Fiscalité de l`internet

Fiscalité de l'internet
Bibliographie sommaire
Alain BENSOUSSAN
Informatique, Télécoms, Internet, Mémento pratique F Lefebvre
Jean-Luc PIERRE
Fiscalité de la recherche de la propriété industrielle et des logiciels, EFE
Maurice COZIAN,
Précis de fiscalité des entreprises, Litec
Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU,
Droit fiscal général, Dalloz
Jean-Jacques BIENVENU et Thierry LAMBERT,
Droit fiscal, PUF
Articles
J.-P LE GALL., Internet : cyber-fiscalité ou cyber-paradis fiscal, JCP E 1998
La dimension fiscale, in " commerce électronique et avenir des circuits de distribution ", Gaz.
Pal. 1998
Remarque liminaire : ce cours a été fait à partir des cours de Monsieur Le Professeur P.
MARCHESSOU, Monsieur P. LEGAND, de Monsieur P VINCENT, de la documentation
pratique fiscale F LEFEBVRE, du LAMY droit de l'immatériel, du LAMY Fiscal et de la
documentation administrative, notamment.
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Il est d'usage de s'interroger sur les sources du droit applicable à la matière étudiée et la
matière fiscale ne déroge pas à la règle. Si le législateur est compétent pour l'édiction de la
règle fiscale il ne faut pas négliger le développement du droit international fiscal ainsi que le
rôle particulier joué par la doctrine administrative.
Le développement du droit international fiscal trouve son origine dans la multiplication des
conventions fiscales bilatérales dont l’objet est l’élimination des doubles impositions ainsi que
la prévention de l’évasion fiscale.
Ainsi, la France a conclu sa première convention en 1837 avec la Belgique, et on a assisté à
un développement de la norme internationale parallèlement à l'intensification des échanges
commerciaux mondiaux au sortir de la seconde guerre mondiale. C'est notamment pour
faciliter les échanges que, l’OCDE a développé plusieurs modèles de conventions fiscales
bilatérales que les Etats membres peuvent utiliser à leur gré. Il existe aujourd'hui quatre
grands corps de textes internationaux que sont les traités communautaires, les accords de
l'OMC (Organisation Mondiale du Commerce), les conventions tendant à éviter les doubles
impositions, et la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l’Homme et des
Libertés Fondamentales (droit au procès équitable).
A coté des conventions internationales traditionnelles, nous assistons à l'essor du droit
Européen. En effet, les Etats membres se sont engagés à uniformiser certains domaines de
leur législation fiscale, notamment en matière de TVA. Ceci ne va pas sans problème les Etats
étant très attachés à leur souveraineté, notamment en matière fiscale. Malgré la faible
influence du droit communautaire dérivé du fait de la réticence des Etats, certaines
dispositions du Traité directement invocables conduisent régulièrement le juge
communautaire comme le juge national à constater l’incompatibilité de certaines dispositions
internes avec les traités communautaires (pour un exemple sur cet aspect voir la réforme
actuellement en discussion au Parlement, de la TVA immobilière).
Enfin il faut souligner l'importance de la doctrine administrative qui occupe une place à part
et constitue même pour le professeur Cozian, " après la loi, (…) la source la plus importante à
laquelle il convient de se référer ".
La doctrine administrative se matérialise lors de réponses que fournit l'administration à un
contribuable qui expose de façon précise sa problématique. L'administration n'a pas de
pouvoir normatif mais sa réponse la conduit à interpréter la loi, et il s'agit donc de protéger le
contribuable de bonne foi contre une analyse postérieure différente, situation qui pourra être
rencontrée notamment lors d'une procédure de vérification.
Le contribuable pourra ainsi se prévaloir de la doctrine administrative, ce qui conduit d'une
certaine manière à une remise en cause de la hiérarchie des normes.
S'il n'existe pas à proprement parler de fiscalité de l'internet, en revanche l'internet lui-même
révèle plusieurs problèmes sous-jacents notamment celui de la dimension internationale du
droit fiscal. Il faut limiter en effet autant que faire se peut les distorsions de concurrence qui
peuvent être engendrées par la possibilité qui est offerte à l'agent économique grâce à internet
de se livrer à du forum shopping. Il faut également veiller par ailleurs à assurer une égalité
entre le commerce traditionnel et le développement de celui résultant du multimédia.
Il s'agit donc à travers ce cours de présenter de façon générique les questions liées à la
dimension internationale de l'internet. Nous nous attacherons donc à évoquer les problèmes de
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droit fiscal international pouvant se révéler en particulier en matière d'impôt sur le revenu
(Partie I) avant d'envisager les spécificités attachées à la fiscalité des entreprises au regard du
commerce électronique et de certaines dispositions particulières concernant l'informatique
(Partie II).
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PARTIE 1 : L’IMPOT SUR LE REVENU ET LE PROBLEME DE LA DOUBLE
IMPOSITION
L’étendue des obligations fiscales des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu
français est prévue par l’article 4 A du CGI : Les personnes qui ont en France leur domicile
fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus.
Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de
leurs seuls revenus de source française.
Cet article institue donc deux catégories de personnes : celles qui ont une obligation fiscale
limitée : les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ont une obligation
fiscale uniquement territoriale (revenus de source française) ; celles qui sont fiscalement
domiciliées en France ont une obligation fiscale illimitée : obligation fiscale non seulement
territoriale (revenus de source française) ; mais aussi, au-delà, obligation sur leurs revenus de
source étrangère, d’où qu’ils proviennent (obligation fiscale mondiale et illimitée).
Se posent ainsi, la détermination du domicile fiscal d’un contribuable (Titre I) et la
détermination du revenu imposable en France (Titre II).
Titre I - détermination du domicile fiscal d’un contribuable
Le domicile fiscal (c’est à dire l’étendue des obligations fiscales) n’est pas lié à la nationalité
du contribuable.
Pour qu’un contribuable soit domicilié en France, il suffit que l’un des critères définis à
l’article 4 B du CGI soit rempli à savoir :
- les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
- celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles
ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Il existe donc 3 critères, qui peuvent s’appliquer alternativement :
- 1 d’ordre personnel (avec une subdivision : le foyer ou le séjour principal).
- 1 d’ordre professionnel.
- 1 d’ordre économique.
La condition légale est considérée comme remplie dès lors qu’un seul de ces critères est
applicable.
1/ Critères d’ordre personnel
11/ -Foyer
D’une manière générale, le foyer (à distinguer de la notion de "foyer fiscal") s’entend du lieu
où le contribuable ou sa famille (conjoint et enfants) habite normalement, c’est-à-dire du lieu
de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère
permanent, ou encore du lieu des ses attaches affectives personnelles.
Cette résidence demeure le foyer du contribuable même si celui-ci est amené, en raison des
nécessités de sa profession ou de circonstances exceptionnelles, à séjourner ailleurs
temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, la
famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouvent (RJF 10/06 n°1140 : pour
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un marin célibataire, l’existence d’un foyer en France au sens de l’article 4 B 1-a du CGI est
caractérisée par la disposition d’une résidence en France où il séjourne lors de ses escales.).
Le fait qu'un contribuable exerce à l'étranger son activité professionnelle et vive en
concubinage dans cet Etat, n'est pas de nature à remettre en cause la réalité de son foyer en
France dès lors que sa femme, à laquelle il verse d'importantes sommes d'argent, et son fils,
majeur et rattaché fiscalement, y résident en l'absence de mise en œuvre d'une procédure de
dissolution du lieu conjugal au cours de la période vérifiée (RJF 10/04 n° 960).
