Conférence Nouveautés dans les conventions fiscales internationales

DFCG
4 Novembre 2008
NOUVEAUTES DANS LES
CONVENTIONS FISCALES
INTERNATIONALES
Charles SCHEER
Avocat à la Cour – Conseil Fiscal – Conseil en Droit des Sociétés
Diplômé de HEC – Diplômé d’expertise comptable
Membre de l’IFA, de l’IACF, de l’IBA et de la Commission Fiscale de
l’Ordre des Avocats
12, rue Lalo
75116 PARIS
Tél.: 01 47 20 45 75
Fax: 01 47 20 45 39
[email protected]
[email protected]
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ELEMENTS A PRENDRE EN COMPTE EN FISCALITE INTERNATIONALE
Résidence fiscale (=domicile fiscal):
fiscal):
-
Personnes physiques
-
Personnes morales / siège statutaire – siège effectif (« management and control ») => substance
Etablissement stable:
stable:
installation fixe d’affaires, succursale, bureau, représentant dépendant =>
imposition dans l’Etat de l’établissement stable
Retenue à la source
source::
Bénéficiaire effectif / Treaty shopping
Elimination de la double imposition
imposition::
Egalité de traitement
Echange de renseignements
renseignements:: impôts visés / assiette - recouvrement
prélèvement anticipé de l’impôt par l’Etat de source lorsque des revenus sont
distribués à l’étranger
l’étranger:: Etat de résidence du bénéficiaire => En général constitue un crédit d’impôt dans
l’Etat de résidence du bénéficiaire
bénéficiaire..
La retenue à la source est en principe exigible lorsqu’une société française verse des produits ou revenus à
des personnes physiques ou morales n’ayant pas leur domicile fiscal en France.
France.
Charles SCHEER
Avocat – Conseil fiscal
imputation (crédit d’impôt) ou exemption
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DEUX MODELES TYPES DE CONVENTION
Modèle OCDE
Modèle ONU
ONU:: pour les pays émergents
Parfois utilisation des deux modèles dans les clauses d’une même
convention
Modèle et Commentaires OCDE => indirectement source de droit dans les
« attendus » de la jurisprudence du Conseil d’Etat.
d’Etat.
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Avocat – Conseil fiscal
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La France possède un des plus vastes réseaux de conventions fiscales
internationales:: plus d’une centaine (Royaume
internationales
(Royaume--Uni : 120 et Pays
Pays--Bas
Bas:: 81)
81)
Mais la France a signé un grand nombre de ces conventions avec ses
anciennes colonies / territoires
Des zones entières ne sont pas couvertes
couvertes::
•Amérique Latine
•Amérique Centrale, Caraïbes
•L’Est Africain
•Et la plupart des paradis fiscaux (hormis Monaco)
Les négociations avec les zones à fiscalité privilégiée ne sont pas aussi
engagées et avancées que dans d’autres pays de l’Union Européenne:
Européenne:
•Luxembourg et Hong Kong
•Belgique et Hong Kong
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Avocat – Conseil fiscal
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Afrique du
Sud
Banglades
h
Québec
Emirats
Arabes
Unis
Inde
Koweït
Maroc
NouvelleCalédonie
Qatar
Suède
Algérie
Belgique
Républiqu
e
Centrafric
aine
Equateur
Indonésie
Lettonie
Ile
Maurice
NouvelleZélande
Roumanie
Suisse
Albanie
Bénin
Chili
Espagne
Iran
Liban
Mauritanie
Sultanat
d’Oman
RoyaumeUnis
Républiqu
e Tchèque
Allemagne
Bolivie
Chine
Estonie
Irlande
Lituanie
Mayotte
Ouzbékist
an
Russie
Thaïlande
Arabie
Saoudite
BosnieHerzégovi
ne
Chypre
Etats-Unis
Islande
Luxembou
rg
Mexique
Pakistan
SaintPierre-et
Miquelon
Togo
Argentine
Botswana
Congo
Finlande
Israël
Macédoine
