Einkommensteuer 35 Schuldzinsenabzug bei Finanzierung von

Entscheidung Nr. 35
Preis, der im Heilungsvertrag als Vorkaufspreis vereinbart war, zu erzielen.
Allerdings ist das Gericht zu dem Ergebnis gelangt, dass
der Abschlag vom ungekürzten Wert des Grund und
Bodens nicht in der Höhe der Differenz zwischen dem
Verkehrswert des unbelasteten Grund und Bodens sowie
dem vereinbarten Vorkaufspreis vorzunehmen ist; nach
den Feststellungen des FG haben die betroffenen Grundstückseigentümer nach den entsprechenden Erlassen der
Berliner FinVerw. das Recht, das Vorkaufsrecht des Landes Berlin gegen eine Zahlung in Höhe des halben Verkehrswerts des Grund und Bodens abzulösen. Daher
kommt im Ergebnis auch nur ein Abschlag in Höhe der
Hälfte des Werts des unbelasteten Grund und Bodens bei
der Bedarfsbewertung in Betracht.
IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung
Mit seiner Entscheidung ergänzt das FG die bisherige
Rspr. des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 11. 6. 2008 II R 71/05,
BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132, m. w. N.) zur Auswirkung von Vorkaufsrechten bei der Grundbesitzbewertung um eine Fallvariante, über die bisher nicht entschieden wurde. Da die Heilungsverträge gegen Mitte der
1990er Jahre abgeschlossen wurden, und die Vorkaufsrechte eine Laufzeit von 30 Jahren haben, ist bis in die
Mitte der 2020er Jahre mit entsprechenden Steuerverfahren zu rechnen.
V. Hinweise für die Praxis
In entsprechenden Bedarfsbewertungsfällen sollten die
steuerlichen Vertreter darauf achten, dass das FA bzw.
der mit der Erstellung eines Verkehrswertgutachtens
beauftragte Grundstückssachverständige wegen des vereinbarten Vorkaufsrechts zum Festpreis einen Abschlag
vom Wert des Grund und Bodens vornimmt. Für den Fall
eines beabsichtigten Grundstücksverkaufs empfiehlt es
sich, die Bedingungen einer Ablösung des Vorkaufsrechts zu prüfen.
Vorsitzender Richter am FG Michael Willmes
Einkommensteuer
35
Schuldzinsenabzug bei Finanzierung von
Zinsen eines Investitionsdarlehens
EFG 2016 Nr. 2
jährliche Zinsbelastung von 76 200 DM. Zur Tilgung wurde
eine Lebensversicherung angespart, die am 2. 2. 2004 zur
Auszahlung kam und das Darlehen bis auf eine Restschuld
von 21 729,18 € tilgte. Im Jahr 2001 nahm der Gesellschafter ein weiteres Darlehen auf, da er die Schuldzinsen des
ursprünglichen Darlehens bereits seit 1993 nicht zahlen
konnte. Aus dem neuen Darlehenskonto wurden die bereits
fälligen Zinsen des Hauptdarlehens und weitere Zinszahlungen von 76 200 DM jährlich beglichen. Die Schuld
betrug zum 11. 2. 2004 115 323 €.
Nachdem die Klin zunächst erklärungsgemäß veranlagt
wurde, ermittelte eine Ap nicht abzugsfähige Schuldzinsen
nach § 4 Abs. 4a EStG. Das folgende Einspruchsverfahren
blieb erfolglos. Mit der Einspruchsentscheidung erkannte
der Bekl nur die Zinsen, die auf die Restschuld des Hauptdarlehens (21 729,18 € am 2. 2. 2004) entfielen, als Zinsen
für Investitionsdarlehen an, so dass sich Hinzurechnungsbeträge i. S. des § 4 Abs. 4a EStG von 8 689 € (2004), 8 716 €
(2005). 9 248 € (2006) und 9 992 € (2007) ergaben.
Die Beteiligten haben sich dahingehend tatsächlich verständigt, dass ein Teilbetrag des jüngsten Darlehen von
25 000 DM nicht der Finanzierung von AK oder HK von
WG des Anlagevermögens diente, die Darlehen aber im
Übrigen unmittelbar der Finanzierung von AK von WG
des Anlagevermögens gedient haben bzw. dass der restliche Schuldsaldo des Umschuldungsdarlehens über
217 299,05 € der Finanzierung von Zinsen eines nach § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG unschädlichen Investitionsdarlehens
diente. Ferner haben sich die Beteiligten auf die nicht
abziehbaren Zinsen verständigt, sofern § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG auf die Darlehen keine Anwendung findet.