Le foyer est le critère dominant lorsqu’une famille existe. La Cour de Cassation et le Conseil
d’Etat retiennent le " point d’attache du couple et de la famille " en France même si les
séjours à l’étranger d’un des époux étaient très fréquents (Cass. Com. 15/10/1996)
12/ - Lieu de séjour principal en France
La condition de séjour principal est réputée remplie lorsque le contribuable est
personnellement et effectivement présent à titre principal en France, quels que puissent être,
par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour du conjoint et des enfants. Peu importe
également que l’intéressé vive à l’hôtel ou dans un logement mis gratuitement à sa
disposition.
En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour
principal, les contribuables qui y séjournent pendant plus de 183 jours au cours d’une année
donnée.
Toutefois, la durée de séjour de plus de six mois au cours d’une même année ne constitue pas
un critère absolu, le foyer est le critère prioritaire.
En conséquence, le lieu de séjour principal en France ne s’applique qu’à défaut de pouvoir
établir le foyer et donc essentiellement à l’égard des personnes célibataires, Le Conseil d’Etat
a confirmé ce principe.
2 - Critère d’ordre professionnel
Le contribuable exerce en France une activité professionnelle, sans justifier qu’elle y est
exercée à titre accessoire.
21- Exercice d’une activité professionnelle
1) Salariés :
Pour les salariés, il s’agit du lieu où ils exercent personnellement leur activité. Le lieu
d’établissement de leur employeur est indifférent
2) Professions indépendantes :
Pour les personnes exerçant une profession non commerciale ou tirant leurs revenus
d’exploitations industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles, il convient de rechercher
si elles ont en France un point d’attache fixe, un établissement stable ou une exploitation et si
la majeure partie de leurs profits s’y rattache.
22 - Activité non accessoire
Lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession
dans plusieurs pays, l’intéressé est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son
activité principale. L’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre
le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus. Dans
l’hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité
principale est celle qui procure à l’intéressé la plus grande part de ses " revenus mondiaux ".
3 - Critère d’ordre économique
Le contribuable a le centre de ses intérêts économiques en France.
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Il s’agit du lieu où le contribuable a effectué ses principaux investissements, où il possède le
siège de ses affaires et d’où il administre ses biens ou bien a le centre de ses activités
professionnelles ou celui d’où il tire la majeure partie de ses revenus.
Les conventions fiscales internationales qui règlent les relations entre deux Etats pour tout ce
qui concerne l'impôt sur le revenu, l'impôt sur la fortune, les droits de succession, les droits de
donation et de timbre, ont plusieurs objectifs :
Solutionner les conflits de résidence, lorsque le contribuable peut être considéré
comme fiscalement domicilié dans chacun des Etats contractants ;
Éviter la double imposition dans le pays de la source du revenu et dans l'Etat de
résidence ;
Prévoir et permettre l’échange de renseignements entre Etats.
Les incidences de la définition légale du domicile fiscal en droit interne (article 4 B du CGI)
peuvent se trouver confirmées, atténuées ou infirmées par le jeu des conventions fiscales
internationales.
En effet, les dispositions de l'article 4.B du CGI ne sont applicables que sous réserve des
conventions internationales. (Primauté du droit conventionnel sur le droit interne français, afin
de définir l’Etat de résidence.)
Comme le droit interne français
la notion de résident, la notion de résident appréciée au sens de la convention en cause
prévaudra toujours sur celle de domicile fiscal.
En souscrivant aux clauses d'une convention fiscale internationale, l'Etat se borne à
abandonner une partie du droit d'imposition qu'il tient de sa loi interne, ceci afin de régler les
cas de conflit d'imposition.
Dans tous les cas, également, il y a priorité à l'examen de la situation du contribuable au
regard du droit interne et s'il existe un conflit d'imposition entre les 2 normes (loi interne et
convention internationale) résolution au bénéfice de la convention internationale (primauté du
droit conventionnel sur le droit interne français).
Les conventions internationales n'ont donc qu'un caractère subsidiaire.
L’objectif des conventions fiscales bilatérales est d’éviter les doubles impositions.
Les conventions s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou
des deux Etats (résident = domicilié fiscalement). Une personne n’ayant pas la qualité de
résident de l’un des Etats contractants, même si elle en a la nationalité, ne peut pas invoquer le
bénéfice de la convention.
Lorsque le risque de double imposition provient du fait que deux Etats considèrent chacun
une personne comme ayant une obligation fiscale mondiale et illimitée à leur égard au regard
de leur droit interne, c’est au contribuable qui se prévaut de ce conflit de domiciliation de
faire la preuve de son existence.
(Notion de résidence au sens des conventions fiscales internationales : en fiscalité, " être
domicilié " ou " être résident " signifie avoir une obligation fiscale mondiale et illimitée : c’est
la définition donnée par le code général des impôts
La terminologie utilisée le plus souvent par les conventions est celle de " résident " qui est
synonyme de " domicilié " en droit interne).
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Etablir si une personne est résidente de France ou d’un autre Etat est déterminant à trois
égards :
1° - Lorsqu’il s’agit de définir le champ d’application d’une convention quant aux personnes
qui seront concernées par les dispositions de l’accord ;
2° - Pour résoudre les cas de doubles impositions qui résultent du fait qu’un contribuable peut
être considéré comme fiscalement domicilié dans chacun des Etats contractants,
conformément au droit interne de l’un et l’autre Etat (conflit de double domicile fiscal) ;
3° - Pour résoudre les cas où la double imposition provient d’un conflit relatif à l’imposition
dans l’Etat de résidence du contribuable et dans l’Etat de la source du revenu, lorsque cette
résidence et cette source ne sont pas situées dans le même Etat contractant.
Si cet examen conduit à domicilier le contribuable en France et que ce dernier apporte les
justificatifs de sa résidence dans un autre Etat, il conviendra de résoudre le conflit de
résidences au regard des dispositions conventionnelles applicables.
La France a conclu des conventions avec plus de 100 États ou collectivités territoriales. Il
existe des variantes dans la rédaction des diverses conventions, et il convient donc de se
reporter à chaque texte.
Les conventions peuvent être réparties selon leur manière d'aborder la notion de résidence :
Celles qui font référence au droit interne des deux Etats et ne donnent une définition de la
résidence que pour résoudre les litiges (conventions de type OCDE) ;
Celles qui définissent directement la résidence au regard du droit conventionnel en ne faisant
aucune référence au droit interne (15 pays : Belgique, Danemark, Luxembourg et pays
d'Afrique) ;
Celles qui font uniquement référence au droit interne (Chine, Irlande, Malawi, Zambie).
Exemple de rédaction (le plus courant sur le modèle OCDE)
L’article en question prévoit que l’expression " résident d’un Etat contractant " désigne toute
personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en
raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de
nature analogue.
Il définit ensuite des critères successifs qui dans la plupart de ces conventions sont les
suivants :
1er critère : Foyer permanent d’habitation
Le foyer permanent d’habitation diffère de la notion de foyer en droit interne. Il s’agit
simplement d’un logement dont la personne dispose de manière durable et permanente (cela
peut être une résidence secondaire). Toute forme d’habitation peut être prise en considération
mais la permanence de l’habitation est essentielle, ce qui signifie que l’intéressé fait le
nécessaire pour avoir le logement à sa disposition en tout temps, d’une manière continue et
pas seulement occasionnellement A la différence du droit interne, il s'agit non pas du foyer
(un contribuable n'a normalement qu'un seul foyer au sens de l'article 4 B-1du CGI) mais d'un
foyer (simple disposition durable d'une habitation).
Si ce critère ne permet pas de résoudre le conflit, le critère suivant doit être examiné.
