Traitement comptable de làchat dòr et d`œuvres dàrt

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annuaire.CNC.book Page 286 Wednesday, November 13, 2013 10:56 AM
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RÈGLES SPÉCIFIQUES RELATIVES AU BILAN – IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Traitement comptable de l’achat d’or et d’œuvres d’art
(avis 2011/6)
Introduction
Les entreprises qui achètent de l’or ou des œuvres d’art sont confrontées à la question de savoir
sous quelle rubrique ces éléments de l’actif doivent être comptabilisés.
Selon le schéma du bilan repris à l’article 88 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés (ci-après: AR C.Soc.), les actifs sont ventilés en actifs immobilisés
et en actifs circulants. Cependant, l’AR C.Soc. ne donne pas de description plus détaillée de
ces catégories.
Conformément à la Quatrième Directive, l’inscription des éléments du patrimoine à l’actif
immobilisé ou à l’actif circulant est déterminée par la destination de ces éléments1.L’actif
immobilisé ne comprend que les éléments du patrimoine qui sont destinés à servir de façon
durable à l’activité de l’entreprise2.
De l’avis de la Commission, c’est le motif sous-jacent à l’acquisition d’or ou à l’acquisition
d’une œuvre d’art qui déterminera leur inscription sous les immobilisations (autres immobilisations corporelles) ou comme actifs circulants (stocks ou placements de trésorerie). La comptabilisation entraînera des conséquences pour l’application des règles d’évaluation.
I.
L’achat d’or
A.
Inscription parmi les actifs circulants
II résulte des dispositions de la Quatrième Directive citées ci-dessus que l’achat d’or doit être
inscrit parmi les actifs circulants lorsque l’or est acquis sans qu’il soit destiné à servir de façon
durable à l’activité de l’entreprise.
1.
STOCKS
Lorsque l’activité d’une entreprise consiste à acheter, traiter et vendre de l’or, il s’indique de
comptabiliser l’acquisition d’or comme des achats de marchandises (compte 60 du plan comptable minimum normalisé3).
L’or détenu en stock par l’entreprise, peut, d’une part, être acheté chez un tiers afin de l’utiliser
comme un élément important dans un processus de transformation ou de production (matière
première). D’autre part, l’or peut être acquis en vue de l’utiliser lors du processus de production, mais comme élément accessoire (fourniture). Les entreprises peuvent également acheter
de l’or en vue de le revendre sans l’avoir fait subir de transformation ou après une très légère
transformation (marchandise). Enfin, il se peut que l’entreprise, suite à un certain processus
de production en son sein, vienne à purifier l’or lui-même.
La Commission est d’avis qu’un stock permanent minimum, nécessaire à la poursuite du processus de production, doit être enregistré parmi les actifs circulants.
L’article 95 de l’AR C.Soc. stipule que les matières premières et les fournitures sont portées
sous la rubrique VI.A.1 du schéma complet du bilan. Il convient d’enregistrer les achats d’or
1
2
3
Art. 15, al. 1er de la Directive 78/660/CEE concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés.
Art. 15, al. 2 de la Directive 78/660/CEE concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés.
Tel qu’introduit par l’AR du 12 septembre 1983.
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comme marchandises sous le poste VI.A.4. Les en-cours de fabrication seront enregistrés sous
le poste VI.A.2.
En vertu de l’article 69, § 1er AR C.Soc, les approvisionnements ainsi que les marchandises
sont évalués à leur valeur d’acquisition ou à leur valeur de marché à la date de clôture de
l’exercice, lorsque cette dernière est inférieure (notion de lower of cost or market). En l’espèce,
la valeur d’acquisition est exprimée par le prix d’acquisition, c’est-à-dire, le prix d’achat, augmenté des frais accessoires (par exemple, le transport, les impôts non remboursables, ...). Par
prix de marché, il faut entendre le prix sur le marché d’achat de l’or. Ce prix doit être considéré
de manière normale, c’est-à-dire, auprès des fournisseurs habituels et selon les quantités habituellement commandées4. L’évaluation à cette valeur de marché inférieure ne peut être maintenue si, ultérieurement, la valeur de marché excède la valeur inférieure de marché retenue
préalablement5.
L’article 69, § 2AR C.Soc. prévoit que les en-cours de fabrication sont, sans préjudice de
l’application de l’article 70 AR C.Soc, évalués à leur coût de revient6.
Pour un aperçu détaillé des principes d’évaluation applicables aux stocks, la Commission fait
référence à l’avis révisé 132/7 «Comptabilisation et valorisation des stocks»7.
2.
PLACEMENTS DE TRÉSORERIE
Par contre, si une entreprise utilise des liquidités excédentaires pour acheter de l’or, dans
l’espoir de le revendre à court ou à moyen terme en vue de la réalisation d’une plus-value, cet
achat répond plutôt à la définition de placements de trésorerie. En effet, les placements de trésorerie peuvent être définis comme des fonds temporairement disponibles que l’entreprise a
affectés de la meilleure manière possible en fonction des possibilités de rentabilité et de réalisation8. Les placements en or peuvent donc s’inscrire au bilan sous la rubrique VIII.B Autres
placements du schéma complet du bilan.