Die Klin ist der Auffassung, dass ein Finanzierungszusammenhang vorliege, da eine konkrete unmittelbare Verbindung zwischen der Darlehensvaluta und dem Erwerb des
Anlagevermögens hergestellt werden könne. Es stehe
unstreitig fest, dass das Hauptdarlehen zur Finanzierung
des Praxisanteils gedient habe. Die hierdurch verursachten
Zinseszinsen würden in unmittelbarem und direktem
Zusammenhang mit der Finanzierung des Praxisanteils stehen. Wäre das ursprünglich aufgenommene Darlehen
geändert und die Höhe der Zins- bzw. Tilgungsraten entsprechend angepasst worden, dann wären weiterhin alle
für dieses Darlehen entstandenen Schuldzinsen Zinsen für
Investitionsdarlehen.
Der Bekl ist der Auffassung, dass die „neuen“ Darlehen
der Finanzierung von gestundeten Schuldzinsen aus dem
ursprünglichen Investitionsdarlehen gedient hätten.
FG Düsseldorf, Urteil vom 29. 9. 2015 10 K 4479/11 F – Rev.
eingelegt (Az. des BFH: III R 26/15).
Schuldzinsen eines Betriebes stehen auch dann im Finanzierungszusammenhang mit einem Investitionsdarlehen
i. S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, wenn es sie aus einem
Darlehen herrühren, welches zur Umschuldung nicht
gezahlter Schuldzinsen aus einem Investitionsdarlehen
aufgenommen wurde.
Der Zweck der Norm, betriebliche Investitionen des Anlagevermögens durch die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht zu erschweren, erfordert für Schuldzinsen aus
Umschuldungen eine erweiternde Auslegung der Norm.
EStG § 4 Abs. 4a Satz 5.
1–29 Strittig war der Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4a
Satz 5 EStG für Darlehen aus dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis.
Der neu in die Klin eintretende Gesellschafter finanzierte
den Kaufpreis i. H. v. 1,2 Mio. DM in voller Höhe durch
Aufnahme eines endfälligen Darlehens. Es ergab sich eine
109
Aus den Gründen:
30
Die Klage ist zulässig und begründet.
31–32
...
Das Gericht folgt der ständigen Rspr. wonach der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen ist
33 Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit eine
betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die
betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a
EStG abziehbar sind (BFH-Urteil vom 27. 10. 2011
III R 60/09, BFH/NV 2012, 576 m. w. N.). Im Streitfall liegen
keine Anhaltspunkte für private Schuldzinsen vor, so dass
eine Aufteilung in einen betrieblichen und einen privaten
Zinsaufwand ausscheidet. Insoweit besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit.
110
EFG 2016 Nr. 2
Das Gericht musste weder prüfen, ob mit dem Erwerb
des Mitunternehmeranteils im Jahr 1988 Umlaufvermögen erworben wurde bzw. ob tatsächlich Überentnahmen vorlagen
34 Unstreitig ist auch, dass und in welchem Umfang die
streitgegenständlichen Darlehen zur Begleichung der Zinsen des Hauptdarlehens verwendet worden sind. Die Beteiligten haben sich insoweit tatsächlich verständigt.
Das Gericht legt § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG teleologisch aus.
Entsprechend dem Sinn und Zweck der Norm, sind auch
die Schuldzinsen aus der Umschuldung abzugsfähig.
35 Zwischen den Beteiligten besteht vielmehr ausschließlich darüber Streit, ob die streitbefangenen Schuldzinsen
dem Grunde nach der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a
EStG unterliegen.
36–38
...
39 Nicht begünstigt sind ... Schuldzinsen für Darlehen,
mit denen in Zusammenhang mit bereits vorhandenem
Anlagevermögen stehende Aufwendungen oder laufende
BA finanziert wurden. Auch diese Schuldzinsen sind, sofern
Überentnahmen i. S. des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG vorliegen,
grundsätzlich nur beschränkt abziehbar. Hierauf stützt der
Bekl. seine Argumentation, denn letztlich wurden mit den
streitbefangenen Darlehensteilen Schuldzinsen – d. h. laufende BA – finanziert.
