Commentaire général des conventions

INTRODUCTION AU COMMENTAIRE GENERAL DES CONVENTIONS
PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION EN MATIERE
D’IMPÔTS SUR LES REVENUS ET SUR LA FORTUNE
I. OBJET DU COMMENTAIRE GENERAL
1.
Le Commentaire général traite des conventions générales préventives de la double
imposition en matière d’impôts sur les revenus et, avec certains pays partenaires, en matière
2.
Il existe d’autres traités qui contiennent également des dispositions en matière
d’impôts sur les revenus, notamment des conventions dont la portée est limitée à la
prévention de la double imposition des bénéfices provenant du trafic international ou à
l’échange d’informations en matière fiscale, des conventions relatives aux organisations
internationales et supranationales ainsi que des conventions bilatérales ou multilatérales
dont l’objet n’est pas fiscal mais qui contiennent néanmoins des dispositions fiscales en
matière d’impôt sur les revenus. Ce sont les conventions générales préventives de la double
imposition qui font essentiellement l’objet du Commentaire général et pas ces autres traités.
Toutefois, dans la mesure où certaines dispositions de ces autres traités peuvent s’appliquer
conjointement avec des dispositions des CPDI, le Commentaire général analyse les
implications d’une telle application conjointe.
3.
Le Commentaire général sera régulièrement mis à jour notamment afin de prendre en
considération l’entrée en vigueur de nouvelles CPDI, l’évolution de la jurisprudence belge ou
internationale, les accords conclus dans le cadre de la procédure amiable organisée par les
CPDI en vue de régler les conflits, doutes et difficultés relatifs à l’interprétation et à
l’application de leurs dispositions ainsi que l’évolution des Commentaires sur le Modèle
OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune (ci-après les Commentaires
OCDE et le Modèle OCDE).
4.
Les dispositions des CPDI conclues par la Belgique sont la source juridique des
droits et obligations de la Belgique et des contribuables et nullement le Modèle belge de
Convention préventive de la double imposition ni le Modèle OCDE. De manière à ordonner
les commentaires sur les diverses dispositions des CPDI, le Commentaire générale
commente, toutefois, en premier lieu les articles du Modèle belge et, en second lieu, les
dispositions divergentes ou supplémentaires qui se retrouvent dans certaines CPDI ainsi que
les conséquences de l’absence d’une disposition du Modèle belge. Le Modèle belge
s´inspire largement du Modèle OCDE et reflète la politique conventionnelle de la Belgique.
C’est le texte que la Belgique propose à un pays partenaire au début des négociations.
L’accord bilatéral conclu à l’issue des négociations constitue un compromis entre les
politiques conventionnelles des deux Etats contractants.
5.
Sauf lorsqu’il est fait référence à une disposition d’une CPDI spécifique conclue par la
Belgique, le Commentaire général suit la numérotation des articles du Modèle belge. On
notera, à cet égard, que le Modèle belge ne contient pas de dispositions spécifiques
concernant les revenus des professions indépendantes (celle-ci se retrouvent généralement
dans l’article 14 des CPDI). Ces dispositions spécifiques sont commentées en même temps
que les dispositions de l’article 7 (Bénéfices d’entreprises). En l’absence de dispositions
spécifiques dans un CPDI, c’est, en effet, l’article 7 qui s’applique aux revenus des
professions indépendantes.
1
II. LES TRAITES
1. Qu’est-ce qu’un traité ?
6.
Un traité est un accord international conclu par écrit entre deux ou plusieurs Etats
indépendants et souverains (ou d’autres sujets de droit international) en vue de régler leurs
relations réciproques. Un traité est l’expression de la volonté concordante des Etats
contractants et produit des effets juridiques régis par le droit international. Dans les traités
fiscaux, les Etats contractants acceptent librement de restreindre l’exercice de leurs pouvoirs
souverains en matière fiscale.
7.
Etant un véritable contrat entre Etats, un traité est, en principe, soumis aux conditions
de validité qui s’appliquent aux conventions privées : cause licite, capacité des parties à être
liées, consentement non entaché de vice.
8.
La Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 codifie le droit des
traités. Cette Convention peut être consultée sur le site de l’Administration des Affaires
Fiscales (http://fiscus.fgov.be/interfafznl/fr/international/index.htm).
2. Forme des traités
9.
Aucune forme n’est imposée. La forme est plus solennelle pour les traités ou
conventions proprement dits que pour les arrangements, déclarations, accords. Un accord
international peut revêtir la forme d’un simple échange de notes.
10.
Un protocole ou un avenant est un traité qui modifie ou complète un traité antérieur.
11.
Il arrive, par ailleurs, que les Etats contractant signent, en même temps qu’une
convention et sur le même instrument, un protocole qui vise essentiellement à préciser la
portée exacte que les Etats contractants donnent à certaines dispositions de la convention, à
faire des réserves sur certaines de ces dispositions, à prévoir des dérogations ou des
clauses de la nation la plus favorisée, etc. Lorsqu’on se réfère à un article d’une convention,
il convient, dès lors, de s’assurer qu’il n’existe pas, dans un protocole se trouvant
immédiatement après la convention proprement dite, une disposition qui complète cet article
ou en modifie la portée.
12.
Les accords administratifs conclus par les autorités compétentes pour permettre
l'exécution de certaines dispositions d’une convention préventive de la double imposition ne
constituent pas un traité soumis aux règles qui gouvernent la signature, l’assentiment
parlementaire et la ratification des traités.
Exemple : L’Arrangement entre les autorités compétentes des administrations
fiscales ukrainienne et belge en matière d’échange de renseignements et de
contrôles fiscaux simultanés, conclu sur la base de l’article 26 (Echange de
renseignements) de la Convention fiscale entre l’Ukraine et la Belgique, n’est pas un
traité international.
3. Langue des traités
13.
Les traités peuvent se diviser en trois catégories en ce qui concerne l’usage des
langues.
Les traités qui sont signés dans une seule langue, généralement l’anglais, et pour
lesquels il existe une traduction non-officielle notamment en néerlandais et en
2
français. Pour ces traités, seul le texte signé est authentique et doit être pris en
considération pour l’interprétation du texte conventionnel.
Les traités qui sont signés dans différentes langues, tous les textes étant également
authentiques, mais où les dispositions finales du traité prévoient qu’un des textes
prévaut en cas de divergence entre ceux-ci. Lorsqu’un ou plusieurs textes sont
différents des autres, seul le texte auquel la convention donne la prépondérance est
pris en considération.
Les traités qui sont signés dans différentes langues, tous les textes étant également
authentiques, et où aucune prépondérance n’est conférée à l’un des textes en cas de
divergence. Pour résoudre une divergence, on recherche l’intention des Etats
contractants notamment en prenant en considération le texte initial discuté et
paraphé par les négociateurs du traité (les renseignements à cet égard peuvent être
obtenus auprès de la Direction III/1 des services centraux de l’Administration
générale de la fiscalité).
4. Traités mixtes
14.
Un traité n'ayant pas exclusivement trait aux domaines attribués par ou en vertu de la
Constitution à la compétence de l'Etat fédéral ou à la compétence des Communautés ou des
Régions est un traité mixte. Un traité mixte est conclu suivant les règles prévues par l’Accord
de coopération du 8 mars 1994 entre l'Etat fédéral, les Communautés et les Régions relatif aux
modalités de conclusion des traités mixtes (M.B. 17 décembre 1996).
15.
Le 20 janvier 2011, la Conférence interministérielle "Politique étrangère" a arrêté, sur
proposition du groupe de travail "Traités mixtes", le caractère mixte de diverses conventions
internationales préventives de la double imposition. Depuis cette date, les CPDI doivent, en
principe, être considérées comme des traités mixtes soumis aux règles précitées.
5. Signature
16.
Les traités sont reconnus comme authentiques et définitifs au moyen de la signature.
Les signataires doivent être en possession des mandats nécessaires pour lier les titulaires
du droit de conclure des traités. Pour les traités fédéraux, c'est le Roi qui octroie les pleins
pouvoirs sous forme d'un arrêté royal. Le Premier Ministre et le Ministre des Affaires
étrangères disposent de pleins pouvoirs permanents. Pour les traités communautaires ou
régionaux, le chef du Gouvernement communautaire ou régional est le titulaire du droit. Il
peut signer lui-même un traité ou accorder les pleins pouvoirs au représentant qu'il désigne.
17.
Un traité mixte doit être signé par un ou des signataires habilités à engager les
diverses autorités concernées.
6. Assentiment parlementaire
18.
Les traités signés doivent être soumis à l'assentiment de la Chambre et du Sénat, qui
sera donné sous forme de loi. Les traités conclus par les Gouvernements communautaires et
régionaux sont soumis à l'assentiment de leurs Conseils respectifs. Les traités mixtes sont
soumis à l'assentiment de tous les pouvoirs législatifs concernés.
7. Ratification
19.
La ratification constitue le consentement formel d’un Etat à être lié par un traité. En
Belgique, la ratification est donnée par le Roi après que le Sénat et la Chambre ont voté la
loi d’assentiment au traité. Le Roi ne peut ratifier un traité mixte qu'après que l'autorité
fédérale et toutes les entités fédérées compétentes ont donné leur assentiment au traité. Ce
3
n’est qu’après que ceci aura été fait que le Ministre des Affaires Etrangères fait établir
l’instrument de ratification de la Belgique et le soumet à la signature du Roi.
20.