Par opposition aux titres à revenu fixe, aux dépôts à terme et aux actions, les placements en
or ne produisent pas de revenus périodiques. Dès lors, les placements en or sont comptabilisés,
par préférence, dans un sous-compte de la rubrique 51 Actions. Dans l’avis CNC 2010/7
«Traitement comptable du Tax shelter dans le chef de l’investisseur», la Commission avait
déjà annoncé qu’elle envisageait de proposer au Gouvernement une adaptation de la dénomination et de la ventilation dudit compte 51 en Actions, parts et placements de trésorerie autres
que placements à revenu fixe.
Les placements de trésorerie sont soumis à des règles d’évaluation spécifiques. Les placements
en biens ou titres repris parmi les placements de trésorerie sont évalués à leur valeur d’acquisition9. Les frais accessoires relatifs à l’acquisition ne doivent pas nécessairement être incorporés au prix d’acquisition, mais ils peuvent être pris en charge par le compte de résultats de
l’exercice au cours duquel ils ont été exposés10.
4
5
6
7
8
9
10
E. DELEMBRE, Handboek Boekhouden: grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Antwerpen,
Intersentia, 2010, 548.
Art. 69, § 1er, al. 2 AR C.Soc.
Art. 69, § 2. En vertu de l’art. 37 AR C.Soc, le coût de revient s’obtient en ajoutant au prix d’acquisition des
matières premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne
sont qu’indirectement imputables au produit ou au groupe de produits considéré, pour autant que ces frais
concernent la période normale de fabrication.
Avis CNC 132/7 «Comptabilisation et valorisation des stocks», Bull.CNC, n° 36, novembre 1996, révisé le
6octobre 2010.
E. DELEMBRE, Handboek Boekhouden: grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Antwerpen,
Intersentia, 2010, 618.
Art. 35 AR C.Soc.
Art. 41, § 2 AR C.Soc.
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Les réductions de valeur sont actées lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de
l’exercice est inférieure à leur valeur d’acquisition11. Les réductions de valeur doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi12. Elles doivent faire l’objet d’une
reprise si les raisons qui ont conduit à leur constitution viennent à disparaître13.
L’AR C.Soc. n’admet pas la réévaluation des placements de trésorerie. Par conséquent, la
comptabilisation pour les placements en or d’une plus-value de réévaluation est interdite14.L’augmentation de la valeur de ces placements, laquelle est inhérente à la motivation
d’acquérir ce type de produit, n’est donc pas reprise dans la comptabilité. Une augmentation
éventuelle du prix de l’or ne sera donc inscrite dans la comptabilité qu’au moment de la réalisation effective de la plus-value. Entre-temps, il peut, néanmoins, être fait mention dans
l’annexe de l’évolution de la valeur de ces actifs.
B.
Inscription parmi les immobilisations
A la question de savoir si l’achat d’or peut être inscrit à l’actif comme une immobilisation corporelle et si l’achat doit être traité dans la comptabilité en cette qualité, la Commission a
répondu par la négative. Les entreprises ne possèdent de réserves d’or qui peuvent être considérées comme des éléments du patrimoine destinés à être utilisés de façon durable pour l’activité de l’entreprise, que dans des situations exceptionnelles.
II.
L’achat d’œuvres d’art
N’est traité dans le présent avis que l’achat d’objets d’art corporels. Les œuvres d’art éphémères (performances, ...) ne relèvent dès lors pas du champ d’application du présent avis.
A.
Inscription parmi les actifs circulants
1.
STOCKS
En principe, les peintures et les autres œuvres d’art achetées par les marchands d’objets d’art,
font partie de leur stock de marchandises. En effet, les stocks comportent des biens qui font
l’objet des activités professionnelles de l’entreprise. Par marchandises on entend les biens corporels acquis par l’entreprise en vue de leur revente tels quels ou sous le bénéfice de conditionnements mineurs.
Lorsque l’œuvre d’art est donnée en location, dans l’attente d’être vendue définitivement, il
reste également inscrit parmi les stocks.
En ce qui concerne les règles d’évaluation applicables, la Commission fait référence à l’avis
révisé 132/7 «Comptabilisation et valorisation des stocks».
2.
PLACEMENTS DE TRÉSORERIE
A partir du moment où l’œuvre d’art est acquise comme placement, c’est-à-dire en vue d’être
revendue à court ou à moyen terme, afin qu’une plus-value puisse être réalisée, la Commission
estime qu’elle doit être reprise parmi les placements de trésorerie, à condition qu’un marché
liquide existe pour ces œuvres d’art, et ce sont les règles d’évaluation relatives aux placements
de trésorerie qui s’appliqueront15.
11
12
13
14
15
Art. 74 AR C.Soc.
Art. 46 AR C.Soc.
Art. 49 AR C.Soc.
Art. 57, § 1er AR C.Soc.
Voir supra.
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B.
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Inscription parmi les immobilisations
La Commission est d’avis que, si une entreprise acquiert des œuvres d’art dans l’intention de
les affecter durablement au fonctionnement de l’entreprise, par exemple pour décorer ses
locaux, elle réalise un investissement dans des immobilisations corporelles. De l’avis de la
Commission, les œuvres d’art, achetées en tant qu’investissement mais pour lesquelles il
n’existe pas de marché liquide, font également partie des immobilisations corporelles. L’inscription parmi les actifs immobilisés est conforme à l’article 15 de la Quatrième Directive.
Les œuvres d’art achetées par l’entreprise constituent des biens corporels qui ne sont pas directement nécessaires pour le fonctionnement de l’entreprise et elles sont dès lors reprises dans la
rubrique III.E Autres immobilisations corporelles, la rubrique résiduelle des actifs corporels.