Monaco
Panama
Sénégal
Trinité et
Tobago
Arménie
Brésil
Corée
Gabon
Italie
Madagasc
ar
Mongolie
Pays-Bas
Serbie-etMonténèg
ro
Tunisie
Australie
Bulgarie
Côte
d’Ivoire
Ghana
Jamaïque
Malaisie
Namibie
Philippine
s
Singapour
Turquie
Autriche
BurkinaFaso
Croatie
Grèce
Japon
Malawi
Niger
Pologne
Slovaquie
Ukraine
Azerbaïdja
n
Cameroun
Danemark
Guinée
Jordanie
Mali
Nigeria
Polynésie
Française
Slovénie
Ex-URSS
Bahreïn
Canada
Egypte
Hongrie
Kazakhsta
n
Malte
Norvège
Portugal
Sri Lanka
Venezuela
Viêt-Nam
ExYougoslav
ie
Zambie
Zimbabwe
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Il convient de distinguer les différentes formes de conventions fiscales
internationales existantes:
existantes:
CONVENTION EN MATIERE D’IMPOT SUR LE REVENU, D’IMPOT SUR
LES SOCIETES (ET D’IMPOT SUR LA FORTUNE pour les plus récentes)
CONVENTION EN MATIERE DE DROITS DE SUCCESSION ET DE
DONATION (ou de droit d’enregistrement)
d’enregistrement)
ACCORD POUR LA SECURITE SOCIALE et autres types d’accords
(convention d’établissement)
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Avenant du 24 novembre 2006 à la
convention fiscale
franco- luxembourgeoise
du 1er avril 1958 entré en vigueur le
01/01/08
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LA CONVENTION
FRANCO-LUXEMBOURGEOISE
Avant le 01/01/08, entrée en vigueur de l’avenant à la convention:
Double exonération des revenus comme des plus-values sur immeubles
situés en France et détenus par des sociétés de capitaux luxembourgeois:
-
Le juge français (CE) s’interdit d’imposer en l’absence d’établissement
stable en France.
-
Le juge luxembourgeois s’interdit d’imposer en raison de la qualification
immobilière: taxation au lieu de situation du bien.
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LA CONVENTION
FRANCO-LUXEMBOURGEOISE
Ancien régime: Schéma de double exonération
SOCIETE LUXEMBOURGEOISE
-Non imposable au Lux.
-Imposable en France
Luxembourg
France
BIEN IMMOBILIER
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-Non imposable en France
-Imposable au Lux.
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AVENANT À LA CONVENTION
FRANCO-LUXEMBOURGEOISE
1.1. Contenu de l’avenant du 24 novembre 2006:
Les revenus tirés de l’exploitation et de l’aliénation de biens immobiliers sont
imposables dans l’Etat où est situé le bien immobilier.
Cette disposition s’applique aux revenus des personnes physiques, des
entreprises, qu’elles soient transparentes ou non, translucides ou non, et quelle
que soit leur forme.
Si bien ou droit immobilier (stricto sensu) situé en France loyers + plusvalues imposables en France.
Exonération en France des PV retirées de la cession de titres de sociétés à
prépondérance immobilière en France : aucune modification de la convention
sur ce point.
Double exonération reste possible.
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Avocat – Conseil fiscal
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LA CONVENTION
FRANCO-LUXEMBOURGEOISE
Nouvel avenant, solution possible:
SOPARFI LUXEMBOURG
Lux.
SPIL*
Lux.
Plus-value sur cession de parts de SPIF
-Droit d’imposer au Luxembourg (conv.)
-Pas de taxation effective si SPI est une SA
/SAS/SARL voire une SOPARFI.
Question plus délicate pour une SCI car risque de
taxation au Lux, selon un JP Lux. contestable
Fr
SPIF *
SA/SAS/SARL
(SCI?)
Taxation en France
-Loyers
-Plus-values sur cession d’immeubles
par les SPIF
IMMEUBLE
* SPI F ou L = Société à
prépondérance immobilière en France
ou Lux.
