Aspects de la fiscalité des investissements en Autriche

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Aspects de la fiscalité des investissements en Autriche
Invest in Austria
INVESTIR EN AUTRICHE :
ASPECTS FISCAUX
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Octobre 2013
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Table des matières
Aperçu5
I. Les sociétés de capitaux
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1.La création d’une société ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 7
2.L’imposition des sociétés������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 9
3.Les spécificités – Charges�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 14
4.Les spécificités internationales ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 15
5.Les avantages fiscaux����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������20
6.Le système de taxes sur le chiffre d‘affaires ���������������������������������������������������������������������������������������������������������� 21
7.Autres impôts�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 23
II. Etablissement stable – Succursale
26
1.La succursale��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������26
2.La notion d’établissement stable d’un point de vue fiscal ����������������������������������������������������������������������������������26
3.L’imposition des établissements stables situés sur le territoire autrichien���������������������������������������������������� 27
4.L’imposition des établissements stables situés à l’étranger������������������������������������������������������������������������������ 27
5.L’assujettissement à l’impôt sur le chiffre d’affaires d’un établissement stable ������������������������������������������ 27
III.Imposition des personnes physiques
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1.Généralités������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������28
2.Revenus d’une activité dépendante����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������29
3.Avantages fiscaux pour travailleurs détachés ��������������������������������������������������������������������������������������������������������30
4.Revenus d’un travail indépendant������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 31
5.Revenus du capital���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 31
6.Fonds d’investissement dans le patrimoine personnel����������������������������������������������������������������������������������������32
7.Imposition des biens immobiliers ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������34
8.Postes déductibles����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������35
9.Forfaitisations ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������36
10.Procédures d’imposition������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 37
11.Sociétés de personnes�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 37
12.Renvois��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������38
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Aperçu
Au cours des dernières années, l’Autriche a pris un grand nombre d’initiatives en vue de rendre plus attrayants le paysage fiscal et le système d’aides du pays et en vue de simplifier des procédures compliquées. A ce sujet, l’accent a été mis sur la promotion de la recherche
mise en œuvre actuellement par le biais d’une prime de dix pour cent de l’activité de recherche et grâce à laquelle l’Autriche est devenue
un site attrayant pour des entreprises innovantes. La recherche en sous-traitance qui est également encouragée par une prime de dix
pour cent est maintenant limitée à une base d’évaluation d’1 million d’euros au lieu de 100 000 euros jusqu’à présent.
Pour les entreprises employant un grand nombre de personnes, l’incitation financière de base pour contrats d’apprentissage et l’aide à
la formation accordée sous forme de crédit formation ou de prime permettront de faciliter la décision d’investir ; pour les entreprises
venant de se créer, il existe en outre de nombreuses aides dans le domaine des droits, de l’impôt sur les transactions de capitaux, des
charges salariales et sociales.
La loi modificative sur le droit des sociétés de 2013 adoptée il y a peu a notamment facilité la création de SARL en abaissant le capital
social minimum de 35 000 à 10 000 euros ; en même temps l’impôt minimum sur les sociétés à responsabilité limitée est passé de
1 750 à 500 euros. A l’avenir, il suffira donc de verser 5 000 euros, à savoir la moitié du capital social, en numéraire dans l’entreprise.
La deuxième moitié peut être versée sous forme d’apports en nature.
Dans de nombreux domaines, le droit fiscal autrichien est lié à la forme juridique du sujet fiscal. Si les sociétés de capitaux comme la
SARL et la société par actions sont assujetties à l’impôt sur les sociétés sur les revenus de l’entreprise, la loi sur l’impôt sur le revenu
distingue pour les personnes physiques sept types de revenus d’exploitation et de revenus réalisés en dehors de l’entreprise pour lesquels
les revenus sont calculés à chaque fois indépendamment les uns des autres. La somme des revenus est assujettie à l’impôt sur le revenu.
Vu cette distinction fondamentale dans le système fiscal autrichien, nous nous proposons de mettre l’accent dans cette brochure sur les
deux domaines que sont l’imposition des sociétés de capitaux d’une part (Partie I) et celle des personnes physiques d’autre part (Partie
IV), tout en évoquant aussi les associations de personnes comme la société en nom collectif ou la société en commandite qui ne sont pas
des sujets fiscaux en tant que tels. Dans le cadre du calcul unitaire et séparé du bénéfice, les revenus des associations de personnes sont
répartis entre les membres de l’association de personnes et imposés au niveau des différents membres.
Dans le cadre d’une création d’entreprise, il se pose souvent la question de savoir à partir de quand une activité économique oblige
l’entrepreneur à s’enregistrer au niveau fiscal en Autriche ou bien quel volume d’activité entraîne une obligation fiscale. Cet aspect ainsi
que les questions de régularisation afférentes seront traités dans un autre chapitre « Etablissement stable – Succursale » (Partie II).
Outre les impôts sur les personnes, il existe un grand nombre d’impôts qui dépendent de la situation de fait respective, à savoir les
« impôts réels ». Au nombre de ces impôts, on trouve entre autres la TVA, l’impôt sur l’acquisition de biens immobiliers ainsi que des
droits de timbre et des droits sur les opérations juridiques. Les principaux impôts réels seront évoqués plus en détail dans le chapitre
consacré aux sociétés de capitaux ; ils sont toutefois en grande partie indépendants de la forme juridique et sont donc appliqués aussi
bien aux personnes physiques qu’aux unités d’exploitation.
De nombreux domaines d’activité sont soutenus fiscalement par des exonérations ou des primes. La prime à la recherche et le crédit
formation ou prime à la formation qu’il est possible de faire valoir si certaines conditions sont remplies font partie de ces aides. De plus,
les personnes physiques peuvent faire valoir un abattement sur le bénéfice. Pour les revenus d’exploitation, il y a aussi la possibilité de
procéder à un report de perte pour les pertes qui ne peuvent pas être liquidées pendant l’année courante d’imposition. Depuis l’année
2005, les groupes peuvent imposer les résultats fiscaux auprès du membre principal d’un groupe d’entreprises avec effet libératoire.
La présente brochure a pour ambition de fournir une vue d’ensemble du système fiscal autrichien, de récapituler les nouveautés légales
et de présenter les avantages fiscaux éventuels que les investisseurs étrangers doivent prendre en compte lorsqu’ils prennent la décision
de s’installer en Autriche. En raison de la complexité du droit fiscal, seuls les points les plus importants sont évoqués ici. Cette présentation n’est donc pas exhaustive. Nous aimerions ajouter qu’il faut examiner la situation de fait concrète dans chaque cas individuel.
Nous déclinons donc toute responsabilité.
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I. Les sociétés de capitaux
1. La création d’une société
Le droit des sociétés autrichien fait en principe la distinction
entre entreprises individuelles, sociétés de personnes et sociétés
de capitaux. Font partie des sociétés de capitaux la société anonyme (« AG »), la société européenne (« Societas Europea » ou
« SE ») et la société à responsabilité limitée (« GmbH »).
D’un point de vue juridique, les sociétés de capitaux sont
constituées à la date de leur inscription au registre des sociétés
(« Firmenbuch »). Selon la taille de l’entreprise, on distingue
les petites, les moyennes et les grandes sociétés de capitaux (en
fonction de trois critères : Total du bilan, chiffre d’affaires et
effectifs) – La classification dans l’une ou l’autre de ces catégories a diverses conséquences juridiques, comme par exemple les
règles relatives à la publicité des comptes annuels.
1.1. Création d’une société à responsabilité limitée
(GmbH)
La loi modificative sur le droit des sociétés « GesRÄG2013 »
récemment adoptée en Autriche facilite considérablement
la constitution des sociétés à responsabilité limitée (GmbH). Le
montant minimum du capital social a été réduit : il passe de
35 000 à 10 000 euros, dont 5 000 euros doivent être apportés
en numéraire, la deuxième moitié pouvant être constituée d’apports en nature. Les frais de constitution s’en trouvent en partie
considérablement réduits étant donné qu’ils dépendent souvent
du montant du capital social. Du fait de la baisse du capital
social minimum, l‘impôt minimum sur les sociétés diminue de
1 750 à 500 euros par an (cinq pour cent du capital social minimum). La loi modificative a pour but de donner la possibilité
à des personnes qui disposent d’un capital de départ plus faible
de créer elles aussi une GmbH et ainsi de pouvoir également
profiter des avantages de cette forme de société (par ex. de la
responsabilité limitée) par rapport aux sociétés de personnes et
aux entreprises individuelles.
Aperçu des étapes de la création d’une société à responsabilité limitée :
1. Acte constitutif de société : Pour pouvoir créer une société à
responsabilité limitée (GmbH), l‘acte constitutif de société
doit être établi sous la forme d’un acte notarié. L‘acte
constitutif de société constaté par-devant notaire doit comporter au minimum les éléments suivants : la raison sociale,
le siège social, l’objet de l’entreprise, le montant du capital
social et l’apport social pris en charge par chaque associé.
2. Nomination du ou des gérants : Au moins un gérant (et
membre du Conseil de surveillance si ce dernier est obligatoire) doit être nommé par décision des associés au cas
où cette nomination n’aurait pas déjà eu lieu dans l‘acte
constitutif de société.
3. Versement du capital social : Les associés doivent procéder au
versement de l’apport légal ou de l’apport convenu et demander une attestation de la banque confirmant que ces apports
sociaux ont été versés.
4. Demande aux services fiscaux d’un certificat de non-opposition (« Unbedenklichkeitsbescheinigung »).
5. Déclaration au Registre des sociétés (« Firmenbuch ») : La
demande d’inscription au registre des sociétés doit être
authentifiée et les documents suivants doivent y être joints :
• Acte constitutif de société sous forme d’acte notarié
• Décision des associés relative à la nomination du ou des
gérants, certifiée par-devant notaire
• Liste des associés indiquant leur nom, date de naissance et
résidence habituelle, signée par le ou les gérants
• Liste des gérants indiquant leur nom, date de naissance et
résidence habituelle
• Attestation de la banque
• Spécimens de signature des gérants, certifiés par-devant
notaire
• Certificat de non-opposition délivré par les services
fiscaux attestant du paiement des droits d‘apport
6. Déclaration d’exercice d’activité commerciale ou industrielle
(« Gewerbeanmeldung ») : Les documents suivants seront
nécessairement joints à la déclaration d’exercice d’activité
commerciale ou industrielle :
• Extrait du registre des sociétés
• Extrait du casier judiciaire du pays d’origine du / des
gérant(s) habilité(s) (« gewerberechtlicher Geschäftsführer ») et de tous les associés ayant une influence déterminante sur la gestion de l’entreprise, s‘ils ne sont pas domiciliés en Autriche ou s’ils le sont depuis moins de 5 ans.
• Déclaration d’absence de motifs d’exclusion de l’exercice
de l’activité pour toutes les personnes ayant une influence
déterminante sur la gestion de l’entreprise (gérants ou associés dotés de pouvoirs de gérance et équivalents)
Pour le gérant habilité, d’autres documents sont obligatoires, à savoir :
• Passeport
• Confirmation, par la sécurité sociale, de sa déclaration en
tant qu’employé (sauf s’il est en même temps gérant ayant
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qualité pour représenter la société enregistré au Registre des
sociétés (« handelsrechtlicher Geschäftsführer »)
• Certificat d’aptitude (diplôme de maîtrise par ex.)
• Déclaration du gérant habilité relative à son activité dans
l’entreprise (formulaire)
7. Caisse régionale d’assurance maladie (GKK) : Les employés
doivent être déclarés sans délai auprès de la Caisse régionale
d’assurance maladie compétente et avant le début de l’activité. Si un gérant habilité est employé, il faut le déclarer auprès
de la GKK avant la déclaration d’activité commerciale ou
industrielle.
8. Assurance sociale pour les personnes exerçant une activité commerciale ou industrielle : Au cours du premier mois, déclaration des associés gérants auprès de l’organisme d’assurance
sociale pour les personnes travaillant dans le commerce ou
l’industrie, sauf s’ils sont déjà assurés dans cette fonction
selon la loi autrichienne sur le régime général de sécurité
sociale (« ASVG »).
9. Services fiscaux : Au cours du premier mois, déclaration de
l’activité commerciale ou industrielle aux services fiscaux
et demande de numéro d’identification fiscale.
10. Commune : Pour la taxe municipale, notification de l‘emploi
de salariés à la commune ou à la ville.
1.2.Création d’une société anonyme (AG)
En principe, la société anonyme (AG) se distingue de la société
à responsabilité limitée (GmbH) par un niveau plus élevé de
contrôle légal. Par exemple dans le cas de l‘AG, la nomination
d’un Conseil de surveillance est obligatoire, les comptes annuels
et le rapport de gestion doivent être contrôlés par un commissaire aux comptes indépendant. En outre, les membres du Directoire et du Conseil de surveillance doivent vérifier et rédiger
un rapport sur le déroulement de la constitution de la société ;
dans certains cas, le contrôle de la constitution de la société
par un contrôleur externe désigné par le tribunal est également
obligatoire.
Le montant minimum du capital social des sociétés anonymes est de 70 000 euros. Il peut être composé d’actions
qui ont une valeur nominale (« Nennbetragsaktien ») ou non
(« Stückaktien »). La valeur nominale des « Nennbetragsaktien » doit être de un (1) euro minimum. Les « Stückaktien »
n’ayant aucune valeur nominale, chaque action participe au
capital social dans la même proportion. Un avantage significatif de l‘AG par rapport à la GmbH réside dans le fait que
les actions sans valeur nominale sont cessibles sans acte notarié
8
alors que la cession de parts sociales d’une GmbH nécessite un
acte notarié.
Pour la création de la société anonyme, les statuts doivent être
établis sous la forme d’un acte notarié. Les statuts doivent inclure au
minimum : la raison sociale et le siège social, l’objet de l’entreprise, le montant du capital social, l’indication si des actions au
porteur ou des actions nominatives ont été émises, l‘indication
si le capital social est divisé en actions avec valeur nominale
ou sans valeur nominale (valeur nominale de chaque action,
nombre d’actions sans valeur nominale, catégorie d‘actions),
la nature de la composition du Directoire et la forme de la
publication de la société. La nomination du premier Conseil
de surveillance est effectuée par les fondateurs et requiert une
constatation authentique sous forme notariée. Le Conseil de
surveillance nomme ensuite le Directoire.
1.3. La société européenne
La société européenne (« Societas Europea » - SE) représente une
forme particulière de la société anonyme. La SE n’est pas obligatoirement établie par la création d’une nouvelle société ; des fusions
entre plusieurs sociétés anonymes ou des transformations juridiques
de société sont également possibles. Lors de la constitution de
la SE, il est possible de choisir entre le système dualiste (comme
en Autriche, société dirigée par un Directoire et un Conseil de
surveillance) et le système moniste (société dirigée uniquement par
un Conseil d’administration réunissant les deux fonctions, comme
dans les pays anglo-saxons). Le montant minimum légal du capital
pour cette forme de société est de 120 000 euros. Cette forme
juridique a de nombreux avantages, notamment la grande mobilité
du lieu d’implantation – au sein de l’UE, il est relativement facile
de transférer le siège de la société dans un autre Etat membre ; en
outre, la SE offre aussi aux sociétés régies par les lois des différents
Etats membres la possibilité de fusionner, de créer des sociétés
holding et de se restructurer sur une base unique. Il en résulte une
réduction des frais administratifs et juridiques et une structure
juridique, une gestion et un système de reporting et de publication
uniques.
1.4. Incitations
La Loi d’incitation à la création d’entreprise (« Neugründungsförderungsgesetz ») prévoit quelques allégements dans la création
d’une nouvelle entreprise et la cession des petites et moyennes
entreprises ; par exemple dans certaines conditions, le prélèvement de divers droits de timbre et frais judiciaires pour
l’inscription au registre des sociétés et au registre foncier
est supprimé. Si un immeuble est apporté à la société et si
des parts sociales sont accordées en contrepartie, l’impôt
sur l’acquisition de biens immobiliers est supprimé. Lors de
l’acquisition de droits sociaux, l‘impôt sur les apports en so-
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ciété est supprimé dans certaines conditions. Par ailleurs, des
avantages sont prévus pour les charges salariales annexes.
1.5. Apports et prêts des associés à la société
Lorsque les associés font des apports à la société, ces apports ne
sont pas pris en compte dans la détermination du revenu de la
société, ils n’ont donc aucune incidence fiscale. Cela s’explique
par le principe d’imposition séparée – les apports sont affectés
au patrimoine des associés dont la fiscalité ne tient pas compte
et non au revenu proprement dit de la société. En revanche
pour ces apports, l‘impôt sur les apports en société est dû.
En cas de prêts d’un associé à la société, il faut distinguer s’ils sont
consentis à un taux d’intérêt habituellement pratiqué sur le
marché ou non. Si le taux d’intérêt est conforme au taux habituel
pratiqué, le prêt est considéré comme une prestation et les intérêts payés par la société sont déductibles en tant que charges et
pour l’associé, ils constituent des revenus. Si le prêt n’est pas accordé à un taux d’intérêt habituellement pratiqué sur le marché
ou si un remboursement du prêt n’est pas envisagé, les intérêts
ne seraient pas des charges déductibles et constitueraient, d’un
point de vue fiscal, une distribution occulte de bénéfices. Pour
l’octroi d’un prêt, aucun impôt sur les apports en société n’est
dû normalement, mais si le contrat de prêt prévoit des intérêts
autres que ceux habituellement pratiqués sur le marché ou
renonce même totalement au paiement d’intérêts, et si le prêt
est par conséquent qualifié d’apport en société, cela aurait les
conséquences fiscales d’un apport en numéraire au capital social
d’une société.
1.6. Impôt sur les apports en société
L’acquisition initiale de droits sociaux dans une société de capitaux autrichienne ainsi que d’autres dotations contractuelles et
volontaires à des sociétés résidentes sont soumises à l‘impôt sur
les apports en société si la valeur des droits sociaux s’en trouve
augmentée. Le taux de l’impôt sur les apports en société est
de un pour cent et est dû par la société de capitaux. D’autres
versements effectués à la société par des associés d’une société de
capitaux résidente, tels que dotations, versements complémentaires etc., sont soumis à l‘impôt sur les apports en société. En
principe, les dotations de la société détenant la société mère ne
déclenchent pas une obligation de payer l‘impôt sur les apports
en société. Toutefois, la jurisprudence a dans certains cas soumis
les dotations de la société détenant la société mère à l‘ impôt sur
les apports en société.