De l’avis de la Commission, les œuvres d’art qui sont utilisées durablement en vue d’être données en location doivent également être qualifiées comme autres immobilisations corporelles.
Les immobilisations corporelles sont évaluées à leur prix d’acquisition et sont portées au bilan
pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeurs y afférents16. Le prix d’acquisition comprend, outre le prix d’achat, les frais accessoires tels que les
impôts non récupérables et les frais de transport17.
Les œuvres d’art ont, généralement, une durée de vie économique illimitée. Par conséquent,
elles ne peuvent pas faire l’objet d’un amortissement. Par contre, les immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps font l’objet de réductions de valeur en cas
de moins-value ou de dépréciation durable18.
Conformément à l’article 57 AR C.Soc, les immobilisations corporelles peuvent être réévaluées
lorsque la valeur de celles-ci, déterminée en fonction de leur utilité pour la société, présente un
excédent certain et durable par rapport à leur valeur comptable. Dans la mesure où les œuvres
d’art ne constituent pas des actifs nécessaires pour la poursuite de l’activité de l’entreprise, une
plus-value de réévaluation éventuelle peut être exprimée sans qu’il soit tenu compte de la
condition générale de rentabilité19. Cependant, de l’avis de la Commission, la plus-value
latente doit avoir un caractère durable afin qu’elle puisse être exprimée dans la comptabilité.
Il relève de l’organe d’administration d’évaluer ce caractère durable. La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l’annexe des comptes annuels dans lesquels la
réévaluation est actée pour la première fois20.
»
Le traitement comptable de l’acquisition d’une
immobilisation à un prix variable en fonction d’un
évènement futur et incertain ayant un lien direct avec
l’avantage que présente l’actif acquis pour la société
(avis 2012/9) – Voy. aussi: Valeur d’acquisition voir p. 175
16
17
18
19
Art. 35 AR C.Soc.
Art. 36, al. 1er AR C.Soc.
Art. 64, § 1er AR C.Soc.
Art. 57, § 1er al. 1er AR C.Soc.; voir également l’avis CNC 2009/5 «La condition de rentabilité liée à la comptabilisation de plus-values de réévaluation», Bull.CNC, n° 52, mars 2010, 9-17.
Art. 57, § 1er, al. 2 AR C.Soc.
20
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nouveau
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Biens acquis contre paiement d’une rente viagère
(avis 2012/19)
Introduction
1. L’article 40 de l’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés1 (ci-après: AR C. soc.)
est libellé comme suit:
«En ce qui concerne les biens acquis contre paiement d’une rente viagère:
1° la valeur d’acquisition s’entend comme étant le capital nécessaire, au moment de l’acquisition, pour assurer le service de la rente, augmenté, le cas échéant, du montant payé au
comptant et des frais;
2° une provision est constituée à concurrence dudit capital nécessaire; cette provision est
ajustée annuellement.»
2. L’article 40 AR C. soc. vise à préciser, d’une part, le mode d’évaluation à l’actif du bien en
cause et, d’autre part, le mode d’évaluation au passif de l’engagement de paiement de la rente
viagère. Le texte prescrit l’évaluation initiale de l’un comme de l’autre au montant du capital
nécessaire pour assurer le service de la rente viagère, sans préjudice, le cas échéant, du montant
des versements comptant et des frais. Ce capital nécessaire sera calculé par moyen de l’actualisation de futurs paiements de rente viagère probables à un taux d’intérêt déterminé, compte
tenu de l’espérance de vie moyenne de la personne sur la tête de laquelle la rente viagère est
établie au moment de la conclusion du contrat. Le conseil d’administration peut éventuellement utiliser une table de conversion qu’il considère appropriée.
Par la suite, le bien suivra son régime propre et sa valeur d’acquisition fera, le cas échéant,
l’objet d’amortissements. La provision formée au passif fera, quant à elle, l’objet d’une révision annuelle sur base de l’espérance de vie moyenne de la personne sur la tête de laquelle la
rente viagère est établie ou sur base de la table de conversion mentionnée ci-dessus. À l’expiration du contrat, l’excédent de la provision bénéficiera au compte de résultats.
3. De nombreuses questions ont été posées à la Commission au sujet de l’application spécifique
de l’article 40 AR C. soc. Pour cette raison, elle a décidé de les réunir dans un avis de portée
générale, axé sur les principes; celui-ci n’entend toutefois aucunement couvrir l’ensemble des
modalités que ces opérations peuvent revêtir.
4. L’accent placé sur l’engagement viager permet d’appliquer la solution que donne le prescrit
de l’arrêté également aux contrats de rente viagère ayant une cause autre que la vente d’un bien
immobilier, dont il est question dans le présent avis.
II.
Détermination du capital initial et du taux d’intérêt
5. En vertu de l’article 40 AR C. soc., la valeur d’acquisition du bien, pour ce qui est des biens
acquis contre paiement d’une rente viagère, s’entend comme étant le capital nécessaire pour
assurer le service de la rente viagère. Ceci correspond au principe de l’inscription des biens
dans les comptes à leur valeur d’acquisition. Le capital nécessaire au service de la rente viagère
peut être calculé sur base de la table de conversion considérée comme appropriée par l’organe
d’administration et qui, le cas échéant, fait entrer des éléments individuels en ligne de compte.