2ème critère : Centre des intérêts vitaux
Il s’agit en général, du pays avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus
étroits. Seront ainsi pris en considération les relations familiales et sociales de l’intéressé, ses
occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires, le lieu d’où
il administre ses biens...
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3ème critère : Lieu de séjour habituel
Notion similaire à celle de séjour principal en droit interne
4ème critère : Nationalité
Si l’utilisation, dans l’ordre ainsi prévu, des trois premiers critères ne permet pas de résoudre
le conflit, la préférence est alors donnée à l’Etat dont l’intéressé a la nationalité
En dernier lieu, si la personne possède la nationalité des deux Etats ou ne possède la
nationalité d’aucun d’entre eux, le conflit peut être tranché par les autorités compétentes d’un
commun accord. C’est la procédure amiable.
Titre II- détermination du revenu imposable en France
Modalités d’imposition des personnes fiscalement domiciliées en France
1- Principes
En application de l’article 4 A du CGI, l’imposition de ces personnes est établie sur le revenu
mondial c’est à dire sur l’ensemble de leurs revenus de source française ou étrangère.
Les revenus réalisés à l’étranger sont imposables même s’ils n’ont pas été transférés en
France.
Pour éviter les risques de double imposition, les conventions signées par la France prévoient
deux méthodes combinées :
- la méthode de l’imputation,
- la méthode de l’exonération.
a) Méthode de l’imputation
L’impôt payé à l’étranger vient en déduction de l’impôt sur le revenu payé en France.
Le revenu étranger (crédit d’impôt compris) doit avoir été inclus dans la base imposable en
France.
Le montant de l’imputation est limité au montant de l’impôt français perçu sur le revenu
auquel le crédit est attaché.
Le crédit d'impôt n'est jamais restituable.
Exemple :
Une personne physique résident de France perçoit un revenu de 300 dont 100 de source
étrangère.
Le revenu de 100 a supporté un impôt étranger de 100 x 30% = 30
La France impose l’ensemble du revenu soit 300, au taux progressif soit un impôt = 75
Crédit d’impôt imputable 100 x 75/300 = 25
Il reste une fraction de 5 qui est perdue. Elle ni reportable sur d’autres revenus, ni restituable.
b) Méthode de l’exonération avec progressivité (Art. 197 C du CGI)
Cette méthode consiste, afin de maintenir le principe de la progressivité de l’impôt, à calculer
l’impôt afférent aux seuls revenus imposables en France, au taux correspondant à l’ensemble
des revenus qui auraient été imposés en l’absence de dispositions spécifiques exonérant
certains d’entre eux.
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L'application de cette règle largement admise par le droit fiscal international, n'est pas
automatique et doit être expressément prévue par un texte (conventions fiscales
internationales, accords internationaux particuliers relatifs aux organisations internationales
gouvernementales, dispositions du CGI).
2 - Détermination des revenus de source étrangère
Le montant imposable des diverses catégories de revenus étrangers est déterminé comme pour
les revenus de source française, conformément aux dispositions du Code Général des Impôts
relatives à l’assiette de l’impôt. (Art 13 et 158 I du CGI).
Ainsi, les revenus étrangers sont pris en compte pour leur montant net c’est à dire après
déduction des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation (pour les
salariés le système des frais réels par exemple).
21 - Déclaration des revenus encaissés hors de France
En vertu de l’article 173.2 du CGI, les revenus encaissés dans les pays autres que la France
métropolitaine et les départements d’outre-mer doivent être mentionnés sur une déclaration
spéciale annexée à la déclaration d’ensemble des revenus.
Pour déterminer si un revenu doit être déclaré séparément, il convient de considérer
uniquement le pays de l’encaissement. L’origine des revenus (lieu de placement des capitaux
mobiliers, par exemple) est sans influence. C’est ainsi que les produits de valeurs mobilières
étrangères en dépôt dans une banque en France sont considérés comme encaissés en France,
alors que les revenus de valeurs mobilières françaises déposées dans une banque à l’étranger,
laquelle est chargée de les encaisser, doivent être déclarés comme encaissés hors de France.
22 – La notion de " foyer fiscal " et ses conséquences
Juridiquement, le contribuable, c’est le foyer fiscal. Cependant, la domiciliation en France des
membres d’un foyer doit être établie individuellement pour chacun d’entre eux.
Selon les dispositions de l’article 6-1 du CGI, les personnes mariées et les partenaires liés par
un PACS sont soumis à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles
et ceux de leurs enfants et des personnes à charge.
Depuis l’instauration de l’égalité des époux en matière d’impôt sur le revenu, le " domicile
fiscal " s’apprécie en fonction des caractéristiques de chacune des personnes composant un
même foyer fiscal. La même règle prévaut pour les partenaires d’un PACS. Un conjoint ou
partenaire peut être résident et l’autre non résident.
Des époux mariés seront donc toujours imposés, en raison de leur mariage, au sein d’un même
" foyer fiscal " s’ils ne sont dans aucun des cas d’imposition séparée prévus par l’article 6-4
du code général des impôts
Ces mêmes dispositions sont applicables aux partenaires liés par un PACS.
Dans une telle situation, l’impôt dû par le foyer fiscal est établi sur le revenu mondial du
résident et sur les seuls revenus de source française du non résident. Le conjoint ou partenaire
non-résident est pris en compte pour le calcul du nombre de parts mais son revenu étranger
n’est pas pris en compte pour le calcul du taux effectif, ce qui est une solution favorable au
contribuable.
- Cas spécifiques d’imposition
La démonstration d’une domiciliation permet l’application de toutes les dispositions
législatives concernant les résidents de France.
- Salariés et dirigeants détachés en France : le régime des impatriés
Afin de renforcer l’attractivité du territoire national et d’encourager l’installation en France de
cadres de haut niveau, l’article 121 de la loi 2008-778 du 4 août 2008 de modernisation de
l’économie, instaure un nouveau régime spécial d’imposition en faveur des " impatriés ",
codifié sous l’article 81 C du code général des impôts.
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Ce dispositif remplace le régime prévu à l’article 81 B du CGI qui continue à s’appliquer aux
salariés et dirigeants dont la prise de fonctions en France est antérieure au 1er janvier 2008.
Ce régime a vocation à s'appliquer aux salariés et mandataires sociaux et aux personnes non
salariées.
Le nouveau dispositif prévoit une exonération d'impôt sur les revenus d'activités et sur
certains revenus particuliers comme par exemple les droits d'auteur ou encore les plus-values.
Il nous faut en dernier lieu préciser la situation des contribuables domiciliés hors de France.
Ceux-ci ne sont soumis en France qu'à une obligation fiscale restreinte
revenus de source française (dans des cas et selon des modalités strictement définis par la loi
et sous réserve de l'application des conventions internationales)
outefois s'ils disposent
d'une ou plusieurs habitations en France, ils peuvent être soumis à une imposition forfaitaire.
Leur lieu d’imposition est fixé au Service des impôts des non-résidents. L’impôt est à régler à
la Trésorerie de Paris des non-résidents
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DEUXIEME PARTIE : IMPOSITION DES SOCIETES
La dimension internationale du droit fiscal en lien avec les modalités nouvelles de commerce
associées aux nouvelles technologies informatisées de l'entreprise nous conduit à étudier, les
spécificités du commerce électronique (section I), les dispositions applicables aux médias
informatiques (section II), et enfin les dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale avec les prix
de transfert (section III).
Section I : les spécificités du commerce électronique
A notre connaissance, la seule disposition fiscale propre au commerce électronique concerne
la taxation spécifique aux services électroniques pornographiques (CGI, art. 235 et 159 A et
suivants annexe II).