1.7. Autres frais de constitution
Des frais de notaire sont dus pour la rédaction de l’acte constitutif de société, leur montant étant fonction de la taille de
l’entreprise et du nombre de pages de l’acte. De plus, des frais
d’inscription au registre des sociétés doivent obligatoirement
être payés. Avec la loi modificative sur le droit des sociétés
« GesRÄG 2013 », la publication obligatoire au Journal officiel
du « Wiener Zeitung » est supprimée ; dorénavant, la création d’une nouvelle société n’est annoncée que dans la banque
de données d’informations juridiques et légales sur Internet
(« Ediktsdatei »), d’où aussi la suppression des frais de publication.
2. L’imposition des sociétés
Les sociétés, notamment les sociétés anonymes et les sociétés à
responsabilité limitée, sont assujetties à l‘impôt sur les sociétés.
Toute société ayant son organe de direction ou son siège social
sur le territoire autrichien est soumise à une obligation fiscale
illimitée sur tous ses revenus (internes et étrangers).
Les revenus sont en règle générale imposés tant au niveau de la
société qu’au niveau des associés.
Le taux de l‘ impôt sur les sociétés est de 25 % et est prélevé au
niveau de la société.
L’impôt minimum sur les sociétés doit être payé tous les
trimestres à hauteur de cinq pour cent d’un quart du montant
minimum légal du capital social (depuis la GesRÄG 2013, 125
euros par trimestre pour les GmbH et 875 euros par trimestre
pour les AG). Pour les sociétés anonymes, l’impôt dû par an
s’élève donc à 3 500 euros, il n’est plus que de 500 euros pour
les sociétés à responsabilité limitée et s’élève à 6 000 euros pour
les sociétés européennes. Pour les établissements de crédit, l’impôt minimum sur les sociétés passe à 5 452 euros par an.
Si des bénéfices de la société de capitaux sont distribués aux
associés, l‘ impôt sur le revenu du capital (25 %) devra, en règle
générale, être retenu sur les dividendes distribués.
9
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Dans la comparaison internationale, l’Autriche se situe dans la
moyenne pour le barème de l‘impôt sur les sociétés :
Barème de l‘impôt sur les sociétés 2013
Irlande
12,5
Slovénie
17
Pologne
19
Peuvent être membres principaux du groupe les sociétés de capi-
Rép. Tchèque
19
taux, sociétés coopératives (« Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften »), établissements de crédit et compagnies d’assurance soumis(e)s à une obligation fiscale illimitée, mais aussi des
sociétés de l’UE soumises à une obligation fiscale limitée ainsi
que des sociétés comparables à des sociétés de capitaux dont
l’organe de direction et le siège social sont situés dans l’Espace
Economique Européen. La condition est que ces sociétés aient
une succursale autrichienne (une entité largement indépendante, séparée géographiquement de l’établissement principal et
ayant sa propre direction) inscrite au registre des sociétés et que
la participation au capital des membres du groupe soit imputée
à cette succursale.
Suède
22
Slovaquie
Grande-Bretagne
23
24
Finlande
24,5
Autriche
25
Danemark
25
Pays-Bas
25
Norvège
28
Allemagne
30
Espagne
30
Italie
France
Belgique
31,4
Peuvent être membres du groupe les sociétés de capitaux ou socié-
33,3
34
États-Unis
39,5
Y compris les majorations et les prélèvements locaux et fédéraux
Source : Deloitte International Tax Source 2013
La charge fiscale moyenne effective en Autriche selon l’indice de
fiscalité du BAK (BAK Taxation Index) publié par le BAK Basel1 en collaboration avec le ZEW2) est de 22,4 %. L’imposition
en Autriche est donc plus faible qu’en Belgique (24,7 %), qu’en
Grande-Bretagne (26,3 %), qu’en Italie (26,7 %), qu’en France
(31,9 %) et qu’aux Etats-Unis (34,7 %).3
2.1. Imposition de groupe
Le concept d’imposition de groupe permet de compenser
bénéfices et pertes au sein d’entreprises liées financièrement, une
prise en compte transfrontalière des pertes étant aussi possible.
Une première étape consiste à déterminer le résultat fiscal de
chaque membre du groupe, qui sera ensuite affecté au membre
du groupe de rang supérieur et finalement au membre principal
du groupe. Les résultats comptables des différents membres du
1 Institut de recherche économique et de conseil
2 Centre allemand pour la recherche sur l‘économie européenne
3 Le calcul est effectué à l’aide d’un investissement rentable qui réalise un
rendement avant impôts de 20 % et est basé sur l’hypothèse d’une société
de capitaux du secteur manufacturier. Sont pris en compte les investissements dans une combinaison prédéfinie de biens économiques divers et
des moyens de financement différents. Les impôts sont prélevés au niveau
national mais aussi au niveau régional et local.
10
groupe restent inchangés. Pour la création d’un groupe d’entreprises, ni un rattachement particulier des différentes entreprises
à l’entreprise du membre principal du groupe - comme c’était le
cas pour la société contrôlée (« Organschaft ») – ni un contrat de
mise en commun de résultats ne sont nécessaires.
tés coopératives (« Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ») soumises à une obligation fiscale illimitée, mais aussi des
sociétés de capitaux étrangères si elles sont comparables à celles
qui sont basées en Autriche. Les membres étrangers du groupe
ne peuvent être que des membres de rang inférieur (société de
participation financière) – il ne peut donc y avoir qu’un « niveau
étranger ». Des sociétés ne peuvent être que membre d’un seul
groupe d’entreprises, sauf dans le cas de l‘ « association de participation » (« Beteiligungsgemeinschaft »).
Les conditions pour former un groupe d’entreprises sont : une
participation financière de plus de 50 % au capital social de la
société de capitaux ou de la société coopérative et la majorité
des droits de vote.
Outre la participation financière directe, des participations indirectes sont également possibles (par l’intermédiaire d’une société
de personnes ou d’autres membres du groupe). Des membres
étrangers du groupe peuvent aussi être utilisés pour une participation financière indirecte. Si une société ne détient pas à
elle seule plus de 50 % du capital, elle pourra, dans certaines
conditions, former une association de participation avec d’autres
sociétés. La condition est qu’un associé détienne au moins 40 %
du capital et que chaque autre associé minoritaire en détienne
au moins 15 %.
Un groupe d’entreprises doit exister sur une durée de trois ans
minimum, la participation financière au capital des différents
membres du groupe devant être établie pendant la totalité de
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l’exercice comptable. Par ailleurs, une motion écrite du groupe
doit être signée par le membre principal et par toutes les sociétés
autrichiennes impliquées.
Pour déterminer le résultat du groupe, on détermine d’abord
le revenu de chaque membre du groupe. Ce revenu est ensuite
affecté à la société de rang supérieur, imputé sur le propre revenu
de cette dernière et ce résultat est ensuite réaffecté au membre
du groupe de rang supérieur. Le membre principal du groupe
est finalement imposé sur le revenu global du groupe. Pour les
membres autrichiens, le rattachement du résultat fiscal est effectué à 100 %. Pour les associations de participation, le résultat
des entreprises associées est imputé au prorata. Les pertes antérieures au groupe générées par les filiales ne peuvent être compensées qu’avec les futurs bénéfices qu’elles réaliseront elles-mêmes.
En ce qui concerne le membre principal du groupe, des reports à
nouveau de pertes des exercices précédant la création du groupe
peuvent aussi être pris en compte et donc aussi compensés avec
les résultats des membres du groupe. Les amortissements partiels
effectués sur des participations dans des sociétés membres
du groupe et les moins-values de cession réalisées ne sont pas
déductibles.
Pour les membres étrangers du groupe, seules les pertes fiscales
sont imputables dans la proportion de leur participation (pas
d’imputation de bénéfices des sociétés étrangères). Pour ce faire,
elles doivent être transposées dans le droit fiscal autrichien. Toutefois, la première loi sur la stabilité de l’économie « 1. StabG
2012 » (concernant essentiellement des mesures relatives au
droit fiscal) a limité l’imputation des pertes au montant de la
perte déterminée selon le droit fiscal étranger. Donc si une perte
est générée selon le droit autrichien mais qu’elle ne l’est pas selon
le droit étranger, cette perte ne peut pas être compensée. Pour
éviter une double compensation des pertes, a été introduite en
Autriche une réintégration des pertes si elles ont été compensées à l’étranger ou si le membre étranger se retire du groupe
d’entreprises.
Une perte de la « comparabilité » du membre étranger du
groupe (« retrait économique ») entraîne une réintégration.
Le membre du groupe n’est plus comparable dès lors que l’on
aboutit à une érosion économique en continuant sous forme
de coquille vide (« Mantelgesellschaft »). En l’occurrence,
la comparabilité est déterminée selon des critères de gestion,
comme le chiffre d’affaires, le total du bilan et les effectifs de
l’entreprise. En cas de réduction de l’ordre de 75 % du volume
ou du montant des critères pertinents, on ne peut plus supposer de comparabilité. Dans la pratique, c’est surtout le cas
lors de la vente, de l’arrêt ou de la séparation de l’exploitation.
Est aussi considérée comme une incitation particulière à la
formation d’un groupe d’entreprises l‘amortissement des écarts
d’acquisition des participations au capital de membres du groupe.
Le goodwill pertinent résulte de la valeur d’acquisition de la
participation, déduction faite de la quote-part du capital propre
de l’entreprise et déduction faite de la quote-part des réserves
latentes légales de l’entreprise dans les immobilisations corporelles non dépréciables ; il est toutefois limité à 50 % de la valeur
d’acquisition. Le goodwill ainsi calculé doit être amorti sur 15
ans. S’il en résulte un goodwill négatif, celui-ci devra être repris
au profit dans le compte de résultat.
Les sociétés de capitaux soumises à une obligation fiscale
illimitée sont assujetties dans le groupe d’entreprises à l’impôt
minimum. L’impôt minimum est fonction du revenu global du
groupe d’entreprises et doit être calculé pour chaque membre
du groupe et pour le membre principal. Il est dû si le revenu
global est inférieur au montant de la somme résultant du calcul
de l’impôt minimum de tous les membres du groupe et du
membre principal. L’impôt minimum dû par un membre du
groupe à une période antérieure au groupe peut, dans certaines
conditions, être compensé avec d’autres membres du groupe ou
avec le membre principal.
Le retrait d’un membre du groupe d’entreprises n’entraîne pas la
dissolution du groupe. Si le retrait a lieu au cours de la période
des trois ans d’existence minimum du groupe, cet évènement
aurait alors un effet rétroactif et les résultats calculés les années
précédentes devraient être ajustés – afin de rétablir la situation
qu’il y aurait eu sans l’appartenance au groupe. Le groupe
d’entreprises est dissout si le membre principal déclare se retirer
du groupe.
2.2.Revenus des participations
Afin d’éviter une imposition multiple notamment au sein d’un
groupe, les revenus des participations sont, dans certaines conditions, exonérés de l‘impôt sur les sociétés.
Font partie des revenus des participations – entre autres – les parts
de bénéfices de toute nature en vertu d‘une participation,
sous forme de parts sociales, dans des sociétés de capitaux et
coopératives basées en Autriche, ainsi que les parts de bénéfices
de toute nature provenant de droits de jouissance dans des
sociétés basées en Autriche. L’exonération doit être accordée
indépendamment du taux de participation et de la durée de la
participation.
Une exonération est également prévue pour les revenus des
participations étrangères. Par la transposition de la Directive « Société mère-filiales », les parts de bénéfices comparables de sociétés
11
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implantées dans l’UE (figurant à l’Annexe 2 de la loi sur l’impôt
sur le revenu (« EStG »), sont exonérées de l‘ impôt sur les
sociétés de la société mère bénéficiaire des dividendes. En vertu
de la loi modificative « AbgÄG2011 » (relative aux prélèvements
obligatoires), l’exonération des revenus des participations a aussi
été étendue aux revenus de participations en provenance de pays
tiers s’il existe une large coopération administrative avec le pays
tiers en question.
Afin d’éviter tout abus, la loi relative à l‘impôt sur les sociétés
(« KStG ») prévoit de changer de méthode, à savoir de passer de
la méthode d’exonération à la méthode d’imputation si les revenus des participations étrangères n’ont pas été taxés auparavant
ou s’ils ont été taxés à un taux faible (si le taux de l’impôt sur les
sociétés à l’étranger est inférieur à 15 %). Pour éviter une double
non-imposition, une exonération de l‘impôt sur les sociétés sera
impossible si les parts de bénéfices concernées sont déductibles
dans la société étrangère.
pour la neutralité fiscale de la participation et pour les règles
anti-abus. Non seulement les bénéfices actuels sont exonérés,
mais les plus-values de cession, les moins-values de cession et autres
variations de valeur ne sont, elles aussi, pas prises en considération.
Option de l’effet fiscal : Le contribuable a la possibilité d’opter
pour l’effet fiscal de la participation – ce choix doit se faire dans
l’année de l’acquisition et il est irrévocable. Il a pour conséquence l’effet fiscal de plus-values de cession, de moins-values
de cession et d’amortissements partiels (doivent être répartis sur
7 ans en cas de déductibilité). Les bénéfices actuels provenant
de la participation restent toutefois non imposables.
L’exonération fiscale s’applique aux parts de bénéfices de toute
nature. Toutefois, les bénéfices provenant des activités courantes
avec la filiale, les intérêts sur prêts, les bénéfices provenant de
l’aliénation de la participation et les produits de liquidation
restent imposables.
Pour les participations croisées internationales également,
il existe une règle anti-abus qui aboutit à un changement de
méthode. Le passage à la méthode de l’imputation se fait
notamment lorsque l’activité principale de la société étrangère
consiste à réaliser des revenus passifs (par ex. : revenus d‘intérêts, de la cession de biens meubles corporels ou incorporels
et de la cession de participations) et lorsque le niveau d’imposition étranger se situe bien en dessous du taux d’imposition
autrichien (pas plus de 15 pour cent pour le taux de l’impôt
sur les bénéfices).
Nonobstant l’exonération des revenus des participations, l‘impôt
sur le revenu du capital est retenu par la société distributrice si le
taux de participation est inférieur à dix pour cent. Cette retenue
pourra être exercée soit par imputation soit par remboursement.
Par ailleurs, il n’y aura aucune exonération de l‘impôt sur les
sociétés si les parts de bénéfices de la société étrangère sont déductibles (par ex. dans le cas d’outils de financement hybrides)
afin d’éviter une double non-imposition.
2.3.Participations croisées internationales
2.4.Report à nouveau des pertes
A l’instar de l’exonération des revenus des participations, les
parts de bénéfices de toute nature provenant de participations
croisées internationales sont exonérées.
Si des pertes d’exploitation ne peuvent pas être compensées avec
des revenus positifs dans l’année où ces pertes ont été réalisées,
elles peuvent être déduites les années suivantes à titre de charges
extraordinaires, à condition d’une comptabilité régulière dans
l’année de réalisation de la perte. Toutefois, les pertes ne peuvent
être compensées par an qu’à hauteur de 75 % maximum du
montant total des revenus ; s’il en résulte une perte résiduelle,
cette dernière peut être reportée les années suivantes. Cette
limite à 75 % ne s’applique pas à certains revenus définis par la
loi (par ex. : bénéfices d’assainissement, plus-values de cession,
fermeture d’établissements ou de sections d’établissement et
cession de parts de coassociés).
La mesure fiscale de dégrèvement partiel en faveur des sociétés à
participations croisées internationales (« internationaler Schachtelprivileg ») implique :
• Une société mère relevant de l‘§ 7 alinéa 3 KStG (donc une
société de capitaux)
• Une participation au capital d’une filiale étrangère qui soit
comparable à une société de capitaux basée en Autriche ou qui
constitue une société de l’UE conformément à l’Annexe 2 de
l’EStG (loi autrichienne relative à l’impôt sur les revenus).
• Un taux de participation d’au moins dix pour cent, maintenu
pendant une période ininterrompue de un an.
La participation croisée internationale a priorité sur l’exonération des revenus des participations pour les parts de bénéfices
étrangères. Cette règle joue un rôle significatif notamment
12
En présence d’un fait dit de « Mantelkauf « (acquisition d’une
coquille vide), le droit au report des pertes antérieures est
perdu. Les conditions d’une situation de « Mantelkauf « sont
remplies s’il y a :
• modification de la structure organisationnelle (modification
des organes de direction et de gestion)
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• modification de la structure économique (perte de l’entité
économique unique)
• modification de la structure des associés (à évaluer au cas par
cas, à supposer en tout cas si plus de 75 % de la structure est
modifiée)
En l’occurrence, il y a lieu de dresser un tableau complet de la
situation. Même si les différentes caractéristiques sont plus ou
moins marquées, il peut y avoir « Mantelkauf «. Le droit au
report des pertes antérieures n’est pas perdu si le « Mantelkauf «
est réalisé à des fins d’assainissement ou de rationalisation.
Les « Gemeinnützige Privatstiftungen » (fondations privées d’utilité
publique) sont dans une large mesure exonérées de l‘impôt sur les
sociétés et ne sont soumises à une obligation illimitée de l’impôt
sur les sociétés que dans le cas d’entités commerciales éventuelles
et à une obligation limitée de l’impôt sur les sociétés que dans
le cas de revenus du capital. Sont par contre exonérés de l’impôt
les revenus des locations et fermages ainsi que les revenus des
participations. Pour les bénéficiaires des sommes allouées par
une fondation d’utilité publique, ces dernières ne sont pas considérées comme des revenus du capital.
Les « Eigennützige Privatstiftungen » (fondations privées dites d’in-
2.5.Transformation des sociétés
La transformation d’une société désigne toute opération par
laquelle l‘entité d’une entreprise change alors qu’en principe, son
patrimoine reste inchangé. Contrairement à la transformation
qui implique un changement de forme de la société, la transformation par transmission (« übertragende Umgründung «) (le
patrimoine est transmis à une entité cessionnaire) entraîne une
reprise des réserves latentes et, par conséquent, l‘assujettissement
à l’impôt. La loi autrichienne « Umgründungssteuergesetz « (dispositions fiscales en cas de transformation de société) permet des
transformations par transmission sans charges fiscales supplémentaires. Elle prévoit obligatoirement la méthode de la continuation
des valeurs comptables (« Buchwertfortführung «) par laquelle
l’imposition des réserves latentes est transmise au successeur
légal. La loi prévoit six types différents de transformation de
société – la fusion, le changement du statut juridique, la scission,
l’apport d’actif, la concentration et le partage matériel.
térêt personnel) doivent satisfaire à de nombreuses obligations
de publicité auprès des services fiscaux (acte de fondation, actes
supplémentaires). A défaut, les conditions fiscales avantageuses
leur sont supprimées et les services fiscaux informent la cellule
de renseignements financiers (CRF).