1
Il s’agit de l’ancien article 26, § 2 de l’arrêté royal du 8 octobre 1976, introduit par l’arrêté royal du 12 septembre 1983 modifiant l’arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises (MB 29
septembre 1983). La Commission estime que l’arrêté n’a pas d’effet rétroactif et que, dès lors, l’application de
l’article 26, § 2 (l’article 40 AR C.soc. actuel) aux contrats en cours – conclus avant le 1er janvier 1984 – n’est
pas obligatoire.
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Ceci peut avoir pour conséquence que le capital dans le chef de l’acquéreur sera différent de
celui dans le chef du vendeur.
6. Le montant du capital est déterminé par les facteurs suivants:
–
le montant et les modalités de paiement de la rente viagère;
–
le risque de mortalité2, en fonction de l’âge et du sexe de la personne sur la tête de laquelle
la rente viagère est établie (le «bénéficiaire»); et
–
le taux d’intérêt.
7. Le choix du taux d’intérêt est important puisqu’il influence sensiblement la structure des
résultats relatifs à l’opération et le moment où ils affectent positivement ou négativement le
compte de résultats. Ni l’AR C.soc., ni le rapport au Roi qui précède l’arrêté royal du 12 septembre 19833 ne se prononcent sur le taux d’intérêt à appliquer. En cette matière prévaut le
principe de l’autonomie d’évaluation par l’organe d’administration. Ainsi, il appartient à
l’organe d’administration de prendre une décision motivée. S’il s’agit d’une opération importante, il s’indique de justifier la décision prise, tout comme les autres règles d’évaluation appliquées, dans l’annexe aux comptes annuels.
La Commission croit toutefois pouvoir dégager certaines orientations pour la détermination
du taux d’intérêt.
a) Lorsque le montant de la rente viagère résulte de la conversion à un taux convenu d’un prix
de vente fixé entre les parties, c’est ce taux qui logiquement sera utilisé pour déterminer le capital nécessaire; celui-ci correspondra, dans ce cas, au prix de vente convenu entre parties, sous
déduction du montant payé au comptant.
b) Lors du calcul de la provision, il s’indique d’appliquer un taux brut de marché, représentatif
des emprunts à long terme, plutôt qu’un taux de placement, après impôts, dans le chef d’un
particulier. Considérant que la provision s’entend comme une dette (voir infra), le taux d’intérêt est déterminé à la conclusion du contrat de rente viagère.
c) Il y a lieu, d’une part, d’éviter par le choix d’un taux d’intérêt trop bas ou trop haut, de
conférer au bien en cause une valeur qui ne se justifierait pas raisonnablement. D’autre part,
le taux d’intérêt ne peut pas être déterminé arbitrairement et il doit être raisonnable à la lumière des circonstances économiques au moment de la conclusion du contrat.
8. En prévoyant que la valeur du bien, à laquelle il doit être entré dans les comptes de l’actif,
est le capital nécessaire au service de la rente (augmenté des frais), l’article 40 susvisé considère
que la valeur d’acquisition du bien est établie au moment de la conclusion du contrat, et qu’elle
correspond à l’estimation sur une base actuarielle, effectuée à ce moment, du coût du service
de la rente viagère. La valeur d’acquisition ne sera plus adaptée après la conclusion du contrat
de rente viagère. En effet, le fait que le bien soit acquis contre rente viagère reste étranger à son
classement à l’actif du bilan. Celui-ci est est effectué en fonction de la nature du bien et de la
destination qui lui est donnée au sein de l’entreprise.
9. L’engagement souscrit envers le crédirentier doit, dans cette même optique, figurer au passif. La base pour l’évaluation au passif sera dès lors également le capital nécessaire à la détermination de la rente viagère. Compte tenu du fait que le montant qui, en définitive devra être
décaissé en principal, à ce titre, est aléatoire, l’arrêté prescrit de constituer au passif une «provision». On relèvera toutefois que cette provision pour rente viagère ne constitue pas, à proprement parler, une provision pour des risques et des charges, au sens de la définition de cette
rubrique qui figure dans l’article 50 AR C. soc. La provision présente les caractéristiques d’une
2
3
Pour connaître le taux de mortalité, l’entreprise peut se fonder par exemple sur les tables de mortalité publiées
sur le site du SPF Économie (Belgique 1997-2010). Dans la pratique, on utilisera les tables les plus récentes
qui sont disponibles.
Arrêté royal du 12 septembre 1983 modifiant l’arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels
des entreprises (MB 29 septembre 1983).
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dette. Son imputation sous la rubrique «Provisions» implique également qu’une explicitation
doit en être donnée à ce sujet dans l’annexe, si son montant est significatif.
III.
Ajustement de la provision
10. La provision au passif est ajustée annuellement4. On relèvera à cet égard deux facteurs
importants:
D’une part, que le capital initial nécessaire au service de la rente résulte de l’actualisation, à
un taux d’intérêt déterminé, des futurs paiements de rente viagère probables, compte tenu de
l’espérance de vie du bénéficiaire à l’époque de la conclusion du contrat. En d’autres termes,
la provision constituée est censée bénéficier d’un intérêt comme s’il s’agissait d’un emprunt.
D’autre part, que, si l’espérance de vie du bénéficiaire diminue au fur et à mesure qu’il avance
en âge, elle décroît moins rapidement que son âge ne progresse. Ainsi, selon les tables de mortalité les plus récentes publiées sur le site du SPF Économie (Belgique 1997-2010), l’espérance
de vie moyenne évolue comme suit:
à 60 ans: 20,83 ans
à 65 ans: 17,03 ans
à 70 ans: 13,47ans
L’estimation du capital nécessaire à provisionner à la date d’inventaire doit tenir compte de
cet allongement relatif de la longévité probable.
