L`IMPOSITION DES BREVETS, MARQUES DE COMMERCE
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L`IMPOSITION DES BREVETS, MARQUES DE COMMERCE
L'IMPOSITION DES BREVETS, MARQUES DE COMMERCE ET DROITS D'AUTEUR Hugues G. Richard* LEGER ROBIC RICHARD, avocats ROBIC, agents de brevets et de marques de commerce Centre CDP Capital 1001 Square-Victoria – Bloc E - 8e étage Montréal (Québec) H2Z 2B7 Tél: 514-987-6242 - Fax: 514-845-7874 [email protected] – www.robic.ca L'article 3(a) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu1 stipule que le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition est entre autres le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien. L'article 248 de la Loi de l'Impôt sur le Revenu définit l'expression "bien" comme signifiant des biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels et comprend, sans en restreindre la portée générale: a) un droit de quelque nature qu'il soit, une action ou part; b) de l'argent (à moins d'une intention contraire évidente), et; c) un avoir forestier. Les brevets, les marques de commerce et les droits d'auteur font partie de cette catégorie de biens dits "incorporels", et on peut également les regrouper sous l'appellation "propriété intellectuelle". Toute intellectuelle qu'elle soit, cette propriété n'échappe pas pour autant à l'emprise de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. LES BREVETS D'INVENTION Un brevet est défini dans la Loi sur les Brevets2 comme étant les lettres patentes couvrant une invention. Le mot "invention" est lui-même défini © LEGER ROBIC RICHARD / ROBIC, 1981. * Avocat et agent de marques de commerce, Hugues G. Richard, est l'un des associés principaux du cabinet d'avocats LÉGER ROBIC RICHARD, s.e.n.c. et du cabinet d'agents de brevets et de marques de commerce ROBIC, s.e.n.c. (1981), 3 Revue de planification fiscale et successorale 71-105. Publication 23. 1 S.C. c. 63, 1970, 1971, 1972 tel que modifié. 2 Loi sur les Brevets, S.R.C. c. P-4 art. 1. comme étant "toute réalisation, tout procédé, toute machine, fabrication ou composition de matières, ainsi qu'un perfectionnement quelconque de l'un des susdits, présentant le caractère de la nouveauté et de l'utilité". Il est donc à noter qu'une invention n'est pas une simple idée mais une réalisation concrète et utile. Une idée nouvelle ne suffit pas pour obtenir un brevet, c'est d'ailleurs ce qui faisait dire au Juge Buckley dans Reynolds v. Herbert Smith & Co. Ltd.3: "Now, the idea that leads to an invention is, in my opinion no part of the invention. The idea, or the recognition of the want, stimulates the inventor to do something else. It is the something further which he does which is the invention. The mere idea, or the conception that it is very desirable to have a patch, such as that you can put it on when you have not got the materials in the workshop is not patentable. What is patentable is a new way of doing that thing, either by way of a new article to be used, or a new method of putting it on, or some combination which would be capable of being patented." Lorsque le gouvernement émet des lettres patentes couvrant une invention, il accorde au titulaire un monopole d'exploitation du brevet pour une période de dix-sept (17) ans4 sur l'ensemble du territoire canadien. Après la période de 17 ans, l'invention tombe dans le domaine public et peut être exploitée par quiconque. Pour une protection à l'étranger, l'inventeur ou le cessionnaire de ces droits devra obtenir un brevet dans chacun des pays où il désire avoir un monopole d'exploitation. Nous venons de voir que le brevet d'invention est un bien que l'on peut classer dans la catégorie des biens incorporels. L'article 3 de la Loi de l'Impôt sur le Revenu stipule que le revenu annuel d'un contribuable comprend le revenu de chaque charge, emploi, entreprise et biens. Ainsi donc, tout revenu provenant de l'usage d'un brevet sera assujetti à la Loi de l'Impôt sur le Revenu. Il n'est pas nécessaire de se référer à l'article 12(1)(g) pour trouver dans la Loi de l'Impôt sur le Revenu une disposition rendant taxable les sommes reçues par un contribuable pour l'usage d'un brevet. L'article 3, comme nous l'avons vu, ainsi que l'article 9(1) suffisent pour atteindre cette fin. L'article 12(1)(g) fut introduit dans notre droit à cause d'une pratique devenue courante dans l'industrie pétrolière de l'Ouest canadien. Cette pratique consistait à acheter des propriétés productives de pétrole en échange d'une participation dans la production du pétrole qui y serait 3 4 (1903), 20 R.P.C. 123 p. 127. Loi sur les Brevets, art. 48. produit. Il avait été décidé dans l'affaire Spooner v. Le Ministre du Revenu National (1928-34) C.T.C. 184, que le produit de disposition d'une telle propriété productrice de pétrole constituait une recette de nature capitale. C'est parce que le gouvernement fédéral a voulu changer cette orientation jurisprudentielle inscrite par le Conseil Privé, que l'article 12(1)(g) ne se restreint pas aux transactions pétrolières. Si le contexte de la transaction s'y prêtait, il serait utilisé par le fisc canadien pour imposer le produit de disposition d'un brevet. Le brevet est donc un bien par lequel un contribuable peut tirer un revenu. Toute dépense pour l'obtention d'un brevet, occasionnée par l'élaboration de l'invention et de l'enregistrement, ou par une simple acquisition, doit être considérée comme une dépense encourue pour gagner un revenu5. Toutefois, à cause des dispositions de l'article 18(1)(b), cette dépense constituerait un paiement à titre de capital et dès lors, ne serait pas déductible comme telle. L'article 20(1)(a) ouvre toutefois la voie à une déduction à titre d'allocation du coût en capital dans la mesure où un règlement l'autorise. Or, le Règlement 1100(1)(c) prévoit une allocation à l'égard du coût en capital pour les brevets. Ce Règlement se lit comme suit: "En vertu de l'alinéa (a) du premier paragraphe de l'article 20 de la Loi, il est par les présentes alloué au contribuable dans le calcul de son revenu d'une entreprise ou de biens, selon le cas, des déductions pour chaque année d'imposition égales au montant qu'il peut réclamer à l'égard de biens de la catégorie 14 dans l'annexe B sans dépasser le moindre (i) de l'ensemble des montants obtenus pour l'année en répartissant ce que chacun des biens lui a coûté en capital sur la durée utile restant au bien, au moment où le coût a été encouru, ou (ii) du coût en capital non déprécié, pour