Des spécificités fiscales s’appliquent aux fondations privées dites
d’entreprise (« betriebliche Privatstiftungen ») étant donné que ces
dernières sont aussi largement exonérées de l‘impôt sur les sociétés. En l’occurrence, il s’agit de fondations privées qui servent
exclusivement l’objectif de l’entreprise de l’exploitant fondateur.
Les fondations destinées à aider l’objectif de l’entreprise (« Unternehmenszweckförderungsstiftungen », à aider les employés
(« Arbeitnehmerförderungsstiftungen ») et les fondations pour
l’actionnariat salarié (« Belegschaftsbeteiligungsstiftungen »)
sont des « betriebliche Privatstiftungen ».
Imposition des fondations privées : Les fondations privées sont
La directive européenne sur les fusions traite des transformations transfrontalières au sein de l‘UE mais seulement des
fusions, scissions et apports d’actif (en plus de l’échange de parts
sociales) lorsque des sociétés de deux ou plusieurs Etats membres
y participent. Il en résulte également une non-imposition des
réserves latentes et une continuation des valeurs comptables.
2.6.Fondations privées
Une fondation privée est une personne morale de droit privé
sans propriétaire et sans membres, à laquelle le fondateur
verse des fonds en vue d’atteindre l’objectif de la fondation.
Toute personne physique ou morale peut créer une fondation
privée dès lors qu’elle la dote d’un capital de 70 000 euros.
On distingue en Autriche les fondations d’utilité publique
(« gemeinnützige Stiftungen »), les fondations privées dites
d’intérêt personnel (sans intérêt public) (« eigennützige Privatstiftungen ») et les fondations privées dites d’entreprise (« betriebliche Privatstiftungen »).
imposées à trois niveaux :
• Imposition des donations aux fondations privées
(« Eingangsbesteuerung » – taxe appelée « Stiftungseingangs­
steuer »)
• Imposition courante de la fondation privée
• Imposition des dons à des bénéficiaires (« Ausgangs­
besteuerung »)
Les donations à une fondation privée sont soumises à la taxe dite
« Stiftungseingangssteuer ». L‘assujettissement à l’impôt est lié à
la localisation du donateur (domicile ou résidence habituelle en
Autriche) et à celle de la fondation (siège ou organe de direction
en Autriche) et s’élève en principe à 2,5 %. Si une fondation
privée dite d’intérêt personnel ne remplit pas ses obligations
de publicité, cette taxe s’élève à 25 %. En cas d’apport de biens
immobiliers dans une fondation privée, la taxe est calculée à un
taux de 6 % du triple de la valeur fiscale du fonds imposable
(impôt sur l’acquisition de biens immobiliers).
13
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En ce qui concerne l’imposition courante des fondations privées,
l’imposition intermédiaire dite « Zwischenbesteuerung » est une
spécificité. Elle constitue une imposition préalable pour des
impositions ultérieures de dons à des bénéficiaires et sera recréditée lors de la donation ultérieure. Sont soumis à l’imposition
intermédiaire les revenus du capital suivants s’ils font partie des
revenus du capital de la fondation privée :
3. Les spécificités – Charges
• Revenus de capitaux autrichiens ou étrangers provenant des
apports et des titres d’établissements de crédit
• Revenus du capital placé (plus-values réalisées)
• Revenus des produits dérivés
Pour certains éléments d’actif, la durée normale d’utilisation ou
le taux d’amortissement est fixé par la loi. Pour les bâtiments, le
taux d’amortissement est de trois pour cent si le bâtiment sert au
moins à 80 % directement à l’exploitation agricole et sylvicole
ou à l’exercice d’une activité commerciale, industrielle et/ou
artisanale. Il est de 2,5 % pour les compagnies d‘assurance et
les banques et de deux pour cent dans tous les autres cas. Un
éventuel goodwill doit être amorti sur 15 ans pour les exploitations agricoles et sylvicoles et pour les activités commerciales,
industrielles et/ou artisanales. La période d’amortissement
comptable pour les voitures particulières et les véhicules mixtes
(de type « break ») est de huit ans minimum.
Avec la loi d’accompagnement du budget de 2011 (« BBG
2011 »), la taxe intermédiaire a été relevée au niveau du taux de
l’impôt sur le revenu du capital et s’élève dorénavant à 25 %.
Lors de l’aliénation de participations, les fondations privées
bénéficient d’un traitement fiscal particulièrement avantageux.
Elles peuvent en effet, dans un délai de douze mois, reporter des
réserves latentes constituées lors de l’aliénation d‘une participation sur les coûts d’acquisition d’une nouvelle participation si
cette dernière représente plus de dix pour cent du capital d’une
société. Si aucun report de réserves latentes n’est effectué au
cours d’une année civile, une réserve latente exonérée d’impôt
pourra être constituée.
Les donations de fondations privées dites d’intérêt personnel à
des personnes physiques bénéficiaires d’un traitement fiscal
avantageux sont en principe soumises à l‘impôt sur le revenu
du capital (« Ausgangsbesteuerung »). Les donations à des
sociétés soumises à une obligation fiscale illimitée ne tombent
pas sous le coup de l’exonération de l’impôt sur le revenu des
participations et sont par conséquent soumises également à
l‘impôt sur le revenu du capital. En revanche, les donations à
un bénéficiaire qui sont issues de la substance proprement dite
du patrimoine de la fondation privée sont exonérées de l’impôt
puisque le fondateur potentiel pourrait, après la suppression de
l’impôt sur les successions et les donations, aussi faire don de son
patrimoine sans être imposé. Font partie de ces donations issues
de la substance proprement dite du patrimoine de la fondation
et qui bénéficient d’un avantage fiscal les donations supérieures
à la somme du bénéfice figurant au bilan au début de l’exercice,
des réserves sur bénéfices non distribués et des réserves latentes
reconnues fiscalement provenant des donations de la fondation
privée. A cet égard, le versement des fonds est exonéré d’impôt
uniquement si la donation de la fondation est supérieure à sa
« valeur déterminante ».
14
3.1. Amortissements
L’amortissement permet de prendre en considération la dépréciation d’un élément d’actif dans le temps. En droit fiscal, l’amortissement doit obligatoirement être linéaire, donc uniforme.
Les biens économiques de faible valeur, dont le coût d’acquisition
est de 400 euros maximum, peuvent être amortis en totalité
dans l’année de l’acquisition.
3.2.Coûts des emprunts
Les intérêts des emprunts pour l’acquisition de participations (si
elles sont maintenues dans le patrimoine de l’entreprise) sont
déductibles dans la mesure où il ne s’agit pas d’une acquisition
de participation intragroupe. D’autres coûts d’emprunt (comme
les coûts de refinancement par ex.) ne sont pas déductibles. Ceci
s’explique par l’exemption fiscale des revenus des participations.
Les intérêts pour les distributions de bénéfices financées au moyen
de capitaux empruntés sont déductibles au titre de charges –
indépendamment du fait qu’il y ait un rapport direct entre
l’emprunt et la distribution des bénéfices. S’il s’agit d’une
restitution effective d‘apports, les intérêts des emprunts ne sont
pas déductibles.
3.3. Provisions
Des provisions sont constituées pour faire face à des dépenses
qui ne seront effectuées qu’ultérieurement mais qui, d’un point
de vue comptable, doivent être imputées à l’exercice en cours.
En droit fiscal, seule la constitution de provisions citées dans le
texte de loi est possible. Contrairement au droit des sociétés, ni
les provisions forfaitaires ni les provisions pour charges ne sont
autorisées. Les provisions ne peuvent être constituées que dans
l’année où la cause de la créance est survenue, un rattrapage de
provision n’est pas autorisé. Les provisions qui présentent au
jour de la clôture de l’exercice une durée prévisible de plus de
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12 mois ne sont reconnues fiscalement qu’à hauteur de 80 % de
la valeur relative, à l’exception toutefois des provisions sociales
pour dédommagement, retraites et primes d‘ancienneté.
3.4.Dons
Les dons sont des contributions volontaires et sont donc en
principe non déductibles. Il existe une exception pour les dons
effectués à partir du capital d’exploitation au profit des institutions bénéficiant de la déductibilité fiscale à des fins de déductibilité.
Il s’agit, entre autres, de dons effectués dans les domaines de la
science, de la recherche, pour les universités et les musées. Avec
la loi sur la réforme fiscale de 2009, la déductibilité fiscale des
dons a été étendue aux buts caritatifs qui sont poursuivis dans
un Etat de l’UE ou de l’EEE, à la lutte contre la pauvreté et la
misère dans les pays en développement et aux aides en cas de
catastrophe. Depuis 2013, la déductibilité de dons est limitée à
dix pour cent du bénéfice avant prise en compte d’un abattement sur bénéfice (« Gewinnfreibetrag » – réduction d’impôt
en pourcentage du bénéfice annuel depuis la réforme fiscale
2009).
3.5.Impôts
Les impôts inhérents à l’exploitation (par ex. impôt foncier, taxe
sur les véhicules à moteur) constituent des charges et sont donc
déductibles. L’impôt sur le revenu et autres impôts personnels ne
sont pas déductibles. La déductibilité de créances accessoires et
intérêts (pénalités de retard par ex.) est fonction de la déductibilité de l’impôt correspondant.
4. Les spécificités internationales
4.1. Convention de double imposition et retenue
fiscale à la source
Afin d’éviter une double ou multiple imposition des mêmes
revenus dans deux ou plusieurs Etats, l’Autriche a conclu avec
de nombreux Etats des conventions de double imposition selon le
modèle de la convention-type de l‘OCDE. Ces conventions règlementent à quel Etat contractant revient le droit d’imposition
des revenus concernés. Si l’une de ces règles distributives (« Verteilungsnormen » - Art. 6 à 22) ne devait reconnaître le droit
d’imposition unique à aucun Etat et prévoir au contraire la
possibilité d’imposer dans les deux Etats contractants, les Etats
contractants s’engagent mutuellement à ce que ce soit l’Etat de
résidence qui devra éviter la double imposition. Pour de tels
cas, les Etats contractants s’entendent sur la méthode de dégrè-
de licences car la plupart des conventions de double imposition
prévoient le droit à la retenue fiscale à la source dans l’Etat source.
Depuis la transposition de la Directive européenne « Société
mère-filiales », les distributions de dividendes entre sociétés de
capitaux sont exonérées de la retenue à la source si la participation au capital est au moins de dix pour cent. En outre depuis
le 1er janvier 2004, les intérêts et redevances de licences entre
entreprises liées au sein de l’UE sont exonérés de la retenue à la
source dans la mesure où il existe une participation directe d’au
moins 25 %.
Si la méthode de l’imputation est appliquée, les revenus provenant
de l‘Etat source seront inclus dans la base de calcul de l’assiette
de l’Etat de résidence, mais l’impôt acquitté à l’étranger sera
imputé sur la charge fiscale en Autriche. Le plus souvent, la loi
prévoit un plafond d’imputation (« Anrechnungshöchstbetrag »),
autrement dit les impôts étrangers ne peuvent être imputés qu’à
hauteur d’une certaine limite sur les impôts nationaux, ce qui
fait que les revenus d’origine étrangère sont au moins assujettis
au niveau d’imposition autrichien. La méthode de l’imputation
est essentiellement appliquée pour les dividendes et redevances
de licences si le droit à la retenue fiscale à la source est établi
dans l’Etat source.
Si la méthode de l’exonération est appliquée, les revenus d’origine
étrangère sont par contre exonérés de l’impôt dans l’Etat de
résidence afin d’éviter une double imposition. Cette méthode
est souvent appliquée en liaison avec la « réserve de progressivité », autrement dit, les revenus d’origine étrangère sont pris en
compte dans le calcul du taux d’imposition mais ne le sont pas
dans la base de calcul de l’assiette. La réserve de progressivité
est exclusivement pertinente pour les personnes physiques étant
donné que pour les sociétés de capitaux, elle n’opère aucune
augmentation du taux d’imposition en raison du taux unique
de l’impôt sur les sociétés fixé à 25 %.
vement fiscal à appliquer, à savoir soit la méthode de l‘imputation
soit la méthode de l’exonération. La méthode de l’imputation est
essentiellement appliquée pour les dividendes et les redevances
15
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Le tableau suivant montre les pays avec lesquels une convention de double imposition a été conclue, le taux de participation au capital
nécessaire ainsi que le taux de la retenue à la source pour les dividendes, intérêts et licences :
Partenaire contractuel
Participation
Dividendes1
Intérêts2
Licences3
Egypte
-
10
0
0
Albanie
25
5/15
0
5
Algérie
10
5/15
0
10
Arménie
10
5/15
0
5
Azerbaïdjan
25
5/10/15
0
5/105
-
15
0
10
Australie
4
Bahreïn
-
0
0
0
Barbade
25
5/15
0
0
Belgique*
-
15
0
0/10+
Belize
25
5/15
0
0
Bosnie-et-Herzégovine
25
5/15
0
5
Brésil
-
15
Bulgarie*
0
10/15/206
-
7
0/5
0
5
Chine
25
7/10
0
108
Danemark*
10
0/15
0
0
Allemagne*
10
5/15
0
0
Estonie*
25
5/15
0
5/109
Finlande*
10
0/10
0
5
France*
10
0/15
0
0
Géorgie
50/10
0/5/10
0
0
Grèce*
25
5/15
0
7
Grande-Bretagne*
25
5/15
0
0/10+
Hong Kong
10
0/10
0
3
-
10
0
10
Indonésie
25
10/15
0
10
Iran
25
5/10
0
5
Irlande*
-
10
0
0/10+
Israël
-
25
0
0/1011
Italie*
-
15
0
0/10+
Japon
50
10/20
0
10
Canada
10
5/15
0
0/1012
Kazakhstan
10
5/15
0
10
-
0
0
5
Kirghizstan
25
5/15
0
10
Corée
25
5/15
0
2/1013
Croatie*
10
0/15
0
0
Cuba
25
5/15
0
5
-
25
0
10
25
5/10
0
5/1014
-
15
0
5/1015
Lituanie*
25
5/15
0
5/1016
Luxembourg*
25
5/15
0
0/10+
Malaisie
25
5/10
0
10/1517
Malte*
-
15
0
0/1018
Maroc
25
5/10
0
10
Inde
Qatar
Koweït
Lettonie*
Liechtenstein
16
10
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Partenaire contractuel
Participation
Dividendes1
Intérêts2
Macédoine
10
0/15
0
0
Mexique
10
5/10
0
10
Moldavie
25
5/15
0
5
Mongolie
10
5/10
0
5/1019
25/10
5/10/15
0
15
-
15
0
10
Pays-Bas*
25
5/15
0
0/10+
Norvège
25
5/15
0
0
Pakistan
20
10/15
0
10
Philippines
10
10/25
0
15
Pologne*
15
5/15
0
5
Népal
Nouvelle Zélande
Portugal*
Licences3
-
15
0
5/10+
Roumanie*
25
0/5
0
3
Russie
10
5/15
0
0
Saint-Marin
10
0/15
0
0
-
5
0
10
Suède*
25
5/10
0
0/10+
Suisse
-
1521
0
0
Serbie
25
5/15
0
5/1022
Singapour
10
0/10
0
5
Slovaquie*
10
0/10
0
5
Slovénie*
25
5/15
0
5
Espagne*
50
10/15
0
5
Afrique du Sud
25
5/15
0
0
Tadjikistan
15
5/10
0
8
Thaïlande
-
10/25
0
15
Tchéquie*
10
0/10
0
5
Tunisie
25
10/20
0
10/1523
Turquie
25
5/15
0
10
Arabie Saoudite
Turkménistan
20
-
0
0
0
Ukraine
10
5/10
0
5
Hongrie*
-
10
0
0
Etats-Unis d’Amérique
10
5/15
0
0/10
Ouzbékistan
25
5/15
0
5
Venezuela
15
5/15
0
5
-
0
0
0
70/25
5/10/15
0
7.5/1024
25
5/15
0
5
-
10
0
0
Emirats arabes unis
Vietnam
Biélorussie
Chypre*
Source : Deloitte International Tax Resources
1Si le taux de participation au capital nécessaire (colonne 2) est atteint, le taux d’imposition le plus avantageux est appliqué. Pour les Etats
membres de l’UE marqués d’un astérisque (*), aucun impôt n’est retenu si les conditions d’application de la Directive Société mère-filiales
sont remplies.
2En règle générale, l’Autriche ne soumet pas à la retenue à la source les intérêts qui sont payés à des non-résidents. Si les intérêts sont payés
sur des emprunts qui sont garantis par des hypothèques, ces intérêts sont soumis à l‘obligation fiscale limitée également pour les non-résidents. Par conséquent, les intérêts peuvent être soumis à l’impôt sur le revenu ou à l‘impôt sur les sociétés normal si le droit d’imposition n’a pas été convenu autrement dans la convention de double imposition concernée ou si les conditions d‘application de la directive
relative aux intérêts et aux licences sont remplies.
3Pour les Etats-membres de l‘UE(*), aucun impôt n’est prélevé si les conditions d’application de la directive relative aux intérêts et aux
licences sont remplies. La retenue à la source sera déduite en cas de taux marqués d’un +, si plus de 50 % du capital propre de la société
qui paie les redevances de licences sont détenus par le destinataire.