11. Dans cette logique, la Commission est également d’avis que dans la mesure où un allongement de l’espérance de vie de la population entraîne une modification de la table de conversion
appliquée à l’origine du contrat, il convient d’ajuster le montant de la provision nécessaire à
couvrir le montant de la rente en fonction de cette modification de la table de conversion. Sans
cela, toute la logique qui sous-tend la nécessité d’adapter le montant de la provision à la date
d’inventaire serait remise en question puisque l’ajustement se ferait sur base d’une table de
conversion qui ne correspondrait plus à l’espérance de vie réelle.
12. En outre, la provision sera ajustée lorsqu’elle n’est plus raisonnable à la lumière des circonstances réelles.
13. Enfin, toute modification significative du cours de change doit, de l’avis de la Commission,
être prise en compte dans la détermination du montant de la provision constituée pour le paiement d’une rente viagère libellée en monnaie étrangère. Des provisions complémentaires doivent donc être constituées ou, le cas échéant, une partie de la provision doit être reprise en
fonction de l’évolution du cours de change. Il appartient en tout état de cause à l’organe de
gestion de déterminer le seuil à partir duquel une modification du cours de change nécessite
une modification du montant de la provision.
IV.
Traitement comptable dans le chef de l’entreprise qui acquiert un bien
contre paiement d’une rente viagère
14. Les principes précités seront illustrés par l’exemple suivant5.
4
5
Article 40 AR C.soc.
Dans le présent avis, la Commission fait abstraction de l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.
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A.
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Données
15. Au cours de l’année N, une entreprise acquiert un immeuble moyennant rente viagère destiné à servir durablement les activités de l’entreprise et ceci selon les conditions suivantes6:
•
Quotité amortissable de l’immeuble: 80%
•
Amortissement: linéaire sur 20 ans
•
Rente: annuité viagère: 36.000 euros
•
Taux d’intérêt: 4,33%
•
Bénéficiaire: une personne de sexe masculin âgée de 60 ans au moment de la transaction
•
Au sujet de l’espérance de vie, l’entreprise a décidé de se fonder sur les tables de mortalité
publiées sur le site du SPF Économie (Belgique 1997-2010)
Le capital nécessaire, au départ des conditions susvisées, pour assurer le service de la rente viagère s’élève à 487.573,20 euros, montant calculé au moyen de la formule suivante:
–n
1 – (1 + i)
a n/1 = -----------------------------i
dans laquelle an/i représente le facteur ‘annuité’ pour n délais à un taux d’intérêt de i.7
•
•
Année
Age
Espérance de vie7
Taux d’intérêt
Capital
N
60
20,83
4,33%
487.573,20
N+1
61
20,05
4,33%
476.014,85
Les frais complémentaires s’élèvent à 15% du montant capital nécessaire pour assurer le
service de la rente viagère, soit 73.135,98 euros (15% de 487.573,20 euros).
Expiration du contrat (décès): après 15 ans
B.
Conclusion du contrat d’acquisition du bien contre rente viagère
16. La provision couvre la partie du prix d’acquisition qui correspond à la valeur actuelle de
la rente viagère calculée au moyen de la formule précitée. Le prix d’acquisition auquel
l’immeuble a été comptabilisé se compose de la valeur actuelle de la rente viagère à payer augmentée des frais complémentaires (487.573,20 + 73.135,98 = 560.709,18 euros). Les écritures
à enregistrer seront les suivantes:
22… Terrains et constructions
à 163
Provisions pour rente viagère
550
Etablissements de crédit: compte courant
C.
Écritures récurrentes
1.
AMORTISSEMENTS SUR LE BIEN
560.709,18
487.573,20
73.135,98
Le bien suit son propre régime et fait, le cas échéant, l’objet d’amortissements, selon les règles
habituelles. Dans le cas d’espèce, l’amortissement annuel est égal à 22.428,37 euros
(560.709,18 euros × 80% × 5%).
6
7
La Commission tient à souligner qu’elle n’a aucunement l’intention dans le présent avis d’imposer une obligation au niveau de la méthode de calcul à appliquer et les tables de mortalité à utiliser par l’entreprise.
Cfr. les tables de mortalité publiées au site du SPF Économie (Belgique 1997-2010).
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Les écritures annuelles seront:
6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles
22.428,37
à 2209 Amortissements sur immobilisations corporelles
2.
SERVICE DE LA RENTE VIAGÈRE ET AJUSTEMENT DE LA PROVISION
2.1.
Aspects du calcul de l’ajustement de la provision
22.428,37
17. Le service de la rente se traduit par un décaissement – périodique – en faveur du crédirentier. L’article 40 AR C. soc. prescrit par ailleurs, l’ajustement annuel de la provision. En effet,
il ressort du présent exemple, dans lequel l’espérance de vie du bénéficiaire lors de la conclusion du contrat est de 20,83 ans, que le capital nécessaire ne représente qu’environ 13,54 fois
la rente annuelle, compte tenu de l’actualisation des décaissements au taux de 4,33%. Il en
découle que l’on ne pourrait imputer, sans autre, les décaissements opérés sur la provision
constituée, car, en ce cas, elle serait épuisée bien avant la date statistiquement probable de
l’expiration du contrat de rente viagère.