Ne sont pas soumis à assentiment parlementaire et à ratification, les accords qui ont
une forme peu solennelle et ont pour objet des questions d’ordre essentiellement
administratif.
8. Force obligatoire
21.
Les traités sont obligatoires pour les Etats contractants soit dès l’instant où les
instruments de ratifications ont été échangés, soit dès l’instant où le dernier Etat à avoir
ratifié l’accord a notifié sa ratification à l'autre Etat, soit conformément à d’autres modalités
prévues par le traité.
22.
Un traité ne devient pas nécessairement obligatoire dès ce moment pour les
ressortissants ou les résidents des Etats contractants. Suivant le droit public belge, les
traités doivent être publiés pour être obligatoires à l’égard des personnes auxquelles ils
s’appliquent et les lier individuellement. Les traités sont habituellement publiés au Moniteur
belge après leur entrée en vigueur en même temps que leur loi d’assentiment.
9. Entrée en vigueur et prise d’effet
23.
La date de l’entrée en vigueur d’un traité ne se confond pas nécessairement avec le
moment où il devient applicable. Il faut distinguer l’entrée en vigueur et la prise d’effet.
Entrée en vigueur : Une convention préventive de la double imposition fixe
généralement elle-même la date d’entrée en vigueur : par exemple 30 jours suivant la
date de l’échange des instruments de ratification.
Prise d’effet : Une convention préventive de la double imposition prévoit également
la date ou la période imposable à partir de laquelle la convention commence à
s’appliquer aux impôts qu’elle vise.
Exemple :
Les dispositions de la Convention seront applicables :
- aux impôts dus à la source sur les revenus attribués ou mis en paiements à partir
du 1er janvier de l’année qui suit immédiatement celle de l’entrée en vigueur de la
Convention;
- aux autres impôts établis sur des revenus de périodes imposables commençant à
partir de l’année qui suit immédiatement celle de l’entrée en vigueur de la
Convention.
10. Effet direct
24.
Une disposition d’un traité international peut conférer des droits et des obligations
sans qu’une mesure interne d’exécution ne soit nécessaire. Les personnes privées
(personnes physiques et sociétés) et les autorités publiques peuvent, dès lors, sans que la
règle internationale ne doive être confirmée par une mesure de droit interne, se prévaloir des
droits et subir les obligations devant les cours et tribunaux et les autorités administratives
des Etats contractants. Dans ce cas, la disposition du traité international est dite
"directement applicable".
4
25.
26.
Une disposition conventionnelle est directement applicable lorsque :
cette disposition reflète clairement l’intention des Etats contractants qu’une règle
s’applique non seulement aux Etats mais aussi aux personnes physiques et morales
sans que des mesures complémentaires soient nécessaires; et
cette disposition est rédigée de manière suffisamment claire, précise et complète
pour pouvoir être appliquée en tant que telle sans que des mesures complémentaires
soient nécessaires.
La plupart des dispositions des CPDI peuvent avoir un effet direct.
Exemples :
Est directement applicable, une disposition qui limite le pouvoir d’imposition que le
droit interne confère à un Etat contractant sur les revenus qui sont produits ou
recueillis dans cet Etat par un résident de l’autre Etat contractant.
Est directement applicable, une disposition qui énonce la prohibition d’une action
déterminée envers les personnes. Par exemple, l’interdiction pour un Etat contractant
de soumettre les nationaux d’un autre Etat contractant à une imposition différente de
l’imposition à laquelle sont soumis ses propres nationaux qui se trouvent dans la
même situation (principe de non-discrimination).
N’est pas directement applicable, une disposition qui permet à un Etat contractant
d’imposer des revenus qui ont leur source dans cet Etat. Cet Etat ne peut exercer la
compétence fiscale que la Convention lui confère que dans la mesure où le droit
interne de cet Etat lui confère le pouvoir d’imposer les revenus en question.
N’est pas directement applicable, une disposition qui n’énonce qu’un principe ou une
règle de conduite pour les Etats contractants. Par exemple, l’engagement que
prennent les Etats contractants que leurs autorités compétentes s’efforceront de
résoudre les cas d’imposition non conforme à une convention fiscale. Les autorités
compétentes n’ont pas l’obligation de résoudre le cas mais simplement de faire des
efforts en ce sens. En l’absence de clause d’arbitrage, le contribuable n’a aucun
recours pour obtenir que les autorités compétentes se mettent d’accord sur
l’application de la convention à son cas.
11. Primauté des traités internationaux
27.
Les rapports entre les traités et la loi interne ne sont pas réglés dans la Constitution
belge. C’est la Cour de Cassation qui a réglé la question. La Cour de Cassation a, dans un
arrêt du 27 mai 1971, en cause la SA Fromagerie franco-suisse "Le Ski" établi le principe
que les traités ont la primauté par rapport à la loi interne. Il résulte de la jurisprudence
constante de la Cour de cassation que, dès leur ratification, les traités sont en principe des
normes supérieures à toutes les autres normes de droit interne et donc également aux
normes constitutionnelles. Dans cette mesure, les normes conventionnelles qui ont un effet
direct s’appliquent même lorsqu’elles sont contredites par les normes internes.
28.
Le juge est le garant de la primauté du droit international et de l’effet direct des
traités. Les juridictions judiciaires et administratives doivent écarter l’application des normes
de droit interne, fussent-elles d’ordre public, qu’elles jugent incompatibles avec des normes
de droit international directement applicables.
5
29.
La Cour constitutionnelle estime, toutefois, qu'aucune disposition constitutionnelle
n'autorise la Belgique à conclure des traités contraires à sa Constitution. Dès lors, elle se
reconnaît compétente pour annuler ou écarter sur question préjudicielle la loi d'assentiment à
un traité lorsque ce dernier comprend des dispositions contraires à la Constitution. Elle
estime que le législateur ne peut adopter indirectement, par le biais de l'assentiment à un
traité, des normes contraires à la Constitution.
III. OBJECTIFS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION
(CPDI)
1. Prévenir la double imposition
30.
L’objectif premier des conventions préventives de la double imposition (CPDI) est de
supprimer la double imposition internationale ou d’en atténuer les effets. Une CPDI implique
donc que les Etats contractants renoncent, partiellement ou totalement, à exercer le droit
que leur confère leur droit fiscal d’imposer certains revenus.
31.
Sur la base de sa souveraineté fiscale, chaque Etat définit, dans son droit interne les
personnes imposables, les revenus imposables, la base imposable de ces revenus, les taux
d’imposition, etc. Pour déterminer quelles sont les personnes et les revenus imposables, la
plupart des Etats appliquent simultanément les deux principes suivants :
le principe de l’imposition sur le revenu mondial (principe de l’Etat de la résidence)
en vertu duquel l’impôt frappe tous les revenus où qu’ils soient réalisés ou recueillis
d’un contribuable qui est considéré comme un résident par la législation interne de
l’Etat concerné;
le principe de territorialité (principe de l’Etat de la source) en vertu duquel l’impôt
est perçu sur tous les revenus qui ont leur source dans l’Etat concerné lorsque ces
revenus sont recueillis par des non-résidents.
L’application de ces deux principes peut déboucher sur une double imposition.
a) La double imposition juridique
32.
On parle de double imposition juridique internationale en matière d’impôts sur le
revenu lorsque deux Etats soumettent à un impôt sur le revenu un même contribuable pour
une même matière imposable et pour des périodes identiques (c’est-à-dire en raison du
même revenu).
33.
Une double imposition juridique existe lorsque :
l’Etat de résidence du contribuable impose celui-ci sur son revenu mondial et l’autre
Etat, d’où provient un élément du revenu compris dans ce revenu mondial, impose
également cet élément de revenu;
deux Etats considèrent, en vertu de leur droit interne, qu’un contribuable est un
résident et chaque Etat impose celui-ci sur son revenu mondial;
deux Etats considèrent être l’Etat de la source d’un élément du revenu recueilli par un
contribuable et chaque Etat impose celui-ci en conséquence.
34.
Les CPDI appliquent également le principe de l’Etat de résidence et celui de l’Etat de
la source ou de la situation pour remédier aux doubles impositions. Les règles préventives
de la double imposition peuvent être subdivisées en deux groupes :
Les dispositions qui règlent le droit d’imposition de l’Etat de la source. Ce droit
d’imposition peut s’appliquer sans aucune limitation (par exemple pour les revenus
6
de biens immobiliers situés dans l’Etat de la source) ou être limité (par exemple pour
les dividendes qui sont générés par une participation qui ne se rattache pas à un
établissement stable situé dans l’Etat de la source). Généralement, le droit
d’imposition de l’Etat de la source n’interdit pas l’imposition dans l’Etat de résidence
du bénéficiaire des revenus.
Les dispositions qui fixent les règles que l’Etat de la résidence doit appliquer pour
prévenir la double imposition des revenus que l’Etat de la source ou de la situation
impose conformément aux dispositions conventionnelles.
35.
En ce qui concerne les revenus qui, en vertu des règles conventionnelles, sont
exclusivement imposables dans l’Etat de résidence, la double imposition est
automatiquement supprimée par l’interdiction qui est faite à l’Etat de la source d’imposer ces
revenus. L’Etat de résidence peut imposer ces revenus conformément à son droit interne.
36.