40 Der Gesetzeszweck gebietet für gewisse Fälle jedoch
eine erweiterte Auslegung. Dabei ist der im Gesetzestext
verwendete Begriff „Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von AK und HK“ durchaus der Auslegung fähig.
Denn er lässt z. B. nicht erkennen, wie in den Fällen zu
verfahren ist, in denen sich die Darlehensvaluta auf Grund
von Zinsen, die auf nicht fristgerecht beglichene Zins- und
Tilgungsraten entfallen, erhöht. In diesem Fall wäre der
Finanzierungszusammenhang zum Anlagevermögen so
deutlich und unmittelbar, dass das gesamte Darlehen einschließlich des zinsbedingten Erhöhungsbetrags als
begünstigtes Darlehen i. S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
angesehen werden müsste. Nur eine solche Auslegung entspräche dem Willen des Gesetzgebers, wonach anstehende
betriebliche Investitionen in das Anlagevermögen durch
die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht erschwert
werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 23. 3. 2011 X R 28/09,
BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753), zumal eine gegenteilige
Auslegung gerade im Falle monatlich neu anwachsender
Zinsen auch erhebliche Aufteilungsprobleme mit sich bringen würde.
41 Im Streitfall verhält es sich letztlich ähnlich. Zwar entfallen die streitbefangenen Schuldzinsen nicht unmittelbar
auf das ursprünglich zwecks Finanzierung des Mitunternehmeranteils aufgenommene Hauptdarlehen. Sie stehen
jedoch in einem hinreichend engen und deutlich erkennbaren Zusammenhang mit der Anschaffung eines von § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigten WG, da feststeht, dass
die zugehörigen Darlehensmittel ausschließlich dazu verwendet wurden, Zinszahlungen auf das Hauptdarlehen zu
finanzieren. Ein derart konkreter Zusammenhang reicht
nach der Auffassung des Senats aus.
42 Die Höhe der vorzunehmenden Hinzurechnungen
sowie der festzustellenden Einkünfte ergeben sich aus dem
Schriftsatz der Kl. vom 27. 5. 2015. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die dort genannten Beträge
zutreffend sind.
43–44
...
45 Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
zwecks Fortbildung des Rechts zugelassen.
Entscheidung Nr. 35
Anmerkung
I. Problemstellung
Strittig war die Behandlung von Schuldzinsen des Sonder-BV eines Gesellschafters gem. § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG. Die ursprünglichen Darlehen beruhten auf dem
Erwerb des Gesellschaftsanteils. Das Gros der Zinsaufwendungen ist jedoch dadurch entstanden, dass der
Gesellschafter die Zinsen auf das ursprüngliche Darlehen
nicht beglichen hatte und die Bank dem ursprünglichen
Darlehen keine Verzugszinsen belastete, sondern ein
weiteren Darlehensvertrag mit dem Gesellschafter vereinbarte. Unmittelbar entstanden diese Zinsen somit zur
Finanzierung bereits fälliger Schuldzinsen.
II. Rechtsauffassungen
Der Bekl. vertrat den Standpunkt, dass die Darlehen
nicht zur Finanzierung von AHK von WG des Anlagevermögens aufgenommen wurden. Es fehle am notwendigen Finanzierungzusammenhang zu einem WG des
Anlagevermögens. Die Zinsaufwendungen seien daher
von der Begünstigungsvorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG nicht erfasst.
III. Die Entscheidung des FG
Das Gericht hat einen mittelbaren Zusammenhang genügen lassen. Ein „hinreichend enger und deutlich erkennbaren Zusammenhang“ mit begünstigten Anschaffungen
bestehe, da feststehe, dass die Darlehensvaluta ausschließlich dazu verwendet worden sei, Zinszahlungen
auf das Hauptdarlehen zu finanzieren. Das Gericht hat
sich hierbei vom Gedanken leiten lassen, dass Zinsen
auch abzugsfähig gewesen wären, wenn die darlehensgewährende Bank die Konditionen des ursprünglichen
Darlehens angepasst hätte bzw. entsprechende Verzugszinsen dem ursprünglichen Darlehen belastet hätte.
IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung
Nach der Rspr. des BFH bestimmt sich die Frage, ob
Schuldzinsen zur Finanzierung von AK oder HK von WG
des Anlagevermögens vorliegen, ausschließlich nach der
tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel (BFHUrteil vom 23. 2. 2012 IV R 19/08, BFHE 237, 48, BStBl II
2013, 151). Der Entscheidung des Gerichts ist zuzustimmen, denn auch bei Schuldzinsen aus der Umschuldung
von Kontokorrentdarlehen in Tilgungsdarlehen geht der
BFH von einem Finanzierungszusammenhang aus,
„wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht“. Im Streitfall
liegt zwar i. E. kein zeitlicher Zusammenhang vor, jedoch
ist der betragsmäßige Zusammenhang evident. Auf einen
zeitlichen Zusammenhang kann es im Streitfall auch
nicht ankommen, da dieses Kriterium lediglich dazu
dient, die Bindung zwischen Schuld und angeschafftem
WG zu konkretisieren. Auch das im Streitfall keine klassische Umschuldung stattfand, sondern lediglich die
Zinsaufwendungen des Ursprungsdarlehens umgeschuldet wurden, ist unerheblich; denn eine Umschuldung der
Hauptdarlehenssumme war mangels Fälligkeit nicht notwendig.
V. Hinweis für die Praxis
Der BFH hat die Möglichkeit, den notwendigen Finanzierungszusammenhang für sog. Investitionsdarlehen zu
konkretisieren. Für die Beratungspraxis stellt sich das
Problem, dass der Schuldzinsenabzug auch nach einigen
Jahren problematisch werden kann. Im Streitfall hatten
die Beteiligten unstreitig gestellt, dass das Hauptdarlehen im Jahr 1988 lediglich der Finanzierung von Anlagevermögen diente. Stpfl. sollten bis zur vollständigen
Tilgung entsprechender Darlehen sämtliche Nach-
Entscheidung Nr. 36
EFG 2016 Nr. 2
weise zum „Finanzierungszusammenhang“ aufbewahren, auch wenn für diese Jahre ggf. Aufbewahrungspflichten bereits abgelaufen sind.
Richter Dr. Tibor Schober
36
Anforderungen an die inhaltliche Konkretisierung einer Pensionszusage gem. § 6a
Abs. 1 Nr. 3 EStG bei der Berechnung der
Renten aus einem Festbetrag und Berechnung der sog. Überversorgung
FG Düsseldorf, Urteil vom 10. 11. 2015 6 K 4456/13 K – Rev.
eingelegt (Az. des BFH: I R 91/15).
1. Die Bemessungsgrundlagen für die Versorgungsleistungen sind in der Versorgungszusage gem. § 6a Abs. 1
Nr. 3 EStG so genau anzugeben, dass die Höhe der Altersrente, der Invalidenrente und der Hinterbliebenenversorgung eindeutig bestimmbar ist. Daher ist es u. a. notwendig in der Versorgungszusage anzugeben, welche Lebenserwartung und ob überhaupt ein Rechnungszins und wenn
ja in welcher Höhe bei der retrograden Rentenberechnung aus einem Festbetrag zu berücksichtigen sind.
2. Der Senat schließt sich der Rspr. des BFH an, dass es
zur Berechnung der sog. Überversorgung auf die vom
Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wj. tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte ankommt (BFH-Urteil vom 27. 3. 2012 I R 56/11,
BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665), und zwar auch dann,
wenn das monatliche Gehalt vor dem Bilanzstichtag abgesenkt wurde.
EStG § 6a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4.
1–3 Streitig ist, ob bei der Rechtsvorgängerin der Klin.,
der Fa. B-GmbH, seitens des Bekl. zu Recht Pensionsrückstellungen i. H. v. 889 387 € im Jahr 2003 gewinnerhöhend
aufgelöst wurden, weil die geänderten Pensionszusagen
inhaltlich nicht eindeutig waren, und ob der Bekl. zu Recht
bei der Rechtsvorgängerin der Klin., der Fa. C-GmbH, Pensionsrückstellungen i. H. v. 927 561 € im Jahr 2003 gewinnerhöhend aufgelöst hat, weil eine sog. Überversorgung vorliegt.
Sachverhalt bezüglich der B-GmbH
4–7 An der B-GmbH waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung Herr A zu 68 % und seine Frau zu 32 % beteiligt. Geschäftsführer der B-GmbH war Herr A. Frau A war
als Prokuristin für die GmbH tätig. Die B-GmbH gewährte
Herrn A durch Pensionsvereinbarung vom 30. 12. 1982 eine
Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Herr A
sollte nach vollendetem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente i. H. v. 60 % des rentenfähigen Einkommens erhalten. Für Frau A gab es eine vergleichbare Regelung.
