les taux effectifs d`imposition du bénefice des sociétés z…

Transcription

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV
Administration fédérale des contributions AFC
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC
Swiss Federal Tax Administration FTA
Quels taux nominaux et effectifs d’imposition
des sociétés en Suisse
pour le calcul des coins fiscaux?
Le procédé de la déduction fiscale en Suisse
sur l’exemple de Zürich et de Berne en 2000
Caroline Le Bourdonnec
Administration Fédérale des Contributions
Eigerstrasse 65, CH-3003 Bern
Tel. +41 (0)31 325 43 31
Fax +41 (0)31 324 92 50
[email protected]
9 Octobre 2004
Résumé court
En Suisse, les sociétés anonymes doivent payer un impôt sur leur bénéfice et un impôt
sur leur capital et peuvent fiscalement déduire les impôts payés. Le modèle théorique
des EMTR (Taux Effectifs Marginaux d’Imposition) sur l'investissement en Suisse nécessite donc, outre le fait de prendre en compte le capital et son imposition, de distinguer
le taux nominal d’imposition du bénéfice et le taux nominal d’imposition du capital et de
calculer des taux effectifs (c'est-à-dire déductions fiscales comprises) de chacun de ces
taux nominaux. Ce procédé implique de connaître la déduction fiscale adéquate et surtout de la formuler en terme de taux effectifs d’imposition comme fonction des taux nominaux. Le but de ce papier est de rechercher cette formulation, et ainsi de mettre en
évidence la méthode de déduction fiscale effectivement pratiquée en Suisse, tout en offrant une autre manière de calculer la charge fiscale des sociétés suisses.
Ce document (dont les thèses et éventuelles inexactitudes n’engagent que son auteur), ne reflète pas
nécessairement la position officielle de l’Office, du Département ou du Conseil Fédéral.
Résumé long
En Suisse, les sociétés anonymes doivent payer un impôt sur leur bénéfice et un impôt
sur leur capital et peuvent fiscalement déduire les impôts payés. Le modèle théorique
des EMTR (Taux Effectifs Marginaux d’Imposition) sur l'investissement en Suisse nécessite donc, outre le fait de prendre en compte le capital et son imposition, de distinguer
le taux nominal d’imposition du bénéfice et le taux nominal d’imposition du capital et de
calculer des taux effectifs (c'est-à-dire compte tenu des déductions fiscales) de chacun de
ces taux nominaux. Ce procédé implique de connaître la formule de déduction fiscale
adéquate (taux effectif d'imposition en fonction des taux nominaux). Le but de ce papier
est de rechercher et de démontrer la formule adéquate, plus précisément la méthode de
déduction fiscale effectivement pratiquée en Suisse, tout en distinguant l'imposition effective du bénéfice et l'imposition effective du capital. Pour trouver ces taux de manière
séparée et connaître le procédé de déduction fiscale, deux types de données sont utilisées : les données légales des taux nominaux d’impôt indiquées dans les législations fiscales cantonales et dans la législation fédérale, et les données de la Charge Fiscale effective en Suisse pour chaque canton (Publication de la Charge Fiscale). D’une part, les
données des législations cantonales n'indiquent pas systématiquement ou ne préconisent
pas un taux maximum légal d’imposition des sociétés ; pour certains cantons, le taux est
fonction du bénéfice net d’impôt, or le calcul du bénéfice net nécessite la connaissance de
ce taux ; il reste en outre difficile de savoir comment le transformer en un taux effectif
(y compris déductions fiscale). La petite phrase clef des législations cantonales précisant
que "les impôts payés pendant la période de calcul peuvent être déduits" ne suffit pas
pour connaître la méthode exacte de déduction fiscale. A partir de cette phrase, de nombreuses formulations théoriques sont possibles, mentionnées également dans ce papier
pour un tour d’horizon. Il existe donc plusieurs formules. Pourtant une seule est juste.