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AVENANT À LA CONVENTION
FRANCO-LUXEMBOURGEOISE
Convention Franco-danoise :
La convention Franco
Franco--Danoise a été dénoncée par le Danemark le 10 juin 2008 et cette
dénonciation sera effective le 1er janvier 2009 (querelle de compétence d’imposition sur la
taxation des pensions des retraités danois résidant en France)
France)..
Jusqu’au 1er janvier 2009,
2009, la convention Franco
Franco--Danoise permet la double exonération
des revenus issus de la location par un résident danois pour un immeuble situé en
France:: ancien modèle franco
France
franco--luxembourgeois
luxembourgeois..
La même double exonération est prévue en matière de plusplus-values immobilières (idem).
(idem).
Immobilier:: tout est imposé en France à compter de 2009
Immobilier
2009..
A compter du 1er janvier 2009:
2009: droit interne + droit communautaire s’appliquent pour
les autres revenus
revenus..
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Conventions et Avenants entrés en vigueur cette année
année::
Argentine : Avenant à la convention entré en vigueur le 1er Octobre
2007;
Gabon : Convention entrée en vigueur le 1er Mars 2008;
2008;
Japon: Avenant à la convention entré en vigueur le 1er Décembre
2007.
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Conventions et Avenants signés non encore entrés en
vigueur (ratification en cours):
Kenya : nouvelle convention (en matière d’impôts sur le revenu) signée le 4 décembre
2007 ;
Suisse : attestation de résidence fiscale des travailleurs frontaliers francofranco-suisses;
Qatar : avenant à la convention (en matière d’impôts sur le revenu) signé le 14 janvier
2008 ;
Ethiopie : nouvelle convention (en matière d’impôts sur le revenu) signée le 15 juin
2006 ;
Royaume--Uni : nouvelle convention (en matière d’impôts le revenu) signée le 19 juin
Royaume
2008;
Allemagne : nouvelle convention signée le 12 octobre 2006 et accord sur le régime
des travailleurs frontaliers signé le 16 février 2006
Australie : nouvelle convention (en matière d’impôts sur le revenu) signée le 20 juin
2006 ;
Libye : nouvelle convention (en matière d’impôts sur le revenu) signée le 22 décembre
2005 ;
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Avocat – Conseil fiscal
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Nouvelle Convention France – Royaume
Royaume--Uni:
Le nouveau texte a été signé le 19 Juin 2008:
Une nouvelle convention a été signée en 2002 mais certains points
restaient insatisfaisants. Des négociations ont donc été entamées et
la convention définitive a été signée le 19 juin 2008 ;
La nouvelle Convention devrait entrer en vigueur en 2009 ou
2010
Dans cette attente: la jurisprudence CE Hallminster 25 février 2004
s’applique => demeure possible l’exonération en France pour les
profits immobiliers (ancien modèle francofranco-luxembourgeois)
luxembourgeois)
Charles SCHEER
Avocat – Conseil fiscal
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Nouvelle Convention France – Royaume
Royaume--Uni:
Clause relative aux « partnerships»
partnerships» : élargie aux pays tiers.
Clause d’arbitrage : différente de celle contenue dans certaines conventions fiscales et
de l’arbitrage européen (pour les prix de transfert). Elle reprend la clause modèle de
l’OCDE.
Clause sur les fonds d’investissement immobilier cotés (REIT) : inspirée de l’OCDE.
Clause d’exonération sur l’ISF pour les résidents britanniques : pendant les cinq
premières années de résidence en France, ils sont seulement imposés sur leur
patrimoine français (comme les américains depuis 1995).
Taux d’imposition pour les dividendes : 15% maximum de retenue à la source et
exonération si détention d’au moins 10% du capital d’une société résidente de l’autre
état.
Taux d’imposition pour les intérêts et redevances : pas de retenue à la source
Clause pour les fonds d’investissement : pas la clause habituelle pour les OPCVM, un
« règlement amiable » est prévu.
