2.5.3 Fremdkapitalbeschaffungskosten 2.5.4
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2.5.3 Fremdkapitalbeschaffungskosten 2.5.4
Rechnungslegung, steuerliche Gewinnermittlung 36 2.5.3 Abschnitt 2 Fremdkapitalbeschaffungskosten Unternehmensrechtlich dürfen Geldbeschaffungskosten nicht aktiv abgegrenzt werden. Ein Wahlrecht besteht nur für die aktive Abgrenzung eines Disagios (Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit – § 198 Abs. 7 UGB). Steuerrechtlich besteht jedoch sowohl für das Disagio (Damnum) als auch für die Geldbeschaffungskosten gem. § 6 Z 3 EStG die Verpflichtung zur aktiven Rechnungsabgrenzung mit Verteilung auf die Kreditlaufzeit. Die EStR zählen in der Rz 2461 eine ganze Reihe von verteilungspflichtigen Geldbeschaffungskosten auf, so unter anderem Abschlussgebühren, Bearbeitungsgebühren, Provisionen, Schätzungskosten, Rechtsberatungskosten. 2.5.4 Aktivierungswahlrechte Das Unternehmensrecht sieht einige Aktivierungswahlrechte (Anlagenzugang bzw. aktive Rechnungsabgrenzung) vor, die vom Steuerrecht nur zum Teil übernommen werden. Geringwertige Wirtschaftsgüter: Abnutzbare Anlagegüter mit Anschaffungskosten von maximal € 400,— (ohne USt bzw. bei Unternehmern ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug inkl. USt) können unternehmensrechtlich sofort abgeschrieben werden, entweder als Anlagenabgang oder als Bewertungsreserve (§ 226 Abs. 3 UGB). Das gilt auch steuerrechtlich (§ 13 EStG), ausgenommen, diese Wirtschaftsgüter sind zur entgeltlichen Überlassung (Vermietung) bestimmt. Disagio: Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit kann unternehmensrechtlich aktiviert werden und muss dann auf die Kreditlaufzeit verteilt abgeschrieben werden (§ 198 Abs. 7 UGB). Steuerrechtlich besteht Aktivierungspflicht (§ 6 Z 3 EStG). Beträgt das Disagio bei Wertpapieren von Daueremittenten (z.B. bei Unternehmensanleihen) höchstens 2 % des Nominales, kann es sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden (EStR Rz 2463). Aktive latente Steuern: Ein zu hoher Körperschaftsteueraufwand, der sich voraussichtlich in späteren Jahren wieder ausgleicht, kann unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 198 Abs. 9 und 10 UGB). Beispiel: Aktive latente Steuern Die Abschreibung des Firmen-PKWs wurde unternehmensrechtlich auf fünf Jahre vorgenommen. Da die steuerliche PKW-Nutzungsdauer acht Jahre beträgt, sind die steuerlichen Buchwerte um € 40.000,— höher als die unternehmensrechtlichen. Die entstandene KöSt-Belastung von € 10.000,— kann aktiv abgegrenzt werden und gleicht sich bei der „Nachholung“ der PKW-AfA wieder aus. 2.5.5 Eventualverbindlichkeiten unter der Bilanz Mögliche Verpflichtungen aus Rechtsgeschäften, bei denen nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist, müssen nach dem Vorsichtsprinzip trotzdem offen gelegt werden, wobei ein Ausweis in der Bilanz als Rückstellung oder Verbindlichkeit wegen geringer Wahrscheinlichkeit des Eintritts nicht erfolgt. Diese Verbindlichkeiten aus Haftungsverhältnissen (Wechsel, Bürgschaften, Garantien und sonstige vertragliche Haftungsverhältnisse) müssen daher gem. § 199 UGB unter der Bilanz („unter dem Strich“) ausgewiesen werden. Das gilt auch dann, wenn diesen Verbindlichkeiten gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen. Diese Verpflichtung zum Ausweis der Abschnitt 2 Rechnungslegung, steuerliche Gewinnermittlung 37 Eventualverbindlichkeiten (off balance-sheet risks) betrifft alle unternehmensrechtlich bilanzierenden Unternehmen. Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften müssen diese Haftungsverhältnisse unter Angabe der Sicherheiten (z.B. Pfandrechte) im Anhang angeben. Haftungen gegenüber verbundenen Unternehmen müssen gesondert angegeben werden (§ 237 Z 3 UGB). Haftungsverhältnisse Haftungsverhältnisse sind Verpflichtungen, mit deren Inanspruchnahme nicht gerechnet werden muss. Die mögliche Verpflichtung muss am Bilanzstichtag konkret vorhanden sein (z.B. Haftung für Kreditverbindlichkeiten einer Tochtergesellschaft). Muss mit dem Eintritt der Verpflichtung ernsthaft gerechnet werden bzw. ist die Verpflichtung bereits eingetreten, müssen entsprechende Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten passiviert werden. Rückgriffsforderungen Stehen den Haftungsverhältnissen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüber, können diese Rückforderungsansprüche entweder unter der Bilanz auf der Aktivseite oder bei der Darstellung der Haftungsverhältnisse durch einen Zusatzvermerk „davon Rückgriffsforderungen“ ausgewiesen werden. Auch eine Erläuterung im Anhang ist möglich. Wechselverbindlichkeiten (Wechselobligo) Unter der Bilanz sind nur solche Eventualverbindlichkeiten auszuweisen, bei denen das Unternehmen zwar nicht Hauptschuldner ist, aber auf das Unternehmen zurückgegriffen (regressiert) werden kann. Ist das Unternehmen der Hauptschuldner, wird die Wechselverbindlichkeit bereits in der Bilanz passiviert. Bürgschaften Als Bürgschaften gelten alle vertraglichen Vereinbarungen, einen Gläubiger zu befriedigen, wenn der Schuldner nicht zahlt. Betroffen sind vor allem Kreditbürgschaften (auch Ausfallbürgschaften und Mitbürgschaften). Der wirtschaftliche Grund für die Bürgschaft ist nicht maßgebend. Garantien und Gewährleistungen Solche Verpflichtungen sind nur dann unter der Bilanz auszuweisen, wenn sie die gesetzlichen Verpflichtungen (Gewährleistung) oder branchenüblichen Verpflichtungen (Garantien) übersteigen. Dazu zählen z.B. Liefer- oder Kursgarantien, weiters Dividendengarantien oder auch Patronatserklärungen einer Muttergesellschaft für die Kapitalausstattung einer Tochtergesellschaft. 2.6 Ende der Rechnungslegungspflicht Ein bisher rechnungslegungspflichtiger Unternehmer kann durch zweimaliges Absinken seiner Umsätze unter € 700.000,— oder durch Änderung der Rechtsform (z.B. von einer GmbH zur KG mit einer unbeschränkt haftenden natürlichen Person) die Rechnungslegungspflicht beenden. Unterliegt der Unternehmer nicht mehr der Rechnungslegungspflicht, kann er gem. § 5 Abs. 2 EStG in der Einkommensteuer- bzw. Feststellungserklärung den Antrag stellen, den Gewinn weiterhin gem. § 5 EStG zu ermitteln (Fortführungsoption). Wird kein solcher Antrag gestellt, hat der Unternehmer folgende Wahlmöglichkeiten: Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG; Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG; Wechsel zur pauschalierten Gewinnermittlung nach § 17 EStG. 2.6.1 Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG Der Wechsel zu dieser steuerlichen Bilanzierungsform (und nicht gleich zur Einnahmen-AusgabenRechnung) ist vorzuziehen, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Größe in absehbarer Zeit wieder rechnungslegungspflichtig werden könnte. Buchführung und Bilanz gem. § 4 Abs. 1 EStG liefern bessere Zahlen für die Unternehmensführung, Kostenrechnung, Kalkulation und Analyse. 2 Rechnungslegung, steuerliche Gewinnermittlung 38 Abschnitt 2 Bilanzrechtliche Änderungen: Vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr: Der Wechsel zur Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG erfordert auch den Übergang vom abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr. Durch den Übergang auf das Kalenderjahr ergibt sich eine Zusammenfassung zweier Wirtschaftsjahre ( Punkt 2.4.3.2). Gewillkürtes Betriebsvermögen: Sind solche Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen ausgewiesen (z.B. nicht betrieblich genutzte Gebäude, ungenutzte Grundstücke, nicht betriebsnotwendige Finanzanlagen), müssen sie aus dem Betriebsvermögen ausgebucht werden (Entnahme von Grund und Boden zum Buchwert, Entnahme von sonstigen gewillkürten Wirtschaftsgütern zum Teilwert). 