D’autre part, la publication de la Charge Fiscale en Suisse renseigne de manière implicite sur les déductions fiscales opérées en Suisse puisqu'elle livre des données de charge
fiscale par canton. Il s'agit de charge fiscale globale effective du bénéfice et du capital en
pourcentage du bénéfice, donc de taux globaux effectifs. Les données de charge fiscale
prennent également comme point de départ les données légales. Cependant, la charge
fiscale effective est le résultat d'un calcul itératif très fastidieux destiné ultérieurement à
la constitution des indices de charge fiscale. En outre, la méthode de calcul de la charge
fiscale n'indique ni ne prends comme point de départ, ou comme outil, une formule de
calcul des taux effectifs à partir des taux nominaux. Le but de ce papier est de trouver la
formule adéquate de déduction uniquement à partir des taux nominaux. Pour atteindre
ce but, il est nécessaire d'utiliser toutes les informations pré-cités, complémentaires les
unes envers les autres, et notamment de confronter diverses formules théoriques de déduction aux données de la charge fiscale. Sont proposées et démontrées ici deux types de
formule théorique de calculs de taux effectifs à partir des données légales des taux
d’imposition. Ces taux globaux effectifs d'imposition des sociétés (bénéfice et capital)
sont comparés aux données de la charge fiscale. Les résultats de ce papier permettent :
de connaître la formule de déduction fiscale à appliquer concernant l'imposition du bénéfice et du capital, de disposer d’une méthode de calcul séparée des taux nominaux et
effectifs d’imposition du bénéfice et du capital, de trouver rapidement l'information qui
fait défaut (par exemple un taux de base) en égalisant la formule à la donnée de la
charge fiscale, mais aussi tout simplement de calculer la charge fiscale d’une autre manière, soit en appliquant directement la formule lorsque le taux de base est connu (Cas
type du canton de Zürich), soit en créant un processus supplémentaire dit itératif lorsque le taux est en pourcentage du bénéfice net (Cas type du canton de Berne).
2
Plan
1
Introduction
2
Recherche de la méthode de déduction fiscale sur l’exemple de Zürich
2.1
2.1.1
2.1.2
tonal
2.1.3
Les taux nominaux d’imposition du bénéfice et du capital à Zürich
Les bases légales
Calcul du taux maximal de base d’imposition du bénéfice et du capital au niveau canCalcul du taux nominal d’imposition des sociétés avec ou sans impôt sur le capital
2.2
Recherche de la méthode de calcul des taux effectifs d'imposition du bénéfice et
du capital
2.2.1 Postulat 1 : Tous les impôts sont déductibles de l'ensemble des impôts payés
2.2.2 Postulat 2 : Seule une partie des impôts est déductible de l'ensemble des impôts payés
(les entreprises payent le taux nominal d’imposition du capital)
2.2.3 Récapitulatif de la déduction fiscale et de son adaptation au modèle des EMTR
3
Application de la méthode au canton de ZH: Calculs des taux effectifs
d'imposition à partir des données légales de taux nominaux
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
Taux effectifs d’imposition sans impôt sur le capital
Taux effectifs d’imposition avec impôt sur le capital
Les montants d’impositions
Récapitulatif des taux à prendre en compte pour le calcul des EMTR
Technique pour retrouver le taux de base maximum à partir de la charge fiscale
en Suisse et des formules de taux effectifs
4
Application de la méthode au canton de Berne
4.1 Méthode 1 : Retrouver le taux de base à partir des données de la charge fiscale
4.1.1 Calcul préalable du taux d’imposition du capital
4.1.2 Application de la méthode 1 (charge fiscale et formule de déduction)
4.2
Méthode 2 : Trouver le taux de base à partir de la législation fiscale et réaliser un
processus itératif
4.2.1 La législation de l’imposition du bénéfice
4.2.2 Le processus de recherche du bénéfice net et du taux de base d’imposition du bénéfice
net
4.3
4.3.1
4.3.2
4.3.4
4.3.5
Calcul des taux effectifs d’imposition et récapitulatif
Taux effectifs d’imposition sans impôt sur le capital
Taux effectifs d’imposition avec impôt sur le capital
3
1
Introduction
Le mode d'imposition du capital et du bénéfice des sociétés est un des éléments déterminant
pour le calcul des EMTR (Taux Effectif Marginaux d'Imposition). Les équations des coins
fiscaux, provenant des modèles théoriques du coût du capital, distinguent le bénéfice du capital et donc également le taux d’imposition du bénéfice (tc) et le taux d’imposition du capital
(tk). De surcroît, ces calculs peuvent être réalisés non seulement en terme nominal (Cas
d’école sans déductions fiscales : tc, tk) mais doivent surtout prendre en compte les déductions
fiscales (t’c et t’k, en lieu et place de tc et tk). Le but de ce papier est de rechercher, pour le cas
de la Suisse, une méthode de calcul simple de ces taux.