17
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45% en cas de participations au capital d’au moins 25 % et de plus de 250 000 US$, 10 % en cas de participations d’au moins 25 % et de
plus de 100 000 US$ ; sinon 15 %
55 % en cas de licences industrielles et de savoir-faire, si elles ont moins de 3 ans ; sinon 10 %
610 % pour les redevances de licences pour droits d’auteur sur les œuvres littéraires, artistiques et scientifiques, 20 % pour les marques de
commerce ; sinon 15 %
7Les dividendes payés à des sociétés sont exclus de l‘impôt
86 % pour l’utilisation d’équipement industriel, commercial et scientifique, sinon 10 %
95% pour les redevances de licences pour équipement industriel, commercial et scientifique, sinon 10 %
100 % en cas de participation au capital d’au moins 50 % et de plus de 2 millions d’euros, 5 % en cas de participation d’au moins 10 % et
100 000 euros ; sinon 10 %
110 % pour les royalties pour droits d’auteur sur des œuvres littéraires, artistiques et scientifiques (sauf licences TV et film) ; sinon 10 %
120 % pour les royalties pour droits d’auteurs sur les logiciels informatiques, les brevets délivrés pour des inventions industrielles, commerciales et scientifiques ; sinon 10 %
132 % pour les redevances de licences pour équipement industriel, commercial et scientifique, sinon 10 %
145 % pour les redevances de licences pour équipement industriel, commercial et scientifique, sinon 10 %
155 % pour les redevances de licences pour sites de production industrielle, sinon 10 %
165 % pour les redevances de licences pour équipement industriel, commercial et scientifique, sinon 10 %
1710 % pour les redevances de licences pour brevets et marques de commerce, travaux scientifiques et équipement industriel, commercial et
scientifique et information ; sinon 15 %
180 % pour les royalties sur droits d’auteur sur les œuvres littéraires, artistiques et scientifiques, sinon 10 %
1910 % pour les royalties sur droits d’auteur sur les œuvres littéraires, artistiques et scientifiques, sinon 5 %
205 % en cas de participation au capital d’au moins 10 % et 100 000 US$, sinon 15 %
21Si les conditions d’application de la Directive Société mère-filiales sont remplies dans le cadre de la convention avec la Suisse, aucun
impôt n’est prélevé.
225 % pour les royalties sur droits d’auteur, sinon 10 %
2310 % pour les redevances de licences pour œuvres littéraires, artistiques et scientifiques (sauf films, TV), 15 % pour licences industrielles
et savoir-faire, films et télévision
247,5 % pour les prestations de services techniques, sinon 10 %
4.2.Ordonnance relative au dégrèvement fiscal sur
la base des Conventions de double imposition
(CDI)
En Autriche, la loi relative à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt
sur les sociétés fait que les revenus d’origine nationale d’un
non-résident (soumis à une obligation fiscale limitée) sont soumis à l’imposition autrichienne. Ces compétences fiscales sont
largement restreintes par la multitude de conventions de double
imposition avec d’autres Etats que nous avons évoquée, si bien
qu’il y a deux possibilités d’imposition conforme à la CDI :
• Imposition totale selon le droit national, avec par la suite
remboursement de l’impôt au non-résident
• Imposition directe conforme à la CDI par le biais du dégrèvement fiscal à la source
L’ordonnance autrichienne relative au dégrèvement fiscal sur la
base des CDE (« DBA-Entlastungsverordnung ») règlemente
dans quelles conditions un dégrèvement fiscal direct peut être
effectué à la source et dans quelles circonstances un dégrèvement n’est possible qu’au moyen d’une procédure de remboursement par l’Administration des finances. Une règlementation
unique a ainsi été créée pour les revenus des non-résidents
soumis à une obligation fiscale limitée pour lesquels la loi
18
autrichienne sur le revenu prévoit la retenue de l’impôt à la
source, alors que les conventions de double imposition conclues
prévoient un dégrèvement à la source.
Pour des rémunérations globales d’un montant maximum de
10 000 euros, le dégrèvement fiscal à la source est admis si le
bénéficiaire des revenus donne les informations suivantes dans
une déclaration écrite :
• Nom patronymique et prénom ou désignation de la personne
morale
• Déclaration de non résidence en Autriche
• Adresses des logements dans les Etats étrangers avec indication où se trouve le centre d’intérêt de la personne concernée
• Etat de constitution de personnes morales et adresse du siège
de direction effective
• Déclaration qu’il n’y a aucune obligation de transmettre les
revenus à d’autres personnes
• Déclaration que les revenus ne sont destinés à aucune unité
d’exploitation basée en Autriche
• Nature et montant de la rémunération perçue
Pour les rémunérations supérieures à 10 000 euros, un dégrèvement fiscal à la source conforme à la convention n’est admis
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que si le bénéficiaire des revenus produit une Attestation de résidence établie par l’administration fiscale étrangère. A cet effet, il
convient d’utiliser les formulaires ZS-QU1 (pour les personnes
physiques) ou ZS-QU2 (pour les personnes morales).
Si le bénéficiaire des revenus étranger est une personne morale,
les informations suivantes doivent être jointes à la déclaration et
ce, indépendamment du niveau de rémunération (sauf décision
positive de restitution d’impôt prise par l’administration fiscale
au cours des trois dernières années) :
• Déclaration que l’activité dépasse le cadre de la gestion de
biens et de fortune
• Déclaration que la personne morale emploie sa propre maind‘œuvre
• Déclaration qu’elle dispose de ses propres locaux
Si le bénéficiaire des revenus est une société de personnes fiscalement transparente, les dispositions mentionnées s’appliquent
à chaque associé et en plus, la raison sociale et l’adresse de la
société doivent être indiquées. Si les rémunérations globales d’un
associé ne dépassent pas 10 000 euros, le débiteur de la rémunération ne devra enregistrer que le nom et l’adresse.
Le dégrèvement fiscal à la source n’est pas admis dans les cas
suivants :
• Si la documentation est incomplète
• Si l’on sait ou devrait savoir que les revenus ne sont pas imputables au bénéficiaire étranger
• Si la rémunération est payée non pas au prestataire (écrivain,
artiste, architecte, sportif etc.) mais à un tiers et si l’on ne dispose
pas d’informations plus précises sur le prestataire en question
• Si le bénéficiaire des revenus est une fondation étrangère, un
trust ou fonds d’investissement étranger
• Si les revenus du capital sont payés au moment de l’échéance
ou à l’occasion de la cession de titres par des établissements
bancaires dans leur fonction de dépositaire ou de gestionnaire
de titres
• Si les revenus sont perçus par une personne morale et si
le siège de direction effective n’est pas situé dans l’Etat de
constitution de la personne morale.
Dans ces cas, le débiteur de la rémunération doit retenir l’impôt
à la source et le payer. Le bénéficiaire étranger de la rémunération sera remboursé – si les conditions sont remplies et s’il en
fait la demande – de la différence entre la retenue fiscale à la
source et l’impôt à la source conforme à la CDI. Les services
fiscaux autrichiens de Bruck/Eisenstadt/Oberwart sont compétents pour la procédure de remboursement.
4.3.Prix de transfert (prix de cession interne)
Dans les groupes internationaux, la facturation de livraisons et prestations intra-groupe est un aspect important de la fiscalité. C’est la
raison pour laquelle les règlementations sur les prix de transfert
intragroupe prennent de plus en plus d’importance pour la gestion financière. Des principes tant nationaux qu’internationaux
sont appliqués pour contrôler et évaluer les prix de transfert.
En Autriche, les dispositions des §§ 138, 162 BAO (Code fiscal
autrichien) de l’Administration des Finances permettent de
contrôler les livraisons et prestations intragroupe et leur facturation. En vertu de l‘ § 138 BAO, le contribuable a une plus grande
obligation de collaborer pour les faits survenus à l’étranger. Cela
inclut notamment la charge de la preuve : obligation de pré-constituer une preuve (« Beweisvorsorgepflicht ») et obligation d’administrer
la preuve (« Beweismittelbeschaffungspflicht »). Le contribuable
est ainsi tenu d’expliquer les contenus et d’établir la preuve de
leur exactitude ou de les rendre crédibles. S’il ne parvenait pas
à produire des preuves solides, il devrait supporter personnellement le risque fiscal y afférent. Dans le cadre des facturations
intragroupe, le contribuable est notamment tenu de conserver
en comptabilité tous les documents étrangers en rapport avec les
prestations effectuées au sein du groupe (obligation de pré-constituer une preuve) et, sur demande de l’administration fiscale, de
produire toutes les preuves en rapport avec les relations d’affaires
intragroupe (obligation d’administrer la preuve). En vertu de
l‘§ 162 BAO, l’administration fiscale peut exiger du contribuable
qu’il désigne précisément le créancier ou les bénéficiaires de prestations dues ou d’autres dépenses afin de garantir l’imposition
effective de telles prestations vendues (commissions par ex.).
Le contrôle des prix de transfert intragroupe doit permettre de
constater si les prix des prestations facturées à l’entreprise autrichienne et refacturées par l’entreprise autrichienne ne sont pas
surestimés et s’ils sont donc raisonnables. Cela doit permettre de
garantir que les prix de transfert intragroupe sont conformes au
principe du prix de pleine concurrence (« arm’s length principle »). Si
les prix de transfert intragroupe devaient ne pas être facturés du
point de vue fiscal aux prix qu’aurait facturés un tiers, il faudrait
alors procéder à une correction des bénéfices dans les entreprises concernées. Ce principe du prix de pleine concurrence se
retrouve à l‘ article 9 de la convention-type de l’OCDE qui sert
de base aux conventions de double imposition. Par ailleurs, les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
constituent une aide à l’interprétation qui est indispensable aux
administrations fiscales depuis la normalisation des directives applicables en matière de prix de transfert en Autriche. Ces directives
autrichiennes ont permis de créer une interprétation uniforme
du droit afin de garantir une plus grande sécurité juridique.
19
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Selon les directives autrichiennes relatives aux prix de transfert,
il est conseillé de comparer dans un premier temps, par une
analyse des risques et fonctionnelle, les fonctions pertinentes –
d’un point de vue économique et comptable – des entreprises
liées, afin de vérifier l’exactitude de la valeur de la prestation
facturée. Les méthodes de vérification des prix de transfert sont
conformes à celles des Principes de l’OCDE applicables en la
matière :
• Méthode de comparaison de prix (CUP)
• Méthode du prix de revente
• Méthode du coût majoré
• Méthodes axées sur les bénéfices
• Méthode de partage des bénéfices (Profit Split Method)
• Analyse des contributions (Contribution Analysis)
• Analyse du bénéfice résiduel (Residual Analysis)
• Méthode de la marge nette transactionnelle (TNMM)
De plus, les prix de transfert au sein du groupe doivent être
documentés de façon appropriée pour permettre une évaluation
compréhensible : il s’agit, entre autres, de la documentation sur la
répartition des fonctions au sein du groupe, de la documentation
sur la formation des prix de transfert et sur la méthode appliquée. Si aucune documentation sur les prix de transfert ne pouvait être produite aux fins de vérification par les administrations
fiscales, les prix de transfert seraient alors estimés en application
des méthodes de l‘OCDE.
Les prix de transfert étant un domaine extrêmement complexe,
le système juridique autrichien prévoit à l‘ § 118 BAO un accord
spécifique. Grâce à cet « Accord préalable », le contribuable a la
possibilité d’obtenir au préalable, de la part des services fiscaux,
un renseignement ferme sur la formation de ses prix de transfert.
Cet avis juridique garantit un droit à une appréciation fiscale conforme à la décision administrative. Ultérieurement,
si l’appréciation de l’administration fiscale est différente de
celle donnée préalablement, elle ne pourra être qu’en faveur du
contribuable. Il est important de noter qu‘une demande d’accord préalable ne pourra avoir pour objet que des faits matériels,
à propos desquels plusieurs questions d’ordre juridique peuvent
en outre être posées. Pour ce renseignement qui lui procure une
garantie juridique, le contribuable devra payer une contribution
administrative dont le montant varie entre 1 500 et 20 000
euros en fonction de son chiffre d’affaires.
5. Les avantages fiscaux
5.1. Prime de recherche
La loi d’accompagnement du budget de 2011 « BBG 2011 »
ainsi que la première loi sur la stabilité de l’économie « 1. StabG
2012 » ont instauré de nouvelles règles sur la promotion de la
recherche en Autriche. A partir de l’année d’imposition 2011,
il est possible de faire valoir une prime unique à hauteur de
dix pour cent des dépenses destinées à la recherche effectuée par
l’entreprise elle-même (recherche interne) et à la recherche
en sous-traitance (la définition du terme « recherche « étant
basée sur le « Manuel de Frascati « de l’OCDE). L’entreprise
a droit à la prime de recherche pour la recherche interne si
elle a lieu dans un établissement ou une unité d‘exploitation
implanté(e) sur le territoire national.
Pour la recherche en sous-traitance, il est également possible de
faire valoir dix pour cent des dépenses, mais à concurrence
d’un montant maximum de dépenses de 1 000 000 euros
(ce qui correspond donc dans ce cas à une prime maximale
de 100 000 euros). Pour la recherche en sous-traitance, les
conditions suivantes doivent être remplies :
• La recherche est sous-traitée à un établissement basé en Autriche ou à une unité d’exploitation basée en Autriche.
• L’entreprise mandatée a son siège social à l’intérieur de
l’Union Européenne ou de l’Espace Economique Européen.
• L’entreprise mandatée ne doit pas être sous le pouvoir de
contrôle du mandant ni être membre du même groupe d’intégration fiscale.
Pour faire valoir la prime de recherche, la loi exige, pour la
R&D en interne, de faire appel à une expertise de l’Agence autrichienne de promotion de la recherche (FFG). Cela vaut pour les
exercices comptables qui débutent après le 31 décembre 2011.
Suite à cette exigence, l’entreprise doit transmettre à la FFG
un descriptif complet et détaillé des projets de recherche, ce
descriptif étant soumis à des exigences formelles strictes. Il doit
inclure les points suivants : titre, objectif, contenu, méthodologie, nouveauté, pourcentage des coûts totaux et début et fin du
projet. Il incombe aux services fiscaux d’apprécier librement les
preuves fournies par les expertises. La FFG pourra éventuellement soulever des objections contre cette appréciation par voie
de procédure.
Pour une meilleure garantie juridique, il est possible de faire
au préalable la demande d’une attestation de recherche (« Forschungsbestätigung ») ou d‘un avis d’évaluation fiscale (« Feststellungsbescheid »). L‘attestation de recherche peut être demandée
auprès des services fiscaux pour tout projet de recherche et
certifie que les conditions nécessaires pour faire valoir le droit à
20
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la prime de recherche sont remplies – et ce, tant que le projet de
recherche n’est pas encore terminé. Les coûts s’élèvent à 1 000
euros par projet pour lequel une demande d’attestation de recherche a été déposée ou de 200 euros si la demande est rejetée.
L’avis d’évaluation fiscale confirme la base de calcul pour la prime
de recherche d’un exercice comptable ; de plus, l’attestation d’un
expert-comptable est requise à cet effet. Il est possible d’avoir recours à ces deux instruments en parallèle mais aussi séparément.
5.2.Exonération fiscale pour formation et crédit
formation
Pour les dépenses concernant la formation initiale et la formation continue de ses employés, l’employeur peut demander une
déduction fiscale pour formation (« Bildungsfreibetrag ») qui s’élève
à 20 % du montant de ces dépenses. La formation initiale ou
continue doit être utile pour l’entreprise et doit être dans l’intérêt de l’employé. Elle doit être dispensée par des organismes
de formation externes ou par des intervenants extérieurs. De
surcroît, il est possible de demander à bénéficier de l’exonération
fiscale pour les formations sur le lieu de travail si celles-ci sont
dispensées par un organe interne qui soit assimilable à une section d’établissement et ne propose pas ses formations à des tiers.
L’exonération fiscale pour les formations sur le lieu de travail est
limitée à 2 000 euros par année civile.
En lieu et place de la déduction fiscale pour formation, les employeurs peuvent en alternative demander un crédit formation
dont le montant est de six pour cent des dépenses réelles de
formation. A noter toutefois que l’entreprise n’a droit au crédit
formation que pour les formations professionnelles hors de
l’établissement employeur.
former des apprentis). Il s’agit d’une prime de 2 000 euros pour
les apprentissages qui ont débuté après le 27 juin 2008. Cette
prime n’est accordée qu’à des entreprises nouvellement créées
ou à celles pour qui la formation d’apprentis est une première expérience ou qui recommencent à former des apprentis. Toutefois,
elle est limitée à un maximum de dix apprentis par entreprise.
Il existe encore une autre prime d’encouragement pour
les entreprises dont les apprentis se soumettent avec
succès à un contrôle à mi-parcours, qui s’élève à 3 000
euros, et une autre pour bons et excellents résultats aux
examens de fin d’apprentissage, d’un montant de 200
et respectivement 250 euros.
6. L
e système de taxes sur le chiffre
d‘affaires
En Autriche, les chiffres d’affaires suivants sont soumis à la taxe
sur le chiffre d’affaires (TVA) :
• Livraisons et autres prestations qu’un entrepreneur exécute sur
le territoire national dans le cadre de son entreprise, moyennant rémunération
• Prestation à soi-même sur le territoire national (prélèvement
ou utilisation privée de biens affectés à l’entreprise)
• Importation en Autriche de biens en provenance du territoire
tiers (taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation)
En Autriche, le taux de TVA s’élève en principe à 20 % de la
base imposable. Le taux réduit s’élevant à dix pour cent est
appliqué, entre autres, sur les produits alimentaires, les livres,
les activités artistiques, les médicaments et la location de biens
immobiliers à vocation résidentielle.
5.3. Incitations financières en faveur de
l‘apprentissage
Pour les contrats d‘apprentissage, il existe une aide de base qui
peut être demandée a posteriori après la fin d’une année d’apprentissage. Cette aide est modulée selon le nombre d’années
d’apprentissage et son montant se situe entre un et trois salaires
bruts d’apprentissage par année d’apprentissage. S’il s’agit d’un
apprentissage sur six mois, de comptabilisations de périodes
d’apprentissage ou de raccourcissement de l’apprentissage,
l’aide de base sera calculée prorata temporis. Le délai de dépôt
de demande d’aide prend fin trois mois après la fin de l’année
d’apprentissage concernée.
L’actuel système d’incitations financières « Blum-Bonus » (en
vertu duquel les employeurs peuvent recevoir des subventions
pour la création de nouvelles places d’apprentissage) versées
par l‘ AMS (Service public de l’emploi) a été remplacé par le
programme Blum-Bonus II (pour commencer ou recommencer à
21
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Dans la comparaison internationale des taux d’imposition normale, l’Autriche se situe dans la bonne moyenne :
• En cas d’expédition du bien à l’acheteur, le lieu de livraison se
trouve là où l’expédition commence.