En ce qui concerne les revenus que l’Etat de la source peut imposer, de manière
illimitée ou de manière limitée, l’Etat de la résidence doit éliminer la double imposition soit en
exemptant ces revenus de l’impôt, soit en imputant sur son propre impôt l’impôt dû dans
l’Etat de la source sur ces revenus, soit en réduisant l’impôt qu’il perçoit sur un revenu
imposable suivant un taux limité dans l’Etat de la source.
37.
Quand les deux Etats se considèrent, sur la base de leur droit interne, comme étant
l’Etat de résidence du contribuable, la CPDI détermine, sur la base de critères précis, quel
Etat peut être retenu comme étant l’Etat de la résidence pour l’application des règles
conventionnelles. Pour l’application de la CPDI, l’autre Etat ne peut plus se comporter que
comme l’Etat de la source de revenus.
38.
Lorsque deux Etats se considèrent comme étant l’Etat de la source, la double
imposition qui en résulte est indirectement réglée par la CPDI qui définit la source des
revenus.
b) La double imposition économique
39.
Afin de favoriser la libre circulation des personnes et des capitaux et le libre
établissement des entreprises, les CPDI s’attachent également, dans certains cas, à
atténuer la double imposition économique qui constitue une entrave à ces libertés. Une
double imposition économique existe lorsque deux Etats soumettent à un impôt sur le revenu
deux contribuables différents en raison du même revenu.
40.
Ainsi, certains pays acceptent d’atténuer ou de supprimer complètement la double
imposition économique des bénéfices distribués sous la forme de dividendes par les sociétés
à leurs actionnaires, soit en imputant tout ou partie de l’impôt des sociétés étranger sur
l’impôt personnel des actionnaires soit en exemptant les dividendes d’impôt dans le chef des
actionnaires. La Belgique applique les dispositions de son droit interne qui prévoient, sous
certaines conditions, la déduction des dividendes recueillis par les sociétés belges de leurs
bénéfices imposables (régime RDT des articles 202 et suivants du CIR 92).
41.
Les CPDI règlent également l’élimination de la double imposition économique qui
résulte des corrections de bénéfices entre entreprises associées lorsque leurs transactions
ne se sont pas déroulées aux conditions commerciales de pleine concurrence ou en toute
indépendance. Même lorsque l’article 9 relatif aux entreprises associées ne comporte pas de
paragraphe 2, la double imposition économique qui résulte de la correction des bénéfices
d’entreprises associées fait l’objet de la procédure amiable prévue par la CPDI (sur base du
principe de pleine concurrence énoncé par l’article 9, les deux Etats contractants
7
s’efforceront de se mettre d’accord sur le prix des transferts entre les entreprises associées
et de supprimer ainsi la double imposition économique).
2. Autres objectifs
42.
Les CPDI contiennent également des dispositions spéciales visant à :
Prohiber la discrimination fiscale dans un certain nombre de cas.
Instaurer une procédure amiable permettant de régler les cas où un contribuable
estime qu’une mesure entraîne ou entrainera une imposition non conforme à la CPDI
et, d’une manière générale, permettant de résoudre les doutes et difficultés
concernant l’interprétation et l’application de la CPDI.
Permettre l’échange de renseignements fiscaux entre les autorités fiscales des Etats
contractants ainsi qu’une assistance pour le recouvrement de l’impôt.
Empêcher l’évasion et la fraude fiscale.
IV. SITUATION DES CPDI PAR RAPPORT AU DROIT INTERNE
1. Primauté des CPDI
43.
Les CPDI ont la primauté par rapport à la législation fiscale nationale (voir point II.,
11, ci-avant). Cette primauté a pour conséquence que :
une CPDI empêche l’application d’une loi nationale préexistante lorsque les
dispositions de cette loi sont moins favorables pour le contribuable que les règles
conventionnelles; et
une loi nationale postérieure ne peut pas écarter l’application d’une disposition
conventionnelle, même par le biais d’une disposition expresse, sauf lorsque la loi
postérieure est plus favorable pour le contribuable.
Exemples :
Une CPDI conclue par la Belgique qui prévoit un taux général maximal de 10% de
retenue à la source pour les intérêts payés à un non-résident oblige la Belgique à
réduire le précompte mobilier dû sur les intérêts lorsque le droit interne permet à la
Belgique de percevoir un précompte mobilier de 15%.
Les CPDI conclues par la Belgique adoptent la méthode de l’exemption pour éliminer
la double imposition des revenus de source étrangère (autres que les revenus
mobiliers) recueillis par des résidents de la Belgique. Si la Belgique adoptait, d’une
manière générale, dans sa législation interne la méthode de l’imputation pour éliminer
la double imposition, cette méthode ne pourrait pas être appliquée en contradiction
avec une CPDI. Sauf si la méthode de l’imputation prévue par la législation interne
était plus favorable, la CPDI oblige la Belgique à exempter un revenu imposable dans
l’autre Etat contractant conformément à la CPDI.
2. Application directe des CPDI
44.
Une CPDI confère par elle-même des droits et des obligations aux contribuables sans
qu’une législation fiscale interne ne soit nécessaire pour confirmer ces droits et obligations
(voir point II., 10, ci-avant). Une CPDI ne confère, toutefois, pas de nouveaux pouvoirs
d’imposition à un Etat contractant par rapport aux pouvoirs d’imposition dont cet Etat dispose
en vertu de son droit interne.
8
a) Les CPDI sont une source de droits pour les contribuables
45.
Une fois entrée en vigueur et publiée au Moniteur belge, une CPDI est une source de
droit pour les contribuables. Les contribuables peuvent revendiquer l’application des
dispositions de la CPDI, notamment les exemptions, réductions d’impôt et crédits d’impôt
réels ou fictifs qu’elle prévoit.
Exemples :
Lorsqu’un résident de la Belgique tire des revenus de la Finlande, autres que des
revenus mobiliers, qui sont imposables en Finlande conformément à la CPDI, la
Belgique doit exempter de l’impôt les revenus en question. La disposition
conventionnelle qui accorde l’exemption est une disposition directement applicable.
Le contribuable peut exiger son application alors que le droit interne ne confirme pas
cette exemption.
Un résident de la Belgique recueille des intérêts qui ont leur source au Bangladesh et
qui sont temporairement exemptés de retenue à la source au Bangladesh en vertu de
dispositions particulières qui visent à promouvoir le développement économique du
Bangladesh. En vertu de la CPDI avec le Bangladesh, il a droit à l’application d’une
QFIE comme si une retenue de 15 % avait été perçue sur le montant brut des
intérêts. Il s’agit d’une disposition directement applicable qui déroge au droit interne
(imputation d’un impôt non effectivement perçu au Bangladesh) et qui a la primauté
sur celui-ci. Les autres règles prévues en droit interne pour l’imputation de la QFIE
restent applicables (exemple : l’application de la fraction prévue à l’article 287,
alinéa 1, b) CIR 92).
b) Les CPDI déterminent quand un Etat peut exercer son pouvoir d’imposition et ne créent
pas d’impôt
46.
Une CPDI confirme généralement le pouvoir d’imposition de l’Etat de résidence du
contribuable et détermine les conditions dans lesquelles l’Etat de la source des revenus
peut exercer le pouvoir d’imposition que lui confère son droit interne. Elle ne crée pas de
nouvelles obligations fiscales par rapport au droit interne de ces Etats. Lorsque la CPDI
permet à la Belgique d’imposer un élément de revenu, la Belgique ne peut exercer ce droit
que si, et dans la mesure où, son droit interne prévoit l’imposition de cet élément de revenu.
Exemples :
La CPDI entre la Belgique et la France prévoit que les gains qu’un résident de la
France tire des plus-values de l’aliénation de biens immobiliers situés en Belgique
sont imposables exclusivement en Belgique. Bien que la CPDI attribue dans tous les
cas le pouvoir d’imposition à la Belgique, la Belgique ne pourra exercer ce pouvoir
que conformément aux dispositions du CIR 92. Or, les plus-values réalisées à
l’occasion d’une cession à titre onéreux sur un immeuble bâti qui a été acquis 5 ans
avant la cession et qui n’est pas affecté à l’exercice d’une activité professionnelle ne
constituent pas un revenu imposable visé par le CIR 92. Ces plus-values ne peuvent
dès lors pas être imposées en Belgique.
Lorsqu’un résident de Belgique tire des revenus de Finlande, autres que des revenus
mobiliers, qui sont imposables en Finlande conformément à la CPDI, celle-ci prévoit
que la Belgique exempte de l’impôt les revenus en question. La CPDI prévoit,
toutefois, que la Belgique "peut pour calculer le montant de ses impôts sur le reste
du revenu de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus en question
9
n’avaient pas été exemptés". Il ne s’agit pas là d’une disposition directement
applicable, il ne s’agit que d’une possibilité donnée à la Belgique d’appliquer une
réserve de progressivité. Pour pouvoir effectivement appliquer une réserve de
progressivité, la Belgique a dû légiférer en droit interne (article 155 CIR 92).
Lorsqu’une CPDI conclue par la Belgique prévoit un taux général maximal de 15% de
retenue à la source pour les dividendes payés à un non-résident, la Belgique doit,
cependant, renoncer totalement ou partiellement à la perception du précompte
mobilier sur les dividendes conformément aux dispositions des articles 105 et 106 de
l’Arrêté royal d’exécution du CIR 1992.
c) Les CPDI sont une source d’obligations pour les contribuables
47.
Une CPDI peut également prévoir des dispositions directement applicables qui
s’imposent aux contribuables et aux autorités fiscales. Ces dispositions sont toutefois peu
fréquentes.