Dans un cas spécifiquement suisse et concernant le coût du capital de l'investissement productif, ce papier se base sur la connaissance de quatre études économiques qui développent des
renseignements sur la fiscalité des entreprises au niveau cantonal. (1) L’étude de Beat Bürgenmeier, Alain Schönenberger et Milad Zarin-Nejadan (1986), démontre une formule de calcul du taux effectif d'imposition du bénéfice, sans cependant prendre en compte l'imposition
du capital. (2) L’étude du ZEW (2002) (Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung,
Mannheim, 2002), livre des données sur les taux d'impôt effectifs de certains cantons en séparant l'imposition du capital de l'imposition du bénéfice. Les formules de calculs ne sont pas
indiquées. Il est cependant possible de les deviner à partir des tableaux de données chiffrés.
Dans cette étude, notamment, les entreprises payent un impôt effectif sur le capital inférieur
au taux nominal. (3) Le Gutachten de Christian Keuschnigg (2002) n'indique pas les formules
de calcul de ces taux. (4) En outre et dans un cadre d’études à orientation internationale,
l’OCDE (1991, 1999) calcule les taux effectifs marginaux de l’imposition des sociétés en
Suisse en se basant notamment sur des calculs de taux effectifs d’imposition des sociétés, provenant de différentes sources.
Aucune de ces études ne donne le même résultat, ni la même méthode (quand cette dernière
est précisée), en terme de déduction fiscale pour le cas de la Suisse. Lorsque l'imposition du
capital est prise en compte, l'information est encore plus floue. Ce papier fait le lien entre des
formulations théoriques possibles des taux effectifs et la réalité suisse sur ce point.
D'un premier abord, la recherche de ces données (tc, tk, t’c, t’k) apparaît facile à réaliser. Premièrement, il suffit de prendre information de ces taux maximum dans la législation fiscale
(tc, tk). Deuxièmement, on peut ensuite calculer des taux effectifs (t’c, t’k) à partir de ces taux
nominaux (t' en fonction de t), avec une méthode de déduction basée sur le fait que « tous les
impôts payés dans la période de calcul sont déductibles ». Sur le premier point, on peut dire
effectivement qu'il existe des données légales qui permettent notamment de savoir quel est le
taux maximum de base d’imposition des sociétés, et qui renseignent également systématiquement sur le taux d’imposition du capital. C’est le cas pour le canton de Zürich. Cependant,
les données légales de certains autres cantons ne donnent pas toujours d’informations claires
sur le taux maximum de base d’imposition du bénéfice des sociétés. Sur le second point,
concernant les déductions fiscales, il reste difficile de savoir comment les calculer. L’impôt
sur le capital est-il déductible de l’imposition du bénéfice ou bien de l’ensemble des impôts,
c’est-à-dire y compris l’impôt sur le capital lui-même ? L’impôt sur le bénéfice est-il déductible de lui-même ou bien également de l’impôt grevant le capital ? Existe-t-il un taux d'imposition effectif du capital ? Il existe plusieurs formulations théoriques. Laquelle est correcte ?
Laquelle choisir ?
4
Quelle est la méthode effectivement appliquée par les cantons ? Vouloir atteindre une perfection, même à la virgule près, peut sembler relever de la gageure, et d’une longue recherche,
car il n'existe pas d'information empirique cantonale sur d'éventuels taux effectifs d'imposition. En revanche, il est possible d'utiliser les données chiffrées de la charge fiscale par canton. En effet, la publication de la Charge Fiscale en Suisse renseigne de manière implicite sur
les déductions fiscales opérées en Suisse. Il s'agit de charges fiscales globales effectives du
bénéfice et du capital en pourcentage du bénéfice, donc de taux globaux effectifs. Il importe
ici de relever les deux caractéristiques principales de ces données chiffrées de charge fiscale.