lui, des biens de la catégorie à l'égard de l'année d'imposition (avant d'opérer quelque déduction en vertu du présent paragraphe pour l'année d'imposition)." Si l'on se réfère à l'annexe B et plus particulièrement à la catégorie 14, on pourra lire: "Les biens constitués par un brevet, une concession ou un permis de durée limitée à l'égard des biens, mais ne comprenant pas 5 Art. 18(1)(a) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. a) une concession ou permis à l'égard des minéraux, de pétrole, de gaz naturel, d'autres hydrocarbures connexes ou de bois et des biens y afférents (excepté une concession pour la distribution de gaz aux consommateurs ou un permis d'exportation de gaz du Canada ou d'une province ou à l'égard d'un droit d'exploration, de forage, de prise ou d'enlèvement concernant des minéraux, du pétrole, du gaz naturel, d'autres hydrocarbures connexes ou du bois, b) une tenure à bail, ou, c) les biens compris dans la catégorie 23." Ainsi, les brevets, et plus généralement les concessions sont dépréciables en ligne directe en répartissant proportionnellement le coût en capital de chaque bien sur la vie restant au brevet ou à la concession au moment où le coût fut encouru. Ce coût, comme nous le mentionnions précédemment, aurait pu être encouru par l'acquisition simple d'un brevet déjà existant. Ce coût sera alors amortissage en le répartissant sur le nombre d'années restant au brevet avant que l'invention ne tombe dans le domaine public. Ce coût pourrait également être encouru par l'inventeur lui-même pour la réalisation de son invention ainsi que pour les dépenses légales relatives à l'enregistrement de son brevet. Ainsi, dans l'affaire Weinberger v. M.N.R. (1964) C.T.C. 103, la Cour de l'Échiquier a reconnu les coûts encourus par l'inventeur pour développer son invention durant une période de 20 ans. Il fut alors décidé que le coût en capital incluait non seulement les frais légaux et les autres frais accessoires à l'enregistrement, tel que cela avait été décidé par la Commission d'Appel d'Impôt, mais devait comprendre toutes les dépenses encourues dans le but de produire l'invention et de la parfaire. Il est à noter que l'allocation du coût en capital ne serait permise que dans la mesure où une invention fut brevetée. Ainsi, un inventeur qui ne réussirait pas à obtenir l'enregistrement d'un brevet ne pourrait réclamer aucune déduction à l'égard des dépenses encourues pour réaliser son invention. Ce principe fut d'ailleurs reconnu dans l'affaire No 244 v. M.N.R., 12 Tax ABC 371. Dans cette affaire, un paiement avait été fait en vue de l'achat d'un brevet dont la demande d'enregistrement avait été déposée mais n'avait pas encore été accordée. Le Tribunal a alors décidé que le coût d'acquisition de ce "patent pending" n'était pas dépréciable car il ne faisait pas partie de la catégorie 14 tant et aussi longtemps que le brevet ne serait pas accordé. Au Règlement 1100(9), il est prévu une méthode particulière d'amortissement dans le cas de certains brevets. Le Règlement 1100(9) se lit comme suit: "Lorsque le coût d'un brevet est établi en partie ou en totalité d'après l'usage qui en est fait, au lieu de la déduction allouée en vertu de l'alinéa (c) du paragraphe (1), un contribuable peut, en calculant le revenu qu'il a tiré d'une entreprise ou de biens, selon le cas, dans une année d'imposition, déduire le montant qu'il peut réclamer à l'égard des biens de la catégorie 14 dans l'annexe B sans dépasser le moindre a) de l'ensemble (i) de la partie du coût en capital établi d'après l'usage qui est fait du brevet dans l'année, et, (ii) du montant qui serait calculé en vertu du sous-alinéa (i) dudit alinéa (c) si le coût en capital du brevet ne comprenait pas les montants établis d'après l'usage fait du brevet durant cette année-là et les années antérieures, ou, b) du coût en capital non déprécié pour lui, à la fin de l'année d'imposition des biens de la catégorie (avant d'opérer quelque déduction en vertu du présent paragraphe pour l'année d'imposition)." Cette règle spéciale d'amortissement peut être utilisée à l'égard d'un brevet si c'est à l'avantage du contribuable. Cette règle est applicable lorsqu'une partie ou la totalité du coût d'un brevet est déterminée par rapport à son usage. Dans ce cas, le coût du brevet est réparti entre les portions dépendantes de son usage dans l'année et la portion fixe. La portion variable peut être réclamée dans l'année à laquelle elle s'applique. La portion fixe qui n'est pas dépendante de l'usage sera sujette à la règle générale des actifs de la catégorie 14 qui requiert que le coût soit amorti sur une base linéaire durant la vie du brevet. Selon Prentice-Hall, l'allocation du coût en capital pour une année complète peut être réclamée relativement à un brevet même si le brevet ne fut acquis qu'à la dernière journée de l'année d'imposition.6 Le ministère du revenu national émet l'opinion contraire dans son bulletin d'inter-prétation IT-477. Il considère pour les biens du calcul du coût en capital que le coût en capital d'un bien de la catégorie 14 doit être réparti également sur chaque jour de la durée restante à ce bien: «Par exemple, si le 31 décembre 1979, un contribuable achetait une concession d'une durée d'une année civile, seulement un trois cent soixante-cinquième du coût en capital de la concession deviendrait dépréciable en 1979.»7 6 7 Income Taxation in Canada, Prentice-Hall, Vol. 1, p. 21098. IT-477, par. 4. Les critères pour déterminer si la vente d'un brevet engendre un gain en capital ou un revenu sont les mêmes que ceux établis par la jurisprudence dans le cadre de transactions où des biens d'autres natures sont impliqués. Les Tribunaux s'entendent pour reconnaître que la règle applicable fut bien résumée par Lord Justice Clerk dans l'affaire Californian Copper Syndicate Ltd. v. Harris. Cette règle s'énonce de la façon suivante: "It is quite a well settled principle in dealing with questions of assessment of Income Tax that where an owner of an ordinary investment chooses to realize it, and obtains a greater price for it than he originally acquired it at, the enhanced price is not profit (...) assessable to income tax. But, it is equally well established that enhanced values obtained from realization or conversion of securities may be so assessable where what is done is not merely a realization or change of investment, but an act done in what is truly the carrying on, or carrying out of a business. The