Comme il a été vu supra l'un des spécificités du commerce électronique réside dans sa
dimension internationale.
Ceci nous conduit à étudier deux grands problèmes posés par le commerce électronique : la
notion d'établissement stable (I) et le principe de la territorialité en matière de TVA (II)
I/ La notion d'établissement stable en matière d'impôts directs.
De la qualification d'établissement stable, découle l'imposition. C'est dire toute l'importance
que revêt cette notion. Est imposable en France l'entreprise qui y est exploitée ou dont
l'imposition est réservée à notre pays par une convention internationale (CGI, art. 209 I). Il en
résulte que l'installation fixe d'affaires, caractérisée par un établissement stable, constitue le
critère déterminant pour l'application du droit fiscal. Force est de convenir que le commerce
sur internet modifie sensiblement la notion, mais qu'il faut malgré tout déterminer quel est le
droit applicable aux opérations économiques effectuées de la sorte.
La notion d'établissement stable est définie par le Conseil d'Etat par l'exploitation habituelle
en France d'une activité commerciale soit par l'intermédiaire d'un établissement autonome,
soit par l'entreprise d'un représentant permanent, soit enfin par l'accomplissement d'un cycle
commercial complet.
Il s'agit d'une installation matérielle présentant une certaine fixité. Elle a une activité et des
préposés. Elle effectue un cycle commercial complet et elle dispose d'un représentant
personne physique capable de l'engager juridiquement.
Au regard du droit fiscal international, c'est la notion d'établissement stable qui prévaut en
tant que critère de la territorialité de l'impôt.
Les éléments ainsi posés le problème reste entier sur le fait de savoir si un serveur internet
peut constituer un établissement stable.
II/ L'application de la TVA au commerce électronique.
La seconde particularité liée à la dimension internationale du commerce électronique est la
problématique de la TVA.
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A titre préliminaire il nous faut tout d'abord souligner l'importance des recettes fournies par la
TVA dans le budget de l'Etat. Celle-ci fournit environ 45 % des recettes, les entreprises
doivent donc être particulièrement vigilantes dans le bon accomplissement de leurs
obligations légales, à savoir le dépôt de leurs déclarations ainsi que le paiement régulier de la
taxe. Il est important de souligner que si c'est le consommateur final qui supporte la taxe,
l'entreprise en tant que telle ne paie pas la TVA, puisqu'elle n'agit que comme "collecteur",
c'est-à-dire qu'elle reverse la différence entre, la taxe qu'elle collecte sur ses ventes de
marchandises ou ses prestations de services, et la TVA qu'elle supporte sur ses différents
achats de biens et services ou immobilisations qu'elle acquiert, et liés à l'exercice de son
activité.
L'un des enjeux essentiels en matière de TVA est donc de déterminer qui est le redevable de
la TVA, c'est à dire celui qui doit effectuer l'opération de déclaration et de paiement de ladite
taxe auprès des services de l'Etat.
Les opérations effectuées par des assujettis redevables agissant en tant que tels entrent dans le
champ d'application de la TVA conformément aux dispositions des articles 256 et suivant du
CGI.
Si l'analyse ne pose pas particulièrement de problème au regard des livraisons de
marchandises, l'approche est un peu plus complexe en ce qui concerne la notion de prestation
de services via internet.
Aux termes des dispositions de l'article 259 du CGI, les prestations de services sont réputées
se situer en France lorsque le prestataire a, en France, le siège de son activité économique ou
un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa
résidence habituelle.
Toutefois, des dérogations importantes à ce principe sont énoncées par les articles 259 A, 259
B et 259 C du CGI.
L'article 259 B dispose que par dérogation à l'article 259, le lieu des prestations de services
suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu'elles sont fournies à une personne non
assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat
membre de la Communauté européenne. En outre dans son 5° il vise le " Traitement de
données et fournitures d'information " sans en définir la notion.
Par une instruction du 16 février 1996 concernant notamment le régime des livraisons de
logiciels, l'administration assimile une livraison de biens à une prestation de service en lui
appliquant les dispositions de l'article 259 B du Code général des impôts.
Par conséquent sont assimilées à des livraisons de marchandises, les opérations relatives aux
logiciels effectuées sans support matériel, dans la catégorie des " traitements de données et
fournitures d'informations " de l'article 259 B.
On remarquera ainsi l'impact de cette circulaire car on peut non seulement en déduire que
tout téléchargement est une prestation de service immatérielle mais que toute opération de
commerce électronique est une prestation de services immatérielle.
Dès lors qu'est établie la qualification de l'activité au regard du champ d'application de la
TVA, le concept d'établissement stable prend toute son importance eu égard aux opérations
entrant dans le champ d'application relatif aux prestations de services qualifiées
d'immatérielles.
La notion diffère sensiblement de celle qui a été défini dans le cadre de l'imposition de
l'entreprise aux impôts directs.
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L'établissement stable est, au côté du siège, le critère majeur de l'implantation du prestataire
ou du preneur en France, dans la Communauté ou hors de celle-ci avec les effets que l'on sait
sur l'application de la TVA.
la CJCE a défini la notion d'établissement comme une réunion de moyens techniques et
humains réunis pour une prestation de service déterminée et présenter une permanence
exclusive d'interventions intermittentes. En conséquence un serveur entièrement automatisé
ne peut présenter de telles caractéristiques.
Remarque : La directive 2008/8/CE du 12 février 2008 modifie, à compter du 1er janvier
2010, le lieu des prestations de services. Elle érige en règle générale, dans les relations entre
assujettis (commerce B2B), l'imposition des services au lieu où est établi le preneur avec auto
liquidation de la taxe par ce dernier et, dans les relations assujettis / non assujettis (commerce
B2C), l'imposition au lieu où est établi le prestataire.
Elle prévoit des règles particulières pour certaines prestations de services (transports, travaux
sur biens meubles corporels, locations de moyens de transport, prestations immatérielles,
services électroniques...).
Section II : La fiscalité propre à l'informatique
Remarque préalable :
L'entreprise doit déterminer à la fin de chaque exercice comptable son résultat. Sans entrer
dans les détails celui-ci fait l'objet d'un certain nombre de retraitements afin de permettre la
détermination de la base qui sera soumise à l'impôt. Préalablement, le calcul du résultat se fait
en retranchant du montant des produits, les charges. Néanmoins toutes les dépenses ne
représentent pas nécessairement des charges immédiatement déductibles en particulier
lorsqu'elles financent des biens qui sont destinés à durer dans l'entreprise : il s'agit notamment
des immobilisations. Parallèlement la question peut se poser lorsque certaines dépenses sont
effectuées pour prolonger la durée de vie d'une immobilisation, ou pour des dépenses de
faible valeur portant sur des biens destinés à être conservé par l'entreprise (par exemple l'achat
de matériels pour une valeur inférieure à 500 € HT).
Il est donc nécessaire afin de bien cerner l'enjeu des développements qui vont suivre
d'évoquer sommairement la notion d'amortissement, notion qui a fait l'objet d'une réforme
importante applicable à compter du 1er janvier 2005.
Sous section I. Les amortissements
I Définitions
A. Les nouvelles normes comptables
1. La définition de l’actif
« Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive
pour l’entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait
d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs » (PCG, art. 211-1.
1).
Cette définition est censée recouvrir les acquisitions à la fois d’immobilisations, de stocks, de
créances, de titres du portefeuille ou de trésorerie.