(i) Si les données chiffrées de la charge fiscale par canton sont aussi le résultat d'un calcul
théorique, et si elles prennent également comme point de départ les données légales, elles proviennent cependant d'un calcul itératif très fastidieux destiné ultérieurement à la constitution
des indices de charge fiscale. La méthode de calcul de la charge fiscale n'indique, ni ne prends
comme point de départ, comme outil, une formule de calcul des taux effectifs à partir des taux
nominaux. (ii) Les taux de charge fiscale sont des données agrégées, c’est-à-dire sans distinction entre le taux d’imposition du capital et le taux d’imposition du bénéfice. Il s’agit effectivement d’un taux « moyen » d’imposition agrégé (bénéfice et capital : (tc+tk)’). Il est donc
impossible d'utiliser directement ces données chiffrées pour le calcul des EMTR, puisque distinction doit être faite entre l'imposition du bénéfice et celle du capital.
Le but de ce papier est de comprendre comment sont effectué les déductions, afin de trouver,
à partir des taux nominaux de la législation fiscale, un taux d’imposition effectif du bénéfice
et un taux d’imposition effectif du capital. Pour ce faire, et contrairement aux études économiques citées ci dessus, ce papier confronte diverses formules théoriques de déduction fiscale
aux données de la charge fiscale.
Les résultats de cette étude peuvent servir à quatre besoins. Premièrement, il est possible de
connaître la formule de déduction fiscale (valable pour tous les cantons) à appliquer concernant l'imposition du bénéfice et du capital ; deuxièmement, de disposer d’une méthode de calcul séparée des taux nominaux et effectifs d’imposition du bénéfice et du capital ; troisièmement de trouver rapidement l'information qui fait défaut en égalisant les résultats de la
formule aux données de la charge fiscale (donc de s'appuyer sur les données de la Charge Fiscale lorsque la législation cantonale des taux d’impôt n’est pas suffisamment précise, ou bien
lorsqu’elle ne donne pas d’information explicite sur le taux maximal d’imposition de base du
bénéfice ; l'imposition du capital ainsi que le taux de charge fiscale étant systématiquement
des données connues, la formule de déduction devient une équation à une seule inconnue).
Enfin, la formulation des taux effectifs en fonctions des taux nominaux, permet de trouver une
autre méthode de calcul de la charge fiscale, et ceci même dans le cas où le taux de base
d’imposition du bénéfice net des sociétés n’est pas connu ; un procédé itératif particulier permettant des résultats similaires aux données de la charge fiscale.
Cette étude permet surtout d'avancer de nouveaux arguments à la littérature économique sur
ce thème. D’une part, et contrairement aux modèles du ZEW et de l’OCDE, nous considérons
devoir rester complètement dans un cadre d’hypothèse d’une firme type. En effet, nous estimons qu’il est impossible de livrer des données de taux d’imposition, sans nous fonder sur
une hypothèse concernant le niveau du bénéfice et du capital de l’entreprise. Puisque nous
choisissons un cadre de taux d’imposition maximum, nous nous basons sur les données empiriques et législatives de sociétés à taux de rendement de 50% (Capital de deux millions, bénéfice d’un million). Ce cadre d’hypothèses nous permet de nous aligner aux données de la
charge fiscale en Suisse concernant ce genre de sociétés, et de compter à double (inverse du
taux de rendement de 50%) le taux d’imposition du capital. La formule de taux effectif est
5
fonction du taux de rendement. Une fois trouvée et vérifiée, elle peut également être adaptée à
tout autre type de taux de rendement.
D’autre part, la formulation des taux effectifs, vérifiée en la confrontant aux données de la
charge fiscale, est nouvelle, au sens où elle intègre l'imposition du capital, et qu'elle requalifie la déduction fiscale en Suisse. D'un point de vue global (taux effectif d'imposition en
pour cent du bénéfice), l’impôt sur le bénéfice et sur le capital sont uniquement déductibles de
la partie imposition du bénéfice (les impôts sont déductibles d’une partie des impôts). Lorsqu'on distingue l'imposition du bénéfice et du capital, on s'aperçoit que les sociétés paient
l'impôt sur le capital et que ce dernier est ensuite déductible. Le taux d'imposition nominal du
capital est donc égal au taux effectif. En revanche, il est pris en compte dans la formulation du
taux effectif d'imposition du bénéfice.