Absence de clause sur les trusts (contrairement aux USA).
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Avenants à la Convention Franco – Américaine :
Deux Avenants à la Convention FrancoFranco-Américaine signés le 8 Décembre 2004 (en
matière d’Impôts sur le revenu, d’ISF et de droits de succession et de donation) et
entrés en vigueur par deux décrets du 22 Janvier 2007.
Le premier Avenant (en matière d’Impôt sur le revenu):
revenu): concerne le traitement fiscal des
« partnerships » et pensions de retraite américains, ainsi que des dividendes reçus par des « Real
Estate Investment Trust » (REIT).
Rétroactif au 1er janvier 2007, excepté pour les « partnerships » (rétroactivité au 1er janvier 1996).
Le second Avenant (en matière de droit de succession):
succession): traite essentiellement de
modifications sur la forme et non sur le fond des droits de succession et de donation.
Rétroactif au 21 décembre 2006 et pour certains points au 10 novembre 1988.
Charles SCHEER
Avocat – Conseil fiscal
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Négociations en cours (Observatoire des Conventions fiscales
internationales – Conférence du 5 Juin 2008):
USA
• Suppression de la retenue à la source de 5% sur les dividendes versés aux
actionnaires de la société distributrice + La même négociation est en cours à
propos des redevances.
• Introduction des fonds immobiliers français dans l’article « Résidence » de la
convention.
• Modernisation de la clause de limitation des bénéfices + imposition exclusive aux
Etats--Unis des recrutés locaux.
Etats
• Introduction d’une clause d’arbitrage.
d’arbitrage.
• Va traiter de la situation des FCP en France.
• Va traiter des fonds de pension américains.
américains.
Charles SCHEER
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ACTUALITE DES CONVENTIONS FISCALES
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Négociations en cours (Observatoire des Conventions fiscales
internationales – Conférence du 5 Juin 2008):
Les négociations qui vont débuter:
débuter:
CHINE
Des études approfondies sont faites sur le sujet et notamment sur la retenue à la
source, l’établissement stable et le crédit d’impôt fictif.
TAIWAN
Un certain nombre de pays possède déjà des conventions nonnon-officielles avec cette
dernière.
POLYNÉSIE FRANÇAISE
La convention avec la Polynésie est très vieille et doit être revue, notamment en ce qui
concerne les revenus de capitaux mobiliers.
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Avocat – Conseil fiscal
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ACTUALITE DE LA JURISPRUDENCE
EUROPEENNE
CE 26 mars 2008 aff 296625: SA Tornier
=> Déductibilité des aides à des filiales étrangères
Le caractère normal des aides accordées à des filiales étrangères est apprécié dans les mêmes
conditions que pour les filiales françaises et leur régime fiscal est identique.
identique.
CE 28 mars 2008 aff 281405: SARL TBF
=> Retenue à la source sur certains revenus non salariaux
Une société française peut ne disposer en France d’aucune installation professionnelle
permanente mais exercer ses activités par l’intermédiaire d’installations professionnelles
permanentes implantées à l’étranger => la retenue à la source prévue par l’article 182 B du CGI
s’applique aux sommes versées à ces installations à l’étranger en rémunération des prestations
fournies ou utilisées en France.
France. L’article 182 B du CGI n’est par suite pas contraire à la clause
d’une convention fiscale bilatérale interdisant les discriminations en fonction de la nationalité.
nationalité.