8–14 Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 20. 12. 2002 der B-GmbH wurde „auf Grund
der erweislich anhaltenden Verschlechterung der Ertragslage der B-GmbH“ u. a. beschlossen: Um eine Finanzierbarkeit der Pensionszusagen weiterhin zu gewährleisten, werden die Pensionszusagen zu Gunsten von Frau A und
Herrn A geändert. Bemessungsgrundlage für die monatliche Rente sind ab dem 1. 1. 2003 die im Jahresabschluss
der B-GmbH zum 31. 12. 2002 zu bildenden Rückstellungen, die sich nach den ursprünglichem Pensionsverträgen
per 31. 12. 2002 wie folgt ergeben: Frau A 647 158, Herr A
1 297 777 €. „Von den genannten Rückstellungsbeträgen
ist die Rente folglich retrograd zu ermitteln.“
111
15–22 Bei der B-GmbH wurde eine Bp durchgeführt.
Bezüglich der Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen
vertrat der Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung
die Auffassung, dass die Rückstellung in vollem Umfang
aufzulösen sei. Er begründet dies damit, dass eine Pensionsrückstellung seit der im Jahr 2001 erfolgten Änderung des
§ 6a EStG u. a. nur dann gebildet werden dürfe, wenn die
zu Grunde liegende Pensionszusage schriftlich erteilt worden sei und die Pensionszusage eindeutige Angaben zu
Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht
gestellten Leistungen enthalte. Die mit Beschluss der
Gesellschafter-Versammlung vom 20. 12. 2002 vorgenommene Änderung der Pensionszusagen der Eheleute A sei
inhaltlich nicht eindeutig. Es sei nur geregelt, dass die nunmehrigen monatlichen Renten retrograd aus den zum
31. 12. 2002 passivierten Rückstellungen i. H. v. 1 297 777 €
(für Herrn A) und i. H. v. 647 158 € (für Frau A) ermittelt
werden sollen. Wie dies im Detail zu geschehen habe
(Rechnungszinssatz, Rechnungsgrundlagen, Einbeziehung
von Diensteintrittszeitpunkten, Rentendynamik etc.) führe
der Beschluss nicht aus.
Sachverhalt bezüglich der C-GmbH
23–24 An der C-GmbH waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung Herr A zu 40 % und die B-GmbH zu 60 %
beteiligt. Frau A war Geschäftsführerin der GmbH. Herr A
war als Bevollmächtigter für die Gesellschaft tätig.
25–26 Frau A wurde durch Pensionsvertrag eine Alters-,
Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Die
Altersrente sollte 65 % des rentenfähigen Einkommens, das
als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalls definiert wird, betragen. Für
Herrn A gab es eine vergleichbare Regelung.
27 Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 29. 10. 2003 wurde das Gehalt von Frau A
ab dem 1. 11. 2003 von 16 412 € auf 2 865 € pro Monat und
das Gehalt von Herrn A ab dem 1. 11. 2003 von 12 424 €
auf 2 162 € pro Monat herabgesetzt.
28–55 Auch bei der C-GmbH wurde eine Bp durchgeführt.
Gemäß dem Bericht über die steuerliche Behandlung der
mit der betrieblichen Altersversorgung zusammenhängenden Sachverhalte vertrat der Fachprüfer die Auffassung,
dass zum 31. 12. 2003 die Rückstellungen auf Grund der
Überversorgungsgrundsätze teilweise aufzulösen seien.
Nach Absenkung der Bezüge ab dem 1. 11. 2003 hätten
Pensionen für Herrn A und für Frau A über 380 % (Herr A)
bzw. über 325 % (Frau A) des Barlohns betragen. Derartige
Vomhundertsätze seien nicht fremdüblich und auch nicht
betrieblich veranlasst.
Aus den Gründen:
56
Die Klage ist teilweise begründet.
57–61
...
62 2. Der Bekl. hat zu Recht die bei der B-GmbH gebildeten Pensionsrückstellung für die Altersversorgung der Eheleute A aufgelöst.
Voraussetzungen einer Pensionsrückstellung
63 Gemäß § 6a Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG darf
für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die
Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art,
Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).