La section 2 calcule le taux nominal d’imposition du bénéfice et le taux nominal d’imposition
du capital, en se basant sur la législation fiscale en vigueur de la Confédération et du canton
de Zürich, puis explore une méthode de calcul possible des taux effectifs d’imposition en les
confrontant aux résultats de la charge fiscale. Une fois la méthode trouvée, les sections 3 et 4
sont consacrées à l’application de cette méthode respectivement au canton de Zürich
(exemple type d’un canton dont le taux de base d’imposition du bénéfice est connu) et de
Berne exemple type d’un canton dont le taux de base d’imposition du bénéfice n’est pas
connu explicitement). Une technique est notamment proposée pour retrouver le taux
d’imposition de base du bénéfice dans le cas où la législation fiscale ne le donne pas de
manière précise.
Le tableau 1 suivant résume les types principaux de données à disposition et indique le
procédé adopté dans cette étude.
Tableau 1 : Données à disposition et procédé de l'étude
Les données à disposition et le but de l'étude
Sur l'exemple de Zürich et de Berne
Premier type de
Taux de base maximal d'imposition
ZH : 10%
données : les taux
du bénéfice et multiple régional
BE : inconnu de manière précise
nominaux directeTaux de base maximal régional
ZH et BE : données connues
ment trouvés dans
d'imposition du capital et multiple
la législation fiscale
régional
Deuxième type de
Taux d'imposition global effectif du
données : la base de
bénéfice et du capital (Déductions
données de la
comprises) Publication de la Charge
ZH : 25.48% ; BE : 23.93 %
charge fiscale en
Fiscale en Suisse (pour des sociétés à
Suisse
rendement de 50%)
Trouver la méthode de déduction pratiquée en Suisse, distinguer l'imposition
Procédé de l'étude
Confronter les deux types de doneffective du bénéfice et du capital et renées pour :
trouver le taux de base d’imposition du
bénéfice, dans le cas où l'information
légale est difficilement interprétable, ou
bien lorsque le bénéfice net n'est pas
connu.
6
Le tableau 2 récapitule les méthodes de déduction trouvées dans la littérature économique
pour le cas de la Suisse et donne information des formules proposées dans ce papier.
Tableau 2 : Les formules de taux effectifs dans la littérature économique et la proposition de cette étude
(1) Etude de Beat
Bürgenmeier,
Imposition du
Alain
capital et du
Schönenberger et
bénéfice
Milad ZarinNejadan (1986)
(2) Etude du ZEW
(2002) (Zentrum für
Europäische
Wirtschaftsforschung,
Mannheim, 2002),
(3) Diverses études
dont OCDE
Taux effectif
d'imposition
du capital
t'k=tk/(1+tc)
t'k=tk
t'c=tc/(1+tc)
ou encore t'c= tc (1-t'c)
t'c=tc(1-tc) ou bien
dans certains cas
directement la
donnée chiffrée
de la charge
fiscale en Suisse
(dans ce cas y
compris
l'imposition du
capital)
t'c =tc(1-t2k)/(1+tc)
Ici le taux
nominal est sujet
à déduction. Le
taux d'impôt est
déduit de son
propre taux. Par
exemple, en
suivant cette
formulation,
l'imposition au
niveau fédéral est
de l'ordre de
8.5%*(1-8.5%) =
7.8%. Or les
entreprises ne
paient pas le taux
nominal. Ce cas
n'est donc pas
adapté à celui de
la Suisse. En effet,
il s’agit de
déduire ce qui est
effectivement
payé et non le
maximum.
Ces formules sont
démontrées par
confrontations aux
données de la
charge fiscale.
(i) L'imposition du
capital est
multipliée par 2 en
raison du taux de
rendement de
50%. (ii) Les
entreprises paient
l'impôt sur le
capital en terme
nominal.(iii) Le
taux d'imposition
du capital est pris
en compte dans la
formulation du
taux effectif
d'imposition du
bénéfice (les
entreprises
déduisent
notamment du
bénéfice le
montant payé en
impôt sur le
capital).