• En cas d’importation d’un bien en provenance d’un pays
tiers, la livraison est réputée effectuée sur le territoire national
lorsque le fournisseur est redevable de la TVA.
• L’acquisition intracommunautaire est réalisée dans l’Etat
membre dans lequel le bien se trouve à la fin du transport.
• Pour les livraisons à l’exportation, donc en cas de transport ou
d’expédition de l’objet de la livraison dans le territoire tiers,
une exonération fiscale est appliquée.
Taux de TVA
Suisse
8
Luxembourg
Chypre
15
17
Malte
Allemagne
France
18
19
19,6
Autriche
20
Grande-Bretagne
20
Slovaquie
20
Slovénie
20
Bulgarie
20
Estonie
20
• Les livraisons intracommunautaires sont exonérées de
la TVA. Il y a livraison intracommunautaire lorsque la
marchandise est expédiée ou transportée à partir d’un Etat
membre à destination d’un autre Etat membre de la Communauté et lorsque l’acheteur est un entrepreneur au sens
de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (« UStG »).
Belgique
21
Italie
21
6.2.Autres prestations
Pays-Bas
21
Rép. Tchèque
21
Lettonie
21
Le lieu d’exécution des autres prestations dépend essentiellement
du fait si la prestation de services est fournie à un entrepreneur
ou à un particulier.
Lituanie
21
Espagne
21
Pologne
23
Irlande
23
Portugal
23
Finlande
24
Roumanie
24
En cas de prestations fournies à un entrepreneur, le lieu de l’exécution se trouve généralement à l’endroit à partir duquel le destinataire de la prestation exploite son entreprise (clause générale
B2B). Si cette autre prestation est exécutée dans l’établissement
stable d’une entreprise, c’est le lieu de l’établissement stable qui
est déterminant.
Suède
25
Il existe des exceptions à la clause générale pour les travaux sur
Danemark
25
Norvège
25
biens immobiliers, les services de restauration et d’alimentation
et les services de transport des personnes, entre autres.
Hongrie
27
Taux d’imposition normale au 1er janvier 2013
Source : Deloitte Tax News (janvier 2013)
La base imposable pour les livraisons et autres prestations se calcule sur le montant hors TVA de la rémunération versée. Pour
les prélèvements de l’exploitant, la valeur pertinente est celle du
prix d’achat, y compris les coûts accessoires au moment du prélèvement. Pour la fourniture de prestations hors de l’entreprise,
la base imposable est déterminée par les coûts occasionnés par
l’exécution de la prestation.
6.1. Livraisons
Le lieu de la livraison est déterminé par le lieu où se trouve le
bien au moment de sa mise à disposition entre les mains de
22
l’utilisateur. Dans le cadre de la circulation internationale des
marchandises, les règles suivantes s’appliquent :
Les prestations à un particulier sont en principe exécutées à
l’endroit à partir duquel l’entrepreneur qui fournit la prestation exploite son entreprise (clause générale B2C). Si cette
autre prestation est exécutée par un établissement stable, ce
dernier est réputé être le lieu d’exécution de la prestation en
question.
Il existe des exceptions à la clause générale par exemple pour
les services de transport de personnes et de marchandises,
pour les prestations et manifestations culturelles, artistiques et
scientifiques, les prestations sur catalogue et les services fournis par
voie électronique par des prestataires d’un pays tiers.
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6.3.Déduction de la TVA
En Autriche, les dépenses du destinataire final sont soumises à
la TVA. Par conséquent, la charge de la TVA est supportée en
totalité par le destinataire final. La TVA qui est facturée aux
entrepreneurs est déductible et en règle générale, ne constitue
donc pas un facteur de coût. Toutefois, les entrepreneurs ont
le droit de déduire la TVA payée en amont uniquement si les
fournitures ou autres prestations sont achetées pour les besoins
de l’entreprise et de surcroît, si elles sont destinées à des fins
professionnelles au moins à hauteur de dix pour cent. La taxe
sur le chiffre d’affaires à l’importation est également déductible
en cas d’importation de biens en provenance de pays tiers. En
revanche, l’entrepreneur n’a pas droit à la déductibilité s’il fournit des prestations exclues du champ de l’impôt (par ex. certains
services financiers, prestations fournies à titre d’agents d’assurance). Tous les entrepreneurs qui vendent des marchandises et
fournissent des prestations de services en Autriche sont tenus de
facturer la TVA, qu’ils soient ou non établis en Autriche.
Les services fiscaux (« Finanzamt ») de Graz-Stadt sont
compétents pour les entrepreneurs qui ne disposent en Autriche ni d’un siège social ni d’un établissement stable. Ces
entrepreneurs peuvent aussi se faire rembourser des crédits
de taxes payées en amont auprès de ces services fiscaux s’ils
n’effectuent aucunes livraisons / autres prestations imposables
sur le territoire national. Les entrepreneurs des pays tiers
ont jusqu’au 30 juin de l’année suivante pour déposer une
demande de remboursement de la TVA déductible auprès du
Finanzamt de Graz-Stadt. Les entrepreneurs de l’UE doivent
déposer cette demande par voie électronique dans leur Etat
de résidence respectif avant le 30 septembre de l’année suivante.
6.4.Mécanisme d’autoliquidation (ou de « reverse
charge »)
Pour les autres prestations et les louages d’ouvrage et d’industrie
assortis de la fourniture des matières, la TVA due au fisc est
transférée sur le destinataire de la prestation (principe de l’autoliquidation) si l’entrepreneur n’exploite aucune entreprise sur
le territoire national ni ne dispose sur le territoire national d’un
établissement stable participant à la fourniture de la prestation
et si le destinataire de la prestation est un entrepreneur établi en
Autriche.
Pour les fournitures de travaux de construction, la TVA due au
fisc est également transférée sur le destinataire de la prestation
s’il est chargé d’exécuter les travaux de construction ou s’il exécute habituellement lui-même des travaux de construction.
Le système de l’autoliquidation est en outre appliqué en cas de :
• livraison de biens donnés en garantie
• livraison de biens effectuée après la cession d’un droit de réserve
de propriété
• opérations réalisées avec des biens immobiliers, bâtiments sur le
sol d’autrui et droits de superficie dans le cadre de procédures de
ventes aux enchères forcées
• livraison de gaz, d’électricité, de chaleur ou de froid
• transfert de quotas d’émission de gaz à effet de serre
• livraison de téléphones mobiles
6.5.Déclarations fiscales et procédure
Outre l’exonération des livraisons à l’exportation, la loi relative
à l’impôt sur le chiffre d’affaires comporte encore de nombreuses autres exonérations fiscales, entre autres pour un certain
nombre d’opérations bancaires, les opérations réalisées avec des
biens immobiliers, les prestations des assurances et les transports de biens dans les mouvements de transport transfrontaliers. Les petits entrepreneurs dont le chiffre d’affaires annuel
ne dépasse pas 30 000 euros peuvent eux aussi être exonérés
de TVA. Par contre, cette exonération de TVA entraînant la
perte de la déductibilité de la TVA payée en amont (« unechte
Befreiung » – pseudo-exonération), les petits entrepreneurs ont
la possibilité d’y renoncer.
6.6. Déclarations fiscales et procédure
L’entreprise doit en principe déposer des déclarations préalables
de TVA mensuelles qui tiennent lieu de déclaration fiscale. Un
acompte résultant de la déclaration préalable doit être réglé aux
services fiscaux au plus tard le 15 du deuxième mois suivant
celui de la déclaration préalable. Un éventuel excédent sera
porté au crédit. Si le chiffre d’affaires de l’entreprise réalisé au
cours de l’année précédente est inférieur à 100.000 euros, les
déclarations préalables de TVA doivent être déposées seulement
tous les trimestres.
7. Autres impôts
7.1. L’impôt sur les mutations foncières
En Autriche, les opérations d’acquisition de biens immobiliers
situés sur le territoire national sont soumises à l’impôt sur les
mutations foncières. Font partie des opérations d’acquisition de
biens immobiliers non seulement les transferts de la propriété en
vertu d’un contrat de vente mais aussi l’acquisition par vente aux
enchères forcées, par usucapion ou par la réunion en une seule
main de toutes les parts sociales détenues dans une société de
capitaux si un bien immobilier situé sur le territoire national fait
partie de son patrimoine. Par ailleurs, l’acquisition par donation
ou la mutation par décès est soumise à l’impôt sur les mutations
foncières.
23
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Au sens de la loi relative à l’impôt sur les mutations foncières, on
entend par le terme de « bien immobilier » (« Grundstück ») le
fonds et le tréfonds, les bâtiments ainsi que ce qui s’y ajoute ou y est
attaché (plantes, animaux par ex.) et les accessoires d’un immeuble
(par ex. les biens meubles faisant partie de l’inventaire commercial).
Dans la loi relative à l’impôt sur les mutations foncières, sont assimilés à des biens immobiliers les droits de superficie et les constructions temporaires sur le terrain d’autrui (« Superädifikate »). En
revanche, n’appartiennent pas au bien immobilier les machines et
autres appareils qui font partie d’une installation ou usine (par ex.
grues, citernes etc.)
Sont exclues de l’impôt sur les mutations foncières les opérations
suivantes, entre autres :
• L’acquisition d’un bien immobilier dont la base imposable est
inférieure ou égale à 1 100 euros (seuil d’imposition).
• L’acquisition à titre gracieux à concurrence d’une valeur
de 365 000 euros (montant exonéré)si l’acquéreur est une
personne physique et si le cédant a plus de 55 ans révolus au
moment de la donation ou s’il est incapable d’exercer toute activité professionnelle suite à un handicap mental ou physique,
dans la mesure où l’objet de la donation est un établissement,
une section d’établissement ou une part de coassocié.
• L’acquisition d’un bien immobilier pour une mesure prise par
les pouvoirs publics destinée à améliorer la configuration des
terrains à bâtir.
• Le partage matériel de biens immobiliers entre copropriétaires si la valeur de la part acquise correspond à la quote-part
du bien immobilier total que l’acquéreur détenait avant le
partage.
• Les donations entre époux destinées à la construction d’un
logement d’une superficie maximale de 150 m2.
Le taux de l’impôt sur les mutations foncières est en principe
de 3,5 %. Toutefois, en cas d’acquisition par des époux, des
parents ou des enfants (également par des enfants du conjoint,
petits-enfants, gendres et belles-filles) et en cas de partage des
biens matrimoniaux suite à un divorce ou à une dissolution
d’une union hors mariage, un taux d’imposition spécial de deux
pour cent est appliqué.
L’impôt sur les mutations foncières est en principe calculé sur
la valeur de la contrepartie, plus les engagements repris. En
l’absence de contrepartie, le calcul est effectué sur la valeur du
bien immobilier. Il en va de même si la valeur de la contrepartie
est inférieure à celle du bien immobilier. Pour la valeur du bien
immobilier, le triple de la valeur fiscale du fonds imposable est
pris en considération, le double quand il s’agit d’opérations de
transformation de société. En revanche, si la valeur courante
du bien immobilier devait être inférieure à la valeur fiscale du
24
fonds imposable, c’est celle-ci qui devra être prise en compte
pour le calcul de l’impôt sur les mutations foncières. Dans une
décision rendue récemment, la Cour Constitutionnelle a jugé
que prendre les valeurs fiscales des fonds imposables comme
base imposable pour l’impôt sur les mutations foncières était
anticonstitutionnel. Actuellement, de nouvelles dispositions
législatives sont en cours d’élaboration (délai 1er juin 2014).
L’impôt sur les mutations foncières est dû au fisc au moment où
l’acquisition est réalisée (par ex. : conclusion du contrat, envoi en
possession de la succession (« Einantwortung ») passé en force de
chose jugée en cas d’acquisition successorale). Sont débiteurs de
l’impôt le propriétaire et l’acquéreur en cas d’acquisition de plein
droit, et uniquement l’acquéreur en cas d’acquisition successorale.
En cas de réunion de toutes les parts d’une société dans la même
main, le débiteur de l’impôt est celui entre les mains de qui les parts
sociales sont réunies. Pour toutes les autres acquisitions, toutes les
personnes impliquées dans l’opération d’acquisition sont redevables
de l’impôt sur les mutations foncières.
Pour toute acquisition soumise à l’impôt sur les mutations foncières, il convient de remettre au fisc et ce, avant le 15 du deuxième mois suivant le mois du fait générateur de l’impôt, une
déclaration fiscale (« Abgabenerklärung ») sur la base de laquelle
le fisc adresse un avis d’imposition sur les mutations foncières.
L’impôt est en principe dû un mois après réception de cet avis.
Les avocats et notaires en qualité de mandataires sont en droit
de calculer eux-mêmes l’impôt sur les mutations foncières et de
le verser eux-mêmes aux services fiscaux.
Après paiement intégral de l’impôt sur les mutations foncières,
les services fiscaux délivrent une déclaration de non-opposition
attestant le paiement de l’impôt, laquelle est requise pour l’inscription au registre foncier. En cas de calcul effectué personnellement par un représentant des parties, la déclaration d’autoévaluation suffit pour l’inscription au registre foncier.
7.2.Droits de timbre
En Autriche, les actes juridiques sont soumis à un droit de
timbre s’ils ont donné lieu à la rédaction d’un acte et s’ils sont
expressément mentionnés dans la loi applicable à la perception
des droits (« Gebührengesetz »). Il convient en l’occurrence de
faire la distinction entre d’une part les droits fixes (par ex. pour
les grosses, les extraits, les documents de voyage, les permis
de conduire, les mariages) et d’autre part les droits calculés en
pourcentage (par ex. pour les baux, les cautionnements, les actes
transactionnels, les cessions, les effets de commerce). Alors que
dans le cas des droits fixes, un montant fixe est prélevé, pour la
deuxième catégorie de droit, c’est un pourcentage du montant
du contrat qui doit être payé. De plus, les droits calculés en
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pourcentage doivent être déclarés aux services fiscaux d’ici au
15 du deuxième mois suivant le mois du fait générateur de la
taxe et doivent être constatés au moyen d’un avis de taxation.
Les droits fixes qui n’auront pas été acquittés conformément au
règlement pourront être déterminés au moyen d’un avis de mise
en recouvrement avec application d’une majoration de 50 %.
Pour tous les autres droits, à l’exclusion des prélèvements sur les
paris, une surtaxe pourra être prélevée à concurrence du droit
dont le montant aura été abaissé.
Ne sont soumis à des droits de timbre que les actes juridiques ayant
donné lieu à la rédaction d’un acte, étant précisé que les lettres
d’acceptation écrites sont aussi réputées être des actes. Selon une
décision de la Cour administrative, les courriers électroniques
doivent également être considérés comme des actes qui déclenchent en Autriche une obligation de s’acquitter de droits.
Les actes juridiques tombant sous le coup de la loi relative à
l’impôt sur les mutations foncières (« Grunderwerbsteuergesetz »), de la loi sur la fiscalité en matière de mutation du capital
(« Kapitalverkehrsteuergesetz ») ou de la loi sur les assurances
(« Versicherungsgesetz ») sont exonérés du paiement de droits
d’après la loi applicable à la perception des droits. Il en va de
même des actes juridiques qui relèvent de la loi relative à l’imposition des donations aux fondations privées (« Stiftungseingangssteuergesetz »).
timbre, toutes les autres personnes impliquées dans l’opération
juridique répondront du paiement du droit de timbre.
Le montant des droits de timbre dépend d’une part de l’acte
juridique correspondant dont il s’agit et d’autre part du fait s’il
s’agit d’un droit fixe ou d’un droit calculé en pourcentage. A
titre d’exemple, le tarif des droits et taxes (en pourcentage de la
base imposable) est le suivant :
• Baux (1 %)
• Cessions (0,8 %)
• Cautionnements(1 %)
S’agissant des actes rédigés sur le territoire national, la taxe est
due au moment de la signature de l’acte par toutes les parties
contractantes. Si l’acte n’est signé que par une seule partie, la
taxe est due au moment de la remise de l’acte à l’autre partie.
S’agissant des actes rédigés à l’étranger, la taxe est due si les
parties résident sur le territoire national et si l’acte concerne
une chose qui se trouve sur le territoire national ou si une partie
s’engage à fournir une prestation sur le territoire national. De
même, un acte établi à l’étranger est soumis au paiement d’un
droit de timbre si les parties ne sont pas résidentes sur le territoire national mais si l’acte est introduit sur le territoire national
et concerne une chose qui se trouve sur le territoire national ou
si une partie est tenue à une prestation sur le territoire national.
Pour certains actes, la loi applicable à la perception des droits
prévoit toutefois des exceptions en ce qui concerne le moment
où la taxe est due (par ex. effets de commerce, paris).
Les débiteurs d’un droit de timbre sont les deux parties au
contrat, mais dans le cas d’actes juridiques unilatéraux, n’est
débiteur que celui dans l’intérêt duquel l’acte est établi. Dans
ce cas également, il existe des exceptions (par ex. effets de
commerce, paris). Le droit de timbre est dû à titre solidaire par
toutes les personnes assujetties. Outre les débiteurs du droit de
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II. Etablissement stable –
Succursale
1. La succursale
Si une entité qui réside à l’étranger établit une succursale en
Autriche, cette succursale doit être inscrite au registre des sociétés, faute de quoi elle peut se voir imposer une astreinte. La loi
ne définit pas à partir de quel volume d’activité économique il y
a succursale. En tout état de cause, l’existence d’une succursale
en Autriche présuppose l’existence d’un établissement principal
à l’étranger.
En règle générale, la succursale est dirigée de manière autonome vis-à-vis de l’extérieur, étant précisé que le dirigeant est
souvent personnellement habilité à représenter la société sur ce
secteur mais qu’une soumission du dirigeant de la succursale
aux directives du chef d’entreprise n’est, en principe, pas une
mauvaise chose. D’après la jurisprudence, il n’est pas obligatoire que la succursale ait son propre patrimoine, mais d’après
la CJCE, on ne peut parler d’un établissement stable que s’il
existe en permanence un minimum de ressources en personnel
et en matériel.4 Il faut que dans la succursale, des opérations
commerciales importantes pour l’ensemble de l’entreprise (donc
pas seulement des opérations commerciales auxiliaires) soient
conclues et exécutées. Par conséquent, un établissement dans
lequel des opérations commerciales sont seulement conclues
mais ne sont pas exécutées ne peut constituer une succursale.