simplest case is that of a person or association of persons buying and selling lands or securities speculatively, in order to make gain, dealing in such investments as a business, and thereby seeking to make profits. There are many companies which in their very inception are formed for such a purpose, and in these cases it is not doubtful that, where they make a gain by a realization, the gain they make is liable to be assessed for Income Tax."8 Il a toujours été difficile de distinguer le gain en capital du revenu proprement dit. Ceci demeure vrai dans le cas d'une vente de brevet. Il arrivera à certaines occasions que sous l'apparence d'un contrat de vente, se cache en fait un contrat de licence. Il sera généralement stipulé dans ce genre de contrat que le prix d'achat du brevet sera établi en fonction du nombre d'unités brevetées vendues. Dans un cas semblable, les Tribunaux verront dans les paiements effectués par versements, le paiement de royalties plutôt qu'une partie du prix de vente.9 Dans le cadre d'un contrat de licence, il s'avère possible qu'une partie des sommes reçues représente des royalties, alors qu'une autre partie soit un paiement de nature capitale. C'est d'ailleurs ce que Canadian Industries Ltd. a tenté de démontrer dans une cause l'opposant à Sa Majesté La Reine, rapportée à (1980) 2 C.F. 463. Il s'agit là d'une décision de la Cour d'Appel Fédérale qui a maintenu un jugement de la Cour de Première Instance qui avait elle-même maintenu celui de la Commission de Révision de l'Impôt. Les faits de cette affaire fort intéressante peuvent se résumer ainsi: 8 9 (1904), 5 Tax Cas. 159, page 165. Nr. R. v. M.N.R., (1950), 2 Tax A.B.C. 364. En 1960, la société Canadian Industries Ltd. (ci-après désignée: "C.I.L.") a acquis d'une société suédoise certains droits non exclusifs dans des brevets et dans des données visant à l'amélioration d'un procédé pour la fabrication de dynamite. Avant 1967, le gouvernement des ÉtatsUnis était, à toutes fins pratiques, le seul client de la C.I.L. pour l'achat de dynamite. Durant cette année, la C.I.L. a consenti au gouvernement des États-Unis le droit non exclusif d'utiliser les brevets américains détenus par la société suédoise pour une période de 10 ans. Il fut également convenu que la C.I.L. fournirait des informations, du know-how et une assistance technique pour la fabrication de la dynamite. Selon les termes de l'entente, la C.I.L. a reçu un paiement forfaitaire en deux versements. Subséquemment, le gouvernement américain cessa d'acheter de la C.I.L. de la dynamite. Le problème en litige était de savoir si le paiement reçu par la C.I.L. en 1967 est de nature capitale ou du revenu. La Commission de Révision de l'Impôt et la Cour Fédérale de Première Instance décidèrent quil s'agissait là d'un revenu. L'Honorable Juge Le Dain, rendant la décision unanime de la Cour, rejeta l'appel et maintint le jugement de la division de Première Instance. L'appelante avait plaidé que la somme reçue devait être de nature capitale puisqu'elle représentait la considération pour avoir abandonné un actif de nature capitale de la compagnie. Ainsi, on plaidait que le paiement effectué en vertu du contrat de licence avait été effectué une fois pour toutes et n'avait aucun lien avec l'usage des brevets et du know-how. De plus, il fut plaidé qu'en raison du résultat direct d'avoir consenti la licence, la C.I.L. perdait la totalité de ses ventes de dynamite pour fins militaires auprès du gouvernement des États-Unis. L'intimée, de son côté, plaidait que pour comprendre la véritable nature du paiement reçu par la C.I.L., il fallait remonter à l'entente originale intervenue entre la C.I.L. et la société suédoise. Cette licence par laquelle la C.I.L. autorisait le gouvernement américain à utiliser les brevets et le know-how, était par sa nature non exclusive, et, de ce fait, permettait à la C.I.L. de faire d'autres arrangements semblables aux États-Unis. L'Honorable Juge Le Dain fit une longue étude de la jurisprudence citée par les parties et en vint à la conclusion suivante: "Il ressort de cette analyse qu'il ne suffit pas que soit prévu un paiement forfaitaire, versé indépendamment de l'importance de l'utilisation prévue du brevet, pour que ce paiement soit une recette en capital. La licence en contrepartie de laquelle ce paiement est reçu doit constituer une aliénation des droits afférents au brevet. Cette notion d'aliénation d'un bien immobilier forme l'élément essentiel du critère énoncé par le lord juge Bankes dans British Dyestuffs, critère qui a été adopté dans plusieurs arrêts. L'opinion exprimée dans Rustproof Metal repose sur ce critère et il ressort du jugement prononcé par lord Denning dans Imperial Chemical Industries qu'il a prévalu devant la Cour d'Appel. Ce critère va ouvertement à l'encontre de l'opinion exprimée par lord Evershed, M.R., dans Evans Medical Supplies, qui semble considérer l'octroi d'une licence non exclusive comme entraînant une diminution suffisante de l'actif immobilisé pour qu'un paiement forfaitaire non relié à l'importance de l'utilisation soit une recette en capital. Mais ce qu'il a dit et ce qu'a déclaré le lord juge Romer dans cette affaire ne peuvent pas être séparés des faits propres à l'affaire et, en particulier, de ce qu'étaient les répercussions finales de l'entente sur les affaires de la société en Birmanie. En me fondant sur ces arrêts, j'estime donc que, en l'espèce, le fait que le paiement forfaitaire ait été versé en contrepartie d'une licence permettant l'utilisation de brevets et de "techniques opératoires" ne renforce nullement la prétention de l'appelante selon laquelle la somme doit être considérée comme une recette en capital. Bien que les brevets américains soient de toute évidence des biens immobilisés, la licence, qui est non exclusive, accordée pour un but précis (accordée au gouvernement américain pour usage militaire non commercial) et pour une durée limitée, ne peut être considérée, compte tenu de la jurisprudence, comme une aliénation des droits afférents à un brevet."10 Se fondant sur ce raisonnement, la Cour Fédérale d'Appel décida que les montants reçus, même s'ils étaient forfaitaires et n'avaient aucun lien avec l'usage que l'on pouvait faire des brevets, étaient malgré tout du revenu. Nous pouvons donc dégager comme règle générale de cet arrêt que pour qu'un montant soit considéré comme gain en capital, il faut qu'il résulte d'une disposition au moins partielle du brevet