fiscalité - Gestion et Finances Publiques

fiscalité
Olivier SIVIEUDE
Maîtrise de sciences économiques - DECS
Rapporteur à la Cour des comptes (1re Chambre) [1996-1997] – Contrôleur d’Etat (1997-1998)
Conseiller technique auprès du secrétaire d’Etat au Budget chargé des questions fiscales et douanières (1998-2000)
Chef du bureau A de la DLF (2000-2001) [bureau chargé de la synthèse fiscale]
Sous-directeur chargé de la sous-direction C de la DLF (impôt sur le revenu et impôts locaux)
Sous-directeur de la sous-direction H (ressources humaines de la DGI)
Les enjeux fiscaux pour les clubs sportifs
Les clubs sportifs sont très majoritairement en France des associations régies par la loi de 1901. Ce sont environ 200 000 associations
qui permettent à des millions de nos concitoyens d’exercer une
activité sportive.
Leurs dirigeants sont souvent d’anciens pratiquants, bénévoles et
passionnés, qui souhaitent que leur club se développe et améliore
ses résultats sportifs. Mais pour croître, offrir de meilleures conditions d’entraînement aux adhérents et grimper dans l’échelle des
compétitions, il faut augmenter les recettes. Les cotisations des
membres et les diverses subventions ne suffisant plus, il faut rechercher des sponsors, vendre divers articles (calendriers, maillots,
etc.), organiser des manifestations (bals, lotos, etc.), bref, adopter
une démarche commerciale.
Et c’est là que la fiscalité apparaît ! Car les recettes à caractère
commercial sont en principe fiscalisées quel que soit l’objectif de
ceux qui les réalisent. Un organisateur de concerts ou l’exploitant
d’une salle de cinéma, par exemple, ne comprendrait pas d’être
soumis à divers impôts (TVA, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, notamment) alors qu’un club sportif organisant des matches
attirant de nombreux spectateurs, exploitant des buvettes et réalisant des recettes publicitaires importantes en serait dispensé. Mais
de son côté, le dirigeant du club sportif va faire valoir que ses
recettes commerciales ne sont que complémentaires aux subventions et cotisations qu’il reçoit et que son but est totalement désintéressé. Il est bénévole et l’argent gagné permet de développer la
pratique du sport sans augmenter les cotisations des membres.
La fiscalité va devoir prendre en compte cette dualité : d’une
part, éviter des distorsions de concurrence et, d’autre part, ne
pas entraver les clubs sportifs dans leur démarche légitime de
développement.
Pour ce qui concerne les organismes sportifs professionnels, la
solution est vite trouvée. Ces clubs qui sont en principe constitués
sous forme de sociétés spécifiques à caractère sportif (EUSRL ou
SAOS ou SASP) et dont les dirigeants et les joueurs sont rémunérés,
sont totalement engagés dans une démarche d’entreprise et
sont donc logiquement imposés aux mêmes impôts et selon les
mêmes modalités qu’une entreprise. De même, les sociétés ou
entreprises individuelles qui exploitent une activité sportive (salle
de remise en forme ou golf, par exemple) sont soumises aux impôts
commerciaux comme n’importe quelle activité commerciale.
La situation des fédérations, comités et clubs amateurs gérés sous
forme associative est en revanche plus compliquée. Leur activité
est en principe désintéressée et une part seulement de leurs
recettes présente un caractère commercial.
Or, la réglementation fiscale applicable à ces associations était
jusqu’au tout début des années 2000 assez imprécise. La situation
- No 11 - Novembre 2008
sur le terrain était donc source de contentieux avec l’administration
fiscale. Une grande majorité des clubs restait à l’écart de la fiscalité,
ce qui faisait réagir les organismes professionnels au nom de la
distorsion de concurrence et exposait les clubs à des rappels en
cas de contrôle fiscal. Certains clubs avaient fait le choix de soumettre leur activité commerciale uniquement à la TVA. Cet impôt
présente en effet l’avantage de permettre la récupération de la
TVA acquittée sur les dépenses. Mais il n’est pas possible de faire
son marché sur le plan fiscal. Si on exerce une activité commerciale,
on doit être imposable aux trois impôts commerciaux que sont la
TVA, l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle.