2.6.2 Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bzw. Pauschalierung Der Unternehmer kann nach Entfall der Rechnungslegungspflicht bzw. nach freiwilliger Bilanzierung auch zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder zur Gewinnpauschalierung wechseln. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung + + + + + Vorteile Wegfall der Inventurarbeiten, keine Bewertung der halbfertigen Erzeugnisse und der noch nicht abrechenbaren Leistungen, meist geringere Beratungskosten, Gewinnverlagerungen durch Hinausschieben von Zahlungseingängen in das Folgejahr, Vorziehen von Betriebsausgaben (Einmaleffekte!). – – – – – – Nachteile Zusätzliche Aufzeichnungspflichten, vor allem die Führung eines Wareneingangsbuches, Einschränkungen des Verlustvortrages auf 3 Jahre, kein Überblick über die Vermögenslage, keine Unterlagen für Kreditinformationen, fehlender Überblick über die offenen Kundenforderungen bzw. Lieferantenschulden – daher sind wieder zusätzliche Aufzeichnungen notwendig, ein Übergangsverlust muss auf sieben Jahre verteilt werden. 2.6.2.1 Übergangszuschlag bzw. Übergangsabschlag ! Grundsatz: Kein Geschäftsfall darf unversteuert bleiben bzw. doppelt erfasst werden. Im ersten Schritt muss die Bilanz eines rechnungslegungspflichtigen Unternehmers (§ 5 EStG) auf eine Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG geändert werden (Ausscheiden gewillkürter Wirtschaftsgüter). Im zweiten Schritt ist ein Übergangszuschlag bzw. -abschlag zu berechnen. Ein solcher Zuschlag bzw. Abschlag muss auch berechnet werden, wenn auf eine Teilpauschalierung (Basispauschalierung) übergegangen wird. Ein Übergangsgewinn wird dem ersten durch Einnahmen-AusgabenRechnung ermittelten Gewinn zugerechnet, ein Übergangsverlust muss auf sieben Jahre verteilt abgesetzt werden (§ 4 Abs. 10 Z 1 EStG). Beispiel: Bilanz eines Einzelunternehmers zum 31. 12. 2013 (Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG) Ab 2014 erfolgt die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Aktiva Grund und Boden Übriges Anlagevermögen Noch nicht abrechenbare Leistungen Lieferforderungen inkl. 20 % USt Kassa, Bank Aktive RAP (Miete) Summe Passiva 20.000,— 85.000,— 130.000,— 54.000,— 6.200,— 7.300,— 302.500,— Eigenkapital 84.500,— Abfertigungsrückstellung 12.000,— Rückstellungen 20.000,— Lieferverbindlichkeiten inkl. 20 % USt 90.000,— Bankkredit 86.000,— Passive RAP (Vorauszahlung) 10.000,— Summe 302.500,— Abschnitt 2 Rechnungslegung, steuerliche Gewinnermittlung 39 2.6.2.2 Berechnung der Zu- und Abschläge 2014 (Übergangsgewinn bzw. -verlust 2014) Anlagevermögen: Die Werte sind dem Anlagenverzeichnis zu entnehmen. Kein Gewinnabschlag, da die Buchwerte zum 1. 1. 2014 nicht aufwandswirksam waren. Noch nicht abrechenbare Leistungen: Gewinnabschlag, da die bisherigen Herstellungsaufwendungen noch nicht aufwandswirksam waren. Lieferforderungen: Gewinnabschlag des Nettobetrages, da der Betrag bisher bereits als Erlös im Gewinn enthalten war und jetzt beim Zahlungseingang ein zweites Mal als Betriebseinnahme erfasst wird. 0,— – 130.000,— 2 – 45.000,— Kassastand: keine Gewinnkürzung (gewinnneutral). 0,— Bankguthaben: Übernahme des Kontostandes – keine Gewinnkürzung. 0,— Aktive RAP Miete: Gewinnkürzung, da bisher noch nicht aufwandswirksam und in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung keine Ausgabe mehr. (Gilt nicht für steuerliche Pflichtabgrenzungen, die weiterhin absetzbar bleiben, z.B. Geldbeschaffungskosten) – 7.300,— Abfertigungsrückstellung: Die Rückstellung ist steuerneutral in einen steuerfreien Betrag umzuwandeln. 0,— Rückstellungen: Gewinnzurechnung, da die betreffenden Zahlungen in Zukunft als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. + 20.000,— Lieferverbindlichkeiten: Gewinnzuschlag mit dem Nettobetrag, da sie bei der Bezahlung nochmals als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Ausgenommen sind Verbindlichkeiten aus Investitionen (bleiben außer Ansatz). + 75.000,— Bankkredit: kein Zuschlag (gewinnneutral). Passive RAP: Erhaltene Vorauszahlung – Zuschlag, da 2013 nicht in den Betriebseinnahmen enthalten und auch 2014 kein Ertrag mehr. Übergangsverlust 2014 – Verteilung auf die Jahre 2014 bis 2020 mit je einem Siebentel! 