP 250 prévoit également que le commissaire aux comptes évalue
l’incidence sur son opinion du cas où il n’a pas pu mettre en œuvre les procédures d’audit
requises par la NEP 250 pour apprécier si des cas de non-respect de texte légaux et
réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes sont
survenus. Tel sera notamment le cas lorsque le représentant légal de l’entité auditée refuse de
signer une déclaration écrite par laquelle il aurait déclaré avoir, au mieux de sa connaissance,
appliqué les textes légaux et réglementaires.
6.2
Incertitude sur l’application d’un texte légal ou réglementaire
Le paragraphe 13 de la NEP 250 prévoit :
« Lorsqu’il existe une incertitude sur l’application d’un texte légal ou réglementaire et que le
commissaire aux comptes ne peut pas obtenir les éléments suffisants et appropriés pour la
lever et en évaluer l’effet sur les comptes :
15
Cf. Pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République,
identifiée comme bonne pratique professionnelle par le Haut Conseil du commissariat aux comptes - Bulletin
CNCC n°174, juin 2014, p.153
16
Ces obligations font l’objet de développements dans le guide « Les relations entre les commissaires aux
comptes et l’AMF : Actualisation du guide de lecture de l’article L.621-22 du code monétaire et financier –
juillet 2010 » et dans le « Guide des relations ACPR – Commissaires aux comptes - octobre 2014 »
16
-
-
il apprécie la nécessité de formuler une observation afin d’attirer l’attention du
lecteur des comptes sur l’information fournie dans l’annexe au titre de cette
incertitude lorsque cette information est pertinente ;
il en évalue l’incidence sur son opinion lorsque aucune information n’est fournie dans
l’annexe sur cette incertitude ou lorsque l’information fournie n’est pas pertinente. »
Sur le caractère pertinent d’une information en annexe, la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes considère que17 :
« Une information pertinente dans l’annexe devrait inclure notamment :
– une description de la situation précisant la nature de l’incertitude et ses incidences
possibles ;
– le ou les postes des comptes concernés ;
– le montant maximum du risque lorsqu’il peut être appréhendé ou une estimation de
la fourchette dans laquelle il se situe. Lorsqu’aucune estimation ne peut être effectuée,
ce fait devrait être précisé afin de justifier l’absence d’information à cet égard ;
– l’impossibilité de déterminer le dénouement de l’incertitude. »
17
Se reporter à la note d’information CNCC NI.I - Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes
annuels et consolidés, paragraphe 3.532
17
ANNEXE 1 : Exemples d’incidences du non-respect de textes de catégorie 2