Exemple :
La plupart des CPDI de la Belgique contiennent la disposition suivante : "Lorsqu’une
entreprise d’un Etat contractant exerce son activité dans l’autre Etat contractant par
l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque
Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il
avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou
analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute
indépendance."
Cette disposition qui figure habituellement à l’article 7 (Bénéfices des entreprises)
contient la directive essentielle qui doit servir de base au calcul des bénéfices
imputables à un établissement stable (ES). En vertu de cette disposition, lorsque l’ES
traite avec le siège central de l’entreprise ou un autre ES de la même entreprise, les
bénéfices de l’ES qui résultent de ces opérations doivent être déterminés comme si
l’ES avait traité avec une entreprise totalement distincte aux conditions et aux prix du
marché ordinaire (principe de pleine concurrence).
Cette disposition s’impose aux Etats contractants et aux contribuables. Elle rend
applicable le rapport OCDE intitulé "Attribution de bénéfices aux établissements
stables" dans la mesure où les conclusions du rapport sont intégrées aux
commentaires sur l’article 7 du Modèle OCDE (version du 17 juillet 2008 du Modèle,
laquelle se trouve annexée aux commentaires sur l’article 7 des versions ultérieures
de ce Modèle). Le contribuable et les administrations fiscales des Etats contractants
doivent respecter ces conclusions lorsqu’ils attribuent des bénéfices à l’établissement
stable, ce même si le droit interne des Etats contractants ne les rend pas
expressément applicables.
d) Les CDI n’empêchent pas l’application des clauses anti-abus prévues en droit interne
48.
Les dispositions anti-abus contenues dans le droit interne se rattachent,
généralement, aux dispositions du Code des Impôts sur les revenus qui déterminent les faits
générateurs de l’impôt. Ces dispositions ne sont pas régies par les CPDI et ne sont donc pas
contraires aux CPDI.
49.
Par exemple, lorsque l’application de dispositions anti-abus entraîne une autre
caractérisation du revenu que celle résultant des contrats conclus par les parties ou entraîne
une redéfinition du contribuable qui bénéficie du revenu, la Belgique applique, en principe,
10
les dispositions de la Convention en prenant en compte cette nouvelle caractérisation ou
cette redéfinition (cf. paragraphe 22.1 des Commentaires sur l’article 1 du Modèle OCDE).
La disposition générale anti-abus (article 344, § 1er CIR 92) et la réintégration dans le
bénéfice imposable des revenus de certains biens cédés (article 344, § 2 CIR 92) sont, dès
lors, applicables.
50.
La disposition générale anti-abus doit permettre de rejeter les qualifications juridiques
choisies par les parties dans le but d’éviter l’impôt. L’administration peut faire usage de cette
faculté lorsque plusieurs qualifications juridiques sont possibles en droit privé pour une
même opération. De même, en présence d’une série d’actes concourant à une opération,
l’administration peut établir l’impôt sur la base d’une qualification juridique faisant abstraction
de celles données par les parties aux actes intermédiaires.
51.
L’article 54 CIR 92 est également applicable. Celui-ci établit une présomption de nondéductibilité visant à prévenir le transfert vers une société étrangère ou un établissement
étranger d’intérêts, de redevances ou de rémunérations de services lorsque cette société ou
cet établissement n’y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou lorsque les revenus
concernés y sont soumis à un régime de taxation notablement plus avantageux qu’en
Belgique. Le contribuable peut toutefois renverser cette présomption s’il établit que :
les dépenses répondent à des opérations réelles et sincères ; et
les dépenses ne sont pas supérieures aux dépenses normales (l’article 55 CIR 92 est
applicable aux intérêts).
52.
De même, les articles 26 CIR 92 et 198, al. 1er, 11° CIR 92 sont, généralement,
applicables en présence d’une CPDI.
3. Interprétation bilatérale et évolutive des CPDI
53.
Les dispositions des CPDI sont rédigées dans des termes très généraux. Elles
constituent une base qui se veut simple et claire en vue de déterminer pour chaque type de
revenus quel est le droit d’imposition de chaque Etat contractant.
a) Interprétation bilatérale
54.
Les CPDI contiennent des dispositions bilatérales et reposent sur le principe de la
réciprocité. Elles doivent dès lors normalement être interprétées de la même manière dans
les deux Etats. Il n’est toutefois pas toujours facile d’aboutir à une interprétation commune.
Les outils d’interprétation qu’offrent les CPDI et le droit international sont limités.
Notions définies par la Convention
55.
Des définitions communes se rencontrent :
au début des CPDI (généralement aux articles 3 à 5) : ces définitions générales
s’appliquent à chaque fois que le terme défini est utilisé dans la CPDI (définition
notamment des termes "société", "entreprise", "trafic international", "résident",
"établissement stable");
dans des dispositions particulières (notamment aux articles 10, 11 et 12 relatifs aux
revenus mobiliers) : ces définitions particulières ne s’appliquent que dans le cadre
de l’article où elles figurent ("Le terme "dividendes" employé dans le présent article
désigne …").
11
Notions non définies dans la Convention
56.
Plusieurs notions utilisées dans les CPDI ne sont cependant pas définies ou sont
définies de manière incomplète. L’article 3, paragraphe 2 prévoit une règle générale
d’interprétation des termes non définis :
lorsqu’un Etat contractant applique la convention,
cet Etat contractant se réfère à son droit interne (le sens attribué par le droit fiscal
prévalant sur le sens donné par les autres branches du droit) pour interpréter les
termes utilisés par la CPDI,
à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.
57.
L’article 3, paragraphe 2 fait la part belle à l’interprétation nationale qui s’applique en
principe sauf si le contexte exige qu’on en revienne à une interprétation commune.
58.
Avantage : La référence au droit national de l’Etat qui applique la CPDI favorise la
sécurité juridique puisque les contribuables, les autorités fiscales et les tribunaux
peuvent s’appuyer sur des notions avec lesquelles ils sont familiarisés.
Inconvénient : Dans un certain nombre de cas les législations des Etats contractants
donnent des significations différentes aux termes de la CPDI. De telles divergences
d’interprétation pourraient aboutir à des divergences d’application et à une double
imposition ou à une double exonération.
Le "contexte" est notamment constitué par :
d’autres dispositions de la convention, notamment le préambule dans lequel les
objectifs de la convention sont exposés,
l’intention des parties contractantes; cette intention sera notamment reflétée par toute
pratique qui établit l’accord des Etats concernant l’interprétation de la convention et
par tout accord amiable conclu entre les autorités compétentes des Etats
contractants en vue de clarifier l’interprétation commune d’un terme ou d’une
disposition conventionnelle,
le sens que la législation de l’autre Etat contractant attribue au terme utilisé,
les commentaires du Modèle OCDE ou du Modèle ONU.
59.
Lorsqu’on interprète une CPDI, il ne faut pas perdre de vue le principe de réciprocité
qui est à la base de la CPDI. Pour préserver ce principe, il convient d’avoir largement égard
au contexte conventionnel. Les règles d’interprétation prévues par la Convention de Vienne
du 23 mai 1969 sur le droit des traités plaident en ce sens (articles 31 à 33). La Convention
de Vienne prévoit notamment qu’un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens
ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son
objet et de son but.
Outils garantissant une interprétation bilatérale
60.
Le Modèle OCDE est une source importante d’interprétation. Les commentaires sur
les divers articles du Modèle OCDE trouvent leur source dans une concertation entre les
représentants des pays membres de l’OCDE (dont une représentation de l’administration
fiscale belge). Sauf si ces pays formulent des observations expresses sur les commentaires,
ils sont censés partager les analyses qui y figurent1. Pour interpréter une disposition d’une
1
Il faut cependant regretter que quelques commentaires OCDE rapportent simplement les divergences
d’interprétation entre les Etats membres de l’OCDE concernant un point particulier sans privilégier une
interprétation unique basée sur l’objet et le contexte de la disposition conventionnelle concernée.
12
CPDI dont le texte est similaire à une disposition du Modèle OCDE, l’administration fiscale
belge prend, dès lors, en considération les commentaires OCDE sous réserve des
observations émises par la Belgique. Les cours et tribunaux belges se réfèrent également
régulièrement à ces Commentaires pour rendre leurs jugements et arrêts lorsqu’ils ont à
appliquer des CPDI2.
61.
Le Modèle OCDE peut être consulté sur le site de l’Administration des Affaires
Fiscales (http://fiscus.fgov.be/interfafznl/fr/international/index.htm). La Belgique a émis un
nombre limité d’observations sur les Commentaires OCDE.
Exemple :
L’article 12, paragraphe 3 d’une CPDI prévoit que les rémunérations payées "pour
des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique" constituent des redevances et ce faisant vise la notion de
"know-how". Le droit interne d’un Etat contractant assimile à du "know-how" des
prestations qui constituent une assistance technique. En l’espèce, cet Etat
contractant se trouve, en principe, empêché d’appliquer la qualification de sa
législation nationale car le contexte (en l’occurrence, les Modèles OCDE et ONU de
Convention fiscale) exige une interprétation différente.
62.