13
2. La notion d'immobilisation
Une immobilisation doit respecter les critères cumulatifs suivants :
- l’élément doit être identifiable ;
- il est porteur d’avantages économiques futurs
L’actif doit avoir une valeur économique positive qui se traduit par les avantages
économiques futurs qu’en attend l’entreprise. Il ne s’agit pas de comptabiliser des objets sans
valeur et sans intérêt.
- il est contrôlé par l'entreprise
La condition de contrôle remplace le critère de propriété
Mais celui qui a vocation à percevoir les avantages économiques futurs d’un actif donné n’est
pas nécessairement son « propriétaire juridique » ; ce peut être dans certains cas son
« propriétaire économique ».
- son coût est évalué avec une fiabilité suffisante.
Les frais d’établissement ne répondent pas à la nouvelle définition mais par exception peuvent
être inscrits à l’actif du bilan.
3. La notion de composant
Avant l’entrée en application des nouvelles normes, les immobilisations corporelles étaient
amorties selon un rythme unique même si certains de leurs éléments étaient soumis à une
usure plus rapide et devaient être remplacés en cours de route.
Aujourd’hui, la décomposition devient la règle.
Ainsi, dès lors qu’ils ont des utilisations différentes, les composants significatifs de l’actif
doivent être identifiés et comptabilisés de manière séparée : dès l’acquisition de l’actif, le prix
d’acquisition fait l’objet d’une répartition du coût d’acquisition entre l’actif principal et les
différents composants.
L’élément principal qui ne fait pas l’objet de remplacement pendant sa durée d’utilisation
constitue la structure.
Ex : machines industrielles : dans les secteurs tels que la métallurgie, la chimie ou le
nucléaire, il est évident que certains équipements complexes doivent être ventilés en
composants distincts dès lors qu’ils sont soumis à une durée d’utilisation inférieure à celle de
la structure elle-même.
La décomposition doit être significative, ce qui suppose que le composant a une forte valeur
unitaire et que sa durée d’amortissement est bien sur plus courte que celle de la structure,
sinon pourquoi décomposer. (Valeur significative du composant ; si la valeur du composant
est inférieure à 500 € HT ou encore si elle est inférieure à 15 % du coût pour les équipements
mobiliers ou à 1 % pour les immeubles, la décomposition n’est pas imposée)
4. Les notions d’amortissement et de dépréciation
a) la notion d’amortissement
Une immobilisation amortissable est une immobilisation dont l’utilisation par l’entreprise est
déterminable, c'est-à-dire lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le
temps :
- usure physique du fait de l’usage et du temps ;
- évolution technique impliquant l’obsolescence de l’actif ;
- protection juridique, légale ou contractuelle, limitée dans le temps.
L’amortissement consiste à répartir le coût d’acquisition ou de production sur la durée
probable d’utilisation du bien en cause. Cette durée peut être dégagée à partir des critères
évoqués : usure physique, obsolescence physique, dépérissement juridique. Sur le plan fiscal,
14
les amortissements déductibles sont les amortissements réellement effectués par l’entreprise,
dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature
d’industrie, de commerce ou d’exploitation (CGI, art. 39-1 2°).
b. Les immobilisations amortissables
Pour être amortissables, les biens doivent constituer des immobilisations, se déprécier avec le
temps et figurer à l’actif du bilan. Dans la pratique, on pourrait ajouter que certains biens
doivent aussi représenter une valeur supérieure à 500 € HT.
5. Les biens constituant des immobilisations
Seuls les biens constituant des immobilisations peuvent être amortis. La distinction avec les
frais généraux est parfois délicate, notamment lorsqu’il s’agit de travaux dont certains sont
immédiatement déductibles (dépenses d’entretien et de réparation) et d’autres simplement
amortissables (dépenses augmentant la valeur du bien ou sa durée probable d’utilisation de
manière notable).
6. Les immobilisations se déprécient avec le temps
a) Les immobilisations corporelles
Parmi les immobilisations corporelles, il n’y a que les terrains et les œuvres d’art qui ne se
déprécient pas avec le temps et ne peuvent donc pas être amortis. Si ces biens diminuent de
valeur, leur dépréciation doit être constatée.
b) Les immobilisations incorporelles
En principe, les immobilisations incorporelles ne se déprécient pas avec le temps et ne sont
donc pas amortissables : clientèle et droit au bail et nom du domaine.
Certains droits incorporels ont toutefois une durée limitée dans le temps ; en raison de leur
dépérissement juridique, ils doivent être amortis sur leur durée de validité (un usufruit par
exemple). Cependant, les brevets peuvent être amortis sur 5 ans alors que la durée de
monopole est de 20 ans.
Les marques ne sont pas en principe amortissables du fait que leur protection n’est pas limitée
dans le temps ; elles peuvent seulement faire l’objet d’une dépréciation en cas de baisse de
leur valeur.
7. Les biens figurent à l’actif du bilan
En vertu du principe de liberté de gestion, l’exploitant individuel est libre d’inscrire ou de ne
pas inscrire à l’actif du bilan de son entreprise les biens dont il est propriétaire. S’il prend la
décision de ne pas porter à l’actif un bien, même affecté à l’exploitation, il ne pourra en
pratiquer l’amortissement.
8. Les biens ont une valeur supérieure à 500 € HT
Les entreprises peuvent ainsi en frais généraux, immédiatement déductibles, les petits
matériels, outillages, mobiliers de bureau, de même que les logiciels, dont la valeur unitaire
HT ne dépasse pas 500 €.
Cette mesure de simplification n’est pas applicable bien entendu aux biens sur lesquels porte
l’activité de l’entreprise ; les entreprises de location de vélos, de ski ou encore de
vidéocassettes et de DVD par exemple doivent immobiliser ces éléments, même si leur valeur
unitaire HT est inférieure à 500 € HT.
15
B. Les bases d’amortissement
L’amortissement se calcule sur la valeur d’origine (CGI, annexe. III, art. 38 quinquies).
Les nouvelles normes comptables imposent aux entreprises de prendre en compte la valeur
résiduelle Pour être retenue, la valeur résiduelle doit être :
- significative ; en pratique, c’est le cas lorsque la durée d’utilisation de l’actif par l’entreprise
est nettement inférieure à sa durée de vie ;
- déterminée dès l’origine, mesurable, par référence à des éléments dont le montant est connu
de manière fiable.
Sur le plan fiscal, les entreprises sont autorisées à calculer les amortissements sur la valeur
d’origine en faisant abstraction de la valeur résiduelle. Les ajustements sont opérés par le
biais des amortissements dérogatoires, car seuls les amortissements comptabilisés sont
déductibles.
II. Les amortissements fiscalement déductibles
Les entreprises peuvent déduire de leurs résultats les amortissements tels qu’ils résultent des
règles fiscales. Elles doivent alors nécessairement procéder à des ajustements puisque les
amortissements déductibles ne sont pas ceux admis comptablement.
Ainsi, lorsque les montants admis fiscalement sont supérieurs aux amortissements admis
comptablement, hypothèse la plus fréquente, l’entreprise comptabilise obligatoirement des
amortissements dérogatoires pour la différence, car seuls les amortissements comptabilisés
sont déductibles.
En revanche, si les amortissements déductibles sont inférieurs aux amortissements
effectivement comptabilisés, l’entreprise doit procéder à la réintégration de la fraction des
amortissements comptabilisés non déductibles.
1. L’amortissement linéaire
a) Le taux d’amortissement
Dans le système linéaire, l’annuité d’amortissement est constante ; il s’agit de répartir de
manière égale la dépréciation du bien sur sa durée de vie réelle. Le taux d’amortissement
annuel d’un bien sera de 20 % si sa durée d’utilisation est de 5 ans, de 10 % si elle est de 10
ans.
b) Point de départ et point d’arrivée
Le point de départ de l’amortissement est en principe la date de mise en service (qui est
souvent la date de livraison ou, s’il s’agit d’un bien produit par l’entreprise, la date
d’achèvement). La première annuité est le cas échéant réduite prorata temporis.