Il fallait donc mettre en place une réglementation claire et
adaptée dont l’objectif premier serait d’éliminer les distorsions de
concurrence. Mais il fallait également tenir compte de la spécificité des clubs sportifs et notamment de leur démarche « désintéressée » et de l’absence de structure administrative professionnelle ne leur permettant pas de faire face à des démarches
administratives trop complexes.
Le dispositif fiscal finalement mis en place prend en compte tous
ces éléments. En fonction des situations, certains clubs sont imposables aux impôts commerciaux sur toutes leurs recettes, d’autres
sur une partie seulement et certains en sont totalement exonérés.
Quant aux sommes versées à ces clubs par des sympathisants,
mécènes, ou adhérents, elles seront selon les cas déductibles ou
non.
DANS QUELS CAS
UNE ASSOCIATION SPORTIVE
EST-ELLE IMPOSABLE
AUX IMPÔTS COMMERCIAUX
SUR TOUTES SES ACTIVITÉS ?
Une association sportive peut être imposable à la TVA, à l’impôt
sur les sociétés et à la taxe professionnelle sur toute son activité
et selon les mêmes modalités qu’une entreprise dans les trois situations suivantes :
L’association n’a pas une gestion
« désintéressée »
Il s’agit en quelque sorte d’associations qui sont des « faux nez »
d’une véritable entreprise et dans lesquelles le ou les responsables
cherchent à gagner personnellement de l’argent. La règle fiscale
distingue à cet égard trois cas de figure.
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. L’organisme n’est pas géré à titre bénévole (les dirigeants sont
rémunérés).
Sont concernés les organismes dont les dirigeants perçoivent des
rémunérations sous quelque forme que ce soit (salaires, honoraires, avantages en nature, etc.).
Toutefois, il est possible aux dirigeants de percevoir une rémunération sans remettre en cause le caractère désintéressé de
l’organisme :
– à condition que celle-ci n’excède pas les trois quarts du SMIC
(soit 940,73 c par mois au premier semestre 2007) ;
– ou lorsque les ressources financières de l’organisme (hors financements publics) dépassent 200 000 c (moyenne des trois dernières
années) si l’ensemble des conditions suivantes sont remplies :
• la transparence financière de l’association est garantie : les
statuts doivent prévoir explicitement la possibilité de rémunérer
les dirigeants ; le niveau de la rémunération doit être fixé à la
majorité des deux tiers du conseil d’administration ; les comptes
doivent être certifiés par un commissaire aux comptes,
• le fonctionnement démocratique de l’association est garanti :
élection périodique des dirigeants ; contrôle effectif de la gestion
par le bureau,
• la rémunération versée est en adéquation avec les sujétions
des dirigeants,
• en tout état de cause, la rémunération ne peut excéder trois
fois le plafond de la Sécurité sociale, soit 8 046 c bruts mensuels
(pour 2007) ;
• le nombre de dirigeants que l’association peut rémunérer
dépend du montant de ses ressources financières hors subventions publiques :
Montant des ressources de l’association
Nombre de dirigeants
pouvant être rémunérés
Jusqu’à 200 000 c ..................................................
0
De 200 000 c à 300 000 c .....................................
1
De 500 000 c à 1 000 000 c ..................................
2
Au-delà de 1 000 000 c ........................................
3
Ces règles concernent les dirigeants et non les salariés « ordinaires ». Un club peut employer des salariés non dirigeants sans
que cela l’assujettisse aux impôts commerciaux. Ces salariés peuvent être des adhérents de l’association (entraîneurs, par
exemple). De même, la rémunération versée aux salariés peut
prévoir un intéressement aux résultats sportifs du club sans que cela
remette en cause le non-assujettissement aux impôts commerciaux. Mais lorsqu’un salarié a la qualité de dirigeant de l’organisme, sa rémunération doit satisfaire aux conditions relatives aux
rémunérations des dirigeants y compris lorsqu’elles sont versées au
titre d’une activité salariale distincte de ses fonctions de dirigeant.