Une comptabilité séparée est certes un indice mais n’est pas une
condition préalable à l’existence d’une succursale.5
Par son inscription au registre des sociétés, la succursale
n’acquiert aucune capacité juridique propre ; par conséquent,
le cocontractant est toujours l’entité étrangère. En principe,
les organes de la société étrangère représentent donc aussi la
succursale.
L’imposition d’une succursale dépend du fait si elle doit être
considérée comme un établissement stable au sens fiscal du
terme. Dans la pratique, la succursale satisfait la plupart du
temps aux critères d’un établissement stable étant donné que le
terme d’établissement stable a un sens plus large que celui de
succursale.
2. L
a notion d’établissement stable d’un
point de vue fiscal
En principe, l’Etat qui a le droit d’imposer les bénéfices d’une
entreprise est celui dans lequel l’assujetti a son domicile ou son
siège social. Cependant, si l’entrepreneur établit un établissement stable dans un autre Etat, il sera soumis, dans l’Etat où est
implanté l’établissement stable, à une obligation fiscale limitée
sur les bénéfices imputables à l’établissement stable. La notion
d’ « établissement stable « revêt par conséquent une grande importance puisque dans la pratique se pose souvent la question de
savoir à partir de quand on est en présence d’un établissement
stable au sens fiscal du terme.
Par établissement stable, on entend selon le modèle de convention de l’OCDE une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son
activité. Ce terme englobe par ex. un lieu où se trouve le siège
de direction, une succursale, une agence ou antenne, un site de
production, un atelier ainsi qu’un chantier de construction ou
de montage si sa durée dépasse un certain temps. Ne sont pas
considérés comme des établissements stables les entrepôts, les
salles d’exposition, les installations fixes utilisées aux seules fins
d’acheter des marchandises ou de collecter des informations
pour l’entreprise. Plusieurs établissements géographiquement
séparés les uns des autres doivent être évalués séparément pour
être qualifiés d’établissement stable.6
La qualification d’établissement stable exige que les conditions
suivantes soient remplies :
• Elément statique : Pouvoir de disposer de son propre établissement ou d’un établissement loué
• Elément fonctionnel : Une activité d’exploitation doit être
exercée dans le cadre de cet établissement
• Elément temporel : L’établissement ne doit pas être installé
seulement à titre provisoire ; en cas d’utilisation temporaire, il
n’y a pas d’établissement stable.
Les dispositions en matière d’établissements stables concernent
aussi les chantiers de construction et de montage. Toutefois, ces
derniers ne sont réputés être des établissements stables que si la
durée de chantier ou de montage prescrite dans la CDI concernée est atteinte.7
4 Straube, Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch Rechnungslegung, 2012, §12, RZ 24 ss (Commentaire sur le Code des entreprises – Comptabilité)
6 Bertl/Djanani/Kofler, Handbuch der österr. Steuerlehre, 1998,
(Manuel de la fiscalité autrichienne) P. 570 ss
5 Schuhmacher, Gruber, Rechtsfragen der Zweigniederlassung, 1993,
P. 7 ss (Problèmes juridiques de la succursale)
7 Bertl/Djanani/Kofler, Handbuch der österr. Steuerlehre, 1998,
P. 570 ss
26
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Dans la jurisprudence, le terme d’installation fixe d’affaires est
considéré en fonction de l’entreprise et exige que tout ou partie
de l’activité y soit exercée. Plus l’activité proprement dite s’exerce
à l’extérieur de l’installation fixe d’affaires, moins seront élevées
les exigences relatives à l’importance des activités de l’entreprise
qui sont nécessaires à la justification d’un établissement stable.
Dans le cas d’une représentativité internationale par exemple,
constituée uniquement d’un petit bureau avec un seul salarié
ou peu de salariés et dont la tâche principale consiste à nouer
des relations d’affaires et à entretenir les contacts avec des
clients potentiels, mais qui ne peut pas exécuter lui-même de
commandes, il ne pourra généralement pas encore s’agir d’un
établissement stable au sens fiscal du terme. Au cas par cas,
cela dépendra cependant de l’activité de l’entreprise ainsi que
des dispositions de la CDI concernée. Par exemple, la CDI
entre l’Autriche et le Japon comporte une définition a contrario (« Negativabgrenzung ») selon laquelle le fait d’utiliser une
installation fixe d’affaires aux seules fins de faire de la publicité,
de donner des renseignements, de faire de la recherche scientifique
ou d’exercer des activités similaires à caractère préparatoire ou
auxiliaire dans le cadre de l’entreprise, ne constitue pas un établissement stable au sens de la Convention.
3. L
’imposition des établissements stables
situés sur le territoire autrichien
S’il existe un établissement stable sur le territoire national, ce
dernier a une obligation fiscale limitée en Autriche (c’est-à-dire
qu’il est imposable à titre de non-résident) et doit s’immatriculer
auprès des services des contributions en Autriche. L’assujettissement à l’impôt concerne tous les revenus de l’établissement
stable situé sur le territoire national. Lui est affecté tout bénéfice
qu’il aurait réalisé s’il avait exercé une activité identique ou
similaire dans des conditions identiques ou similaires à titre
d’entreprise indépendante. Dans la pratique, deux méthodes
sont appliquées à cet effet :
Affectation directe des bénéfices : L’établissement stable est traité
comme un établissement commercial, industriel ou artisanal
autonome. En l’occurrence, les prestations de services avec des
tiers sont imputées à l’établissement stable. En plus des charges
générales, il faut aussi ajouter les coûts de la gestion globale,
une marge bénéficiaire est toutefois exclue. Dans la pratique,
le résultat de l’établissement stable est affecté sur base de la
comptabilité ou, à défaut, par voie d’estimation.
et l’établissement stable à l’aide de clés de répartition appropriées. Cette méthode n’est utilisée qu’à titre exceptionnel.
Une éventuelle déduction du report déficitaire les années suivantes ne peut pas être pleinement prise en compte pour les
établissements stables. Les pertes doivent avoir été enregistrées
dans l’établissement stable situé sur le territoire autrichien et le
montant de la perte doit être supérieur à celui des autres revenus
(mondiaux) de l’entreprise. La perte enregistrée sur le territoire
national doit donc être compensée en priorité avec des revenus
étrangers positifs. Les revenus étrangers doivent être déterminés et
publiés conformément au droit fiscal autrichien. Une déduction
du report déficitaire n’est possible dans l’Etat de résidence qu’à
titre subsidiaire. En l’occurrence, qu’une compensation de la
perte soit possible dans l’Etat de résidence est sans importance.
Néanmoins, s’il existe une CDI contenant une disposition de
non-discrimination (les assujettis ne doivent pas, au seul motif
de leur nationalité étrangère, être soumis à un traitement fiscal
moins avantageux que celui réservé aux ressortissants), un report
à nouveau doit être accordé si les pertes ne peuvent pas être
compensées dans l’Etat de résidence.
En ce qui concerne les spécificités en termes de charges, les spécificités internationales, les avantages fiscaux et autres impôts,
nous renvoyons aux explications que nous avons données au
Chapitre I sur les sociétés de capitaux. Par ailleurs, les renseignements sur les détachements de travailleurs s’appliquent aussi à
l’établissement stable.
4. L
’imposition des établissements stables
situés à l’étranger
Etant donné que les sociétés qui ont une obligation fiscale
illimitée en Autriche (c’est-à-dire qu’elles sont imposables à titre
de résident) sont passibles de l’impôt sur l’ensemble de leurs
revenus mondiaux, des pertes enregistrées par des établissements
stables étrangers peuvent aussi être compensées avec des revenus
nationaux. En revanche, ce n’est possible que lorsque ces pertes
ont été déterminées conformément au droit autrichien. De plus,
ces pertes peuvent être prises en compte, pour les impositions
à partir de l’année 2012, à concurrence seulement du montant
déterminé selon le droit étranger. Les pertes déjà compensées
à l’étranger ne peuvent faire l’objet d’une compensation en
Autriche. Même si une CDI prévoit la méthode de l’exonération,
les pertes peuvent faire l’objet d’une compensation illimitée.
Affectation indirecte des bénéfices : Pour l’entreprise, on détermine
d’abord le résultat global, qui sera ensuite réparti entre le siège
27
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5. L
’assujettissement à l’impôt sur le chiffre
d’affaires d’un établissement stable
La qualité d’entrepreneur au sens de la loi sur l’assujettissement
à la taxe sur le chiffre d’affaires (« UStG ») et par conséquent
l’assujettissement à l’impôt sur le chiffre d’affaires en Autriche
sont indépendants de la forme juridique de l’entreprise. Par
conséquent, les explications données dans la Partie I sur l’impôt
sur le chiffre d’affaires (TVA) sont aussi applicables à l’établissement stable.
Mais le terme d’« établissement stable » revêt aussi une importance capitale en matière de TVA, notamment en ce qui
concerne les « autres prestations ». Si comme nous l’avons
expliqué au chapitre 8.2,8 une autre prestation est effectuée
à l’établissement stable d’un entrepreneur, le lieu où est situé
cet établissement est réputé être le lieu de la prestation et la
prestation est soumise à la TVA à cet endroit. Les prestations
à un établissement stable autrichien sont par conséquent soumises à la TVA en Autriche et l’entreprise étrangère a droit à
la déduction de la TVA qui a été facturée. A l’inverse, lorsque
ladite prestation est effectuée par l’établissement stable, celui-ci est réputé être le lieu de la prestation. L’entreprise doit
alors établir une facture avec la TVA autrichienne et payer la
TVA au fisc.
La notion d’établissement stable est ici interprétée par la
jurisprudence au regard du droit communautaire : à cet
égard, la CJCE parle d’un « établissement stable » s’il dispose
d’un minimum de ressources en personnel et en matériel suffisant et
nécessaire pour fournir une prestation de services, ainsi que
d’un degré suffisant de permanence par la réunion permanente des moyens humains et techniques nécessaires à des
prestations de services déterminées. Par contre, s’il n’existe ni
personnel ni structure permettant de fournir une prestation
de services, on ne peut pas parler d’un établissement stable.8
Exemple : Une société de leasing qui ne dispose, dans l’Etat où
sont utilisés les véhicules, ni de personnel ni d’une structure
permettant la fourniture autonome de la prestation de services,
ne dispose pas d’un établissement stable.
III. Imposition des personnes
physiques
1. Généralités
En Autriche, les personnes physiques sont soumises à une
obligation fiscale illimitée si elles ont leur domicile ou leur lieu
de séjour habituel dans le pays. Cette obligation fiscale s’étend
donc à tous les revenus nationaux et étrangers (revenu mondial).
Si les personnes physiques n’ont ni leur domicile ni leur lieu de
séjour habituel en Autriche, elles ne sont soumises à une obligation fiscale que de manière limitée sur les revenus intérieurs.
Dans la loi sur l’impôt sur le revenu, on distingue sept types
différents de revenus, énumérés de manière exhaustive. Les
revenus qui ne sont pas inclus dans ces types de revenus ne sont
pas soumis à l’impôt sur le revenu en Autriche.
On compte au nombre des revenus d’exploitation :
• les revenus de l’agriculture et de la sylviculture
• les revenus du travail indépendant
• les revenus industriels et artisanaux
On compte au nombre des types de revenus externes à l’entreprise :
• les revenus d’une activité dépendante
• les revenus du capital
• les revenus de location et de mise en gérance
• les autres revenus
Lors du calcul du revenu global, on additionne dans un premier
temps tous les revenus d’un type de revenus. Lors de la prochaine étape, les différents types de revenus sont compensés
ou additionnés les uns avec les autres (si c’est admissible). Il en
résulte le revenu global de la personne assujettie à l’impôt sur le
revenu. Il est possible en outre de faire valoir certaines dépenses
spéciales, charges exceptionnelles et abattements. Le tarif de
l’impôt sur le revenu progressif est appliqué sur le revenu ainsi
calculé.
Les revenus inférieurs à 11 000 euros sont exonérés de l’impôt
sur le revenu. Pour les revenus supérieurs à 11 000 euros, le
taux d’imposition progressif respectif est appliqué. Les revenus
supérieurs à 60 000 euros sont imposés à 50 %. La charge fiscale
globale est donc calculée comme suit :
8 Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar 2005 (Loi sur l’assujettissement à l’impôt sur le chiffre d’affaires, commentaires 2005), § 3A TZ 107
28
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Revenu
de à 11 000
à 25 000 euros
de 25.000
à 60 000 euros
supérieur à
60 000 euros
Impôt sur le revenu en euro
(impôt - 11.000)
14.000
(impôt - 25.000)
35.000
x 5.110 x 15.125 + 5.110
(impôt - 60.000) x 0,5 + 20.235
La comparaison internationale des taux d’impôt maximum
donne le résultat suivant :
Pays
Taux d’impôt
maximum
...à partir de
République tchèque
15%
Flat Rate
Hongrie
16%
Flat Rate
Slovaquie
25%
34 401,74
Pologne
32%
PLN 85 528
Etats-Unis
35%
variable
Japon
40%
JPY 18 000 000
Irlande
41%
32 800
Italie
43%
75 000
Autriche
43,71%*
60 000
France
45%
150 000
Allemagne
45%
250 730
Grande-Bretagne
45%
GBP 150 000
Belgique
50%
37 330
Slovénie
50%
70 907,20
Pays-Bas
52%
55 991
Source: IBFD 20139
* Si l’on prend en compte le traitement fiscal privilégié des 13e et 14e
mois de salaire (taux de 6%), le taux d’imposition maximum passe
de 50% à 43,71%.
2. Revenus d’une activité dépendante
On compte au nombre des revenus résultant d’une activité
dépendante, outre les rémunérations et avantages résultant d’un
contrat de travail existant ou antérieur (rémunération pour
prestations actives et retraite de société), les revenus légaux de
l’assurance maladie et accident, des caisses de retraite et des
caisses de prévoyance de l’entreprise. Des avantages en nature
sont également pris en compte en plus des traitements (prestations en nature), comme p.ex. logements de fonction, vêtements
de travail mis à la disposition par l’employeur, utilisation de
véhicule et parkings sur le lieu de travail.
9 International Bureau of Fiscal Documentation
L’imposition des revenus résultant d’une activité dépendante se
fait sous forme de l’impôt sur salaire par retenue de l’impôt sur
les traitements et salaires. Le calcul, la retenue et le versement
doivent être effectués par l’employeur, ce dernier répondant du
retrait et du versement corrects.
Sécurité sociale
La retenue et le versement de la part salariale à la sécurité sociale
légale sont effectués en même temps que la retenue de l’impôt
sur le revenu du salaire. Les cotisations de sécurité sociale sont
calculées sur le salaire brut, ce qui donne les taux de cotisation
suivants pour les employés (différents des ouvriers) :
Type de cotisation
Assurance maladie
Part salariale
3,82%
Assurance accident
Assurance retraite
Part patronale
3,83%
1,4%
10,25%
12,55%
Assurance chômage
3%
3,55%
Autres
1%
0,5%
18,07%
21,83%
Total
Source : WKO.at, Cotisations Salariés 2013
Pour les paiements de salaire réguliers, il existe la limite supérieure mensuelle de 4 530 euros (base de cotisation maximum).
Pour les paiements spéciaux, il existe une limite de 8 880 euros
par an ; dans ce cas, la part salariale est de 17,07 % et la part
patronale de 21,33 %.
Pour les contrats de travail, il faut verser en outre 1,53 % du
salaire dans une caisse de prévoyance pour les collaborateurs.
Il faut verser un montant (cotisation patronale) de 4,5 % à la
caisse d’allocation familiale et trois pour cent du salaire brut à
la commune. La cotisation à la chambre de commerce (supplément patronal) est d’environ 0,4 % suivant le Land fédéral. Si
des proches sont co-assurés, un montant de 3,4 % de la base de
cotisation doit être versé par l’employé. Les charges sur salaire
sont donc d’environ 31 % pour l’employeur.
Des déductions sous forme de frais professionnels, dépenses spéciales, charges exceptionnelles et abattements peuvent être prises
en compte par les services fiscaux dans le cadre de la procédure
d’imposition du salarié.
Avantages en nature
Des dispositions spéciales s’appliquent aux avantages en nature.
Ils doivent être fixés en se référant aux prix moyens usuels
du lieu de consommation s’il n’existe pas de taux forfaitaires
spéciaux (p.ex. pour les voitures). Certains avantages en nature,
comme des bons de repas jusqu’à 4,40 euros par jour et des
sorties d’entreprise jusqu’à 365 euros sont exemptés de l’impôt
sur le salaire.
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Autres revenus
D’autres revenus (p.ex. 13e et 14e mois) font l’objet d’un avantage au niveau fiscal. Ils sont exonérés jusqu’à un montant de
620 euros ; les montants dépassant cette limite sont imposés
à un taux de six pour cent dans la mesure où ces montants ne
dépassent pas un sixième des revenus courants (« limite du
sixième »). L’imposition n’a pas lieu lorsque le « sixième annuel »
est de 2 100 euros maximum. Par la loi de stabilité financière
de 2012, un impôt de solidarité a été introduit pour les années
2013 à 2016 comprise. Il en résulte donc les taux d’imposition
suivants pour les autres revenus dans le « sixième annuel » :
les 620 premiers euros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0%
de 620 à 25 000 euros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%
de 25 000 à 50 000 euros . . . . . . . . . . . . . . . . 27%
de 50 000 à 83 333 euros . . . . . . . . . . . . . . 35,75%
à partir de 83 333 euros . . . . . . . . . . . . . . . . . 50%
Les majorations pour travail dans un environnement sale, pour
pénibilité et risque et les suppléments pour travail de dimanche,
jours fériés et travail de nuit ne sont pas soumis à l’impôt
jusqu’à un montant de 360 euros par mois. Les suppléments
pour les cinq premières heures supplémentaires par mois ne sont
pas imposés, à hauteur de 50 % maximum du salaire de base –
la limite dans ce cas est de 86 euros par mois.
Les indemnités de départ dues lors de la résiliation d’un contrat
de travail sont aussi considérées comme salaire et font partie des
revenus pour travail dépendant. En cas d’indemnités de départ
dont le montant est un multiple du salaire courant (en fonction
de la durée du rapport contractuel), l’impôt sur le salaire est
calculé en multipliant l’impôt sur le salaire dû sur le salaire
courant. S’il en ressort toutefois un montant d’impôt sur salaire
plus faible en appliquant le taux d’imposition avantageux de
six pour cent, ce dernier est appliqué. Les indemnités de départ
facultatives sont également imposées à six pour cent si elles ne
dépassent pas un quart des revenus courants des douze derniers
mois.