Taux effectif
d'imposition
du bénéfice
Commentaires
-
t'c=tc/(1+tc)
ou encore :
t'c= tc (1-t'c)
L'étude
mentionne
l'existence de
l'imposition du
capital, sans
pour autant
l'intégrer dans
la formule de
taux effectif.
Ainsi,
l'imposition
effective du
bénéfice ne
tient pas
compte de
l'existence de
l'impôt grevant
le capital.
Ces formules ont été
retrouvées. Elles ne
sont pas indiquées dans
l'étude du ZEW. Deux
remarques s'imposent :
(i) La formulation du
taux effectif
d'imposition du
bénéfice ne tient pas
compte de l'imposition
du capital.
(ii) Le taux
d'imposition du capital
ne dépend pas du taux
de rendement.
(4) Proposition de ce
papier
t'k=2*tk=t2k
7
2
Recherche de la méthode de déduction fiscale sur l’exemple de Zürich
2.1
Les taux nominaux d’imposition du bénéfice et du capital à Zürich
2.1.1 Les bases légales en 2000
La confédération perçoit un impôt annuel sur le bénéfice net des sociétés, alors que le canton
et la commune, où se situe le siége de l’entreprise perçoivent un impôt annuel sur le bénéfice
net et sur le capital (dans les démonstrations théoriques suivantes, nous prenons en compte
l’imposition du capital au niveau fédéral, cet impôt ayant existé par le passé). Contrairement à
d’autres législations cantonales, la législation en vigueur à Zürich indique légalement le taux
maximal d’imposition du bénéfice des sociétés ainsi que le taux maximal d’imposition du
capital.
Le taux régional1 de l'impôt sur le bénéfice dépend d'un barème progressif à trois taux en
fonction du rendement (Rapport entre les bénéfices et le capital plus les réserves). Le tableau
3 suivant récapitule les données légales à dispositions.
Tableau 3 : Les barèmes d'imposition des sociétés en 2000 pour le cas de Zürich
L'impôt sur le bénéfice des sociétés à Zürich
Taux de base
4%
Surtaxe sur les bénéfices représentant un
rendement de plus de 4%
5%
Surtaxe sur les bénéfices représentant un
rendement de plus de 8%
5%
Le taux de l'impôt ne peut être supérieur à :
10%
L'impôt sur le capital des sociétés à Zürich
Taux de base
0.15%
Barèmes de l'impôt fédéral
Taux d'impôt proportionnel sur le bénéfice
8.50%
Pas d'impôt fédéral sur le capital en 2000
Source : Un aperçu du système fiscal Suisse (AFC) Service de documentation Berne 2000
1
Le terme régional est employé ici par choix d’une notion globale intégrant la taxation, calculée en multiple, du
canton, de la commune et de la paroisse.
8
2.1.2 Calcul du taux de base d’imposition du bénéfice et du capital au niveau régional
Zürich fait appel au concept d’intensité de rendement quand il s’agit de déterminer le taux
d’impôt applicable au bénéfice net imposable. L’intensité de rendement est définie comme le
rapport en % entre le bénéfice net imposable et le montant du capital social et des réserves.
Ce calcul est effectué avec l’hypothèse d’un taux de rendement de 50% (capital de deux
millions de francs, bénéfice d’un million de francs). On utilise en outre les données légales
listées dans le tableau 3.
Soit tb_légal, le taux de base (prévu dans la loi fiscale) d’imposition du bénéfice au niveau
régional.
tb_légal = T/B
Avec B le bénéfice et K le capital, T le montant d’impôt
Soit r l’intensité de rendement r= B/K
D’après la législation en vigueur le montant d’impôt est le suivant :
T= 4% B +5% (B - 4% K) +5% (B - 8% K)
T = 14% B - 0.6% K
tb=T/B = 14% - 0.6%K/B
Ainsi le taux de base d’imposition du bénéfice au niveau régional est une fonction de
l’intensité de rendement
tb= 14% - 0.6%/r
tb= 10%
Ici nous devons tenir compte du fait que le taux ne peut excéder 10%. C’est le cas pour un
taux de rendement de 50%.
