Folien zum Vortrag

Umsatzerfassung nach dem
Re-Exposure 2011/6 des IASB
IFRS Forum 30. 11. 2012
Agenda
"Revenue from Contracts with Customers" – was bisher geschah …
Die Systematik der Neuregelung zur Umsatzerfassung
Die Elemente der Neuregelung im Einzelnen
Angabepflichten
Auswirkungen auf den Abschlussersteller
Kritische Würdigung und Fazit
PwC
November 2012
Folie 2
Revenue from contracts with
customers was bisher geschah …
PwC
November 2012
Folie 3
Umsatzerfassung
ED Revenue Recognition – die Historie
EP
2009
DP
2010
ED 2010
2011
2012
ED 2011
2013
2014
2015
IFRS
24.06.2010
Veröffentlichung des Exposure Draft ED/2010/6
14.11.2011
Veröffentlichung des Exposure Draft ED/2011/6
13.03.2012
Ende der Kommentierungsphase (EP)
Q1/2013
Erwartete Veröffentlichung finaler IFRS
2015
Erstmalige Anwendbarkeit
FTA?
Geplant ist retrospektive Anwendung, allerdings mit einigen
Übergangs-Erleichterungen
PwC
November 2012
Folie 4
Umsatzerfassung
Kommentierungen zu ED/2010/6 und ED/2011/6
PwC
November 2012
Folie 5
Revenue from contracts with
customers Die Systematik der Neuregelung zur
Umsatzerfassung
PwC
November 2012
Folie 6
Umsatzerfassung
Revenue Recognition
Vertragsbasierte Ertragsrealisierung: asset and liability model
Ertragsrealisierung bei Zunahme eines contract assets bzw.
Abnahme einer contract liability
Unternehmen
Austausch
Vereinbarung
Kunde
(verbleibende)
Rechte &
Pflichten
(net) contract asset
wenn:
Rechte > Pflichten
PwC
oder
(net) contract liability
wenn:
Rechte < Pflichten
November 2012
Folie 7
Umsatzerfassung
Revenue Recognition
Grundkonzeption: Beispiel
Am 1. Dezember schließt ein Unternehmen einen Vertrag über die
Lieferung des Produktes X an den Endkunden am 31. Januar. Laut
Vertrag muss die Zahlung des Kunden i. H. v. € 1.000 bis zum 31. März
erfolgen. Das Produkt wird am 31. Januar geliefert.
Vertragsabschluss 1. Dezember (Nebenbuchhaltung):
Vertraglicher Anspruch
1.000€
an
Vertragliche
Verpflichtung
1.000€
an
Umsatzerlöse
1.000€
Lieferung am 31. Januar:
Vertragliche
Verpflichtung
1.000€
Bilanzansatz ab 31. 01: Netto-Vermögenswert 1.000€ (= Erhöhung Net CA = Umsatz)
PwC
November 2012
Folie 8
Umsatzerfassung
Revenue Recognition
Grundsätzliche Vorgehensweise
A. Identifikation des Vertrags mit dem Kunden
B. Identifikation einzelner Leistungsverpflichtungen
C. Bestimmung des Transaktionspreises
D. Verteilung des Transaktionspreises auf die
Leistungsverpflichtungen
E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung
PwC
November 2012
Folie 9
Revenue from contracts with
customers Die Elemente der Neuregelung im Einzelnen
PwC
November 2012
Folie 10
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
A. Identifikation des Vertrags mit dem Kunden
Bisher:
ED/2011/6:
1
Keine explizite Definition
für „Kunde“ und „Vertrag“
2
U.U. Zusammenfassung
von Geschäftsvorfällen
bzw. Verträgen
Zwingende Zusammenfassung von
Verträgen bei Erfüllung bestimmter
Bedingungen
Keine expliziten
Regelungen zur
Behandlung von
Vertragsmodifikationen
Je nach Sachverhalt prospektive
oder retrospektive Behandlung von
Vertragsmodifikationen
3
PwC
Explizite Definition von „Kunde“
und „Vertrag“
November 2012
Folie 11
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
B. Identifikation einzelner Leistungsverpflichtungen
Bisher:
1
PwC
ED/2011/6:
Zum Teil unklare Kriterien
zu Mehrkomponentenverträgen
•Identifikation separater
Leistungsverpflichtungen
•Kriterium: unterscheidbar (distinct)
• gewöhnlich separater Verkauf
• eigenständige Nutzung
•Bündelung separater Leistungsverpflichtungen unter bestimmten
Bedingungen verpflichtend bzw.