2.2.
Écritures
18. En ce qui concerne le service de la rente viagère et l’ajustement de la provision, la pratique
connaît deux modes de traitement comptable. La Commission estime toutefois que seule la
première méthode est admissible pour les contrats de rente viagère nouvellement conclus.
PREMIÈRE MÉTHODE
19. La Commission recommande d’opérer une nette distinction entre les différents éléments
du service de la rente viagère et de traiter la provision comme une dette productive d’intérêt,
dont le montant est ajusté annuellement pour tenir compte de l’allongement relatif de l’espérance de vie du bénéficiaire. A cet effet, les intérêts sur le montant provisionnel ainsi que l’ajustement annuel de la provision sur la base de tables de conversion sont comptabilisés parmi les
charges financières. Pour l’année N+1, ceci donne lieu aux écritures suivantes:
– Service de la rente viagère au cours de l’année N+1:
Au cours de l’année N+1, le service total de la rente viagère s’élève à 36.000 euros. Ce montant
est ventilé en une partie en intérêt et une partie en capital. L’intérêt s’élève à 21.111,92 euros,
soit 4,33% du montant au début de la période (487.573,20 euros). Dans le présent exemple,
il n’est pas tenu compte, pour le calcul des charges financières, de l’étalement des paiements
au cours de l’année concernée. La provision constituée diminue à concurrence de la partie en
capital, soit la différence entre la rente viagère payée et l’intérêt (36.000 – 21.111,92 =
14.888,08 euros).
Dans la mesure où, lors de la conclusion du contrat de rente viagère, la constitution de la provision n’a pas donné lieu à l’enregistrement d’une charge, la provision est directement extournée lors du paiement annuel de la rente viagère, au niveau du compte 55 Établissements de
crédit: compte-courant.
163
Provision pour rente viagère
6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes
à 550
Établissements de crédit: compte-courant
ANNUAIRE CNC 2013
14.888,08
21.111,92
36.000
LARCIER
2012/19
295
– Ajustement de la provision à la date d’inventaire:
L’ajustement annuel nécessité par l’allongement relatif de l’espérance de vie probable du bénéficiaire revêt également le caractère d’un résultat financier et donne lieu à l’écriture suivante:
6560 Provisions à caractère financier (dotation)
à 163
3.329,73
3.329,73
La dotation à la provision à concurrence de 3.329,73 euros est justifiée comme suit:
Capital nécessaire au début de la période
– service de la rente déduit du montant de la provision
487.573,20
-14.888,08
472.685,12
476.014,85
3.329,73
– capital nécessaire à l’expiration de la période
= ajustement nécessaire de la provision
DEUXIÈME MÉTHODE
20. Pour les contrats de rente viagère en cours, les entreprises peuvent toutefois continuer à
appliquer la méthode suivante: la provision pour rente viagère est traitée de la même manière
que les provisions pour des risques et charges, et le service de la rente viagère est traitée comme
une charge financière. Elle se traduit par les écritures suivantes (année N+1):
– Service de la rente viagère
6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes
à 550
Établissements de crédit: compte-courant
36.000
36.000
– Ajustement de la provision
163
11.558,35
à 6561 Provisions à caractère financier (utilisations et reprises (-))
11.558,35
L’ajustement de la provision à concurrence de 11.558,35 euros pour tenir compte de l’allongement relatif de l’espérance de vie moyenne du bénéficiaire est justifié comme suit:
•
Capital nécessaire au début de la période N: 487.573,20
•
Capital nécessaire au début de la période N+1: 476.014,85
Cette méthode appelle toutefois deux objections qui amènent la Commission à constater
qu’elle n’est plus à recommander dans le cas des contrats de rente viagère nouvellement
conclus. En effet, d’une part, le service de la rente est présenté comme une charge, alors qu’économiquement elle constitue, pour partie, un remboursement. D’autre part, aucune distinction
n’est faite, parmi les charges, entre les différentes composantes qui interviennent. Dans le passé, la Commission ne conseillait cette méthode que dans des cas d’importance mineure où ces
inconvénients ne risquent pas d’affecter l’image fidèle de la structure des résultats.
D. Expiration du contrat de rente viagère
21. A l’expiration du contrat de rente viagère, la provision constituée devient sans objet et le
solde qu’elle présente est pris en résultat. La répercussion d’un contrat de rente viagère, liée à
la durée de vie réelle du bénéficiaire de la rente, est comptabilisée parmi les produits exceptionnels au terme du contrat de rente viagère. Selon le système prévu par l’article 40 AR C.soc.,
la provision ne sera en effet jamais inadéquate ou épuisée.
L’écriture suivante sera passée au terme du contrat de rente viagère (dans le cas où le bénéficiaire meurt au début de N+2):
163
476.014,85
à 762
Reprises de provisions pour risques et charges exceptionnels
LARCIER
476.014,85
ANNUAIRE CNC 2013
296
E.
Cas particuliers
1.
RENTE VIAGÈRE ÉTABLIE SUR DEUX TÊTES
22. Lorsque la rente est établie sur deux têtes, le montant du capital qui, en vertu de l’article
40 AR C. soc., est nécessaire pour assurer le service de la rente, diffère en principe du montant
qui est nécessaire dans le cas où la rente est établie sur une tête. Il convient dès lors d’en tenir
compte au début du contrat de rente viagère pour déterminer le montant à concurrence duquel
une provision doit être constituée. Cette provision doit en effet correspondre au capital nécessaire pour assurer le service de la rente. La provision doit être calculée avec prudence et comptabilisée de sorte qu’elle ne soit jamais être inférieure à la provision qui serait calculée dans le
chef de la personne ayant l’espérance de vie moyenne la plus longue.