Afin de comparer ultérieurement les données empiriques de la charge fiscale, il est nécessaire
d’intégrer l’impôt sur le capital, dans le taux de base.
Soit tk, le taux d’impôt sur le capital en % du bénéfice
tk/ = taux d’impôt sur le capital*K/B = 0.15%*20000000/1000000.
tk = 0.30%
Le taux d’imposition maximal de base pour Zürich y compris l’impôt sur le capital est donc
de 10.3% (tkb). Le tableau 4 indique la méthode de calcul pas à pas.
9
Tableau 4 : Calcul théorique du taux cantonal de base d'imposition des sociétés
(y compris le taux d'impôt sur le capital)
A Zürich pour un taux de rendement des sociétés de 50%
(1) Capital et réserves
(2) Bénéfice imposable
(3) Taux de rendement
(1)/(2)
(4) Taux de base d'impôt sur le bénéfice imposable
(5) Première tranche d'impôt versé : 4% sur le bénéfice imposable (4)*(2)
(6) Taux de déduction
(7) Premier montant à déduire Taux de déduction* Capital (6)*(1)
(8)Montant 1 restant à être imposé : Bénéfice imposable - Montant à déduire (2)- (7)
(9) Taux d'impôt sur le bénéfice imposable
(10) Deuxième tranche d'impôt versé 5 % sur le montant 1 (9)*(8)
(11) Taux de déduction
(12) Deuxième montant à déduire Taux de déduction * Capital (11)*(1)
(13) Montant 2 restant à être imposé :
Bénéfice imposable - Deuxième montant à déduire (2)-(12)
(14) Taux d'impôt sur le bénéfice imposable
(15) Troisième tranche d'impôt versé 5% sur montant restant 2 (14)*(13)
(16) Total impôt à payer
(17) Le taux de l'impôt ne peut excéder
(17) Critère du taux maxi* Bénéfice (17)* (2)
(18) Montant total d'impôt à prendre en compte effectivement
si (16) inférieur à (17) alors (16) sinon (17)
(19) Taux de l'impôt sur le bénéfice
(20) Taux légal de l'impôt sur le capital
(21) Montant d'impôt à payer sur le capital (20)*(1)
(22) Taux d'impôt effectif du capital en rapport au bénéfice
(23) Impôt sur les sociétés y compris impôt sur le capital (19)+(22)
2000000
1000000
50.00%
4.00%
40000
4%
80000
920000
5.0%
46000
8.0%
160000
840000
5%
42000
128000
10.00%
100000
100'000
10.00%
0.15%
3000
0.30%
10.30%
10
2.1.3 Calcul du taux nominal maximal d’imposition des sociétés avec ou sans impôt sur
le capital
Les impôts étant une charge déductible, on distingue les taux nominaux et les taux effectifs
d’imposition. Le taux d'imposition nominal (t) est le taux sans prise en compte des
déductions. Cette étude a choisi de traiter le cas de l’imposition maximal. Le taux
d’imposition nominal t, dont il s’agit ici, est donc un taux maximal. Il peut être calculé avec
les données légales de multiples et de taux maximal de base (quand ce dernier est donné
clairement dans la législation). Le taux effectif ou réel (t') intègre les déductions. Il
correspond aux données de la charge fiscale en Suisse. Pour rechercher la formule de
déduction permettant de passer de t à t' et inversement : t’ = f(t), il est nécessaire de connaître
le taux nominal t. A partir des données légales ci-dessus, cette section est consacrée au calcul
du taux nominal t. Pour comprendre ce calcul, une précision est nécessaire. Le taux d’impôt t
est un taux nominal global (Bénéfice et capital) d’imposition des sociétés. Il est calculé en
pourcentage du bénéfice. Ainsi le taux d’imposition du capital est converti en un taux
d’imposition du capital en pourcentage du bénéfice. En effet, les données de la charge fiscale,
sont également des taux d'imposition du bénéfice et du capital en pourcentage du bénéfice.
Les données utilisées et le calcul des taux nominaux d’imposition y compris l’imposition du
capital en pourcentage du bénéfice sont expliqués dans le tableau 5 suivant. Sans impôt sur le
capital, le taux d’imposition nominal global des sociétés est de l’ordre de 33.20 %. Avec
impôt sur le capital en pourcentage du bénéfice, il se chiffre à 33.94%.