zulässig
November 2012
Folie 12
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
B. Identifikation einzelner Leistungsverpflichtungen: Garantien
Bisher:
1
ED/2011/6:
Zumeist Berücksichtigung
von Garantien durch
Rückstellungsbildung gem.
IAS 37
Garantien stellen separate
Leistungsverpflichtungen dar, wenn
sie
• vom Kunden separat erworben
werden können oder
• eine Dienstleistung über die
Zusicherung bestimmter
Eigenschaften hinaus beinhalten
Ansonsten Rückstellung gem. IAS 37
PwC
November 2012
Folie 13
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
C. Bestimmung des Transaktionspreises
Bisher:
1
2
PwC
ED/2011/6:
Beizulegender Zeitwert der
Gegenleistung abzgl.
Preisnachlässe/Mengenrabatte
Beizulegender Zeitwert des zu
beanspruchenden Entgelts inkl.
variabler, hinreichend gesicherter
Gegenleistungsansprüche (je nach
Sachverhalt Einbezug mit
wahrscheinlichkeitsgewichtetem
oder wahrscheinlichstem Betrag)
Abzinsung bei unter- bzw.
unverzinslichen
Finanzierungsvorgängen
Abzinsung bei Laufzeit > 1 Jahr,
sofern wesentliche
Finanzierungskomponente
November 2012
Folie 14
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
C. Bestimmung des Transaktionspreises
Bisher:
3
ED/2011/6:
Umsatzerlöse dürfen erst
dann ausgewiesen werden,
wenn sie wahrscheinlich
sind, d. h. bestehende
Ausfallrisiken sind
Ansatzkriterium
Ausfallrisiken beeinflussen den
Transaktionspreis nicht. Sie sind als
gesonderter (Gegen-)Posten zu den
Umsatzerlösen zu erfassen und
stellen somit kein Ansatzkriterium
mehr dar.
Beispiel: Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von Gütern über C1.000
ab, zahlbar 1 Monat nach Lieferung. Es wird geschätzt, dass der Kunde 10% der Gegenleistung nicht zahlen wird.
Derzeitige Darstellung:
Umsatzerlöse
1000
Umsatzkosten
-400
Bruttogewinn
900
Bruttogewinnmarge
60%
PwC
Darstellung nach ED/2011/6:
Umsatzerlöse
Wertminderungsaufwand
Zwischensumme
Kosten der verkauften Produkte
Bruttogewinnmarge
1000
-100
900
-400
56 %
November 2012
Folie 15
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
D. Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen
Bisher:
1
ED/2011/6:
• Keine einheitliche Vorgabe
zur Verteilung vorhanden;
Verteilung anhand relativer
Fair Values im Regelfall
sachgerecht
• u. U. Anwendung der
Residualwertmethode
zulässig
• Verteilung auf einzelne
Leistungsverpflichtungen des
Vertrags anhand relativer
Einzelveräußerungspreise; u. U.
Anwendung von Schätzmethoden
• Residualansatz zur Ermittlung
EVP, wenn mind. eine Leistungsverpflichtung eine wesentliche
Unsicherheit aufweist:
= Gesamttransaktionspreis ./. Summe
EVP anderer vertragl. Güter /DL
PwC
November 2012
Folie 16
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
D. Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen
• Drohverlustrückstellungen werden auf Ebene jeder Leistungsverpflichtung
erfasst:
− Gesamter Vertrag kann profitabel sein und trotzdem ist eine Rückstellung
zu erfassen
• Erfassung, wenn die niedrigsten Kosten zur Abrechnung der
Leistungsverpflichtung – entweder die Erfüllungskosten oder die Kosten für
den Ausstieg – den auf sie entfallenden Teil des Transaktionspreises
überschreiten.