Au cours du contrat de rente viagère, les mêmes principes s’appliqueront pour déterminer le
montant à concurrence duquel la provision doit être maintenue.
Lors du décès de l’un des bénéficiaires, le risque change et, partant, le capital requis et la provision à constituer ou à maintenir. Si la provision constituée est supérieure au capital requis,
l’excédent doit faire l’objet d’une reprise. Cette dernière constitue un produit exceptionnel
dans le chef de l’entreprise et elle ne peut être reportée jusqu’au décès du survivant.
2.
RENTE VIAGÈRE TEMPORAIRE
23. Dans les cas où les parties concluent un contrat de rente viagère temporaire, les écritures
restent les mêmes, étant étendu que d’une part, le capital est calculé sur base des dispositions
contractuelles et, d’autre part, le capital est calculé sur la base des tables de mortalité habituelles, le montant le moins élevé devant être provisionné.
Lorsque le contrat de rente viagère se termine à la suite du décès du bénéficiaire avant l’expiration du délai convenu dans le contrat, la provision devient sans objet et le solde qu’elle présente est pris en résultat exceptionnel. Ce produit exceptionnel se réduira proportionnellement
au rapprochement du décès de la date d’expiration du contrat. En revanche, l’expiration du
délai avant le décès du bénéficiaire ne générera pas un produit exceptionnel dans le chef de
l’entreprise.
Cet avis remplace les avis 149/1, 149/2, 149/3, 149/4.
ANNUAIRE CNC 2013
LARCIER
126/8
297
3.3.4. IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
»
Immobilisations financières – Evaluation – Valeur
d’acquisition comportant un surprix (avis 126/8)
Aux termes de l’arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, les
immobilisations financières et notamment les participations, sont portées au bilan à leur
valeur d’acquisition, déduction faite des réductions de valeur y afférentes1,2.
Ces participations font l’objet de réductions de valeur «en cas de moins-value ou de dépréciation durables justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans
laquelle la participation est détenue»3.
La question a été posée à la Commission de savoir comment ces dispositions peuvent ou doivent être appliquées lorsque la valeur d’acquisition d’une participation comporte un ‘surprix’.
En particulier, la question portait sur le point de savoir si ce ‘surprix’.
–
peut ou doit être porté à l’actif du bilan au titre de goodwill et faire l’objet, à ce titre, d’une
prise en charge échelonnée par la voie d’un amortissement;
–
peut ou doit faire l’objet d’une prise en charge immédiate au titre de réduction de valeur.
Elle concernait les seuls comptes annuels non consolidés.
Il y a lieu de relever que la notion de ‘surprix’ implique l’existence d’une autre valeur par référence à laquelle le prix payé pour l’acquisition de cette participation présenterait un excédent.
C’est cette autre valeur qui – par le biais d’une dissociation à l’intérieur du prix effectif auquel
l’acquisition a été opérée ou par le biais de la constatation d’une prise en charge immédiate de
ce ‘surprix’ – serait à retenir pour l’inscription de la participation en cause dans les comptes
de son détenteur.
Sur de point il doit être souligné que l’arrêté royal du 8 octobre 1976 ne reconnaît pas une telle
approche. Il impose l’inscription des actifs dans les comptes à leur valeur d’acquisition, définie
comme étant le prix convenu entre parties ou le coût effectivement exposé pour l’acquisition
de ces éléments d’actif. C’est ce prix convenu ou ce coût consenti qui, quelles que soient les
considérations qui ont conduit à sa fixation, fait dans sa totalité partie intégrante de la valeur
d’acquisition.
1.
Quant à la qualification de ce surprix comme du goodwill, amortissable à
ce titre de manière échelonnée
Outre l’obligation rappelée ci-dessus quant à la règle d’évaluation des actifs à leur valeur
d’acquisition, il y a lieu de relever que ce ‘surprix’ ne correspond pas à la notion de goodwill
telle que celle-ci est définie par l’arrêté du 8 octobre 1976. Aux termes de cette définition, il y
a goodwill dans la mesure où, en cas d’acquisition d’une entreprise ou d’une branche d’activité, le coût d’acquisition de celle-ci excède la somme des éléments actifs et passifs qui la composent. En l’occurrence, l’acquisition porte non pas sur une universalité d’actifs et de passifs
mais sur une participation.
Il est vrai qu’en termes de comptes consolidés, l’excédent de la valeur comptable de la participation par rapport à la valeur de la quotité des actifs et des passifs de la société consolidée qui
correspond à cette participation est, dans la mesure où il ne peut être imputé à des actifs ou
1
2
3
Sans préjudice de la possibilité de les réévaluer conformément à l’art. 34 dudit arrêté.
Art. 20.
Art. 29.
LARCIER
ANNUAIRE CNC 2013
298
RÈGLES SPÉCIFIQUES RELATIVES AU BILAN – IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
des passifs déterminés, considéré comme un écart de consolidation qui, aux termes de la Septième Directive des Communautés Européennes, doit être traité de la même manière que le
goodwill. Mais dans ce cas, l’écart naît de la substitution, dans le cadre de la consolidation,
d’actifs et de passifs déterminés à une participation et où cette dernière vient dès lors à disparaître, ce qui n’est pas le cas dans les comptes non consolidés.