Les accords amiables conclus par les autorités compétentes des Etats contractants
sur la base d’une disposition similaire à la première phrase du paragraphe 3 de l’article 25
(Procédure amiable) du Modèle OCDE sont une autre source d’interprétation. Ces accords
ont pour objet de résoudre bilatéralement les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels
peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application d’une CPDI. Dans la mesure où un
accord est essentiellement interprétatif et conforme à l’intention des Etats contractants, il
constitue une extension de la CPDI et s’impose aux administrations fiscales et aux cours et
tribunaux des Etats contractants concernés. En vertu des articles 31 et 32, pour interpréter
un traité, il faut, en effet, notamment tenir compte de tout accord ultérieur intervenu entre les
parties au sujet de l’interprétation du traité ou de l’application de ses dispositions ainsi que
de toute pratique ultérieurement suivie dans l’application du traité par laquelle est établi
l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité. Ces accords amiables sont,
désormais, publiés au Moniteur belge et sur le site Fisconet.
63.
A cet égard, on notera que, dans l’arrêt N° F.1 0.0031.F du 7.4.2011, la Cour de
cassation a décidé qu’un accord amiable, publié au Moniteur belge, qui est conclu
conformément à l’article 24, § 4 de la CPDI entre la Belgique et la France sur la notion
de travailleur frontalier au sens de l'article 11, § 2, c), de cette CPDI constituait une
loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire.
64.
Une clause dans la CPDI ou dans un traité ultérieur conclu entre les mêmes Etats
contractants qui interprète une disposition conventionnelle3 constitue également une source
d’interprétation.
Exemple :
L’Avenant conclu entre la Belgique et le Luxembourg le 11/12/2002 contient une
disposition interprétative en vertu de laquelle, pour l’application de l'article 15
(Revenus d’emploi), il est entendu qu'un emploi salarié est exercé dans l'autre Etat
contractant lorsque l'activité en raison de laquelle les salaires, traitements et autres
2
3
A cet égard, voir notamment l’arrêt de la Cour d’appel de Mons (2007/RG/538) du 17/10/2008.
A cet égard, voir notamment l’arrêt de la Cour d’appel de Mons (2007/RG/538) du 17/10/2008.
13
rémunérations sont payés est effectivement exercée dans cet autre Etat, c'est-à-dire
lorsque le salarié est physiquement présent dans cet autre Etat pour y exercer cette
activité. Cette interprétation s’applique aux revenus d’emploi dont la situation est
réglée par la Convention belgo-luxembourgeoise du 19/09/1970, y compris les
revenus d’emploi afférent à des périodes imposables antérieures auxquelles
l’Avenant n’est pas applicable. L’arrêt de la Cour d’appel de Mons du 17.10.2008
(2007/RG/538) confirme que cette disposition est interprétative.
b) Interprétation évolutive
65.
Lorsqu’il faut se référer au droit national pour interpréter une disposition
conventionnelle, la question se pose de savoir quelle législation nationale appliquer :
soit la législation nationale en vigueur au moment de la signature de la CPDI
(interprétation historique);
soit la législation nationale en vigueur au moment de l’établissement de
l’impôt auquel la CPDI est applicable (interprétation évolutive).
C’est cette dernière interprétation qui a été retenue par l’OCDE. En 1995, le paragraphe 2 de
l’article 3 (Définitions générales) du Modèle OCDE a été modifié afin de consacrer
expressément l’interprétation évolutive dans le texte. Les CPDI récemment conclues par la
Belgique reprennent cette nouvelle formulation. L’interprétation évolutive s’applique toutefois
également aux anciennes CPDI qui ne se prononcent pas expressément sur la question.
66.
Dans le cadre d’une interprétation évolutive, le respect des principes de la CPDI, de
l’intention des parties et du principe d’interprétation de bonne foi est particulièrement
important. Car, sinon, une interprétation évolutive pourrait amener un Etat contractant à
réinterpréter le traité, via une modification de son droit interne, dans un sens différent de
l’accord effectif des Etats contractants.
4. Charge et mode de la preuve
67.
Les CPDI ont la primauté sur le droit interne et sont une source de droit pour le
contribuable. Celui-ci peut, dès lors, se prévaloir des dispositions d’une CPDI pour obtenir
une exemption ou une réduction d’impôt. Il appartient, toutefois, au contribuable d’établir que
les conditions prévues par la CPDI pour l’octroi de l’exemption ou de la réduction d’impôt
sont bien réunies dans son chef.
68.
Ainsi, un résident de Belgique est imposable en Belgique sur l’ensemble de ses
revenus mondiaux, y compris ceux d’origine étrangère (article 5 CIR 92 pour les habitants du
Royaume, articles 183 CIR 92 et 185 CIR 92 pour les sociétés). Pour justifier l’imposition en
Belgique des revenus de ce résident, l’Administration doit seulement établir que les
conditions de taxation énoncées par les dispositions du CIR 92 sont bien réunies en ce qui
concerne les revenus de celui-ci.
69.
En l’absence d’éléments dans le dossier fiscal ou dans les annexes jointes à la
déclaration fiscale qui établissent qu’un revenu imposable en vertu du droit interne doit être
exempté conformément à une CPDI, les revenus d’origine étrangère déclarés par un
habitant du Royaume ou par une société résidente sont, dès lors, normalement imposables
en Belgique. Toutefois, en cas de doute concernant le régime conventionnel des revenus
d’origine étrangère déclarés, il est recommandé d’interroger le contribuable sur la nature et
la provenance des revenus d’origine étrangère et de l’existence ou non d’éléments qui
justifient leur exemption conformément à une CPDI.
14
70.
De même, en l’absence d’éléments dans le dossier fiscal ou dans la déclaration
fiscale qui établissent qu’un revenu n’est pas imposable en Belgique conformément à une
CPDI, l’impôt des non-résidents est normalement perçu sur le revenu d’un contribuable nonrésident lorsque ces revenus sont produits ou recueillis en Belgique et y sont imposables en
vertu des dispositions du CIR 92 (article 228, § 1er CIR 92). En cas de doute concernant le
régime conventionnel des revenus de source belge, il est également recommandé
d’interroger le contribuable.
71.
Les principes généraux en matière de charge de la preuve en matière fiscale sont
issus du droit commun et en particulier des articles 1315 du Code civil ("Celui qui réclame
l’exécution d’une obligation doit la prouver. Réciproquement, celui qui se prétend libéré, doit
justifier le paiement ou le fait qui produit l’extinction de son obligation") et 870 du Code
judiciaire ("Chacune des parties a la charge de prouver les faits qu’elle allègue"). En vertu de
ces dispositions, chaque partie doit prouver ses prétentions. Il appartient donc au
demandeur d’établir les faits qu’il allègue.
72.
Par application de ces principes, le contribuable doit supporter la charge de la preuve
lorsqu’il revendique une déduction, une restitution, une exonération ou plus généralement un
régime fiscal plus favorable. Tel est le cas du contribuable qui revendique une exemption
basée sur le texte d’une CPDI conclue par la Belgique. Ce contribuable est un demandeur
(un résident de la Belgique demande l’application de l’article 23 d’une CPDI afin d’obtenir
l’exemption d’un revenu imposable en vertu du CIR 92 et un non-résident demande
l’application d’une disposition d’une CPDI stipulant que le revenu en cause n’est pas
imposable en Belgique) qui doit établir que les conditions mises à l’exception qu’il
revendique sont bien remplies. A défaut d’éléments probants, l’exemption ne peut être
accordée.
73.
Par ailleurs, il convient d’insister sur le fait que l’imposition des revenus en cause par
l’autre Etat contractant n’est pas une preuve que lesdits revenus sont imposables dans cet
Etat en vertu de la CPDI. Cet Etat a, en effet, pu faire une application incorrecte de la CPDI.
Cette approche a notamment été suivie par le tribunal de 1ère instance de Bruxelles dans son
jugement du 24.12.2008 publié sur Fisconet plus (rubrique procédure).
74.
Les exemples suivants illustrent la démarche à adopter.
1. Un habitant du Royaume déclare des rémunérations de dirigeant d’entreprise dans
la rubrique "revenus d’origine étrangère" de sa déclaration. Il indique que ces
rémunérations proviennent du Luxembourg. Il ne joint pas d’annexe pour demander
une exonération mais son dossier fiscal précise qu’il est administrateur d’une société
luxembourgeoise. En vertu de l’article 16, § 1er de la CPDI belgo-luxembourgeoise les
rémunérations qu’un résident belge reçoit en sa qualité de membre du conseil
d'administration ou de surveillance ou d'un organe analogue d'une société qui est un
résident luxembourgeois sont imposables au Luxembourg mais, en vertu de l’article
16, § 2, les rémunérations que cet administrateur reçoit de cette même société
luxembourgeoise en raison de l'exercice d'une activité journalière de direction ou de
caractère technique, commercial ou financier sont imposables conformément aux
dispositions de l'article 15 (Professions dépendantes) de cette même CPDI. Il est
recommandé au fonctionnaire taxateur d’interroger le contribuable afin que :
celui-ci précise s’il demande l’exonération de tout ou partie de ses
rémunérations ;
celui-ci établisse le montant des rémunérations qui se rapportent à l’exercice
du mandat d’administrateur et celui qui se rapportent à l’exercice de l’activité
journalière.
15
Si le contribuable demande l’exemption des rémunérations qui se rapportent à
l’exercice de l’activité journalière, il faudra qu’il établisse que les conditions de cette
exonération sont remplies (notamment, qu’il est physiquement présent au
Luxembourg lorsqu’il exerce cette activité).