d'invention. Le fait qu'une licence permette en plus de l'usage du brevet, l'usage d'un certain "know-how", ne change rien. Une licence non exclusive accordée pour des fins limitées ne peut être considérée comme la disposition, même partielle, d'un brevet d'invention. Certaines des règles que nous venons d'étudier en cette première partie s'appliqueront également aux marques de commerce lorsqu'elles font l'objet 10 Canadian Industries Ltd. v. The Queen, op. cit. page 484. (voir également) Collins v. FirthBrearly Stainless Steel Syndicate Ltd. (1925), 9 Tax Cas. 520; No 442 v. M.N.R. (1957), 17 Fox Pat. C. 23; Scoble & Al. v. Secretary of State for India (1903), 4 Tax Cas. 618; Glasson v. Rougier (1944) 1 ALL E.R. 535; Howson (Inspector of Taxes) v. Monsell, (1950) 2, ALL E.R. 1239. de concessions sous licence. Ce sont entre autres ces questions que nous allons maintenant aborder. LES MARQUES DE COMMERCE L'image de marque est un concept moderne qui semble vouloir caractériser notre époque. Aucune autre génération n'aura vu aurant de concessions sous licence, que ce soit dans le domaine de l'alimentation (e.g. fast food), de l'automobile, de la mode ou ailleurs. Sur le plan commercial, la concession de licences est devenue une industrie florissante. Généralement, la marque de commerce est l'élément essentiel de la licence, mais non le seul. Pour réussir, le concédant devra fournir un ensemble structuré (un "package") comprenant entre autres: le produit à être fabriqué sous licence, les marques de commerce (noms et dessins), l'assistance technique, les plans architecturaux, les spécifica-tions au niveau des standards de qualité, les systèmes de contrôle, etc... Il sera généralement prévu au contrat de licence un terme limité dans le temps, avec ou sans option de renouvellement, par le concessionnaire de la licence pour une période additionnelle déterminée. Il est important que le contrat de licence ne soit pas pour une période indéterminée; il ne faut pas non plus qu'il soit annulable par le concédant. La raison pour laquelle il est préférable que le contrat soit pour une période déterminée dépend du Règlement 1100(1)(c) auquel nous avons déjà fait référence.11 En effet, il est stipulé à ce Règlement que les biens de la catégorie 14 sont constitués entre autres d'une concession d'une durée limitée. La Cour de l'Échiquier a eu à se pencher sur cette question dans l'affaire M.N.R. v. Kirby Maurice Co. Ltd.12 L'honorable Juge écrivit alors ce qui suit: "But not all franchises are within Class 14; only those that are "for a limited period" are within the class. The intention of Parliament in using these words "for a limited period" seems to me to be quite clear. Unless the duration of the franchise is definitely ascertained and limited there is no yardstick by which the value of the franchise can be ascertained. Further, it would be impossible to ascertain the life of the property or franchise, a matter which must be known in order to make the computation required in paragraph (i) of subsection (c) of Section 1 of Regulation 1100, namely: 11 12 Voir page 5 des présentes. (1958) C.T.C., 41, page 46. "By apportioning the capital cost to him of each property over the life of the property remaining at the time the cost was incurred." " Le concessionnaire qui en vertu de son contrat de licence d'une durée limitée a eu à verser à titre de "droits d'entrée" un montant forfaitaire, devra considérer le paiement de ce montant comme une dépense de nature capitale car elle fut encourue une fois pour toutes pour le bénéfice durable de l'entreprise, comme cela fut énoncé par le Viscount Cave dans l'affaire Atherton v. British Insulated and Helsby Cables Ltd.:13 "When an expenditure is made, not only once and for all, but with a view to bringing into existence an asset or an advantage for the enduring benefit of a trade, I think that there is very good reason (in the absence of special circumstances leading to an opposite conclusion) for treating such an expenditure as properly attributable not to revenue but to capital." Cette dépense encourue comme "droits d'entrée" ne sera donc pas déductible en totalité durant l'année où elle fut encourue puisque l'article 18(1)(b) le défend. Toutefois, l'article 20(1)(a) et le Règlement 1100(c) permettront qu'on l'amortisse. Cette déprécia-tion sera linéaire et proportionnelle au nombre de jours restant à la licence. Si au contrat de licence il est prévu une option de renouvellement à la discrétion du concessionnaire, alors il sera considéré que la durée de la licence sera pour toute la période du contrat, y compris la période sous option. Si l'option n'est pas prise, le concessionnaire pourra alors prendre une perte terminale. La question de savoir si la période d'amortissement comprendra la période optionnelle demeure une question de fait à évaluer selon les circonstances.14 Dans le cas d'une simple marque de commerce qui serait achetée pour un prix déterminé, cette dépense serait considérée comme une dépense en immobilisation admissible car, alors, il ne peut s'agir d'une concession puisque l'acquéreur devient le propriétaire de la marque et non un simple usager inscrit de celle-ci. Une telle dépense en immobilisation admissible sera amortissable pour moitié à un taux de 10% l'an.15 On peut également dire que les paiements faits dans le cadre d'un contrat de licence pour une période indéterminée tomberont aussi dans la catégorie des dépenses en immobilisation admissible et seront donc amortissables pour moitié à un taux de 10%. Le Bulletin d'Interprétation IT-143-R est assez spécifique sur ce sujet. On peut en effet y lire au paragraphe 12 ce qui suit: 13 14 15 10 T.C. 155, page 192. Bowater Power Co. v. M.N.R., 1971, C.T.C. 818. Articles 14(5)(a) et 20(1)(b). "Un brevet, une franchise, une concession ou un permis qui ne sont pas des biens amortissables en vertu de la catégorie 14 de l'Annexe B des Règlements de l'Impôt sur le Revenu sont admis à titre de dépenses en immobilisa-tion admissible lorsqu'ils sont acquis pour servir dans une entreprise." Un contrat de concession comprend généralement, en plus des "droits d'entrée", le paiement des redevances ou royalties. Ainsi, les redevances seront déductibles en vertu de l'article 18(1)(a) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. Certains contrats de concession prévoient en plus des "droits d'entrée" et des redevances, le paiement d'une somme à titre d'honoraires de supervision. Cette somme est