défaut d’établissement d’une facture ou non-respect des mentions obligatoires devant
figurer sur toute facture actant un achat de produit ou une prestation de services (art.
L. 441-3 du code de commerce) : amende prévue de 75 000 €, pouvant être portée à
50% de la somme facturée ou de celle qui aurait dû être facturée18 et risque d’une
peine d’exclusion des marchés publics pour une durée de cinq ans au plus (art. L. 4414 et L. 441-5 du code de commerce) ;
absence de souscription par un constructeur d’ouvrage d’une assurance prévue par
l’article L. 241-1 du code des assurances le couvrant de sa responsabilité décennale
pouvant être engagée sur le fondement des articles 1792 et suivants du code civil :
emprisonnement de six mois et/ou amende de 75 000 € (art. L. 243-3 du code des
assurances)18 ;
non-respect des délais de paiements mentionnés aux huitième, neuvième et onzième
alinéas du I de l’article L. 441-6 du code de commerce : amende administrative
pouvant aller jusqu’à 375 000 € pour une personne morale ;
non-respect de la règlementation relative aux pratiques anticoncurrentielles : sanction
pécuniaire dont le montant maximum est de 10% du montant du chiffre d’affaires
mondial hors taxes le plus élevé réalisé au cours d’un des exercices clos depuis
l’exercice précédant celui au cours duquel les pratiques ont été mises en œuvre (article
L. 464-2 du code de commerce) ;
non-respect des dispositions de la loi informatique et liberté : les infractions à la loi n°
78-17 du 6 janvier 1978 relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés sont
sanctionnées pénalement (cinq ans d'emprisonnement et 300 000 € d'amende, articles
226-16 à 226-22 du code pénal)18 ;
non-respect des clauses types statutaires imposées aux entreprises sociales pour
l’habitat par les articles L. 422-519 et R. 422-1 du code de la construction et de
l’habitation : la sanction pourrait être un retrait d’agrément ;
non-respect des dispositions du I de l’article L. 47 A et de l’article A. 47 A-1 du livre
des procédures fiscales (LPF) relatives à la présentation de la comptabilité sous forme
informatique et à la remise de fichiers des écritures comptables conformes aux normes
prévues à l’article A. 47 A-1 : amende égale à 5000 € ou, en cas de rectification, 10%
des droits mis à la charge du contribuable si ce montant est supérieur 5000 € (article
1729 D du code général des impôts) ;
non-respect des dispositions de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales
(LPF) relatives à la documentation des prix de transfert : en cas d’absence de réponse
ou de réponse partielle à une mise en demeure de l’administration de produire ou de
compléter la documentation requise, application d’une amende pouvant atteindre le
plus élevé des montants correspondant soit à 0,5% du montant des transactions
concernées soit à 5% des rectifications du résultat afférentes aux transactions
concernées. Le montant de l’amende ne peut être inférieur à 10 000 euros.
18
L’article 131-38 du code pénal prévoit de plus que « Le taux maximum de l’amende applicable aux personnes
morales est égal au quintuple de celui prévu pour les personnes physiques par la loi qui réprime l’infraction.
(…) »
19
Article L. 422-5 du CCH « Les sociétés d'habitations à loyer modéré doivent être agréées par décision
administrative. Leurs statuts contiennent des clauses conformes aux clauses types approuvées par décret en
Conseil d'Etat. »
18
ANNEXE 2 : Exemples de textes de catégorie 3







dépôt des comptes au greffe (art. L. 232-21 à L. 232-23), dans la mesure où l’amende
prévue n’est pas significative pour les comptes pris dans leur ensemble ;
composition du conseil d’administration, du directoire et du conseil de surveillance :
art. L. 225-17, L. 225-58 et L. 225-69 ;
date de nomination, durée du mandat et limite d’âge des mandataires sociaux : art.
L. 225-18/ L. 225-47/ L. 225-51-1/ L. 225-53/ L. 225-62/ L. 225-75/ L. 225-19/
L. 225-48/ L. 225-54/ L. 225-60/ L. 225-70 ;
existence et mise à jour des registres de procès-verbaux et des feuilles de présence :
art. R. 225-22, R. 225-106, R. 225-95 ;
élection d’administrateurs et membres du conseil de surveillance représentant les
salariés (sociétés cotées) : art. L. 225-23 ;
composition du comité d’audit : art. L. 823-19 ;
défaut de déclaration préalable de la campagne d’appel à la générosité publique
auprès de la préfecture prévue à l’article 3, alinéas 1 et 2 de la loi n°91-772 du 7 août
1991 (aucune sanction n’est prévue)20.
20
Article 3 de la loi du 7 août 1991 : « Les organismes qui, afin de soutenir une cause scientifique, sociale,
familiale, humanitaire, philanthropique, éducative, sportive, culturelle ou concourant à la défense de
l'environnement, souhaitent faire appel à la générosité publique dans le cadre d'une campagne menée à
l'échelon national soit sur la voie publique, soit par l'utilisation de moyens de communication, sont tenus d'en
faire la déclaration préalable auprès de la préfecture du département de leur siège social.
Cette déclaration précise les objectifs poursuivis par l'appel à la générosité publique. (…) »
19

Avis technique : Le commissaire aux comptes et le

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