CE 28 avril 2008 aff 308865 et 305582
305582:: Sté Bisico France et Sté Les
Laboratoires Servier
=> Sanctions en cas de non
non--perception de la retenue à la source de l’article 182 B
L’amende prévue à l’article 1768 du CGI pour défaut de retenue à la source doit être qualifiée de
sanction (non déductible) alors même que sa perception interdit à l’administration de réclamer au
débiteur le montant du prélèvement éludé et que l’amende correspond au montant de ce
prélèvement..
prélèvement
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ACTUALITE DE LA JURISPRUDENCE
EUROPEENNE
CE 11 avril 2008 aff 281033: SA Guerlain
=> Abandons de créances à des succursales étrangères d’une filiale
Le caractère normal des abandons de créances consenties par une société à des succursales de sa
filiale étrangère doit être apprécié au regard des relations entre l’entreprise aidante et cette filiale,
dès lors que les succursales sont dépourvues de personnalité juridique
juridique..
CE 11 avril 2008 aff 285583: Cheynel
=> Priorité du droit interne par rapport au droit conventionnel + résidence
fiscale
La présente décision consacre le principe de la subsidiarité des conventions même dans le cas des
conventions non conformes au modèle OCDE qui ne renvoient pas aux critères du droit interne
pour l’appréciation de la résidence fiscale
fiscale..
CJCE 28 février 2008 aff 293
293/
/06:
06: Deutsche Shell GmbH
=> Perte de change + rapatriement de la dotation d’une succursale étrangère
Un Etat membre n’est pas tenu de prendre en compte dans les bases d’imposition d’une société
résidente les pertes de son établissement stable situé dans un autre Etat membre au seul motif
qu’elles peuvent être imputées dans ce dernier Etat
Etat..
Charles SCHEER
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ACTUALITE DE LA JURISPRUDENCE
EUROPEENNE
CJCE 15 mai 2008 aff 414414-06: Lidl Belgium
=> Pertes d’un établissement stable étranger
Un régime fiscal refusant la déduction des pertes afférentes à un établissement stable situé dans
un autre Etat membre peut être justifié dans la mesure où, en vertu d’une convention bilatérale,
les revenus de cet établissement sont imposés dans ce dernier Etat dans lequel les pertes peuvent
être ultérieurement prises en compte
compte..
(Suite logique de l’arrêt CJCE Marks and Spencer du 13 décembre 2005
2005))
CJCE 3 avril 2008 aff 2727-07 : Banque fédérative du Crédit Mutuel
=> Distributions transfrontalières
Le dispositif français qui inclut les crédits d’impôt dans la base de calcul de la quotequote-part de frais
et charges de 5% est valide au regard de la directive “mère“mère-fille” du 23 juillet 1990.
1990.
CJCE 21 février 2008 aff 425425-06: Part Service Srl
=> Abus de droit:
droit: but exclusivement ou essentiellement fiscal?
Un but exclusivement fiscal
fiscal n’est pas nécessaire pour caractériser une pratique abusive en
matière de TVA. Un but essentiellement fiscal est suffisant.
Pour l’instant uniquement en matière de TVA + sujet débattu en matière d’impôts directs
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ACTUALITE DE LA JURISPRUDENCE
EUROPEENNE
CJCE 4 septembre 2008 aff 418
418--07 : Société Papillon
=> Intégration fiscale et composition d’un groupe
Le régime français de l’intégration fiscale interdit d’inclure dans le périmètre d’intégration une
sous--filiale détenue par l’intermédiaire d’une société non résidente
sous
résidente..
CJCE 14 décembre 2006 aff 170
170--05 et CE 15 décembre 2004 aff
235069 : Sté Denkavit International => Instructions (2007
2007))
=> Dividendes distribués par une société mère étrangère
Lorsque sa législation accorde une exonération d’impôt sur les dividendes versés aux sociétés
mères résidentes, l’Etat de source doit veiller à ce que les sociétés mères nonnon-résidentes
communautaires soient déchargées de l’imposition qu’il prélève sur les dividendes que ces
dernières perçoivent
perçoivent..
CJCE 8 novembre 2007 aff 379
379--05: Amurta SCPS
=> Taxation des dividendes
Un Etat membre ne peut assujettir les dividendes versés à une société non résidente à une double
imposition économique lorsqu’il évite cette double imposition pour les dividendes répartis entre
des sociétés établies sur son territoire
territoire..