2. Un habitant du Royaume déclare une pension de source française dans la rubrique
"revenus d’origine étrangère" de sa déclaration. Il ne joint pas d’annexe pour
demander une exonération mais il joint une fiche établie par le débiteur de la pension
dans laquelle il apparait que cette pension est une pension publique pour une
carrière antérieur exercée dans l’armée française. En outre, la consultation du
répertoire des personnes physiques permet d’apprendre que cet habitant du
Royaume est de nationalité française. Sur base de ces éléments, la pension publique
est exclusivement imposable en France en vertu de l’article 10 de la CPDI francobelge.
3. Un habitant du Royaume qui a la nationalité belge déclare une pension de source
française dans la rubrique "revenus d’origine étrangère" de sa déclaration. Il ne joint
pas d’annexe pour demander une exonération et son dossier fiscal ne contient pas
d’élément permettant d’induire que cette pension est imposable en France. L’impôt
sera établi en Belgique sur cette pension et aucune exemption ne sera accordée. Il
résulte, en effet, tant de l’article 10, § 3 que de l’article 12 de la convention belgofrançaise que la pension est exclusivement imposable dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire.
V. APPLICATION D’UNE CONVENTION A UN CAS CONCRET
1. Déterminer si une CPDI est applicable ou non
75.
Face à un résident de Belgique qui perçoit un ou des revenus de sources étrangères
et à un non-résident qui perçoit un ou des revenus de source belge, il faut déterminer si une
ou plusieurs CPDI sont applicables.
a) Existe-il une CPDI en vigueur?
76.
La liste des CPDI conclues par la Belgique est périodiquement mise à jour. Les
conventions en vigueur peuvent être consultées sur la banque de données Fisconet4.
77.
L’article 3 des CPDI définit généralement le champ d’application territorial de la
convention.
Exemple :
La CPDI avec le Danemark, s’applique au territoire du Royaume du Danemark, à
l’exclusion des îles Feroë et du Groenland.
b) A quels contribuables s’applique la CPDI ?
78.
Une CPDI s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant
ou des deux Etats contractants (Article 1 - Personnes visées). Pour pouvoir bénéficier des
CPDI, les contribuables doivent donc satisfaire à 2 conditions:
4
Pour information, les conventions signées et pas encore en vigueur peuvent être consultées sur le site de
l’Administration des Affaires Fiscales.
16
79.
ils doivent être des personnes au sens de la CPDI, et
ils doivent être des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants.
Le terme "personne " est défini à l’article 3 des CPDI (Définitions générales). Il s’agit:
des personnes physiques;
des sociétés, lesquelles comprennent :
-
les personnes morales; en ce qui concerne la Belgique, il s’agit de
toutes les sociétés commerciales et de toutes autres personnes morales
soumises à l’ISoc. ou à l’IPM ainsi que des Groupements européens
d’intérêt économique et des Groupements d’intérêt économique;
-
les entités qui sont considérées comme des personnes morales aux fins
d’imposition dans leur Etat de résidence (il s’agit des groupements de
personnes qui, bien que ne possédant pas la personnalité juridique, sont
néanmoins imposés dans leur Etat de résidence comme des personnes
morales);
tous autres groupements de personnes (il s’agit de groupements qui ne sont pas
dotés de la personnalité juridique et qui ne sont pas imposés comme des personnes
morales); en ce qui concerne la Belgique, il s’agit notamment des associations en
participation et des associations momentanées.
80.
La qualité de résident est déterminée par référence à la législation nationale des
Etats contractants. L’article 4 (Résident) des CPDI prévoit, en effet, qu’un résident d’un Etat
contractant est toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à
l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction
ou de tout autre critère analogue. Pour les personnes physiques, cette définition couvre les
diverses formes de liens personnels que ces personnes entretiennent avec un Etat qui
déterminent, en principe, l’imposition sur le revenu mondial d’une personne physique. Cette
définition couvre aussi les cas où une personne est réputée par la législation fiscale d’un Etat
être un résident dudit Etat et se trouve assujettie à l’impôt sur son revenu mondial (par
exemple les diplomates).
81.
N’a toutefois pas la qualité de résident au sens des CPDI, la personne qui est réputée
par la législation d’un Etat être un résident dudit Etat mais qui n’y est pas assujettie en tant
que telle à l’impôt ou qui y est assujettie à une imposition limitée aux revenus dont la source
est située dans cet Etat.
82.
Cette disposition est interprétée de manière restrictive et ne permet pas d’exclure du
champ d’application de la Convention tous les résidents des pays qui appliquent un principe
de territorialité en matière fiscale (quelques pays imposent, en effet, leurs résidents
uniquement sur les revenus qui ont leur source dans l’Etat de résidence).
83.
La plupart des Etats, dont la Belgique, considèrent qu’une personne est assujettie à
l’impôt même si aucun impôt n’est effectivement appliqué. Par exemple, les organismes de
retraite ou les organismes caritatifs qui sont exonérés d’impôt parce qu’ils remplissent toutes
les conditions prévues par la législation fiscale sont assujettis à l’impôt. Ces organismes sont
soumis au régime fiscal prévu pour eux et sont tenus d’acquitter l’impôt s’ils ne remplissent
pas les conditions fixées.
17
84.
Est, dès lors, un résident de la Belgique pour l’application des CPDI :
toute personne physique qui est assujettie à l’impôt des personnes physiques
(articles 3 à 5, CIR 92);
toute société qui a en Belgique son siège social, son principal établissement ou
son siège de direction ou d’administration et qui n’est pas exclue du champ
d’application de l’impôt des sociétés (articles 180 à 182, CIR 92); et
toute personne morale qui est assujettie à l’impôt des personnes morales
(article 220, CIR 92).
Exemple :
Les associations ou autres entités belges qui n’ont pas la personnalité juridique, y
compris les associations en participation et les associations momentanées, ne sont
pas assujetties à l’impôt en tant que telles et ne peuvent pas être considérées
comme des résidents de la Belgique. De même, les groupements européens
d’intérêt économique et les groupements d’intérêt économique qui ont leur siège de
direction effective en Belgique ne sont pas des résidents de la Belgique même s’ils
ont la personnalité juridique. Ces groupements ne sont, en effet, pas assujettis non
plus en tant que tels aux impôts sur les revenus en Belgique. Les bénéfices que
ces associations, entités ou groupements ont réalisés sont, en effet, imposés dans
le chef de leurs membres. Les membres pourront bénéficier de l’application de la
CPDI conclue par leur Etat de résidence avec l’Etat de la source des bénéfices
réalisés par les associations, entités ou groupements.
Exemple :
Pour l’application des dispositions du CIR 92, les cadres étrangers qui bénéficient
du régime spécial instauré par la circulaire n° Ci. RH.624/325.294 du 8.8.1983 sont
considérés comme des non-résidents même s’ils remplissent les conditions légales
pour être un habitant du Royaume. N’étant pas des résidents de la Belgique soumis
à l’impôt des personnes physiques, les cadres étrangers ne sont pas des résidents
de la Belgique pour l’application des CPDI. Ils ne peuvent, dès lors, pas prétendre
aux exonérations ou réductions d’impôts prévues en faveur des résidents de la
Belgique par les CPDI conclues par la Belgique.
Exemple :
Un établissement stable dont une société espagnole dispose en Belgique n’est pas
un résident de la Belgique : il n’a pas de personnalité juridique distincte de la
société espagnole et constitue une excroissance de la société qui est un résident
de l’Espagne. Lorsque cet établissement stable reçoit des intérêts qui lui sont
payés par une société japonaise, la CPDI conclue entre la Belgique et le Japon ne
s’applique dès lors pas en vue de déterminer le taux de la retenue à la source
applicable à ces intérêts. C’est la CPDI conclue entre le Japon et l’Espagne qui
s’applique. L’établissement stable n’ayant pas de personnalité juridique distincte,
c’est la société qui dispose de cet établissement stable qui est le bénéficiaire des
revenus et c’est donc la CPDI entre l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat de la
source qui s’applique.
Par contre lorsque cet établissement stable paye des intérêts à une société
japonaise, la CPDI conclue entre la Belgique et le Japon s’applique pour déterminer
le taux de la retenue à la source applicable en Belgique lorsque la dette qui donne
lieu au paiement des intérêts a été contractée au profit de l’établissement stable qui
18
supporte la charge des intérêts. En effet dans ce cas, la CPDI entre la Belgique et
le Japon, comme la généralité des CPDI conclue par la Belgique, prévoit
expressément que la source des intérêts se trouve en Belgique. La source des
intérêts se trouvant en Belgique, c’est la CPDI conclue entre la Belgique (Etat de la
source) et le Japon (Etat de résidence du bénéficiaire) qui s’applique.
85.
Les CPDI peuvent également être invoquées par les personnes qui, en vertu de la
législation de la Belgique et de l’Etat partenaire, sont considérées comme des résidents des
deux Etats contractants. En pareil cas, les CPDI fixent des règles qui permettent d’attribuer
une résidence fiscale unique pour l’application des dispositions conventionnelles.
c) A quels impôts s’applique la CPDI ?
86.
En ce qui concerne la Belgique, les CPDI couvrent en principe tous les impôts sur les
revenus perçus pour le compte de l’Etat fédéral, des Régions, des Communautés et des
Communes (Article 2 des CPDI). Peu importe le système de perception : les impôts peuvent
être prélevés par voie d’imposition directe ou par voie de retenues à la source ou sous forme
de centimes additionnels, etc.
87.