déductible également en vertu de l'article 18(1)(a). Le Ministre pourrait toutefois refuser sa déduction à titre de dépenses courantes dans la mesure où aucune supervision n'est en fait effectuée. Le paiement ne serait alors qu'une forme déguisée de "droits d'entrée" payable par versements annuels. L'article 20(1)(k) servira alors au Ministre pour désallouer la partie de ce paiement qui, en fait, est de nature capitale. Cette portion devrait normalement suivre le sort du "droit d'auteur" initial et être considérée comme un coût d'un bien amortissable de la catégorie 14. Si le Ministre refusait de reconnaître le bien fondé de cette catégorisation, il semble, compte tenu du passage que nous venons de citer du Bulletin d'Interprétation IT-143-R, que la somme ainsi payée serait au moins amortissable à titre de dépenses en immobilisation admissible. D'autres coûts peuvent être inhérents à l'obtention d'une conces-sion ou à l'enregistrement d'une marque de commerce. Ainsi, les honoraires payés aux agents de marques de commerce ou à tout professionnel qui auront travaillé à l'obtention de l'enregis-trement, seront déductibles en vertu de l'article 18(1)(a) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. Selon le Bulletin d'Interprétation IT143-R, les dépenses déductibles durant l'année comprennent également les frais de conception, les frais juridiques, les frais de dépôt et aussi tout paiement versé à une personne pour s'abstenir de contester le dépôt. On peut donc conclure que le contribuable qui devient concession-naire sous licence pourra déprécier le coût initial représentant son "droit d'entrée"; il pourra également déduire annuellement les montants qu'il dépensera sous forme de redevances ou royalties. Dans la mesure où le contribuable, plutôt que de devenir simple concessionnaire ou usager inscrit d'une marque de commerce, s'en porte acquéreur, le coût d'acquisition sera considéré comme une dépense en immobilisation admissible. Sera également considérée comme une dépense en immobilisation admissible toute dépense inhérente à l'obtention d'une concession qui ne rencontrerait pas les exigences de la catégorie 14 de l'Annexe B des Règlements de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. En ce qui concerne le concédant, toute somme qu'il aura reçue d'un concessionnaire à titre de "droit d'entrée" sera considérée comme du revenu pour le concédant. D'autre part, un concédant pour lequel l'octroi de franchise est exceptionnel et ne fait pas partie de ses opérations courantes, pourrait toujours tenter de démontrer au Ministère du Revenu que le "droit d'entrée" est en fait un montant de nature capitale.16 Comme dans toute autre situation où une recette peut être considérée comme un revenu ou un gain en capital, ce sera en analysant les faits et les circonstances entourant la transaction qu'une détermination de la nature du paiement pourra être faite. Les redevances payées par le conces-sionnaire au concédant seront considérées comme un revenu et imposables en vertu de l'article 3 de la Loi. Les mêmes principes que ceux étudiés dans la partie 1 pour les brevets sont applicables ici. Les honoraires de supervision seront également imposables entre les mains du concédant. toutefois, comme nous l'avons vu précédemment, si le Ministre du Revenu décidait de refuser entre les mains du concessionnaire la déduction d'une partie des honoraires de supervision en vertu de l'article 20(1)(k)(ii), logiquement le Ministère devrait considérer la partie non déduc-tible de ce paiement comme ayant la même nature que le "droit d'entrée". Il en découlerait alors que cette partie non déductible serait ou de nature capitale ou de nature revenu dépendant des circonstances comme nous l'avons vu ci-haut. Dans le cas où une marque de commerce est vendue et que l'acquéreur en devient propriétaire, le produit de disposition sera dès lors considéré comme étant celui de la disposition d'un bien en immobi-lisation admissible. Alors, la moitié du produit de disposition (ou tout autre montant moindre tel que prescrit par l'article 21(1) des Règles transitoires) doit être déduite du solde du montant admissible des immobilisations cumulatives de l'entreprise. Si le résultat est négatif à la fin de l'année fiscale, le montant négatif devra être inclus dans le revenu de l'année en vertu de l'article 14(1) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. Le montant admissible des immobilisations comprend l'ensemble des dépenses en immobilisation admissible encourues par l'entreprise et qui peuvent, comme nous l'avons vu, être amorties pour fins fiscales. En résumé, les montants suivants représentent le côté positif du compte: 1) 16 La moitié du total de toutes les dépenses en immobilisation encourues par l'entreprise; Smitty's Pancake House, 39, A.B. Cases, page 297. The Dixie Lee Co. Ltd. (1971), A.B. Cases, page 592. 2) Tous les montants inclus à titre de revenu en vertu de l'article 14(1) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu durant les années d'imposition antérieures. Les montants suivants représentent maintenant en résumé le côté négatif du montant admissible des immobilisations cumulatives: 1) tout montant réclamé à titre de déductions dans le calcul du revenu en vertu du paragraphe 20(1)(b) pour les années d'imposition antérieures (ce paragraphe prévoyant une déduction maximum de 10% du solde du montant admissible des immobili-sations cumulatives à la fin de chaque année; 2) la moitié du produit de disposition du bien en immobilisation admissible, déduction faite des dépenses se rapportant à la vente. Quand à la fin d'une année d'imposition, le solde est négatif, ce montant doit être inclus dans le revenu en vertu de l'article 14(1) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. S'il est positif, on pourra alors l'amortir à un taux de 10%, cet amortissement constituant une déduction dans le calcul du revenu en vertu du paragraphe 20(1)(b) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu.17 On peut donc résumer que, pour le concédant d'une licence, la réception par lui d'un "droit d'entrée" sera considérée soit comme un revenu ou un paiement de nature capitale, dépendant des circons-tances. En ce qui a trait aux redevances ou royalties, celles-ci constitueront dans tous les cas un revenu. Relativement aux honoraires de supervision, si ces derniers sont réputés véritables par les autorités fiscales, alors, tout montant reçu à ce titre devrait être inclus dans le revenu. Si, par