2. L’amortissement sur la base d’unités d’œuvre (réservé)
3. L’amortissement dégressif
Le système d’amortissement dégressif a été introduit dans notre législation pour des raisons
d’ordre économique. Il incite les entreprises à investir en leur permettant de pratiquer des
annuités décroissantes : si les premières annuités d’amortissement sont élevées, les suivantes
sont de plus en plus faibles.
16
Il s’agit d’une méthode d’amortissement qui, sur le plan fiscal, ne vise que certaines
catégories de biens, énumérées de manière limitative. Elle est facultative ; une entreprise qui
peut bénéficier de ce régime peut choisir le mode linéaire ; l’entreprise prend une décision de
gestion qui lui est opposable : elle ne peut demander a posteriori la substitution de
l’amortissement dégressif à l’amortissement linéaire.
a) Les biens amortissables selon le mode dégressif
Les équipements qui peuvent être amortis selon le mode dégressif doivent :
- être acquis neufs (ou rénovés), ce qui exclut les biens d’occasion ;
- avoir une durée d’utilisation de 3 ans au moins ;
- entrer dans l’une des catégories de biens visées à l’article 22 de l’annexe II au CGI ou à
l’article 39 A du CGI.
Il s’agit : notamment des machines de bureau, à l’exclusion des machines à écrire ; en
revanche, les machines à traitement de texte sont amortissables en dégressif, matériels
affectés à la recherche ;
Si une immobilisation prise dans son ensemble relève du régime dégressif, sa structure relève
également de ce régime ; le même régime est applicable aux composants.
b) Le calcul de l’amortissement dégressif
L’annuité d’amortissement se calcule en multipliant la valeur nette comptable de
l’immobilisation par un taux constant. Comme la valeur nette diminue chaque exercice, les
annuités sont nécessairement dégressives. Le taux constant est égal au produit du taux
linéaire normal par un coefficient qui varie selon la durée d’utilisation du bien visé. Ce
coefficient est de :
durée d’amortissement
3 à 4 ans
5 et 6 ans
> 6 ans
biens acquis ou fabriqués
à compter du 1/1/ avant le 1/12/1996
2001
après le 31/1/1997
1,25
1,5
1,75
2
2,25
2,5
Entre le 1/2/1996
et le 31/1/1997
2,5
3
3,5
Exemples de taux dégressifs
4 ans : 25 % x 1,25 = 31,25 % ;
5 ans : 20 % x 1,75 = 35 % ;
10 ans : 10 % x 2,25 = 22,5 %.
Une majoration des coefficients d’amortissement dégressif est prévue pour certains biens. A
titre d’exemple, les coefficients sont portés respectivement à :
- 1,5 ; 2 et 2,5 pour les matériels et outillages destinés à des opérations de recherche
scientifique et technique acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 2004 (CGI, art. 39 AA
quinquies) ;
Lorsque le bien éligible au régime de l’amortissement dégressif est décomposé, le coefficient
est déterminé :
- pour la structure, par référence à la durée d’amortissement de l’immobilisation elle-même,
donc de la durée d’usage fiscale ;
17
- pour les composants, par référence à la durée d’amortissement du composant (et non à la
durée d’amortissement de l’immobilisation ou de la structure), autrement dit par référence à la
durée réelle d’utilisation (BOI 4 A-13-05, n° 125).
Exemple : une entreprise acquiert le premier jour de l’exercice n un outillage utilisé à des fins
de recherche scientifique pour 100 000 € HT, amorti selon le mode dégressif. La durée
d’usage de cet équipement est de 6 ans, mais l’entreprise envisage de l’utiliser pendant la
même durée. L’entreprise identifie un composant qu’elle devra remplacer après 3 ans dont la
valeur d’origine est de 10 000 €, puis de 12 000 € en n + 2.
Les modalités d’amortissement sont les suivantes :
structure
comptablement
durée réelle : 6 ans
composant
durée réelle : 3 ans
fiscalement
durée d’usage : 6 ans
coefficient : 1,75
taux : 29,17 %
durée d’usage : 3 ans
coefficient : 1,25
taux : 41,2/3 %
L’amortissement est calculé à compter du 1er jour du mois de l’acquisition. En cas
d’acquisition en cours d’exercice, la première annuité est réduite prorata temporis par
1/12ème, le mois d’acquisition étant retenu pour sa totalité.
La réglementation comptable prévoit que le bien est amorti à compter de sa date de mise en
service ; de ce fait, l’annuité calculée selon la règle fiscale peut être supérieure à la dotation
comptable ; dans cette hypothèse, l’entreprise comptabilise un amortissement dérogatoire
complémentaire.
La dernière annuité est réduite également prorata temporis lorsque l’immobilisation est sortie
de l’actif en cours d’exercice avant la fin du plan d’amortissement ; dans ce cas le mois de
cession n’est pas pris en compte.
Nous ne pouvons nier l'importance des dépenses de recherche et développement nécessaires à
la croissance des entreprises. Un constat s'impose également qui tient à l'obsolescence
particulièrement rapide de certains équipements, notamment en ce qui concerne les microordinateurs dont sont équipés les entreprises et dont il faut tenir compte sur le plan tant
comptable que fiscal, ceci, afin de présenter une image fidèle de la société lors de la
publication de ces comptes aux associés, actionnaires, et aux tiers.
Il nous faut donc appréhender les mesures concernant les dépenses afférentes aux logiciels,
celles concernant la création l'acquisition d'un site internet ou d'un nom de domaine avant
d'évoquer la notion d'amortissement des équipements informatiques
18
Sous section II. Les dépenses de recherche et développement
Régime antérieur à 2004
Du point de vue fiscal, les dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de
recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l'entreprise, être immobilisées ou
déduites des résultats de l'année ou de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées (article
236 I du CGI). Le mode de comptabilisation des frais de recherche et développement
détermine le régime fiscal applicable aux dépenses de fonctionnement
En matière comptable, les frais de recherche et de développement pouvaient, à titre
exceptionnel, être inscrits en immobilisation incorporelle à la double condition qu'ils se
rapportent à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite
technique et de rentabilité commerciale et que leur coût puisse être distinctement établi
Pour l'application de ces dispositions comptables, trois phases de recherche ont été
identifiées : phase de recherche fondamentale, phase de recherche appliquée et phase de
développement expérimental. I de l'article 236
. Seuls les frais engagés au titre des phases de recherche appliquée et de développement
expérimental pouvaient être inscrits à l'actif et amortissable sur une durée de 5 ans .
Nouveau régime comptable et ses conséquences fiscales
Deux phases sont désormais distinguées : la phase de recherche et la phase de développement
Lorsque la phase de recherche ne peut être distinguée de la phase de développement, les
dépenses relatives à l'ensemble du projet de recherche sont comptabilisées de manière
similaire aux charges engagées au titre de la phase de recherche.
Exemples d'activités de recherche :
- les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
- la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final retenu d'autres possibilités
d'utilisation de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
améliorés.
Exemples d'activités de développement :
- la conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
- les coûts de développement et de production des sites Internet.
Cette nouvelle classification des opérations de recherche et développement entraine en
application de l'article 311-3 du PCG, la comptabilisation en charge des coûts engagés lors de
la phase de recherche.