Par ailleurs, un même mode de procéder pourrait intervenir en cas d’application de la méthode
de mise en équivalence, lorsque, au départ, la valeur comptable de la participation est ajustée
en fonction de la valeur du patrimoine de la société dans laquelle la participation est détenue.
Il y a lieu de relever toutefois que la méthode de mise en équivalence ne peut, à l’heure actuelle,
être appliquée en Belgique dans les comptes annuels non consolidés.
2.
Quant à la prise en charge immédiate du surprix
De l’avis de la Commission la prise en charge de ce ‘surprix’ n’est pas admissible, qu’elle s’opère par imputation immédiate à un compte de coûts ou par constatation immédiate, en fin
d’exercice, d’une réduction de valeur.
En rationalité économique, le paiement d’un surprix ne se conçoit que si la participation en
cause revêt pour l’entreprise qui l’a acquise une valeur particulière dépassant la valeur de la
participation sur ses seuls éléments de valeur propres. Cette valeur particulière supérieure
découlera en règle générale, soit du fait que cette participation ou ce supplément de participation lui assure la maîtrise des organes sociaux de la société en cause ou une influence significative sur ceux-ci, soit de l’existence d’effets positifs de synergie résultant de l’acquisition par
l’entreprise en cause, et spécifiquement pour elle, de cette participation.
Cette valeur particulière, ayant influencé de façon effective le prix que l’entreprise a consenti
à payer pour l’acquisition de la participation en cause, ne peut être ignorée lorsqu’il s’agit de
déterminer la valeur pour laquelle cette participation doit être reprise dans les comptes (non
consolidés). Une entreprise ne pourrait, sans se contredire, payer pour une participation un
‘surprix’ fondé sur les avantages économiques spécifiques qu’elle en escompte et affirmer dans
le même temps qu’elle a acheté, à due concurrence, une non-valeur justifiant la constatation
d’une réduction de valeur.
Il est évident par ailleurs que le coût de ces avantages économiques spécifiques ne pourrait être
assimilé à des frais accessoires, tels que les courtages ou les taxes sur les opérations de bourse
qui, en vertu de l’article 29, § 3 de l’arrêté du 8 octobre 1976, peuvent être pris en charge par
le compte de résultats de l’exercice au cours duquel ils ont été exposés.
La constatation d’une réduction de valeur ne pourrait se justifier que s’il s’avérait que l’estimation faite par l’entreprise de la valeur de cette participation, ayant conduit au prix convenu,
s’avérait avoir été entachée d’une erreur grave. En ce cas toutefois, la question ne se limiterait
pas au ‘surprix’ payé; elle s’appliquerait à l’ensemble de la valeur d’acquisition.
Par ailleurs, il est évident qu’une modification durable, dans un sens défavorable, de la situation ou des perspectives de la société, survenue postérieurement à l’acquisition imposerait la
traduction comptable de cette moins-value. Il en serait de même si les éléments qui conféraient
à cette participation une valeur particulière supérieure dans le chef de l’acquéreur (maîtrise des
organes sociaux – effets positifs de synergie) venaient, postérieurement à l’acquisition, à disparaître en tout ou en partie.
Source: Bull.CNC n° 24, septembre 1989, p. 15-17
ANNUAIRE CNC 2013
LARCIER
126/15
»
299
Adaptation du prix d’achat (de vente) d’une participation
(avis 126/15)
Lors de la conclusion d’une opération d’achat (de vente) d’une participation, il arrive souvent
que le vendeur et/ou l’acheteur donnent un certain nombre de garanties à l’acheteur et/ou au
vendeur en ce qui concerne, par exemple, pour le vendeur, la réalité et l’évaluation correcte de
certains postes des comptes annuels de la société dont les titres ont été cédés, sa situation commerciale ou juridique et, pour l’acheteur, les perspectives de développement, le maintien de
l’emploi.
Le jeu des garanties ainsi obtenues peut conduire, selon les dispositions contractuelles, soit à
une révision du prix, soit au paiement, par le vendeur ou par l’acheteur, d’une indemnité dont
le montant et les modalités sont déterminés dans le contrat de vente.
Si l’exécution du contrat conduit à une révision du prix, le traitement comptable de cette révision est évident; elle se traduit, dans les comptes de l’acheteur, par une adaptation à due
concurrence de la valeur d’acquisition de la participation et, dans les comptes du vendeur,
selon le cas, soit par une augmentation de la plus-value réalisée (ou par une diminution de la
moins-value réalisée), soit par une augmentation de la moins-value réalisée (ou par une diminution de la plus-value réalisée).
La Commission a été interrogée sur le traitement comptable à appliquer lorsque l’exécution
du contrat conduit au paiement d’une indemnité.
Elle a estimé que, dans la mesure où le prix de vente des actions a été déterminé, entre autres,
par référence aux garanties données par le vendeur et/ou par l’acheteur, le paiement d’une
indemnité qui, aux termes du contrat, doit être payée à l’une ou l’autre des parties doit être
traité de la même façon qu’une révision du prix.
Source: Bull.CNC n° 45, février 1999, p. 10
LARCIER
ANNUAIRE CNC 2013

Traitement comptable de làchat dòr et d`œuvres dàrt

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