. L’organisme procède à des distributions directes ou indirectes
de bénéfices sous quelque forme que ce soit.
Ce serait le cas, par exemple, si les bénéfices réalisés par un club
sportif étaient distribués aux dirigeants sous forme de « bonus ».
. Les membres de l’organisme et leurs ayants droit sont attributaires d’une part de l’actif.
Tel serait le cas si un club sportif acquérait un immeuble ou un
véhicule et les mettait au nom du dirigeant.
L’association concurrence
une entreprise commerciale
Certains sports, notamment ceux qui nécessitent des investissements coûteux, sont gérés soit par des associations désintéressées,
soit par des entreprises privées. C’est le cas du tennis, du golf, des
salles de gymnastique, par exemple.
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Les entreprises privées sont obligatoirement imposables aux
impôts commerciaux. Le problème est donc de définir dans quel
cas un club associatif pourrait lui aussi être soumis aux impôts
commerciaux afin d’éviter des distorsions de concurrence. Plusieurs pistes ont été explorées telles que la réalisation ou non de
bénéfices, ou l’utilisation ou non de moyens importants d’exploitation. Mais, les situations sont trop complexes à analyser pour
qu’on puisse s’en tenir à un seul critère.
C’est donc un faisceau de critères qui a été défini. Celui-ci est
connu sous le vocable de la « règle des 4 P » !
Pour apprécier si une association exerce une activité concurrentielle à celle du secteur privé, l’Administration recommande en
effet d’appliquer la règle pratique des « 4 P » comportant quatre
critères pour apprécier le caractère désintéressé ou non d’une
association, le « Produit », le « Public », le « Prix » et la « Publicité ».
La règle se décline comme suit : est-ce qu’au regard du Produit
proposé, du Public bénéficiaire, des Prix pratiqués et de la Publicité effectuée, l’association exerce son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise ?
Ainsi, par exemple, pour apprécier si une association qui gère un
club de gymnastique doit être soumise aux impôts commerciaux,
faut-il répondre aux questions suivantes :
. Son activité (produit) est-elle la même que celle d’une salle
de remise en forme exploitée par une entreprise ? Ce qui ne serait
pas le cas si l’association était axée sur la seule préparation à des
compétitions, par exemple.
. Sa clientèle est-elle identique aux clubs de remise en forme ?
Ce qui ne serait pas le cas notamment si l’association ne s’adressait qu’à des jeunes en vue de compétitions.
. Ses prix (en les majorant de l’impact potentiel de la fiscalité)
sont-ils similaires ? La réponse serait négative si le montant des
cotisations des adhérents de l’association était nettement plus
faible que les prix réclamés par les clubs privés.
. Enfin, l’association fait-elle de la publicité ou se contente-t-elle
de se faire connaître par les canaux habituels associatifs (journal
municipal, dépliants en mairie, etc.) ?
Ces critères s’apprécient globalement. Le seul fait de faire de la
publicité ne suffisant pas, notamment pour considérer qu’une
association exerce une activité commerciale.
L’association entretient
des relations privilégiées
avec une entreprise
du secteur commercial
Certaines sociétés externalisent une partie de leurs activités (formation professionnelle, conseil, etc.) au sein d’associations
qu’elles contrôlent. Il s’agit alors d’un simple démembrement au
sein d’entités juridiques distinctes d’une seule et même activité
professionnelle. Il est normal que dans ces situations, les associations soient imposées comme une entreprise malgré leur statut
associatif.
C’est pourquoi la règle fiscale prévoit que dès lors qu’il y a
complémentarité économique entre une association et une
entreprise, l’association est imposable aux impôts commerciaux
sur l’ensemble de ses activités. C’est le cas en particulier lorsque
l’association exerce son activité essentiellement pour le compte
de l’entreprise ou des entreprises qui l’ont créée.
Dans le domaine sportif, ce type de situation est assez rare, étant
précisé que le fait qu’un club sportif réalise à titre accessoire des
prestations (publicité, par exemple) au profit d’une entreprise
n’est pas de nature à entraîner l’assujettissement aux impôts
commerciaux de l’ensemble du club.