Les salariés soumis à une obligation fiscale limitée ne sont
soumis à l’impôt sur salaire en Autriche que si l’employeur a une
unité d’exploitation dans le pays. Si des contribuables soumis
à une obligation fiscale limitée sont imposés, un montant de
9 000 euros est ajouté au revenu pour le calcul de l’impôt sur le
revenu.
3. A
vantages fiscaux pour travailleurs
détachés
Les personnes qui ont un domicile ou leur lieu de séjour habituel en Autriche, c’est-à-dire qui passent plus de six mois par
an en Autriche, sont soumises à une obligation fiscale illimitée.
Sont considérées comme « expatriées » les personnes qui sont
employées de manière temporaire en Autriche pour un employeur étranger dans le cadre d’un contrat de travail avec un
employeur autrichien et qui n’avaient pas de domicile dans le
pays au cours des dix dernières années. L’activité en Autriche ne
doit pas dépasser cinq ans et le domicile permanent doit rester à
l’étranger.
Afin de simplifier le calcul des salaires des cadres étrangers
envoyés en Autriche (« expatriés »), un décret a été publié par le
Ministère des finances qui accorde certaines déductions aux collaborateurs détachés. Les déductions peuvent déjà être prises en
compte par l’employeur. La prise en compte après coup dans le
cadre de la procédure d’imposition peut être omise dans ce cas.
On peut prendre en compte les coûts réels du déménagement
(maximum 1/15 des salaires bruts annuels), les coûts pour la
double tenue du ménage (p.ex. loyer, charges ; maximum 2 200
euros par mois), des dépenses pour la formation professionnelle
d’un enfant ne vivant pas sur son lieu de domicile (montant forfaitaire de 110 euros par mois) et des dépenses pour les retours
dans la famille (maximum 306 par mois).
Des frais professionnels et charges exceptionnelles autres que
ceux qui sont indiqués dans le décret ne peuvent pas être pris en
compte dans le cadre de la procédure simplifiée, mais il est possible de les faire valoir dans le cadre de la déclaration d’impôt
annuelle.
L’utilisation de la procédure simplifiée doit être signalée par écrit
aux services fiscaux au début du contrat de travail et doit être
communiquée ensuite au début de chaque année calendaire.
Si le salarié n’a ni domicile ni lieu de séjour habituel en Autriche, il est soumis à une obligation fiscale limitée sur les
revenus nationaux et ce dans la mesure où le travail est exercé
ou peut être exploité en Autriche.
Pour éviter une double imposition des revenus assujettis à
l’impôt en Autriche, les conventions interétatiques relatives à la
double imposition indiquent à quel pays revient le droit d’imposition. Ces conventions sont conclues sur le modèle de convention de l’OCDE. Selon ce modèle, le droit d’imposition pour les
revenus du travail dépendant reste dans le pays de résidence si
30
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• le destinataire de la rémunération ne réside pas plus de 183
jours pendant une année calendaire dans l’autre pays contractuel et
• si les revenus sont payés par un employeur ou pour un employeur qui ne réside pas dans l’autre pays et
• si les revenus ne sont pas supportés par une unité d’exploitation que l’employeur a dans l’autre pays.
Dans chaque cas individuel, il faut vérifier la règle interétatique
contenue dans la convention respective de double imposition.
Sécurité sociale
Les personnes actives en Autriche sont en principe soumises à
l’obligation d’inscription à la sécurité sociale ; les règles nationales légales sont appliquées. Par contre, il existe le principe dit
« principe d’extension » : Si l’assuré se rend à l’étranger pour
une courte période de temps sur demande de son employeur,
l’assurance sociale nationale ne doit pas être interrompue. Du
fait de l’application de ces deux principes, il se peut qu’il y ait
une obligation double ou multiple relative à la sécurité sociale.
Pour éviter cet état de fait, des conventions bilatérales ou règlements UE ont été promulguées qui doivent indiquer dans quel
pays il y a obligation d’assurance sociale et quelles prestations
peuvent être prises en compte et qui règlent aussi la reconnaissance réciproque des droits et des temps d’assurance. Dans de
nombreux cas de missions limitées dans le temps, ces conventions permettent de rester dans l’ancien système de sécurité
sociale.
Droit de séjour
Pour les citoyens de l’EEE et de la Suisse, il existe par principe
un droit illimité d’entrer et de séjourner pour un certain temps
en Autriche. Les ressortissants de pays tiers qui veulent exercer une activité en Autriche pendant une période de six mois
maximum doivent faire une demande de visa d’une validité
maximale pouvant aller jusqu’à six mois auprès de la représentation autrichienne à l’étranger. Pour des séjours d’une durée
plus longue, il est nécessaire et obligatoire de faire une demande
d’autorisation de séjour ou d’ établissement. De plus, les ressortissants de pays tiers (et actuellement aussi les citoyens de Bulgarie, Roumanie ou Croatie) doivent demander une autorisation
auprès des autorités autrichiennes en charge des étrangers pour
exercer une activité en Autriche.
Autres déclarations obligatoires
Un entrepreneur qui détache en Autriche des salariés d’autres
pays UE/EEE ou de Suisse doit déclarer ce détachement
au Centre de coordination central du Ministère fédéral des
finances. Ceci doit se faire au plus tard une semaine avant le
début de l’activité.
4. Revenus d’un travail indépendant
On trouve dans cette catégorie les revenus d’activités scientifiques, artistiques, d’auteur, d’enseignement et d’éducation,
mais également les revenus de professions telles que médecin,
avocat, notaire, commissaire aux comptes, interprète et journaliste (professions libérales). Les revenus découlant d’une activité
dédiée à la gestion de biens, comme gérant d’immeuble ou
membre de conseil de surveillance, entrent dans cette catégorie.
Le traitement des associés-gérants constitue une particularité.
Selon la nouvelle jurisprudence, les revenus d’un associé-gérant
sont considérés comme des revenus salariés lorsque l’associé a
une participation à la société allant jusqu’à 25 %. Si la participation est supérieure à 25 %, l’associé-gérant perçoit des revenus
pour un travail indépendant même si ce dernier n’exerce pas
d’activités de gestion dans la société.
Les associés-gérants ayant une faible participation perçoivent
des revenus d’un travail dépendant et ils doivent être considérés
comme des salariés assujettis à l’impôt sur le salaire. Ceci signifie que dans le cadre du règlement des comptes la société doit
retenir et verser l’impôt sur le salaire. La classification en tant
qu’associé-gérant à faible participation signifie que ce dernier se
voit accorder tous les avantages prévus pour les salariés (p.ex.
imposition privilégiée des paiements spéciaux et de l’indemnité
de départ).
Les associés-gérants qui ont une participation supérieure à 25 %
perçoivent des revenus d’un travail indépendant qui doivent être
traités par voie d’imposition individuelle – même s’il y a un lien
de subordination en raison de droits spéciaux dans le contrat de
société. Ils n’ont pas droit aux avantages éventuels accordés aux
salariés.
5. Revenus du capital
La loi d’accompagnement budgétaire de 2011 a fortement modifié le système d’imposition des revenus du capital. On considère
maintenant comme revenus du capital, outre les revenus provenant de la cession de capital (par exemple dividendes, intérêts,
rémunération de droits de jouissance et de participations aux
bénéfices résultant d’une participation comme associé occulte),
d’autres plus-values réalisées sur les capitaux et les revenus de
produits dérivés.
Les dividendes, intérêts (de dépôts bancaires, livrets d’épargne
et emprunts obligataires), les revenus de la cession de capital et
revenus de produits dérivés titrisés sont donc assujettis au « taux
31
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d’imposition spécial » d’un montant de 25 %. Si ces revenus
proviennent de l’étranger (agence chargée du paiement ou de
la tenue du dépôt à l’étranger), ces revenus sont soumis à une
imposition avec le « taux spécial » de 25 %. Si un impôt à la
source étranger est retenu, cet impôt peut être pris en compte
qu’il y ait ou pas une convention de double imposition. En ce
qui concerne les dividendes étrangers, le montant de l’imputation est limité à 15 % des revenus du capital.
Les intérêts bancaires et intérêts de titres qui se trouvent sur un
dépôt autrichien et qui sont perçus par une personne domiciliée
en Autriche sont imposés de manière définitive par l’impôt sur
le revenu du capital – l’impôt sur le revenu est réglé par l’impôt
sur le revenu du capital si bien qu’il n’est pas nécessaire de procéder à une imposition. Ceci s’applique également aux revenus
des dividendes nationaux s’il y a une agence nationale gérant le
dépôt ou une agence nationale assurant le paiement. La taxation
par impôt sur le revenu du capital s’applique aussi bien pour le
capital qui est contenu dans un patrimoine privé que le capital
se trouvant dans le capital d’exploitation de l’entreprise.
En cas de réalisation d’une perte, il existe des dispositions
spéciales pour le calcul de ces pertes. Les pertes de capital ne
peuvent être en principe prises en compte que dans le cadre
d’une procédure d’imposition ; elles ne peuvent toutefois pas
être compensées par des revenus d’autres types de revenus.
Même dans le type de revenu, il n’est par exemple pas possible
de faire une compensation avec des revenus qui ne sont pas
assujettis au taux spécial d’impôt. Il n’est pas non plus possible
de procéder à une compensation avec des intérêts perçus pour
placements d’argent et avec d’autres créances auprès d’établissements de crédit en cas de pertes de cession. Dans le cas des
personnes privées, les pertes restantes ne peuvent pas être reportées ; dans le secteur d’exploitation, il est possible de procéder
à un report de perte d’un montant de 50 %. Jusqu’à présent, il
n’était possible de procéder à des compensations des pertes de
revenus des capitaux taxés définitivement que dans le cadre de
la déclaration d’impôt sur le revenu ; depuis la loi d’accompagnement budgétaire de 2012, la compensation de la perte est
effectuée directement par la banque où le dépôt est tenu pour les
revenus à partir du 1er avril 2012.
Les contribuables dont le tarif progressif de l’impôt est inférieur
à 25 % peuvent faire rembourser ou prendre en compte l’impôt
payé sur les revenus imposés de manière définitive lorsque ceuxci font l’objet d’une imposition. Dans ce cas, il faut toutefois
veiller à inclure tous les revenus du capital entrant en ligne de
compte. Il n’est pas possible de traiter une partie des revenus du
capital comme ayant déjà été taxés définitivement.
L’imposition des intérêts de prêts privés, de produits dérivés non
titrisés et de participations aux bénéfices d’un associé occulte est
effectuée au taux normal d’impôt progressif.
Les plus-values réalisées sur le capital sont aussi assujetties au
taux de 25 % de l’impôt sur le revenu du capital s’il y a une
agence nationale gérant le dépôt ou une agence nationale assurant le paiement. Les revenus découlent de la différence entre le
revenu de la cession et les frais d’achat. Si le bien économique se
trouve dans le capital d’exploitation, les charges sur frais d’acquisition peuvent aussi être prises en compte ; ceci n’est pas possible
dans une autre activité exercée de manière externe à l’entreprise.
Si le capital fait partie du patrimoine personnel, les revenus sont
définitivement taxés par déduction de l’impôt sur le revenu du
capital ; ceci ne s’applique pas au capital d’exploitation.
Les fonds d’investissement sont un patrimoine spécial composé de titres, d’instruments du marché monétaire et d’autres
placements financiers liquides qui sont répartis en parts et qui
sont donc la copropriété des détenteurs des parts. Un fonds d’investissement n’est pas un sujet fiscal propre ; c’est pourquoi les
revenus sont taxés au niveau des détenteurs des parts en raison
du principe de transparence.
6. F
onds d’investissement dans le patrimoine
personnel
Ce qui est important pour l’imposition c’est le moment où les
revenus sont réalisés. Ce faisant, il faut faire la différence entre
les bénéfices distribués et les revenus identiques retenus. Les
revenus distribués sont saisis et imposés au moment de la distri-
Il en résulte le modèle suivant :
Revenus
Dividendes
Intérêts
Plus-values réalisées
Dérivés
Impôt sur le revenu du
capital obligatoire si
Agence assurant le
paiement/ débiteur des
revenus dans le pays
Agence assurant le
paiement/ débiteur des
revenus dans le pays
Agence nationale
gérant le dépôt / agence
de paiement
Agence nationale
gérant le dépôt /
agence de paiement
Impôt libératoire
(patrimoine privé)
oui
oui
oui
oui
Impôt libératoire
(bien économique)
oui
oui
non
non
32
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bution. Les revenus identiques sont surtout des revenus retenus
sur le fonds (thésaurisation). Ces derniers revenus sont considérés comme distribués au plus tard quatre mois après la fin de
l’exercice comptable du fonds et sont imposés. Si ces bénéfices
retenus sont distribués plus tard, ils sont exonérés de l’impôt
s’ils ont déjà été imposés en tant que revenus retenus.
ment est située à l’étranger, les revenus sont évalués et imposés
au taux spécial d’impôt de 25 %. Les dividendes nationaux ne
sont pas saisis par l’impôt sur le revenu du capital s’ils ont déjà
été saisis lors de l’affectation au fonds d’investissement (ils sont
quasiment imposés définitivement de manière indirecte).
Depuis la loi d’accompagnement du budget de 2011, on distingue les fonds soumis à déclaration et les fonds non soumis
à déclaration. Dans le cas des fonds soumis à déclaration, les
revenus imposables et le montant de l’impôt sur le revenu du
capital sont prouvés par un représentant fiscal. Dans le cas des
fonds non soumis à déclaration, il n’y a pas de représentant
fiscal. Les revenus imposables résultent de l’estimation de la plus
haute valeur composée de 90 % de la différence entre le dernier
et le premier prix de rachat fixé pour l’année calendaire et de dix
pour cent du dernier prix de rachat dans l’année calendaire. Ce
faisant, d’après la nouvelle disposition légale, l’agence nationale gérant le dépôt ou l’agence assurant le paiement doit aussi
retenir l’impôt sur le revenu du capital sur ces revenus calculés
de manière forfaitaire. Jusqu’à présent, il y avait une obligation
contraignante d’imposition. Si l’investisseur apporte la preuve
par lui-même, l’évaluation forfaitaire des revenus peut être
empêchée et la déduction de l’impôt sur le revenu du capital est
corrigée.
Si des gains de substance sont distribués jusqu’à quatre mois
après la fin de l’exercice (pour les exercices des fonds qui commencent après le 31 décembre 2012), ces derniers sont assujettis
à l’impôt à 100 %. Si la distribution a lieu après plus de quatre
mois, les gains de substance sont exonérés d’impôt, car ils ont
déjà été pris en compte dans le cadre des revenus identiques retenus. L’assiette de calcul pour les gains thésaurisés a été étendue
dans le cadre de la loi d’accompagnement de 2011 ; le pourcentage est de 50 % pour les exercices des fonds qui commencent
à partir du 31 décembre 2012 et passe à 60 % pour les exercices
qui commencent en 2014 ou plus tard.
En cas de vente des parts de fonds, la plus-value réalisée est
également soumise à l’impôt sur le revenu du capital de 25 % ou
au taux spécial d’impôt de 25 %. Les revenus identiques retenus
déjà imposés doivent être ajoutés aux frais d’acquisition ; les distributions exonérées diminuent les frais d’acquisition. S’il résulte
une perte du fait de la cession d’une part, cette perte peut être
prise en compte dans le cadre de l’imposition, mais elle ne peut
pas faire l’objet d’un report.
Si l’agence payant le coupon se trouve en Autriche, les revenus
du fonds imposables sont imposés définitivement par déduction
de l‘impôt sur le revenu du capital. Si l’agence assurant le paie-
Fonds soumis à déclaration
Revenus thésaurisés
Agence de
dépôt ou de
paiement en
Autriche
Agence de
dépôt ou de
paiement à
l’étranger
Distributions
Taxation finale par impôt sur le revenu
du capital de 25%
Fonds non soumis à déclaration
Revenus thésaurisés
Impôt sur le revenu
du capital de 25%
(Taxation finale ?)
Plus-values de cession des parts de fonds
acquises à partir du
1.1.2011
Distributions
Taxation finale par impôt sur le revenu du
capital de 25%
Imposition Taux d’impôt spécial de 25%
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7. Imposition des biens immobiliers
En résumé, on a le modèle suivant :
« Anciens biens
immobiliers »
« Nouveaux biens
immobiliers »
Explication
ne sont plus saisis par l’impôt, i.e.
acquisition avant le
31.3.2002 dans le
patrimoine privé ou le
capital d’exploitation
– comptes établis
selon § 4 al.1 et 3
saisis par l’impôt i.e.
acquisition après le
31.3.2002
Imposition
dans le patrimoine privé
25 % de taux d’impôt spécial avec effet
libératoire (tarif général d’impôt sur le revenu
sur demande)
Imposition
dans le
capital
d’exploitation
Imposition avec taux d’impôt spécial de
25 % (tarif général d’impôt sur le revenu sur
demande)
La 1ère loi de stabilité financière de 2012 a introduit une obligation fiscale générale pour les ventes privées de biens immobiliers
prenant effet à partir du 1er avril 2012.
Depuis le 1er avril 2012, la vente de biens immobiliers est
soumise à une obligation fiscale indépendamment de la date
de l’achat et de la durée de conservation. Les revenus (plus-value de cession) sont assujettis à un « taux spécial d’impôt » de
25 %. Ceci permet ainsi de régler l’impôt sur le revenu dans le
domaine privé.
Le taux spécial d’impôt de 25 % est également appliqué dans le
domaine opérationnel pour les biens immobiliers des actifs immobilisés. Toutefois les revenus doivent être intégrés dans la
déclaration d’impôt et sont imposés dans le cadre de la taxation
avec 25 %. Le taux spécial d’impôt n’est pas appliqué si :
• le bien immobilier est à imputer aux actifs circulants
• une partie importante de l’activité professionnelle réside dans
la cession et la vente de biens immobiliers,
• une dépréciation a été effectuée sur le bien immobilier
• des réserves latentes ont été reportées sur le bien immobilier
qui ont été reprises avant le 1er avril 2012.