0,— + 10.000,— – 77.300,— ANMERKUNG: Keine Verteilung auf sieben Jahre, wenn der Betrieb anschließend veräußert oder aufgegeben wird. 2.7 Nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben Nachträgliche Einnahmen und Ausgaben eines bilanzierenden Unternehmers: Der Eingang von Forderungen bzw. die Zahlung von Verbindlichkeiten, die in die letzte Bilanz aufgenommen wurden bzw. aufzunehmen waren, sind reine Umschichtungen und keine nachträglichen Einnahmen oder Ausgaben. Vergessene, überzählige oder falsch bewertete Positionen in der letzten Bilanz führen zu keinem Ansatz von nachträglichen Einkünften. Es muss in diesem Falle die letzte Bilanz berichtigt werden (Korrektur des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes). Nur Aufwendungen und Erträge, die mangels Kenntnis zum letzten Bilanzstichtag nicht bzw. nicht in der realisierten Höhe aktiviert bzw. passiviert werden konnten, führen zu nachträglichen (positiven oder negativen) Einkünften. Beispiele für nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben Forderungen: Werden bereits abgeschriebene bzw. wertberichtigte betriebliche Forderungen nachträglich bezahlt (z.B. erfolgreicher Prozess, erfolgreiche Eintreibungsmaßnahmen), liegt in Höhe der Differenz „Buchwert – Zahlungseingang“ eine Betriebseinnahme vor (USt-Pflicht!). Werden Forderungen, die in das Privatvermögen übernommen wurden, nachträglich und unerwartet uneinbringlich, liegen nachträgliche Betriebsausgaben vor (USt-Berichtigung!). Rechnungslegung, steuerliche Gewinnermittlung 40 Abschnitt 2 Rückstellungen: Wurden die bilanzrechtlich erforderlichen Rückstellungen gebildet, stellt ein nachträglicher (teilweiser) Wegfall des Rückstellungsgrundes (z.B. Gewinn eines Prozesses) eine nachträgliche Einnahme dar. War das tatsächliche Ausmaß des Schadens höher als die Rückstellung, stellt der Mehrbetrag eine nachträgliche Betriebsausgabe dar. Abgaben- und Beitragsnachzahlungen: Nachzahlungen an betrieblichen Abgaben, Beiträgen und Gebühren aller Art, die aus Betriebsprüfungen, GPLA-Prüfungen (Gemeinsame Prüfung der lohnabhängigen Abgaben) oder anderen behördlichen Prüfungen stammen, sind als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig. Abgabenrückzahlungen: Guthaben an Abgaben und Beiträgen (z.B. USt-Gutschriften, Energieabgabenvergütung u.a.) sind mit den errechneten Beträgen in der Schlussbilanz zu aktivieren. Werden jedoch betriebliche Abgaben erst nach positiven Berufungserledigungen rückgezahlt, liegen nachträgliche Einkünfte vor (betrifft nicht die Einkommensteuer). Verbindlichkeiten: Fallen Verbindlichkeiten nachträglich weg, ist der Beweggrund maßgebend. Ein Schuldnachlass aus privaten Gründen (z.B. durch einen Angehörigen) ist steuerneutral, ein Schuldnachlass aus betrieblichen Gründen (z.B. Zinsennachlass durch eine Bank oder Restschulderlass durch einen anderen Gläubiger) führt zu einer nachträglichen Betriebseinnahme. Zinsenzahlungen: Zinsen sind nur dann nachträgliche Betriebsausgaben, wenn das betroffene fremdfinanzierte Wirtschaftsgut (meist Gebäude) nicht privat verwendet wird und die betreffende Verbindlichkeit auch nicht durch die Verwertung von Aktivvermögen abgedeckt werden kann. Zinsen aus Verbindlichkeiten, die anlässlich einer unentgeltlichen Betriebsübertragung zurückbehalten wurden, stellen laut UFS vom 25. 11. 