La question des clubs sportifs amateurs qui sont « adossés » à un
club professionnel mérite toutefois d’être examinée. En effet,
No 11 - Novembre 2008 -
fiscalité
conformément à la loi, en cas de création d’un club professionnel, le club associatif d’origine doit scinder en deux ses
activités :
– le secteur « amateur » (participation aux compétitions amateurs, centre de formation, etc.) reste géré par une association
régie par la loi de 1901 ;
– le secteur « professionnel » doit, quant à lui, être géré dans le
cadre d’une société commerciale.
Mais, dans ce cas, l’association a une activité distincte de celle
de la société commerciale qui gère le secteur professionnel et les
dirigeants des deux entités sont obligatoirement différents. L’association n’a pas les moyens d’aider le club professionnel. Elle ne
contribue pas à l’augmentation de ses recettes ou à la diminution
de ses charges. C’est plutôt l’inverse qui se produit. On peut donc
conclure que les associations « support » d’un club professionnel
ne doivent pas être considérées comme liées, au regard des principes fiscaux, à une entreprise commerciale.
QUEL EST LE RÉGIME FISCAL
D’UNE ASSOCIATION SPORTIVE
QUI N’EST PAS IMPOSABLE
AUX IMPÔTS COMMERCIAUX
SUR L’ENSEMBLE DE SES ACTIVITÉS ?
Lorsqu’une association sportive exerce une activité non concurrentielle et de façon désintéressée, son activité principale, c’està-dire son activité sportive, n’est pas imposable aux impôts
commerciaux. Seules les éventuelles activités commerciales
annexes sont soumises à ces impôts si elles génèrent au moins
60 000 c de recettes. Enfin, l’association peut être imposable à
divers impôts « non commerciaux ».
annuel de 60 000 c, ces activités, et seulement ces activités, sont
soumises aux trois impôts commerciaux (TVA, impôt sur les
sociétés, taxe professionnelle).
Le seuil de 60 000 c s’apprécie par année civile. Mais ne sont pas
prises en compte pour l’appréciation de ce seuil :
– les recettes se rattachant à l’activité non commerciale
(recettes de l’activité sportive) ;
– les recettes exceptionnelles (cession de matériel, cession
immobilière...) ;
– les recettes provenant de la gestion du patrimoine (location...) ;
– les recettes provenant des manifestations de bienfaisance ou
de soutien organisées par le club si le nombre de ces manifestations n’excède pas six dans l’année. Les recettes perçues à
l’occasion des six premières manifestations de soutien (bal, lotos,
etc.) organisées par an ne sont en effet pas soumises aux impôts
commerciaux. Cette exonération ne concerne que les manifestations qui ne sont pas l’objet même de l’association. Elle ne
s’applique donc pas aux recettes perçues à l’occasion de rencontres sportives (billets, publicité, etc.) même si celles-ci présentent un caractère exceptionnel ;
– les recettes de mécénat ou de partenariat. Il s’agit de sommes
versées par une entreprise ou une collectivité locale avec pour
seule contrepartie la mention du nom de l’organisme sur différents
supports (maillots, panneaux publicitaires, calendriers, etc.). Ces
sommes ne sont pas imposables lorsqu’elles sont manifestement
supérieures à la valeur du service rendu par le club au regard de
son audience et des pratiques du marché ;
– les recettes de buvette dans le cas a priori exceptionnel où elle
est tenue par des bénévoles dans l’enceinte du stade et que les
prix pratiqués sont modiques en comparaison de ceux des débits
de boissons.
Ainsi ne sont pas imposables et quel que soit leur montant :
– les cotisations des membres et les dons ;
– les subventions versées par les collectivités locales pour financer
l’activité sportive. Cette exonération s’applique y compris lorsque
la subvention est accordée moyennant l’obligation pour le club
bénéficiaire de faire figurer le logo de la collectivité locale sur
différents supports à la condition qu’il s’agisse d’une somme forfaitaire et sans contrepartie économique directe pour la collectivité locale en rapport avec la somme qu’elle a versée ;
– les subventions versées par les fédérations sportives ;
– et les recettes d’entrée aux matches sous forme de billets ou
abonnements.