En revanche, les coûts engagés lors de la phase de développement peuvent être comptabilisés
à l'actif à la condition qu'ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. L'entreprise doit par
conséquent démontrer qu'elle remplit simultanément les six conditions suivantes :
1 - la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente doit être démontrée ;
2 - l'entreprise a l'intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de la
vendre ;
3 - l'entreprise a la capacité d'utiliser ou de vendre cette immobilisation incorporelle ;
4 - l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs ; l'entreprise doit
notamment démontrer l'existence d'un marché pour la production issue de l'immobilisation
19
incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée
en interne, son utilité ;
5 - l'entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l'immobilisation ;
6 - l'entreprise a la capacité d'évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à
l'immobilisation incorporelle au cours de son développement.
Il demeure possible aux entreprises de comptabiliser en charges l'ensemble des coûts, y
compris lorsque les frais engagés au titre de l'opération de développement répondent aux
critères généraux d'une immobilisation ; toutefois, la méthode de l'inscription à l'actif des
coûts éligibles est préférentielle, ce qui signifie qu'elle est définitive, sauf cas exceptionnel de
changement de méthode.
Sur le plan fiscal, les mêmes définitions qu'en comptabilité seront retenues. Ainsi, les mêmes
critères d'immobilisation que ceux définis par le règlement comptable seront appliqués. Il est
rappelé à cet égard que les dispositions de l'article 236 permettent certes une déduction
immédiate en charges des coûts de fonctionnement d'opérations de recherche et
développement qui constituent en principe des immobilisations mais ne permettent pas
d'immobiliser des dépenses revêtant le caractère de charges sur le plan comptable.
Sous section III Les dépenses de conception de logiciels
Aux termes de l'article 236, I du CGI, les dépenses de conception de logiciels peuvent être,
soit déduites immédiatement, soit étalées sur une période maximale fixée en principe à cinq
ans.
Lorsqu'un projet de création de logiciel est doté de sérieuses chances de réussite et que
l'entreprise a décidé de produire ledit logiciel et de s'en servir durablement pour répondre à
ses propres besoins, elle se trouve dans l'obligation comptable d'immobiliser les dépenses
engagées. A défaut les dépenses seront comptabilisées en charges.
Toutefois, en comptabilité, même lorsque les dépenses sont enregistrées en immobilisations,
les entreprises peuvent choisir de les déduire immédiatement par le biais de l'amortissement
dérogatoire. (Cette option fiscale a été confirmée pour la détermination des résultats des
exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005)
Ces principes sont également applicables aux dépenses d'adaptation des logiciels existants.
Le choix, sur le plan fiscal, de la déduction immédiate des dépenses de conception de logiciels
est exercé logiciel par logiciel et non pour l'ensemble des logiciels
Si le logiciel est comptablement immobilise, l'amortissement est pratique selon mode linéaire
et sur une durée maximale de 5ans a compter de son achèvement.
20
Sous section IV Création ou acquisition d'un site Internet ou d'un nom de domaine
Les couts engendres par la création d'un site web doivent être inscrit a l'actif si les conditions
suivantes sont remplies le site Internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
- l'entreprise a l'intention d'achever le site Internet et de l'utiliser ou de le vendre ;
- l'entreprise a la capacité d'utiliser ou de vendre le site Internet ;
- le site Internet générera des avantages économiques futurs ;
- l'entreprise dispose des ressources pour finaliser le développement et utiliser ou vendre le
site Internet ;
- l'entreprise peut identifier de façon précise les dépenses afférentes au site Internet au cours
de son développement.
Si les conditions ne sont pas remplies les dépenses sont comptabilisées en charges.
On identifie ainsi trois phases dans la création d'un site web, la phase de recherche la phase de
développement et la phase de production.
Hormis les coûts afférents à la phase de recherche tous les autres en principe peuvent être
amortis.
Dans la mesure où il n'est pas possible au stade de l'avant-projet d'évaluer avec une fiabilité
suffisante si les dépenses engagées (notamment les études de faisabilité, de détermination des
objectifs du site, de l'exploration des moyens permettant de les réaliser, la sélection des
fournisseurs attachés, questions juridiques préalables : droits d'auteur, marques etc.…),
donneront lieu à de futurs avantages économiques contrôlés par l'entreprise, ces dépenses ne
répondent donc pas à la définition des actifs exposée supra, et doivent être inscrites parmi les
charges de l'exercice au cours duquel elles sont engagées.
Par ailleurs, les frais de recherche comptabilisés initialement en charges, relatifs à un projet
qui aboutit à la création de sites internet, ne peuvent pas ultérieurement être réintégrés au coût
de développement du site inscrit à l'actif.
Sous section V. Brevets et marques développés en interne
Les brevets créés en interne peuvent être immobilisés ou comptabilisés en charge dans les
mêmes conditions que les frais de développement. Fiscalement, ces frais sont en principe
constitutifs d'immobilisations incorporelles, mais peuvent faire l'objet d'une déduction
immédiate si l'option en ce sens a été exercée globalement pour l'ensemble des frais de
développement par l'entreprise.
Concernant les dépenses de marques créées le plan comptable général précise qu'elles ne
peuvent être comptabilisées en immobilisations, dans la mesure où ces dépenses ne peuvent
pas être distinguées du coût de développement de l'activité dans son ensemble
21
Du point de vue fiscal, les coûts de cette nature, notamment les frais de recherche d'antériorité
et de dépôt de marque à l'INPI ou de renouvellement liés aux marques développées en interne,
doivent également être déduits immédiatement en charges.
Sous section VI. Dispositifs de crédit d'impôt-recherche et réduction d'impôt.
Parmi les nombreux crédits d'impôt recherche destinés à relancer l'activité économique, ou à
tout le moins stimuler certains pans de l'activité économique il nous faut citer :
Les articles 244 quater K, 199 ter J, 22O L qui prévoient un crédit d'impôt recherche en
faveur des PME qui engagent des dépenses à destination des nouvelles technologies, ainsi que
l'article 21 de loi LME du 26 juillet 2005 instituant des réductions pour les entreprises qui
financent des projets de recherche ou qui souscrivent directement ou indirectement (par le
biais de FCP) au capital de PME innovantes.
Section III : Dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale internationale (art 57 CGI)
Compte tenu du caractère international de nombreuses sociétés la pratique peut constituer
pour une société fille à s'approvisionner auprès d'une de ses sœurs ou de sa mère à des prix
qui ne correspondent pas ceux que l'on peut constater sur le marché.
Les différentes opérations ainsi réalisées entre la mère et ses filles ou entre les filles peuvent
conduire à une minoration du résultat imposable soit par une diminution du prix de vente, soit
par une majoration des coûts d'achat.
Par conséquent l'administration fiscale, si elle s'estime lésée aura la possibilité au terme d'une
procédure de vérification de procéder aux rehaussements qu'elle estime justifiés.
Elle devra néanmoins démontrer que les opérations faisant l'objet de rehaussements sont
constitutives d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ne relevant pas de la gestion
normale de l'entreprise.
La société a toutefois la faculté d'apporter la preuve contraire en établissant que l'opération est
en réalité justifiée par les nécessités de l'exploitation.
La pratique traditionnelle des contrôles en matière de prix de transfert peut être une source
d'incertitude juridique pour les entreprises et se caractérise par des investigations qui
s'avèrent souvent longues, difficiles et donc coûteuses tant pour les entreprises que pour
l'administration. De même, cette procédure de vérification, qui intervient nécessairement a
posteriori, rend difficile la production d'informations suffisantes pour étayer les prix
pratiqués par l'entreprise.