2010 (RV/0483-F/09) keine nachträglichen Betriebsausgaben dar. 2.8 Tabellen der Verlustverwertungsmöglichkeiten und -einschränkungen Folgende Abkürzungen werden in den nachfolgenden Tabellen verwendet: BV KapGes KV nsA 2.8.1 = = = = Betriebsvermögen Kapitalgesellschaft(en) Kapitalvermögen nichtselbständige Arbeit PG TWA VuV WG = = = = Personengesellschaft Teilwertabschreibung(en) Vermietung und Verpachtung Wirtschaftsgüter Betriebliche Einkünfte Das sind 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2.8.1.1 Verlustausgleich Verlust erzielt als a) Einzelunternehmer b) Beteiligter an betrieblicher PG Verluste aus betrieblichen Einkünften: Grundsätzlich unbeschränkt ausgleichsfähig mit positiven anderen Einkünften. Voraussetzung: Vorliegen einer Einkunftsquelle. Keine Einkunftsquelle liegt vor bei Qualifikation der Betätigung als steuerliche Liebhaberei (z.B. Jagd, Pferdezucht). Keine Anwendung einer Verlustausgleichsbeschränkung ( Punkt 2.8.1.2). Abschnitt 2 Rechnungslegung, steuerliche Gewinnermittlung 41 Fortsetzung 2.8.1.1 Verlustausgleich – betriebliche Einkünfte Fortsetzung: Verlust erzielt als Einzelunternehmer ... Reihenfolge: Horizontal: Ausgleich innerhalb derselben Einkunftsart. Vertikal: ○ Ausgleich zwischen den Einkunftsarten; ○ auch für negative ausländische Einkünfte. Negativer Überhang: Vortragsmöglichkeit prüfen. Verlust erzielt als a) KapGes b) KapGes beteiligt an betrieblicher PG § 7 Abs. 3 KStG: Bei Kapitalgesellschaften sind gem. § 7 Abs. 3 alle Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb. Daher bei Vorliegen mehrerer Betriebe/Einkunftsquellen: Horizontaler und vertikaler Ausgleich wirkt wie innerbetrieblicher Verlustausgleich. Verlust erzielt als a) Sonstige Körperschaft, z.B. Verein, Privatstiftung b) Sonstige Körperschaft beteiligt an betrieblicher PG § 7 Abs. 2 KStG: Nicht unter § 7 Abs. 3 fallende Körperschaften können alle Einkunftsarten haben, ausgenommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Voraussetzung: Vorliegen einer Einkunftsquelle. Keine Einkunftsquelle liegt vor bei Qualifikation der Betätigung als steuerliche Liebhaberei (z.B. Jagd, Pferdezucht, Vermietung). Keine Anwendung einer Verlustausgleichsbeschränkung ( Punkt 2.8.1.2). Verluste aus betrieblichen Einkünften und Einkünften aus VuV: Grundsätzlich unbeschränkt ausgleichsfähig mit positiven anderen Einkünften. Voraussetzung: Vorliegen einer Einkunftsquelle. Keine Liebhaberei möglich bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (z.B. von begünstigten Körperschaften). Reihenfolge: 1. Horizontal – 2. Vertikal – 3. Negativer Überhang: Vortragsmöglichkeit prüfen 2.8.1.2 Verlustausgleichsbeschränkungen Verlust erzielt als a) Einzelunternehmer b) Beteiligter an betrieblicher PG Relative Ausgleichsbeschränkungen: Einkünfte aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen: ○ Nur bei Regelbesteuerungsantrag für sämtliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen; ○ vorrangig Verluste/TWA mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen desselben Betriebes; ○ negativer Überhang zur Hälfte mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Einkünfte aus Kapitalvermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören: Nur eingeschränkter horizontaler Verlustausgleich. Wartetastenverluste (§ 2 Abs. 2a EStG): Kein Ausgleich und kein Vortrag von Verlusten aus: ○ Beteiligungen, bei denen das Erzielen von steuerlichen Vorteilen im Vordergrund steht; ○ Betrieben mit dem Schwerpunkt gewerbliche Vermietung und Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter (z.B. Leasing, Beteiligungsverwaltung). Verrechnung dieser Verluste nur mit zukünftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle: Höchstens iHv 75 % der Gewinne (Verrechnungsgrenze). ! NEU: Ab der Veranlagung 2014 ist diese Grenze nicht mehr anzuwenden. Bei negativem Gesamtüberhang: Verrechnung mit Veräußerungsgewinn oder positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen. Beteiligungen zum Erzielen steuerlicher Vorteile liegen insbesondere dann vor, wenn Bewerbung der Beteiligungsmodelle mit dem Steuervorteil oder bei allgemein angebotener Beteiligung Rendite nach Steuern mehr als doppelt so hoch wie Rendite vor Steuern. 2