ailleurs, une partie de ces honoraires de supervision n'était pas déductible par le concessionnaire, le paiement correspondant reçu par le concédant devrait suivre le sort du "droit d'entrée" reçu initialement. Dans le cas de la vente pure et simple d'une marque de commerce, la moitié du produit de disposition risque d'être considérée comme un revenu, dans la mesure où aucun coût n'est inscrit aux livres de la compagnie relativement à l'acquisition de ladite marque de commerce.18 LES DROITS D'AUTEUR 17 18 Canada Tax Services, Vol. I, pages 14-106-H et 14-107. Ce résultat découle du fait que n'ayant encouru aucun coût pour l'acquisition de la marque de commerce, le solde du compte des immobilisations admissibles cumulatives sera nil. Le brevet et les droits d'auteur se ressemblent à certains égards en ce qu'ils protègent la substance du bien faisant l'objet du droit. Les prohibitions contenues dans les Lois relatives au brevet et aux droits d'auteur s'étendent à toute fabrication ou reproduction non autorisée tant et aussi longtemps que le monopole persiste. Le brevet et le droit d'auteur reposent sur une thèse que le résultat du travail original d'un auteur ou d'un inventeur en toute justice, doit être protégé contre la piraterie.19 Le brevet et le droit d'auteur se distinguent toutefois en ce que le brevet constitue un monopole absolu pendant qu'il est en vigueur, empêchant l'usage par d'autres d'un procédé conçu par son inventeur; alors que le droit d'auteur est un monopole limité au fait d'empêcher les autres de copier l'oeuvre protégée. Si quelqu'un crée une oeuvre semblable ou identique à l'oeuvre protégée, le titulaire du droit d'auteur n'aura pas le droit d'en empêcher la réalisation. Pour plus de précisions, le droit d'auteur est défini par la Loi sur le Droit d'Auteur comme désignant "le droit exclusif de produire ou de reproduire une oeuvre, ou une partie importante de celle-ci, sous une forme matérielle quelconque, d'exécuter ou de représenter ou, s'il s'agit d'une conférence, de débiter en public, et si l'oeuvre n'est pas publiée, de publier l'oeuvre ou une partie importante de celle-ci."20 Le droit d'auteur, contrairement au brevet, prend naissance par la réalisation de l'oeuvre, l'enregistrement du droit d'auteur n'étant qu'optionnel.21 Le certificat d'enregistrement de droit d'auteur sur une oeuvre est une preuve que cette oeuvre fait l'objet d'un droit d'auteur et que la personne portée à l'enregistrement est titulaire de ce droit.22 Dans le cas d'un brevet, l'inventeur n'a aucun droit s'il n'obtient pas ses lettres patentes. Celles-ci sont la source de son monopole et non pas de l'invention elle-même. Sans lettres patentes, il n'y a pas de brevet, sans enregistrement de droit d'auteur, il peut très bien exister un droit d'auteur. Pour qu'un bien puisse se qualifier comme bien de la catégorie 14, il doit être un brevet, une licence, une concession dont la durée sera limitée. Le droit d'auteur est un droit qui existe durant toute la vie de l'auteur et cinquante années après son décès. La vie de l'auteur étant une période indéterminée, le contribuable ne peut inclure dans la catégorie 14 que les droits d'auteur acquis après le décès de l'auteur. À retenir toutefois qu'une licence accordée du vivant de l'auteur pour une période limitée (cinquante ans au moins) sera dépréciable comme bien de la catégorie 14. 19 20 21 22 The Canadian Law of Copyrights and Industrial Designs, Harold J. Fox, second ed., 1967, page 3. Statuts refondus du Canada, Chap. 55, art. 3.1. The Canadian Law of Copyrights and Industrial Designs, op. cit., page 299. Loi sur les Droits d'Auteur, art. 36(2). La Loi de l'Impôt sur le Revenu est relativement silencieuse quant au traitement à accorder au droit d'auteur. Sauf dans les cas bien spécifiques que nous étudierons ci-après, la Loi de l'Impôt sur le Revenu ne prévoit aucun traitement particulier à accorder au droit d'auteur. On peut donc considérer que le prix reçu lors de la disposition d'un droit d'auteur sera traité de la même manière que le prix reçu pour la disposition d'autres biens. Ainsi, le montant reçu sera normalement considéré comme un paiement de nature capitale, sauf lorsque le contribuable a disposé de son droit d'auteur dans le cours normal de ses affaires. On peut également énoncer comme principe général que si le droit d'auteur est vendu pour un prix dépendant de l'usage qu'on en fera, le produit de disposition sera alors considéré comme du revenu en vertu de l'article 12(1)(g) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu, tel que nous l'avons d'ailleurs vu précédemment. Si au lieu de vendre ses droits d'auteur, le titulaire accorde plutôt une concession ou une licence d'exploitation, alors les règles qui régiront les rapports entre le concédant et le concessionnaire seront semblables à celles que nous avons étudiées aux chapitres précédents. Ainsi, pour le concessionnaire, tout montant forfaitaire payé initialement pour l'obtention de la concession sera amortissable en vertu de l'article 20(1)(a) de la Loi et du Règlement 1100(1)(c). Les redevances et royalties payables subséquemment, constitueront une dépense encourue pour gagner du revenu et seront déductibles en vertu de l'article 18(1)(a) et imposables entre les mains du concédant en vertu de l'article 3. Pour le concédant, la somme forfaitaire reçue en vertu du contrat de franchise, sera soit du revenu ou une somme de nature capitale, dépendant des circonstances de chaque cas. Ces circonstances seront les mêmes que celles déterminant la nature (revenu ou capital) du produit de disposition du droit d'auteur tel que nous l'avons vu au début de cette partie.23 Tout montant reçu par un individu, auteur d'une production littéraire, dramatique, musicale ou artistique, peut se qualifier comme revenu pouvant servir à l'achat d'un contrat de rente à versements invariables tel que le prévoit l'article 61(1)(b)(iii) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. Les montants qui se qualifient comprennent le produit de disposition reçu par l'auteur lors de la vente de ses droits dans l'oeuvre ou les redevances reçues relati-vement à une licence accordée pour l'usage des droits. Il est à noter que seul un individu peut profiter des dispositions de l'article 61(1)(b)(iii) et que seul l'auteur véritable peut s'en prévaloir. Les titulaires subséquents des droits 23 Withers v. Nethersole, 28, T.C. 501; Mason v. Innes, (1967) 2 ALL. E.R. 926; Murray Schafer