Si le seuil de 60 000 c est dépassé, le club :
– doit pour le calcul de la TVA regrouper ses activités commerciales au sein d’un « secteur » spécifique d’activités. Ce secteur
consiste à regrouper dans la comptabilité les recettes imposables
à la TVA ainsi que les dépenses se rattachant à la réalisation de
ces recettes imposables ;
– a le choix pour l’impôt sur les sociétés entre sectoriser ses activités commerciales accessoires (le bénéfice imposable est alors
déterminé en ne prenant en compte que les seules recettes
commerciales et les seules dépenses se rapportant à cette activité) ou déterminer son bénéfice imposable en prenant en
compte l’ensemble de ses recettes, que celles-ci soient commerciales ou non, et l’ensemble de ses dépenses. Cette dernière
solution est plus intéressante lorsque l’activité commerciale est
bénéficiaire et sert à financer les activités non commerciales ;
– est imposable à la taxe professionnelle sur la valeur locative des
immeubles et des biens mobiliers utilisés pour les activités
imposables.
Les recettes perçues à raison
des activités commerciales annexes
sont imposables aux impôts commerciaux
si elles excèdent 60 000 g
Si le seuil de 60 000 c n’est pas dépassé, le club est totalement
exonéré des impôts commerciaux. Cette exonération est obligatoire. Le club ne peut donc pas choisir de s’assujettir à la TVA par
exemple pour pouvoir bénéficier de la récupération de la taxe
sur ses dépenses.
Les recettes liées à l’activité sportive
ne sont pas imposables
aux impôts commerciaux
Sont notamment considérées commerciales et concurrentielles
par nature :
– les recettes de ventes d’articles divers (articles de sport,
écharpes, calendriers, etc.) ;
– les recettes de buvettes, restauration, etc. ;
– et les recettes de publicité.
Ces recettes ne remettent pas en cause, par leur seule existence,
le caractère non lucratif et par conséquent non imposable du
club aux impôts commerciaux. Mais si le montant total des
recettes de ces activités commerciales annexes excède le seuil
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Le club peut en tout état de cause
être imposable à certains impôts
« non commerciaux »
Pour l’essentiel, quatre impôts peuvent être dus par les clubs :
– la taxe sur les salaires qui est due sur les rémunérations versées
aux salariés avec toutefois un abattement sur le montant de la
taxe qui s’élève à 5 651 c pour les salaires versés en 2007 ;
– l’impôt sur les sociétés au taux de 24 % sur les loyers perçus et
aux taux de 24 ou de 10 % sur certains placements financiers ;
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– la taxe foncière sur les propriétés bâties sur les locaux dont le
club est propriétaire ;
– et la taxe sur les réunions sportives, due sur les recettes d’entrée,
sous réserve des diverses exonérations prévues par la loi.
« membre bienfaiteur » qui ouvrirait droit à voter aux assemblées
générales et à des avantages symboliques tels que l’envoi de
publications concernant le club.
Les frais engagés par les bénévoles
bénéficient-ils du régime des dons ?
LES DONS VERSÉS AUX CLUBS SPORTIFS
PAR DES PARTICULIERS OU DES ENTREPRISES
OUVRENT-ILS DROIT
A UNE RÉDUCTION D’IMPÔT ?
Les dons versés par des particuliers
au profit d’un club sportif peuvent bénéficier
sous certaines conditions
d’une réduction d’impôt
Les conditions à remplir par le club
Les dons à des œuvres ou organismes d’intérêt général peuvent
bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 66 % des sommes
versées dans la limite de 20 % du revenu imposable. Ainsi, une
personne dont le revenu imposable est de 50 000 c peut
bénéficier d’une réduction d’impôt allant jusqu’à 6 600 c
(10 000 x 66 %).