Le bénéfice de cession résulte de la différence entre le revenu
de la vente et les coûts d’achat (ces coûts doivent être corrigés
des dépenses de construction, des dépenses de réfection et des
déductions pour usure). Les frais professionnels en rapport
avec la vente ne sont pas déductibles à l’exception des coûts qui
résultent de la communication ou de l’auto-calcul de l’impôt sur
le bien immobilier par les représentants des parties. De plus un
abattement pour inflation de deux pour cent par an peut être
pris en compte à partir de la onzième année après l’achat (50 %
maximum).
Pour les anciens biens immobiliers – à savoir les biens qui
n’étaient plus saisis par l’impôt le 31 mars 2012, il y a des
possibilités de calcul forfaitaires particulières de la plus-value
de vente. Si le bien a été requalifié après 1987, 60 % du revenu
de la vente sont considérés comme revenus – ceci correspond
à une imposition effective de 15 %. Pour tous les autres biens
immobiliers, on a une charge fiscale de 3,5 % du revenu de la
vente. Du fait de la fixation d’un montant forfaitaire, il n’y a pas
d’abattement pour inflation pour ces biens. Sur demande, il est
aussi possible de calculer le bénéfice de la vente comme dans le
cas des nouveaux biens immobiliers.
Base de
calcul de
l’assiette
forfaitaire avec 60 %
du revenu de la vente
si réattribué après
plus-value de la vente
1987 ; sinon 14 % du
revenu de la vente
Sont exclus de l’imposition les logements propres ou appartements en propriété qui ont été utilisés sans arrêt comme domicile principal au moins deux ans depuis l’achat ou au moins cinq
ans au cours des dix dernières années. Même des bâtiments réalisés par la personne même sont aussi exemptés de l’imposition
dans la mesure où ces bâtiments n’ont pas été utilisés au cours
des dix dernières années pour réaliser des revenus et où le vendeur est aussi le « fabricant » du bien immobilier. L’exonération
pour des biens immobiliers vendus à la suite d’une intervention
des autorités demeure également.
Le règlement de l’impôt sur le revenu des biens immobiliers est
lié au règlement de l’impôt sur l’acquisition de biens immobiliers.
• Si l’impôt sur l’acquisition de biens immobiliers est calculé
par un représentant de la partie concernée (p.ex. notaire, avocat) et qu’il y a en même temps des revenus provenant de la
vente de biens immobiliers, il faut le signaler impérativement
aux services fiscaux et l’impôt sur le revenu de biens immobiliers doit être calculé et réglé par la personne même.
• S’il n’y a pas de calcul propre de l’impôt sur l’acquisition
de biens immobiliers, il faut indiquer lors de la déclaration
de l’impôt sur l’acquisition de biens immobiliers s’il y a des
revenus découlant de la vente de biens immobiliers. Le contribuable doit alors régler lui-même un « acompte provisionnel ».
Si l’impôt sur le revenu des biens immobiliers est réglé par le
représentant des parties, l’impôt sur le revenu se trouve acquitté.
S’il y a un acompte spécial, les revenus doivent être intégrés
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dans la déclaration d’impôt sur le revenu. Ceci s’applique aussi
aux biens immobiliers dans le capital d’exploitation.
Une compensation de revenus positifs et négatifs ne peut se faire
que dans le cadre de l’établissement de l’impôt sur le revenu.
Dans ce cas le taux spécial d’impôt de 25 % demeure. Une perte
résiduelle éventuelle peut être compensée à moitié par l’excédent
global résultant de la location et de la mise en gérance. Une
imputation de perte avec des revenus d’exploitation n’est pas
possible si le taux spécial d’impôt est appliqué.
L’abattement sur bénéfice pour investissements est limité au
montant des investissements pendant l’exercice comptable
courant.
Abattement sur bénéfice pour revenus d’exploitation
Il n’y a pas d’abattement sur bénéfice pour investissements
pour :
• les voitures particulières et les véhicules mixtes de type break
(sauf les voitures du personnel des autoécoles ou les véhicules
destinés au transport commercial de personnes)
• les aéronefs
• les biens d’exploitation de faible valeur
• les biens d’exploitation qui sont acquis par une entreprise se
trouvant sous l’influence dominante du contribuable,
• les biens d’exploitation pour lesquels la prime à la recherche a
été utilisée.
Les personnes physiques ont la possibilité de faire valoir un
abattement sur bénéfice s’il s’agit de types de revenu d’exploitation. Les revenus du capital qui ont été taxés avec le taux spécial
d’impôt de 25 % ainsi que les bénéfices de la cession d’entreprises, de sections d’établissement ou de parts de co-associés
sont toutefois exclus de la base de calcul de l’assiette pour
l’abattement sur bénéfice.
Dans le cas de co-associés, l’abattement sur bénéfice global est
attribué aux associés au prorata (conformément à leurs rapports
de participation au bénéfice). Les contribuables qui calculent
leur bénéfice intégralement ou en partie de manière forfaitaire
ne peuvent prendre en compte que l’abattement de base ; l’abattement pour investissements ne leur revient pas.
8. Postes déductibles
L’abattement sur bénéfice comprend l’abattement de base et
l’abattement sur bénéfice pour investissements. Indépendamment des investissements effectués, on peut faire valoir un abattement de base d’un montant de 13 % du bénéfice (3 900 euros
maximum). Il est possible en outre de faire valoir un abattement
sur bénéfice pour investissements de 13 % pour des investissements de biens économiques corporels amortissables ou pour
des titres. L’abattement sur bénéfice a été limité par la loi de
stabilité financière de 2012 pour les impositions des années 2013
à 2016. Cet abattement est le suivant :
• jusqu’à 175 000 euros de la base de calcul de l’assiette 13 %
• pour les 175 000 euros suivants de la base de calcul de l’assiette 7 %
• pour les 230 000 euros suivants de la base de calcul de l’assiette 4,5 %
On peut ainsi faire valoir un abattement sur bénéfice maximal
de 45 350 euros par exercice comptable.
Les biens économiques avantagés sont :
• des actifs corporels amortissables avec une durée d’utilisation
usuelle d’au moins quatre ans qui sont utilisés dans une unité
d’exploitation nationale ou dans l’UE/EEE
• des titres qui sont utilisés pour couvrir les provisions pour
pensions s’ils sont conservés au moins quatre ans.
Si les biens d’exploitation avantagés doivent être conservés
moins de 4 ans dans les actifs immobilisés, la tranche non
imposable sur le bénéfice pour investissements utilisée doit être
par principe prise en compte comme reprise au profit dans le
compte de résultat lors de l’année du retrait.
Report de réserves latentes
Les personnes physiques peuvent reporter des réserves latentes
qui sont reprises lors de la vente de biens d’exploitation (le prix
de vente est plus élevé que la valeur comptable) sur les coûts
d’acquisition de nouveaux biens d’exploitation achetés. Pour ce
faire, les conditions suivantes doivent être remplies :
• au moment du retrait, le bien d’exploitation vendu doit avoir
fait partie des actifs immobilités de l’entreprise pendant au
moins sept ans (le délai pour les biens immobiliers est de 15
ans si des réserves latentes ont déjà été reportées sur ces biens)
• le nouveau bien d’exploitation acheté sur lequel les réserves
latentes doivent être reportées doit être utilisé dans une unité
d’exploitation en Autriche.
Le transfert de réserves latentes est aussi possible si le bien
d’exploitation est retiré du capital d’exploitation en raison de la
force majeure ou d’une intervention des autorités. Dans ce cas,
le délai de retenue de sept ou quinze ans n’est pas applicable.
Pour le report de réserves latentes, il existe différentes restrictions. Par exemple des réserves latentes ne peuvent être reportées
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sur les coûts d’achat de propriétés foncières que si les réserves
latentes proviennent de la vente de propriétés foncières.
peuvent être pris en compte jusqu’à un montant de dix pour
cent maximum des revenus de l’année précédente.
Le report de réserves latentes n’est pas autorisé sur les coûts
d’acquisition de (sections) d’établissement, de participations à
des sociétés de personnes et placements financiers. De plus, des
réserves latentes venant de la vente de (sections) d’établissement
ou de participations à des sociétés de personnes ne peuvent pas
être reportées sur d’autres biens d’exploitation.
Si le contribuable doit faire face à des charges exceptionnelles,
ces charges peuvent être déduites dans certaines circonstances.
Il faut pour ce faire que la capacité économique du contribuable
soit fortement affectée – pour cela la charge doit dépasser la
franchise de six à douze pour cent du revenu, en fonction de son
montant. Il n’y a pas de franchise pour les dommages dus à des
catastrophes. Pour la prise en charge des enfants, on peut faire
valoir des dépenses à concurrence maximum de 2 300 euros par
enfant jusqu’à sa dixième année. Dans ce cas, la prise en charge
doit être assurée par une institution de garde d’enfants officielle
ou par des personnes ayant une qualification pédagogique.
Si un report sur un nouveau bien d’exploitation acheté n’est
pas possible l’année du retrait, les réserves latentes peuvent être
affectées à une réserve immunisée (réserve de report). Cette
réserve de report peut être reportée dans les douze mois suivant
le retrait du bien d’exploitation (en cas de force majeure ou
d’intervention des autorités 24 mois) sur les coûts d’acquisition
d’un nouveau bien d’exploitation acheté. Si aucun transfert
n’est possible pendant ce délai, la réserve de transfert doit être
liquidée avec reprise au profit.
Les frais professionnels sont des charges ou dépenses pour
l’acquisition, la sécurisation ou la préservation des recettes. On
compte par exemple au nombre de ces charges les dépenses pour
équipements de travail, les cotisations à l’assurance obligatoire,
les cotisations légales obligatoires aux organisations de représentation des intérêts et les dépenses pour des mesures de formation
et de formation continue. Les frais professionnels sont déductibles des revenus imposables ; dans le cas de revenus salariés,
un montant forfaitaire de 132 euros est accordé sans preuve
spéciale. Il est possible de faire valoir en outre les dépenses dépassant ce cadre si l’on peut apporter une preuve écrite.
Les cotisations aux assurances volontaires pour maladie,
accident et retraite, les cotisations volontaires à des caisses de
retraite et les dépenses pour création d’un espace habitable ou
pour réhabilitation de l’espace habitable sont des dépenses spéciales. Pour ces dépenses, un montant forfaitaire de 60 euros par
an est accordé. Si des paiements plus élevés peuvent être prouvés, il y a pour ces paiements un montant maximum unitaire de
2 920 euros par an. Ce montant est majoré si le contribuable a
droit à la déduction basée sur la situation matrimoniale ou à la
déduction pour famille monoparentale ou bien s’il a au moins
trois enfants. On ne peut toutefois déduire respectivement qu’un
quart des dépenses spéciales effectivement faites.
Les impôts cultuels peuvent être pris en compte comme dépenses spéciales jusqu’à un montant annuel maximum de 400
euros. Les coûts de conseiller fiscal sont entièrement déductibles.
Les dons à certaines organisations favorisées à caractère caritatif
36
D’éventuels abattements peuvent être effectués sur l’impôt sur
le revenu calculé. Les salariés ont droit à un montant déductible
pour circulation d’un montant de 291 euros et un montant déductible pour salarié de 54 euros par an. Le montant déductible
pour les retraités est de 400 euros. Les contribuables ayant au
moins un enfant qui sont mariés ou pacsés plus de six mois au
cours de l’année calendaire ont droit à un montant déductible
de 494 pour le premier enfant et de 669 euros pour le deuxième
enfant si leur partenaire ne gagne pas plus de 6 000 euros par
an. Le montant déductible pour parent isolé est de 494 euros
par an pour un enfant et de 669 euros pour deux enfants. De
plus, les contribuables qui reçoivent les allocations familiales se
voient accorder une somme déductible pour enfant de 58,40 euros par mois. Les personnes qui paient une pension alimentaire
légale pour un enfant qui n’appartient pas à leur foyer se voient
accorder un montant déductible pour pension alimentaire de
29,20 euros par mois.
9. Forfaitisations
Aussi bien pour les frais professionnels que pour les dépenses
d’exploitation, il existe différentes possibilités de forfaitisation
qui permettent la prise en charge des dépenses et des frais professionnels sans preuve de la dépense réelle.
Dans le domaine des frais professionnels, le Ministère fédéral
des finances a promulgué un règlement avec des taux moyens
pour les frais professionnels des personnes appartenant à
certains groupes professionnels. Ces groupes sont par exemple
les artistes, journalistes, musiciens, ouvriers forestiers, gardiens
d’immeuble, représentants et membres des représentations de
ville, commune et locale. Le taux moyen est appliqué sur les
revenus bruts déduction faite des revenus non imposables et des
autres revenus qui ne sont pas concernés par le tarif de l’impôt
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sur salaire. Il faut noter qu’il n’est pas possible de faire valoir
d’autres frais professionnels.
Dans le secteur professionnel, on distingue la forfaitisation de
base légale et les forfaitisations par branche. Par principe, une
forfaitisation n’est possible que s’il n’y a pas d’obligation de
comptabilité et que si des livres ne sont pas tenus volontairement. Pour pouvoir utiliser cette forme, il ne faut pas dépasser
une certaine limite de chiffre d’affaires et le montant réel du
chiffre d’affaires doit être évalué.
La forfaitisation légale de base s’applique à tous les contribuables
ayant des revenus d’une activité indépendante ou artisanale dont
les chiffres d’affaires ne dépassent pas 220 000 euros. Pour ce
faire, il faut calculer le bénéfice aux termes du § 4 al. 3 de la loi
sur l’impôt sur le revenu (compte de résultat). Le taux moyen
est de six pour cent pour les revenus de conseil commercial et
technique, les activités d’auteur, de conférencier et scientifiques
et pour les associés-gérants ; dans tous les autres cas, il est de
douze pour cent. Il est possible en outre de faire valoir aussi
des dépenses pour marchandises, matières premières, produits
auxiliaires, salaires (y compris les charges salariales) ainsi que les
salaires externes et les cotisations aux assurances obligatoires à
leur montant réel.
Pour certaines branches, il existe des possibilités de forfaitisations spéciales. Ces dernières ne sont possibles que si une
certaine limite de chiffre d’affaires n’est pas dépassée et que
s’il n’y a pas obligation de comptabilité et que si des livres ne
sont pas tenus volontairement. La gastronomie et l’hôtellerie, le
commerce de produits alimentaires et d’articles de tout genre,
les droguistes, représentants commerciaux, artistes, écrivains
et sportifs sont concernés par la forfaitisation par branche. Il
existe aussi un règlement relatif à la forfaitisation des revenus de
l’agriculture et de l’économie forestière et pour les entreprises
artisanales qui ne tiennent pas de livre.
22 euros ne sont pas pris en compte ici (limite de minimis).
De plus, une imposition doit être effectuée lorsque deux ou
plusieurs revenus assujettis à l’impôt sur le salaire sont perçus.
Si une déduction basée sur la situation matrimoniale ou une
déduction pour famille monoparentale est prise en compte lors
du calcul du salaire sans que les conditions soient remplies pour
ce faire, il faut également faire une imposition.
Dans les cinq années suivant la fin de la période d’imposition,
une demande d’imposition peut être faite – ceci se fait normalement par la remise d’une déclaration d’impôt. Par cette demande, le contribuable peut faire valoir les frais professionnels,
les dépenses spéciales, les charges exceptionnelles et la déduction
basée sur la situation matrimoniale ou la déduction pour famille
monoparentale. Si la déduction pour salarié entraîne un impôt
sur le revenu négatif ou bien s’il y a une perte au niveau des
autres revenus, on peut également faire une imposition.
En cas de transmission électronique, la déclaration d’impôt doit
être transmise d’ici la fin juin de l’année suivante. Le délai pour
la transmission par formulaire officiel est la fin avril.
Par principe, chaque contribuable doit régler des acomptes
provisionnels sur l’impôt sur le revenu. Pour les revenus d’une
activité dépendante, ces acomptes ne doivent être évalués que
si la limite de 730 euros est dépassée et que si plusieurs revenus
soumis à l’impôt sur salaire sont perçus en même temps. Les
acomptes provisionnels sont évalués par avis par les services
fiscaux et doivent être réglés tous les trois mois.
11. Sociétés de personnes
La période d’imposition pour l’impôt sur le revenu est par
principe l’année calendaire. Pour les revenus assujettis à l’impôt
sur salaire, la loi énumère de manière exhaustive les cas dans
lesquels une imposition doit être faite. De plus, une imposition
peut se faire sur demande du contribuable.
Les sociétés de personnes sont des ententes contractuelles de
deux ou plusieurs personnes en vue d’exercer une activité économique dans une société commune, cette société constituant
une entité juridique commune dans les relations juridiques sans
avoir de personnalité juridique propre. On compte par exemple
au nombre des sociétés de personnes la SNC (société en nom
collectif) et la SC (société en commandite), un des associés au
moins répondant de manière illimitée vis-à-vis des créanciers.
Les sociétés de personnes sont créées par un contrat de société consensuel. Les sociétés en nom collectif et les sociétés en
commandite n’existent vers l’extérieur que par l’enregistrement
au livre des sociétés.
L’obligation d’imposition existe entre autre lorsque le contribuable perçoit, outre des revenus assujettis à l’impôt sur salaire,
des revenus qui ne sont pas soumis au retrait de l’impôt sur salaire et qui dépassent 730 euros. Des revenus du capital jusqu’à
Les sociétés de personnes en tant que telles ne sont pas sujet
fiscal et ne sont donc pas assujetties à l’impôt sur le revenu. Le
bénéfice ou la perte de la société de personnes (coentreprise)
est calculé dans le cadre de la déclaration unitaire et séparée et
10. Procédures d’imposition
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imputé directement aux associés. En cas de perte, il peut y avoir,
conformément aux prescriptions générales, compensation avec
d’autres recettes ou bien éventuellement un report. La taxation
de l’associé est effectuée comme celle des personnes physiques
avec le taux d’impôt progressif.
Comme les personnes physiques, les sociétés de personnes
peuvent réaliser des revenus d’exploitation hors entreprise (dans
la plupart des cas il s’agit de revenus de location et de bail). Les
explications concernant les personnes physiques s’appliquent
dans ce cas.
12. Renvois
En ce qui concerne les particularités au niveau des dépenses
d’exploitation, les spécificités internationales, les avantages
fiscaux, le système de TVA et les autres impôts, nous renvoyons
à la Partie I relative aux sociétés de capitaux.
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