v. M.N.R., 1981 C.T.C. 2261. d'auteur n'y ont pas droit. Les individus visés sont entre autres les écrivains, dramaturges, compositeurs, sculpteurs, peintres, producteurs de films ou dessinateurs de costumes. Les agents ou autres individus qui financent la production ou la vente des oeuvres ne font pas partie de la catégorie de personnes pouvant bénéficier du contrat de rente à versements invariables. Les royalties reçues par le conjoint survivant ou les descendants d'un artiste ne se qualifient pas non plus comme revenu admissible aux fins d'un placement dans un contrat de rente à versements invariables. LES NON-RÉSIDENTS La partie XIII de la Loi de l'Impôt sur le Revenu traite de l'impôt sur le revenu de personnes non-résidentes du Canada. Ainsi, à l'article 212(1)(d), il est stipulé: "Toute personne non résidente doit payer un impôt sur le revenu de 25% sur toute somme qu'une personne résidente au Canada lui paie ou porte à son crédit, ou est réputée, en vertu de la Partie I lui payer ou porter à son crédit au titre ou en paiement intégral ou partiel du loyer, de la redevance ou d'un semblable paiement, y compris, mais sans restreindre la portée générale de ce qui précède, tout paiement fait (i) en vue d'utiliser ou d'obtenir le droit d'utiliser, au Canada, des biens, inventions, appellation, brevets, marques de commerce, dessins ou modèles, plans, formules secrètes, procédés de fabrication, ou toute autre chose, (ii) pour des renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales et scientifiques lorsque la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces renseignements dépend en totalité ou en partie (A) de l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré, (B) de la production ou de la vente de marchandises ou de services, ou (C) des bénéfices, (iii) pour des services de nature industrielle, commerciale ou scientifique, rendus par une personne qui est un non-résident lorsque la somme totale payable à titre de contrepartie pour ses services, dépend en totalité ou en partie (A) de l'utilisation qui doit être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré, (B) de la production ou de la vente de marchandises ou de services ou (C) des bénéfices, mais à l'exclusion d'un paiement effectué pour des services fournis pour la vente de biens ou la négociation d'un contrat, (...)" Il est à noter que la retenue à la source de 25% qui est stipulée à l'article 212(1)(d) sera réduite par différents traités fiscaux existants entre le Canada et la plupart des pays industrialisés du monde. Le taux applicable dans les cas où le non-résident réside dans un pays avec lequel le Canada a conclu un traité variera d'un pays à l'autre. Cette taxe imposée au non-résident par l'article 212(1)(d) doit être perçue en vertu de l'article 215(1) par le résident canadien qui est l'auteur du paiement. Si le résident canadien omet ou néglige de défalquer ou de retenir à la source le montant prévu à l'article 215(1), il sera tenu de verser à titre d'impôt, en vertu de la Partie XIII de la Loi, au nom de la personne non résidente, la totalité de la somme qui aurait due être défalquée ou retenue, et elle aura alors le droit de défalquer ou de retenir sur tout montant payé par elle à la personne non résidente ou porter à son crédit, ou par ailleurs de recouvrer de cette personne non résidente toute somme qu'elle a versée pour le compte de cette dernière à titre d'impôt, le tout tel qu'il est prévu par l'article 215(6) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. Lorsqu'un concédant est une personne non résidente et qu'il est prévu au contrat de licence qu'un "droit d'entrée" initial sera payable, le concessionnaire canadien aura-t-il l'obligation de retenir à la source un montant de 25% (ou tout autre montant moindre prévu par le traité) comme semble l'indiquer l'article 212(1)(d)? Il est difficile de répondre en termes absolus à cette question. Il semble une fois de plus que chaque cas devra être étudié et évalué selon les circonstances particulières qui l'entourent. En faveur de la thèse de la non-retenue à la source, on peut argumenter que le "droit d'entrée" payé par le concession-naire au concédant est un montant forfaitaire qui n'est ni du loyer, ni une redevance, ni un semblable paiement. Les termes "loyer" ou "redevances" font appel à des critères relatifs à l'usage que l'on fera d'une chose pour une période de temps déterminée. Puisque le "droit d'entrée" est un paiement forfai-taire fait une fois pour toutes, et puisqu'il demeure invariable, qu'il y ait ou non usage du droit concédé, on pourrait conclure que ce paiement ne sera pas assujetti à la retenue à la source. Le Ministère du Revenu, dans son Bulletin d'Interprétation IT-303 exprime l'opinion contraire. En effet, il estime que les mots "loyer" et redevances" ont un sens large et ne se limitent pas nécessairement à des paiements effectués périodiquement. Ils peuvent, dans certaines circonstances, comprendre des paiements uniques ou forfaitaires. Le Ministre estime qu'en général, un loyer ou une redevance est une somme versée aux propriétaires d'un bien en contrepartie du droit d'utiliser celui-ci durant une période donnée. Dans la plupart des cas où une redevance ou un loyer est payé, c'est le propriétaire du bien utilisé par la personne effectuant le paiement qui garde le titre de propriété. Toutefois, si le bien est vendu et que le paiement dépend de l'utilisation du bien ou de la production qui en résulte, le paiement sera assujetti à l'impôt en vertu de l'article 212(1)(d)(v) à moins qu'il ne s'agisse d'un terrain agricole.24 Il est à noter que le Ministère du Revenu ne considérera pas les paiements pour 24 IT 303 paragraphe 7, voir aussi paragraphes 11 et 12. l'achat intégral d'un brevet ou pour obtenir du détenteur le transfert intégral d'une franchise, comme assujettis à la retenue à la source. Ce n'est donc que dans le cas d'une concession de licence que le problème d'interprétation subsiste. D'après Irene M. Anthony, qui a fait une étude remarquable sur les conséquences fiscales des licences ou concessions25, la jurispru-dence ne donnerait pas clairement raison au Ministre du Revenu National. Elle estime que si le paiement forfaitaire était structuré de façon à n'avoir aucune relation avec un élément périodique, le montant ainsi payé ne serait pas sujet à la retenue à la source. Nous avons par ailleurs déjà vu que pour le conces-sionnaire, il importait que la concession qui lui était accordée le soit