Les activités sportives sont dans le champ de cette réduction
d’impôt à condition que l’organisme bénéficiaire présente un
caractère d’intérêt général. Cette notion est satisfaite si trois
conditions sont remplies :
– exercer une activité non lucrative, ce qui est le cas pour les
clubs sportifs non concurrentiels au regard de la règle des quatre
« P »;
– être gérer de façon désintéressée, ce qui est le cas si les dirigeants ne sont pas rémunérés ;
– ne pas fonctionner au profit d’un cercle restreint de personnes,
ce qui serait le cas si l’adhésion au club sportif était réservée à
quelques personnes remplissant certaines conditions sociales, par
exemple.
Lorsqu’ils remplissent ces trois conditions, les clubs sportifs ouvrent
droit au régime fiscal des dons. L’existence de recettes commerciales accessoires n’est pas de nature à remettre en cause cette
analyse dès lors que les dons sont affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif.
Les conditions tenant à la nature des versements
Les versements qui ouvrent droit au régime fiscal des dons doivent
être totalement désintéressés ce qui exclut toute contrepartie.
Il s’agit de dons purs et simples versés par exemple par d’anciens
membres du club ou des bienfaiteurs. En revanche, sont exclues :
– les cotisations versées par les adhérents puisqu’ils bénéficient
en contrepartie des prestations du club ;
– les cotisations des supporteurs qui donneraient droit à divers
avantages, tels qu’un accès privilégié aux matches (tarif réduit),
aux déplacements ou aux installations du club.
Les cotisations qui ne seraient assorties que de contreparties institutionnelles ou symboliques peuvent bénéficier de la réduction
d’impôt. Tel serait le cas par exemple d’une cotisation de
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Sous certaines conditions, les frais engagés par les bénévoles peuvent bénéficier du régime de réduction d’impôt des dons.
Les personnes concernées. – Il s’agit des « bénévoles », c’està-dire des personnes qui œuvrent gratuitement et sans contrepartie pour le club. Sont donc concernés les dirigeants, les entraîneurs et éducateurs.
Les dépenses concernées. – Il s’agit des dépenses engagées pour
le club (frais de déplacement, par exemple) qui normalement
sont remboursées par le club et pour lesquelles le bénévole
renonce expressément à en demander le remboursement.
Une entreprise peut-elle verser des dons
ouvrant droit à réduction d’impôt
à un club sportif ?
Les entreprises ont droit à une réduction d’impôt sur l’impôt sur
les sociétés pour une société ou sur l’impôt sur le revenu pour un
commerçant, égale à 60 % de leurs dons versés à des clubs à
condition que :
– les sommes versées n’aient pas de contreparties pour l’entreprise ce qui n’exclut pas que le nom de l’entreprise soit mentionné
dans les actions du club si le montant du don est disproportionné
à l’avantage qu’en retire l’entreprise ;
– le montant des dons n’excède pas 5 o/oo du chiffre d’affaires
de l’entreprise.
0
Il est clair que l’enjeu de la fiscalisation ou non des organismes
sportifs n’est pas principalement budgétaire. Il s’agit avant tout
d’une question d’égalité dans les conditions de concurrence. Il
apparaît que le dispositif désormais en place répond bien à cette
préoccupation.
Ce dispositif a par ailleurs quelques effets « vertueux » pour les
clubs sportifs.
Il oblige les dirigeants des clubs à se poser des questions sur la
stratégie à mener sur le volume des activités commerciales
annexes et notamment sur le dépassement ou non de la limite
de 60 000 c. Il les oblige également à tenir une comptabilité précise de ces opérations.
Il a introduit des mesures qui vont, d’une part, dans le sens d’une
gestion plus professionnelle des clubs avec la possibilité de rémunérer sous certaines limites les dirigeants et, d’autre part, dans le
sens d’un encouragement au bénévolat avec la possibilité de
bénéficier de la réduction d’impôt pour les frais supportés dans
le cadre d’une activité bénévole.
Enfin, il pacifie les relations entre les associations sportives et le
« secteur marchand » en éliminant les distorsions de concurrence.
Certes, il existe parfois des situations qui sont à la marge du
commercial et donc difficile à analyser (publicité ou mécénat,
par exemple). Mais les associations peuvent dans ce cas
s’adresser aux « correspondants associations » qui ont été mis en
place dans chaque direction départementale de la DGFIP.
No 11 - Novembre 2008 -