L’article 2, paragraphe 2 contient une définition générale de ce qu’il faut considérer
comme un impôt sur le revenu. L’article 2, paragraphe 2 énumère les impôts en vigueur au
moment de la signature de la Convention. Cette liste n’a pas de valeur limitative
("notamment") mais en pratique, il s’agit généralement de la liste complète des impôts qui
existent dans chaque Etat lors de la signature de la Convention et qui sont couverts par
celle-ci.
88.
En règle générale, les CPDI contiennent une disposition expresse qui étend leur
application aux impôts identiques ou analogues qui s’ajouteraient ultérieurement aux impôts
listés par la Convention ou qui les remplaceraient. En fait, cette disposition n’est pas
vraiment nécessaire car l’ensemble des impôts sur les revenus actuels ou futurs des deux
Etats contractants sont visés à l’article 2, paragraphe 2. Donc, si une CPDI ne prévoit rien
pour les impôts futurs mais comporte une définition générale de ce qu’il faut considérer
comme un impôt sur le revenu, les impôts futurs sur les revenus sont visés dans la mesure
où ils entrent dans les prévisions de cette définition générale.
89.
Ne sont pas couverts par les CPDI, les impôts indirects (TVA, droits de succession,
droits de douane et d’accises) et les cotisations sociales. Il faut cependant noter que,
généralement, les dispositions relatives à la non-discrimination (article 23), à l’échange de
renseignements (article 25) et, parfois, à l’assistance au recouvrement (article 26)
s’appliquent toutefois aux impôts de toute nature ou dénomination.
d) A quels revenus s’applique la CPDI ?
90.
Les CPDI s’appliquent aux revenus provenant de sources situées dans un Etat
contractant (l’Etat de la source) qui sont recueillis par un résident de l’autre Etat contractant
(l’Etat de résidence) mais aussi aux revenus provenant de sources situées dans un Etat tiers
et recueillis par un résident d’un Etat contractant. Ces revenus sont notamment visés par
l’article 7 (Bénéfices d’entreprises), l’article 14 (Revenus d’emploi) et l’article 20 (Autres
revenus) et sont exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire
(application éventuelle des critères prévus par la CPDI pour régler les cas de double
résidence).
19
2. Déterminer si l’Etat de la source a un droit d’imposition
91.
Les articles 6 (Revenus immobiliers) à 20 (Autres revenus) des CPDI déterminent
pour les différentes catégories de revenu, les compétences fiscales respectives de l’Etat de
la source du revenu et de l’Etat de résidence du contribuable. Pour chaque catégorie de
revenus, la CPDI nous dit dans quels cas un revenu trouve sa source dans un Etat
contractant et dans quelle mesure un Etat contractant peut imposer un revenu qui a sa
source sur son territoire.
92.
Pour déterminer dans quelle mesure un Etat contractant a le pouvoir d’imposer un
revenu déterminé, il faut procéder par étapes et examiner une série de points :
a) Quelle est la nature du revenu ?
93.
Il faut tout d’abord déterminer à quelle catégorie, au sens de la Convention,
appartient le revenu concerné. Les différents revenus sont classés dans les catégories
suivantes :
les revenus immobiliers (article 6),
les bénéfices des entreprises (article 7),
les bénéfices provenant du trafic international de navires ou aéronefs (article 8),
les bénéfices des entreprises associées (article 9),
les dividendes (article 10),
les intérêts (article 11),
les redevances (article 12),
les gains en capital (article 13),
les revenus des professions dépendantes (article 14) ; cette catégorie de revenu a
été supprimée dans le Modèle OCDE ; dans les CPDI conformes à ce Modèle, ces
revenus constituent des bénéfices des entreprises,
les revenus d’emploi (article 14),
les revenus des dirigeants de sociétés (article 15),
les revenus des artistes et des sportifs (article 16),
les pensions (article 17),
les revenus de fonctions publiques (article 18),
les revenus des étudiants (et des professeurs dans certaines CPDI) (article 19),
les autres revenus (article 20).
94.
Pour déterminer les dispositions conventionnelles dont relèvent les revenus recueillis
par un contribuable, il convient, en premier lieu, de se référer aux définitions qui figurent
dans ces articles ou dans les articles 3 (Définitions générales) et 5 (Etablissement stable) qui
définissent certains termes utilisés par les CPDI (à la lumière des précisions figurant dans
les commentaires sur les dispositions similaires du Modèle OCDE). A défaut de définition
conventionnelle, les revenus sont rangés dans la catégorie dont ils relèvent en fonction de la
définition qu’ils ont dans le droit interne de l’Etat contractant qui applique la CPDI, sauf si le
contexte exige une interprétation différente.
95.
On n’a pas jugé nécessaire de définir les termes "bénéfices d’une entreprise" à
l’article 7 (Bénéfices des entreprises) des CPDI. Il est toutefois entendu que ces termes
employés dans les CPDI ont un sens large et comprennent tous les revenus tirés de
l’exploitation d’une entreprise. Cette acception générale correspond à l’emploi qui est fait de
ces termes dans la législation fiscale de la plupart des pays.
96.
Si les bénéfices d’une entreprise incluent des catégories de revenus qui sont traités
séparément dans d’autres articles de la CPDI, ces revenus sont normalement régis par ces
20
autres articles et non par l’article 7. Conformément à la pratique généralement suivie dans
les CPDI, l’article 7 est applicable aux revenus d’entreprise :
qui n’entrent pas dans les catégories de revenus couverts par les articles spécifiques
(article 6 et articles 8 à 19); et
aux dividendes, intérêts, redevances et autres revenus qui en vertu des articles 10,
11, 12 et 20 sont imposables de manière illimitée dans l’Etat de la source au titre des
bénéfices de l’établissement stable qui y est exploité par le résident de l’autre Etat
(c’est-à-dire lorsque ces revenus sont produits par des actions, créances, droits ou
biens qui se rattachent à cet établissement stable).
Exemple :
Les rémunérations payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement
industriel, commercial ou scientifique ou pour la fourniture d’une assistance technique
constituent, en principe, des bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou
agricole pour l’application des CPDI. En vertu de l’article 12, paragraphe 3 de la CPDI
avec l’Argentine, ces rémunérations sont toutefois définies comme étant des
redevances.
Pour déterminer l’Etat qui a le pouvoir d’imposer les rémunérations en question, il faudra
dès lors appliquer les règles prévues par l’article 12 de la CPDI relatif aux redevances et
non celles prévues par l’article 7 de la CPDI relatif aux bénéfices des entreprises.
Dès lors, lorsqu’un résident de la Belgique reçoit des payements d’un résident de
l’Argentine en rémunération du leasing d’un équipement industriel, ces payements sont,
conformément à l’article 12, imposables en Argentine et l’impôt argentin ne peut excéder
10 % du montant brut des payements. Si la CPDI avec l’Argentine n’avait pas défini ces
rémunérations comme étant des redevances, l’article 7 de la CPDI se serait appliqué et
ces payements n’auraient pas été imposables en Argentine (sauf si la société belge avait
disposé d’un établissement stable en Argentine et si cet établissement avait effectué les
prestations d’assistance technique).
b) Quelle est la source du revenu ?
97.
L’étape suivante consiste à déterminer la source des revenus compte tenu de la
nature des revenus en question. La définition de la source délimite le pouvoir d’imposition de
l’Etat qui n’est pas l’Etat de résidence du bénéficiaire des revenus mais avec lequel les
revenus ont un lien jugé suffisant pour justifier leur imposition dans cet Etat (revenus payés
par un résident de cet Etat, revenus rémunérant une activité exercée dans cet Etat, revenus
rémunérant la vente d’un bien situé dans cet Etat, etc.). L’Etat avec lequel des revenus ont
un lien ne pourra imposer ces revenus que dans la mesure où les conditions que la CPDI
fixe sont remplies.
Exemple :
En ce qui concerne les revenus d’un emploi salarié, la source des revenus se situe
en principe là où l’emploi salarié est exercé, c’est-à-dire là où le salarié est
physiquement présent, sauf application de la règle dite des 183 jours. Par exemple,
un résident de la Belgique exerce une activité salariée au Royaume-Uni :
- s’il séjourne au Royaume-Uni pendant plus de 183 jours au cours d’une période de
12 mois, les rémunérations relatives à l’activité exercée au Royaume-Uni y sont
imposables;
21
- s’il séjourne au Royaume-Uni pendant moins de 183 jours au cours d’une période
de 12 mois et si les rémunérations sont payées par un employeur qui est un résident
de la Belgique qui ne dispose pas d’un établissement stable au Royaume-Uni, les
rémunérations relatives à l’activité exercée au Royaume-Uni n’y sont pas imposables;
- s’il séjourne au Royaume-Uni pendant moins de 183 jours au cours d’une période
de 12 mois et si les rémunérations sont payées par un employeur qui est un résident
du Royaume-Uni, les rémunérations relatives à l’activité exercée au Royaume-Uni y
sont imposables;
- s’il séjourne au Royaume-Uni pendant moins de 183 jours au cours d’une période
de 12 mois et si les rémunérations sont payées par un employeur qui est un résident
de la Belgique mais si la charge des rémunérations est supportée par un
établissement stable dont l’employeur belge dispose au Royaume-Uni, les
rémunérations relatives à l’activité exercée au Royaume-Uni y sont imposables.
c Quel est l’Etat de résidence ?
98.