Afin de prendre en compte les besoins exprimés par les professionnels, l'administration
propose un dispositif d'accord préalable en matière de prix de transfert destiné à réduire ces
difficultés. Ce dispositif a pour vocation à s'appliquer en particulier lorsque l'application des
22
principes de pleine concurrence pose d'importants problèmes de fiabilité et d'exactitude ou
que les conditions spécifiques dans lesquelles sont réalisées les transactions sont d'une
complexité inhabituelle.
L'accord est conclu entre deux États par les autorités compétentes, dans le cadre juridique de
la procédure amiable prévue par les conventions fiscales.
Instrument de sécurité juridique, l'accord préalable en matière de prix de transfert stabilise
l'environnement fiscal des sociétés multinationales. Il donne aux entreprises françaises ou
étrangères qui le souhaitent la possibilité d'obtenir de l'administration fiscale un accord sur
la méthode de détermination des prix de transfert qui s'appliquera à ses transactions intragroupe futures. Il permet de résoudre préventivement les difficultés rencontrées par les
entreprises multinationales tout en garantissant que la méthode retenue dans le respect de la
législation fiscale est conforme aux principes applicables en matière de prix de transfert à
l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales publiés par l'OCDE
en 1995.
L'accord préalable entre autorités compétentes permet à une entreprise multinationale, par la
détermination concertée d'une méthode de prix de transfert, de s'assurer auprès de
l'administration fiscale française que les prix pratiqués dans ses relations industrielles,
commerciales et financières intra-groupe n'entrent pas dans les prévisions de transfert de
bénéfices au sens de l'article 57 du CGI.
L'accord préalable conduit à déterminer une méthode applicable pendant une période donnée
en retenant un ensemble de critères, considérés comme les plus appropriés par les autorités
compétentes et par l'entreprise, définissant les conditions dans lesquelles l'accord est donné.
Elle permettra à l'entreprise de calculer les prix de transfert qui devront être pratiqués lors
des transactions ultérieures entre les entreprises liées1.
Il revêt la forme d'un accord entre deux administrations fiscales dont les effets sont
subordonnés à l'adhésion des entreprises concernées.
TITRE I. CHAMP D'APPLICATION DE L'ACCORD PRÉALABLE EN MATIÈRE DE PRIX
DE TRANSFERT
I. Fondement de la procédure d'accord préalable
La procédure d'accord préalable a pour vocation d'éliminer les risques de double imposition
par le biais d'un accord entre deux États cocontractants. En effet, portant sur des opérations
qui affectent le budget de deux États, les prix de transfert revêtent par nature un caractère
bilatéral.
Les accords entre autorités fiscales définissant les règles de répartition de l'assiette taxable
sont conclus, dans le but premier d'éviter les doubles impositions, sur le fondement de
l'article 25-3 du modèle de convention OCDE.
En conséquence, les accords ne peuvent être conclus qu'avec des États avec lesquels la
France a signé une convention fiscale comportant une disposition du type de l'article 25.3 de
la Convention Modèle OCDE.
23
II. Transactions couvertes par l'accord préalable
L'accord porte sur la méthode à retenir et non sur la fixation en tant que telle des prix de
transfert au sein du groupe multinational.
La demande d'accord préalable peut porter sur l'ensemble des transactions entre des
entreprises liées2 telles qu'elles sont visées à l'article 57 du CGI (transactions concernant des
biens corporels, incorporels ou des prestations de services) ou, au sein d'une même entreprise
multinationale, sur les opérations entre le siège et un ou plusieurs de ses établissements
stables.
En fonction de la demande du contribuable, l'accord peut concerner un segment d'activité,
une fonction, un seul produit, voire un seul type de transaction. Le champ de l'accord peut
être étendu ou restreint en fonction des éléments présentés par l'entreprise et de son incidence
sur l'assiette taxable d'un autre État.
TITRE II. DÉROULEMENT DE LA PROCÉDURE D'ACCORD PRÉALABLE
Préalablement à la formulation même de la demande, les entreprises sont invitées à se
rapprocher de l'administration pour examiner les conditions dans lesquelles un accord
pourrait être sollicité et instruit. Cette réunion préliminaire avant la formulation d'une
demande officielle permettra d'évoquer l'opportunité d'un accord, le type et la portée des
informations nécessaires à l'analyse de la politique de prix de transfert de l'entreprise, le
calendrier prévisionnel des travaux ainsi que toutes questions relatives aux modalités
d'instruction de la demande.
I. Ouverture de la procédure
Elle résulte d'une initiative du contribuable auprès du bureau chargé de la négociation des
accords. La demande doit être présentée six mois au moins avant l'ouverture du premier
exercice visé par la demande d'accord
Le contribuable propose une méthode de détermination de ses prix de transfert et fournit
l'ensemble des données commerciales, industrielles, financières, juridiques... visant à
démontrer que, selon lui, cette méthode conduit à déterminer des prix de manière conforme
au principe de pleine concurrence.
Le fait qu'un contribuable fasse l'objet d'une procédure de contrôle ne fait pas obstacle à la
présentation d'une demande d'accord au titre de transactions futures.
Une demande d'accord préalable ne peut avoir pour effet de suspendre un contrôle en cours
ou toute autre procédure d'examen ou d'établissement de l'impôt. Toutefois, rien ne s'oppose
à ce qu'une opération de contrôle fiscal puisse être prolongée par l'examen d'une demande
d'accord préalable pour les exercices non couverts par la vérification de comptabilité.
La demande du contribuable doit être formulée dans un cadre bilatéral et doit être présentée
à la direction générale des impôts.
24
Parallèlement à la présentation de la demande en France, les entreprises doivent formuler
leur demande d'accord dans l'autre État concerné. Le contribuable doit adresser une copie de
cette demande dans le délai de deux mois à compter de la date de la demande d'ouverture de
la procédure en France.
Le contribuable transmet à l'appui de sa demande, l'ensemble des informations nécessaires à
l'examen de la méthode qu'il entend retenir pour la détermination de ses prix de transfert
L'ouverture d'une procédure d'accord préalable demeure sans incidence sur les délais de
prescription de l'action administrative et l'instruction de celle-ci ne fait pas obstacle à
l'engagement d'une procédure de contrôle fiscal.
II. Instruction de la demande d'accord préalable
L'étude de la méthode de prix de transfert et des transactions soumises à l'examen de
l'administration fait l'objet de discussions entre les parties. Des réunions techniques sont
organisées afin de permettre au contribuable de présenter les documents nécessaires à
l'expertise des transactions concernées et de justifier la méthode qu'il entend retenir.
III. Négociation avec l'autre autorité compétente
Dès lors que l'administration aura établi sa position sur la méthode de détermination des prix
de transfert proposée par le contribuable - position dont elle l'informera -, elle poursuit
l'examen conjoint de celle-ci avec l'autre autorité compétente partie à la négociation.
Pendant la durée de ces échanges, l'administration tient le contribuable informé des progrès
réalisés et peut être conduite à lui demander des informations complémentaires en fonction de
l'évolution des discussions.
Si, au terme de ces échanges, l'autre autorité compétente parvient à la conclusion qu'elle ne
souhaite pas donner son accord, la procédure est close et le contribuable en est informé.
Selon la définition donnée par l'OCDE dans ses principes directeurs applicables en matière
de prix de transfert, « l'accord préalable permet de déterminer, préalablement à des
transactions entre entreprises associées, un ensemble de critères appropriées (notamment la
méthode à utiliser, les éléments de comparaison et les ajustements à y apporter, les
hypothèses principales quant à l'évolution future) en vue de déterminer le prix de transfert
applicable à ces transactions pendant une période donnée ».
Il s'agit des entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises
hors de France ou bien qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe
possédant également le contrôle des entreprises concernées situées hors de France.
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