• Bewertung ist an jedem Berichtsstichtag zu überprüfen
• Alle Änderungen werden in den Aufwendungen erfasst
Folge: Damit könnte es (immer noch) schneller als bisher zur Erfassung einer
Drohverlustrückstellung kommen
PwC
November 2012
Folie 17
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung
Bisher:
Umsatzrealisierung bei …
1
Übergang der wesentlichen
Chancen und Risiken
2
Wahrscheinlichem Zufluss
wirtschaftlichen Nutzens
beim Unternehmen
3
Verlässlicher Messung der
Erlöse und Kosten
PwC
ED/2011/6:
Umsatzrealisierung bei ...
Übertragung (transfer) eines
Vermögenswerts (Sach- oder
Dienstleistung) durch Übergang der
Verfügungsmacht (control) auf den
Kunden
• Möglichkeit zur Nutzung des
Vermögenswerts
• Erhalt der wesentlichen
wirtschaftlichen Vorteile aus dem
Vermögenswert
November 2012
Folie 18
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Kontinuierliche versus
zeitpunktbezogene Erfüllung von Leistungsverpflichtungen gemäß ED
Kontinuierliche Erfüllung von
Leistungsverpflichtungen
• Leistung begründet oder erweitert einen
Vermögenswert, über den der Kunde
Verfügungsmacht hat oder
• Leistung begründet keinen Vermögenswert mit alternativer Verwendungsmöglichkeit für den Verkäufer und
Zeitpunktbezogene Erfüllung von
Leistungsverpflichtungen
Alle Übertragungen, die nicht die
Kriterien einer kontinuierlichen
Erfüllung erfüllen
• der Kunde erlangt zeitgleich Nutzen,
• ein anderer Leistungserbringer könnte
die Vorleistung verwerten oder
• der Leistende hat einen Anspruch auf
Zahlung der erbrachten Leistungen
PwC
November 2012
Folie 19
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Sachleistungen
Bisher:
ED/2011/6:
1
Übergang der wesentlichen
Chancen und Risiken
2
Kein Zurückbehalt eines/r
Verfügungsrechts/-gewalt
3
4
PwC
Wahrscheinlicher Zufluss
wirtschaftlichen Nutzens
beim Unternehmen
Verlässliche Messung der
Erlöse und Kosten
Sofern zeitpunktbezogene Erfüllung
einer Leistungsverpflichtung:
• Übergang der Verfügungsmacht
(control)
• Indikatoren (nicht abschließend):
−
−
−
−
−
Anspruch auf Zahlung
Übergang des rechtlichen Eigentums
Übergang des physischen Besitzes
Übergang der wesentlichen Risiken
und Chancen aus dem Eigentum
Abnahme durch Kunden
November 2012
Folie 20
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Dienstleistungen
Bisher:
ED/2011/6:
1
Verlässliche Messung der
Erlöse und Kosten
2
Wahrscheinlicher Zufluss
wirtschaftlichen Nutzens
beim Unternehmen
3
Verlässliche Messung des
Fertigstellungsgrades
PwC
Sofern zeitraumbezogene Erfüllung
einer Leistungsverpflichtung :
• Übergang der Verfügungsmacht
(control)
• Umsatzrealisation entsprechend
Leistungsfortschritt
• Bemessung anhand Inputorientierter oder Outputorientierter Methoden
November 2012
Folie 21
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Auftragsfertigung
Bisher (IAS 11):
1
Verlässliche Schätzbarkeit
des Ergebnisses aus dem
Fertigungsauftrag
2
Umsatzrealisierung gemäß
Fertigstellungsgrad (PoC)
3
Andernfalls:
Umsatzrealisierung gemäß
Zero-Profit-Methode
PwC
ED/2011/6:
• Übergang der Verfügungsgewalt
(control)
• Frage der Separierbarkeit von
Leistungsverpflichtungen
• Je nach Sachverhalt Anwendung
der entsprechenden
Umsatzrealisationskriterien für
kontinuierlich erfüllte oder zu
einem Zeitpunkt erfüllte
Leistungsverpflichtungen
November 2012
Folie 22
Revenue from contracts with
customers Angabepflichten
PwC