pour une période de temps limitée. Cette condition est essentielle pour se prévaloir de l'amortissement des biens de la catégorie 14. Il semble donc ici que le concédant et le concessionnaire ont des intérêts divergents; pour le concédant, il va de son intérêt que la concession soit accordée pour une période indéterminée, de cette façon, tout paiement forfaitaire reçu ne pourrait pas être considéré comme un loyer puisque la notion même de "loyer" fait appel à la notion de "temps". Pour le concessionnaire, son intérêt est tout autre puisque s'il ne peut pas se prévaloir de l'amortissement prévu pour les biens de la catégorie 14, le paiement sera alors considéré comme une dépense en immobilisation admissible dont l'amortissement est nettement moins avantageux.26 Les honoraires de supervision payés à un non-résident seront assujettis à la retenue à la source à moins que l'on puisse établir qu'il s'agit-là d'honoraires, tel que prévu à l'article 212(4) de la Loi de l'Impôt sur le Revenu. La détermination de la nature exacte de ce paiement dépendra donc des circonstances de chaque cas. L'article 212(1)(a) prévoit qu'une retenue à la source devait être effectuée par le résident canadien qui paierait des honoraires ou des frais de gestion ou d'administration à un non-résident. Or, les honoraires de supervision pourraient tomber dans cette catégorie de paiement et seraient alors assujettis à la retenue à la source. Pour ne pas être ainsi assujettis, il faudrait que les honoraires soient conformes à l'exception prévue à l'article 212(4) de la Loi. Il est stipulé à cet article que les honoraires, frais de gestion ou d'administration, ne comprennent pas une somme versée en paiement intégral ou partiel d'un service fourni par la personne non-résidente si, au moment où elle a fourni ce service, elle agissait dans le cadre normal de l'exploitation d'une entreprise qui comportait la fourniture d'un tel service 25 26 Canadian Tax Journal, Vol. 28 No 6, page 752. Quality Chekd Dairy Products Association v. M.N.R., 67, D.T.C. 5303; Western Electric Cny Inc. v. M.N.R., 71, D.T.C. 5068; The Queen v. St.John Shipbuilding and Dry Dock Co. Ltd., 80, D.T.C. 6272; The Queen v. Farmparts Distributing Ltd., 80, D.T.C. 6157. contre versement d'honoraires, et si la personne non-résidente et le payeur canadien n'avaient aucun lien de dépendance. Si une réelle supervision est faite par le concédant et si les honoraires qu'il réclame pour rendre ce service sont raisonnables, et si le concédant et le concessionnaire traitent à distance, il y a alors de bons arguments à invoquer en faveur de la nonretenue de la taxe à la source. Concernant le droit d'auteur, l'article 212(1)(d)(vi) prévoit une exception importante, à savoir que, toute redevance ou paiement semblable à l'égard d'un droit d'auteur au titre de la production ou de la reproduction d'une oeuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique, ne sera pas assujettie à la retenue à la source. Il y a lieu de se demander si cette exception ne pourrait pas servir lors d'une concession de licence à rendre une partie des paiements du concessionnaire non assujettie à la retenue à la source. Ceci pourrait être envisagé dans la mesure où il serait stipulé dans le contrat de licence qu'un paiement forfaitaire ou des redevances seront exigés en contrepartie de la cession des droits d'auteur sur toute la documentation faisant partie de l'ensemble ("package") offert sous licence par le concédant non résident. Généralement, accompagnant la concession d'une licence pour l'opération d'une entreprise particulière, il existe une littéra-ture abondante quant au standard de qualité, aux différentes recettes, formules, l'organisation du personnel, les menus, les factures, etc... Toute cette littérature peut être sujette à des droits d'auteur. Le concédant pourrait, pour une somme forfaitaire ou des redevances, accorder à son concessionnaire le droit de reproduire, partiellement ou totalement cette oeuvre "littéraire" pour des fins spécifiques, tel l'octroi des sous-licences, ou des fins internes dans plusieurs établissements de la même entreprise, etc... Si les montants payés se rattachent au transfert d'une partie des droits d'auteur, il est possible que le Ministère du Revenu soit plus conciliant à accepter la non-retenue à la source que s'il s'agissait du paiement d'un "droit d'entrée" ou de rede-vances relatifs à l'obtention d'une franchise. Nous ne connaissons pas de situation où l'interprétation suggérée ci-haut a été mise à l'épreuve devant les Tribunaux. En dernier lieu, nous désirons attirer votre attention sur le Bulletin d'Interprétation IT-477 publié le 30 avril 1981. Dans le Bulletin, le Ministère émet son opinion quant à l'imposition des brevets, marques de commerce et droits d'auteur. ROBIC, un groupe d'avocats et d'agents de brevets et de marques de commerce voué depuis 1892 à la protection et à la valorisation de la propriété intellectuelle dans tous les domaines: brevets, dessins industriels et modèles utilitaires; marques de commerce, marques de certification et appellations d'origine; droits d'auteur, propriété littéraire et artistique, droits voisins et de l'artiste interprète; informatique, logiciels et circuits intégrés; biotechnologies, pharmaceutiques et obtentions végétales; secrets de commerce, know-how et concurrence; licences, franchises et transferts de technologies; commerce électronique, distribution et droit des affaires; marquage, publicité et étiquetage; poursuite, litige et arbitrage; vérification diligente et audit; et ce, tant au Canada qu'ailleurs dans le monde. La maîtrise des intangibles. ROBIC, a group of lawyers and of patent and trademark agents dedicated since 1892 to the protection and the valorization of all fields of intellectual property: patents, industrial designs and utility patents; trademarks, certification marks and indications of origin; copyright and entertainment law, artists and performers, neighbouring rights; computer, software and integrated circuits; biotechnologies, pharmaceuticals and plant breeders; trade secrets, know-how, competition and anti-trust; licensing, franchising and technology transfers; ecommerce, distribution and business law; marketing, publicity and labelling; prosecution litigation and arbitration; due diligence; in Canada and throughout the world. Ideas live here. COPYRIGHTER IDEAS LIVE HERE IL A TOUT DE MÊME FALLU L'INVENTER! 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