(suite des arrêts Denkavit CJCE 14 décembre 2006 et CE 15 décembre 2004
2004))
Charles SCHEER
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ACTUALITE DE LA JURISPRUDENCE
EUROPEENNE
CE 29 décembre 2006 aff 283314: Sté Bank of Scotland
=> Fraude à la loi dans l’application des conventions (Treaty
(Treaty shopping)
Cession très temporaire d’usufruit par une société Américaine à une banque Anglaise pour que
celle--ci
celle
profite des dispositions
de la convention Franco – Anglaise qui n’exige pas le
remboursement de l’avoir fiscal et de l’excédent de retenue à la source sur les dividendes
(contrairement à la convention Franco
Franco--américaine)
américaine)..
CJCE 12 septembre 2006 aff 196
196--04:
04: Cadbury Schweppes
=> Compatibilité de principe des dispositifs relatifs aux « sociétés étrangères
contrôlées » (article 209 B) avec la liberté d’établissement / substance
Le droit communautaire s’oppose par principe à l’imposition, entre les mains d’une société mère,
des bénéfices réalisés par une filiale européenne faiblement imposée;
imposée; mais une telle imposition est
néanmoins possible en présence de montages purement artificiels destinés à éluder l’impôt
national normalement dû.
dû. Les dispositions de l’article 209 B ne sont écartées que s’il s’avère, sur
la base d’éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que la société contrôlée est réellement
implantée dans l’Etat membre d’accueil et qu’elle y exerce des activités économiques (substance)
(substance)..
Charles SCHEER
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CONVENTIONS BILATÉRALES DE SÉCURITÉ
SOCIALE
Instruments internationaux de sécurité sociale
sociale:: les conventions bilatérales + les règlements
communautaires..
communautaires
Objectif
Objectif:: coordonner les législations de sécurité sociale de deux ou plusieurs Etats au bénéfice des
ressortissants de ces Etats qui se déplacent sur le territoire d’un autre Etat
Etat:: maintien limité dans le
temps (donnée variable) du régime du pays d’origine
d’origine..
LES REGLEMENTS COMMUNAUTAIRES (CEE n°1408
1408/
/71 du 14 juin
1971 et n°574
574/
/72 du 21 mars 1972
1972))
Pays visés: Etats de l’Union européenne, les trois membres de l’Espace économique européen
(Islande, Liechtenstein et Norvège) ainsi que la Suisse (conformément à l’annexe I de l’accord sur la
libre circulation des personnes).
Personnes visées: les ressortissants d’un Etat visé et les réfugiés ou apatrides qui:
•Exercent une activité salariée ou non salariée
•Sont titulaires de pensions ou de rentes
•Autres: familles, retraités, fonctionnaires, étudiants
Les risques de la sécurité sociale concernés
concernés:: les assurances maladie et maternité, l’assurance
accidents du travail et maladies professionnelles, invalidité, vieillesse de base et décès (pension),
chômage et les prestations familiales.
familiales.
Non concernés
concernés:: assurances et retraites complémentaires
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CONVENTIONS BILATÉRALES DE SÉCURITÉ
SOCIALE
CONVENTIONS BILATÉRALES DE SÉCURITÉ SOCIALE CONCLUE PAR
LA FRANCE EN DEHORS DES REGLEMENTS COMMUNAUTAIRES
Algérie
Chili
Guernesey
Maroc
Philippines
Andorre
Congo
Israël
Mauritanie
Polynésie
Française
Bénin
Corée
Japon
Mayotte
Québec
Bosnie H
Côte
d’Ivoire
Jersey
Monaco
Saint-Marin
Cameroun
Croatie
Macédoine
Monténégro
Sénégal
Canada
Etats-Unis
Madagascar
Niger
Serbie
Cap-Vert
Gabon
Mali
Nouvelle
Calédonie
Turquie
Togo
Tunisie
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Merci pour votre attention.
Avez--vous des questions ?
Avez
Nous restons à votre disposition.
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