November 2012
Folie 23
Umsatzerfassung
Umfangreiche Angaben in den Notes
Angaben zu den Verträgen mit Kunden
• Aufteilung der Periodenumsätze in Kategorien nach wirtschaftlichem Gehalt und
Risikostruktur der Verträge
• Überleitung vom Eröffnungswert zum Stichtagswert der Vermögenswerte
und Verbindlichkeiten aus Kundenverträgen
• Angaben zu den Leistungsverpflichtungen sowie zu den Leistungsverpflichtungen,
aus deren Erfüllung ein Verlust droht
Angaben zu wesentlichen Schätzungen
Erläuterung der Schätzungen in Zusammenhang mit
• dem Zeitpunkt der Erfüllung der Leistungsverpflichtung
• der Bestimmung des Transaktionspreises und
• dessen Aufteilung auf die Leistungsverpflichtungen (Schätzung der Einzelverkaufspreise,
Bewertung von Rücknahmeverpflichtungen, Bewertung von Drohverlustrückstellungen)
PwC
November 2012
Folie 24
Revenue from contracts with
customers Auswirkungen auf den Abschlussersteller
PwC
November 2012
Folie 25
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
Vorausgedacht …
1
Auswirkungen
auf Prozesse und
Systeme
• Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen, z. B. bestimmte Garantieleistungen
• Anwendung von Schätzungsverfahren bei der
Bewertung von Leistungsverpflichtungen
• Ggf. Analyse der Verträge auf entsprechende
Umgestaltungen zwecks (Teil-) Gewinnrealisierung
bei bestimmter Auftragsfertigung
• Unterschiedliche Auswirkungen auf bestimmte
Branchen (insb. Telecom, Software, Pharma, Auto)
• Erhebliche Erweiterung der Anhangangaben
Î Frühzeitige Befassung mit der systemseitigen
Umsetzung der neuen Regelungen ist unabdingbar!
PwC
November 2012
Folie 26
Umsatzerfassung
Revenue Recognition (IFRS expected 2013+)
Vorausgedacht …
2
Auswirkungen
auf Abschlussgrößen und
Kennzahlen
• Ggf. Auswirkung auf Verträge unter IAS 11:
Einschränkung der PoC-Methode bei
bestimmter Auftragsfertigung
• Durch die ggf. steigende Anzahl von
Mehrkomponentenverträgen kommt es zu
zeitlichen Verschiebungen bei der
Umsatzerfassung
• Durch die erweiterte Definition von
Leistungsverpflichtungen ergeben sich
Verschiebungen innerhalb der GuV
PwC
November 2012
Folie 27
Revenue from contracts with
customers Kritische Würdigung und Fazit
PwC
November 2012
Folie 28
Umsatzerfassung
Kritische Würdigung und Fazit
1.
ƒ Hohe Komplexität der neuen Regelungen mit vielen Ermessensspielräumen. Unklar,
inwieweit das Accounting Rückwirkungen auf Geschäftsmodelle und BusinessEntscheidungen entfaltet.
2.
ƒ Anwendung des Tests auf belastende Leistungsverpflichtungen auf der Ebene einzelner
3.
ƒ Hohe Anforderungen an die Umsetzung im Unternehmen bedingt frühzeitige Befassung
4.
ƒ Umfangreiche Anhangangaben: Risiko, dass nützliche Informationen verdeckt werden.
5.
3.
ƒ Strittig: Retrospektive Anwendung.
PwC
Leistungsverpflichtungen = Erfassung von Drohverlustrückstellungen für einzelne
Leistungsverpflichtungen, obwohl der gesamte Vertrag profitabel ist Æ Bildet das den
wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen insgesamt richtig ab?
mit den system- und prozessseitigen Anforderungen.
Angabe von Posten ist in Frage zu stellen, die von der Geschäftsführung eines
Unternehmens nicht zur Führung der Geschäfte genutzt werden
November 2012
Folie 29
Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit
Dr. Norbert Schwieters
Partner
PWC
T: +49 2a1 981 2153
M: +49 175 4323786
[email protected]
PwC
November 2012
Folie 30