Il faut enfin déterminer l’Etat qui a le pouvoir d’imposer un contribuable en tant qu’Etat
de la résidence. L’Etat de résidence a, sauf dans les rares cas où une CPDI donne
exclusivement le pouvoir d’imposer à l’Etat de la source, toujours le pouvoir d’imposer les
revenus dont bénéficient ses résidents, étant entendu que lorsque l’Etat de la source peut
également imposer un élément de revenu, l’Etat de résidence doit prévenir la double
imposition suivant les modalités prévues à l’article 22 des CPDI (imputation de l’impôt
étranger ou exemption).
99.
Lorsque la détermination de la résidence se fait conformément au droit interne de
chaque Etat contractant, cette détermination peut entraîner une double résidence et donc
une double imposition.
Exemple :
Une personne physique possède en Belgique une habitation permanente où vivent
sa femme et ses enfants et qu’il rejoint après ses séjours à l’étranger. Par ailleurs,
cette personne physique séjourne plus de 6 mois au Royaume-Uni en 2001. En vertu
de la législation interne belge, cette personne est un résident de la Belgique et, en
vertu de la législation interne britannique, cette personne est un résident du
Royaume-Uni.
Exemple :
Une société est considérée par la législation d’un Etat comme étant une société
résidente parce qu’elle a été créée conformément à la législation de ce pays. La
législation d’un autre Etat la considère également comme étant une société résidente
parce qu’elle a son siège d’administration générale sur son territoire.
100. Les cas de double résidence sont réglés à l’article 4 (Résident) des CPDI. Celui-ci
prévoit des critères objectifs qui donnent la prééminence aux liens personnels qui rattachent
le contribuable à un Etat contractant plutôt qu’à l’autre.
101. La détermination de la résidence suivant les critères prévus par une CPDI vise
uniquement à régler l’application de la CPDI lorsqu’il y a un problème de double résidence.
L’imposition proprement dite sera effectuée conformément au droit interne, c’est-à-dire que
le contribuable qui n’est pas un résident de la Belgique pour l’application de la CPDI peut
être un résident de la Belgique pour l’application du CIR 1992. Dans ce cas, ce contribuable
22
sera imposé à l’IPP ou à l’ISoc sur ses revenus de source belge (voir exemple au point 3 ciaprès).
d) Quel est le montant du revenu attribuable à l’Etat de la source ?
102. Les CPDI prévoient peu de directives permettant de déterminer les revenus
attribuables à l’Etat de la source lorsque ces revenus ont leur source dans plusieurs Etats
(Etats contractants ou Etats tiers). Par exemple la ventilation des rémunérations afférentes à
des représentations théâtrales dans l’autre Etat contractant lorsque celles-ci ont nécessité de
longues répétitions dans l’Etat de résidence ou la ventilation des rémunérations d’un
travailleur salarié qui exerce des fonctions différentes dans plusieurs Etats pour un même
employeur.
103. L’article 7 (Bénéfices des entreprises) des CPDI utilise le principe de l’entreprise
distincte et indépendante pour déterminer les bénéfices attribuables à un établissement
stable, à la fois pour l’imposition desdits bénéfices par l’Etat de situation de l’établissement
stable que pour l’application de l’article 22 (Elimination de la double imposition) par l’Etat de
résidence de l’entreprise.
3. Déterminer quel est le régime applicable en droit interne
104. Lorsqu’une convention permet à la Belgique d’imposer un revenu (en tant qu’Etat de
la résidence ou Etat de la source), il faut ensuite vérifier si le droit interne prévoit l’imposition
dudit revenu.
105. Les CPDI se bornent, en effet, à déterminer dans quelle mesure la Belgique peut
imposer un revenu mais ne créent, en principe, pas d’obligations fiscales nouvelles par
rapport au droit interne (voir ci-avant point III., 2, c)).
106. Lorsque la Belgique peut imposer un revenu, il faut également déterminer comment
ce revenu doit être imposé compte tenu de sa qualification en droit interne. Un revenu peut
avoir, conformément à une définition contenue dans une CPDI, une qualification pour
l’application de cette CPDI et être imposé en Belgique en fonction d’une qualification
différente propre au droit interne.
Exemple :
L’article 13 des CPDI relatif aux gains en capital donne généralement à l’Etat de
résidence le droit d’imposer les plus-values résultant de la vente d’actions.
Lorsqu’une personne physique qui est un résident de la Belgique vend des actions
d’une société résidente de Chypre, la Belgique qui, conformément à la CPDI, a le
droit d’imposer ces plus-values ne les impose pas, en vertu du droit interne, lorsque
ces plus-values sont réalisées dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine
privé.
Exemple :
Un individu qui est un résident de la France et de la Belgique en vertu de la
législation de ces deux Etats doit être considéré comme un résident de la France en
vertu des règles prévues par la CPDI.
Cet individu exerce une activité indépendante de conseiller fiscal. Il a un bureau en
Belgique où il exerce une partie de ses activités, il a également un bureau au
Royaume-Uni où il exerce son activité pour ses clients britanniques, il se déplace au
Luxembourg où il n’a pas de bureau mais où il visite des clients importants. Cet
23
individu doit être considéré comme un résident seulement de la France pour
l’application de la CPDI franco-belge. Cela étant, conformément à la CPDI, l’individu
n’est imposable en Belgique que sur les revenus imputables au bureau dont il
dispose en Belgique à l’exclusion des revenus imputables au bureau dont il dispose
au Royaume-Uni et des revenus réalisés au Luxembourg.
Cet individu sera, toutefois, imposé en Belgique sur les revenus imposables en
Belgique à l’impôt des personnes physiques et non pas à l’impôt des non-résidents
(les règles conventionnelles ne s’appliquent pas pour déterminer la manière suivant
laquelle un contribuable est imposé en droit interne).
Exemple :
Un résident du Portugal reçoit des tantièmes et des jetons de présence en sa qualité
de membre du conseil d’administration d’une société qui est un résident de la
Belgique. Il reçoit en outre des rémunérations en raison de l’exercice d’une activité
journalière de direction exercée en partie en Belgique et en partie au Portugal dans
l’établissement stable dont la société dispose au Portugal.
Pour appliquer la convention et déterminer le pouvoir d’imposition des deux Etats,
des règles différentes sont appliquées d’une part, pour les tantièmes et les jetons de
présence et d’autre part, pour les rémunérations. Les tantièmes et jetons de
présence sont imposables en Belgique conformément à la règle de l’article 16,
paragraphe 1 (dans l’Etat de résidence de la société) tandis que les rémunérations
sont imposables en partie en Belgique (en tant qu’Etat d’exercice de l’activité) et en
partie au Portugal (en tant qu’Etat de résidence) conformément aux règles de l’article
15, paragraphe 1er, auxquelles l’article 16, paragraphe 2, fait référence.
Les tantièmes, jetons de présence et rémunérations imposables en Belgique y sont
imposés conformément à la législation belge en tant que rémunérations de dirigeants
d’entreprises (application des articles 228, § 2, 6° et 32 du CIR 92) dans le chef du
non-résident portugais.
4. Déterminer ce que l’Etat de résidence doit faire pour prévenir la double imposition
107. L’Etat de résidence taxe l’ensemble des revenus du contribuable et prévient la double
imposition en exemptant les revenus imposables dans l’Etat de la source conformément à la
CPDI ou en imputant l’impôt perçu par l’Etat de la source sur ces revenus.
108. Lorsqu’un résident de la Belgique reçoit des revenus, autres que des dividendes, des
intérêts ou des redevances, qui sont soit "imposables", soit "imposés", soit "effectivement
imposés" dans l’autre Etat contractant conformément aux dispositions de la convention, la
Belgique doit généralement exempter les revenus avec réserve de progressivité5.
109. En ce qui concerne les dividendes, intérêts et redevances, les méthodes du droit
interne (Régime RDT et QFIE) sont appliquées. Elles sont assorties, dans certains cas, de
dispositions complémentaires (imputation de l’impôt étranger ou exemption pour les
dividendes perçus par une société résidente lorsque ces dividendes ne bénéficient pas du
Régime RDT ou imputation d’un crédit d’impôt fictif pour certains revenus mobiliers
provenant de pays en développement).
5
Ces termes sont plus amplement commentés dans la circulaire AAF n° 4/2010 du 06/04/2010.
24
Exemple :
Un résident de la Belgique reçoit des intérêts qui sont imposables au Pakistan en
vertu de la CPDI mais qui n’y ont pas été imposés. En vertu de l’article 23, § 2, (b),
al. 2, de la CPDI avec le Pakistan, la Belgique impute une QFIE sur l’impôt belge
afférent à ces intérêts lorsque ces intérêts ne sont temporairement pas imposés au
Pakistan en vertu de dispositions spéciales visant à promouvoir le développement
économique du Pakistan. Dans ce cas, une QFIE est accordée en Belgique pour
ces revenus qui ont été temporairement exonérés au Pakistan. Lorsque les
conditions d’exonération temporaire au Pakistan ne sont pas réunies, la CPDI prévoit
que les dispositions du droit interne s’appliquent. Aucune QFIE n’est dès lors imputée
sur l’impôt belge afférent aux intérêts.
110. Pour déterminer la méthode (exemption ou imputation de l’impôt étranger) que la
Belgique doit appliquer pour éliminer la double imposition afférente à un revenu déterminé, il
faut se référer aux termes de l’article 22 (Elimination de la double imposition) de la CPDI
concernée. Cette problématique excède les objectifs de la présente introduction qui veut
simplement donner un aperçu général et limité du fonctionnement des CPDI.
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