11
Tableau 5 : Calcul du taux d'imposition maximal
global théorique avec ou sans impôt sur le capital
et en pourcentage ou non du bénéfice
Variables
Maximum que le taux
d'impôt ne peut
excéder (Taux de
rendement de 50%)
(1) Bénéfice net avant impôt
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
(4) Inverse du taux de rendement
1/r
2
(5)Taux d'impôt fédéral légal sur le bénéfice
tcf
8.50%
tb_légal
10.00%
M
2.4701
tcr= M tb_légal
24.701%
(6) Taux d'impôt légal régional maximal
(7) Multiples pour l'imposition du bénéfice
et du capital au niveau régional
(8) Taux d'impôt nominal global pour l'imposition
du bénéfice au niveau régional (6)*(7)
(9) Taux global nominal d'imposition
33.20%
tc = tcf +tcr
sur le bénéfice (5)+(8) sans l'impôt sur le capital
(10) Taux d'impôt fédéral sur le capital
0.00%
tkf_légal ou tkf_légal/k
en pourcentage du capital
(11) Taux d'imposition fédéral du capital
0.00%
tkf = tkf_légal * 1/r
en pourcentage du bénéfice
(12) Taux légal régional d'imposition du capital
0.15%
tkr_légal ou tkr_légal/k
(13) Taux régional d'imposition du capital
0.37%
tkr/k = M*tkr_légal
(14) Taux régional d'imposition du capital
0.74%
tkr = tkr/k * 1/r = M*tkr_légal * 1/r
en pourcentage du bénéfice
(15) Taux nominal d'imposition du capital
0.37%
tk/k= tkf/k+ tkr/k
(fédéral et régional) en pourcentage du capital
(16) Taux nominal d'imposition du capital
0.74%
tk = tkf + tkr
(fédéral et régional) en pourcentage du bénéfice
(17)Taux global d'imposition y compris
33.94%
t = tc+tk
impôt sur le capital en pourcentage du bénéfice
Source des taux : Un aperçu du système fiscal Suisse (AFC) Service de documentation Berne 2000
Le montant du taux nominal t de 33.94% doit pouvoir se retrouver après remaniement des
données de la charge fiscale en Suisse. Ce remaniement, dit autrement cette transformation du
taux effectif (t’) en un taux nominal (t), nécessite de connaître la formule de passage adéquate
donc le calcul du taux effectif global d’imposition. Pour rechercher cette formule, deux
hypothèses sont posées dans la section suivante. Ces deux hypothèses impliquent deux
formules différentes de déduction, à savoir deux manières d’exprimer t en fonction de t’, et
ainsi, deux taux nominaux différents. Est choisi ensuite la formule qui permet de retrouver le
montant de 33.94%. Ce taux nominal de 33.94% est donc une variable de contrôle pour
vérifier l’opportunité d’une méthode de déduction plutôt que d’une autre. Ces deux méthodes
sont présentées ci-après à l’aide de deux postulats.
12
2.2
Recherche de la méthode de calcul des taux effectifs d'imposition du bénéfice et
du capital
Les impôts étant une charge déductible, on distingue les taux nominaux et les taux effectifs
d’imposition. Le taux d'imposition nominal est le taux maximal sans déduction. Le taux
effectif ou réel intègre les déductions. La législation fiscale suisse dit : « les impôts payés
pendant la période de calcul peuvent être déduits ». Cette phrase aboutit à deux interprétations
possibles, et ainsi deux postulats, donc deux formules possibles de taux effectif d’imposition,
dont les développements sont présentés ici2. Dans le premier postulat (interprétation stricte de
cette législation), l’impôt sur le bénéfice et l’impôt sur le capital sont déductibles de
l’ensemble de l’imposition (bénéfice et capital) (tous les impôts sont déductibles de
l’ensemble des impôts). Dans le second postulat, seulement une partie des impôts est
déductible de l'ensemble des impôts payés. Parmi ces deux postulats, un seul est juste. Un
seul permet de retrouver le taux nominal connu (de l’ordre de 33.94%, y compris l’impôt sur
le capital, précédemment calculé à partir des bases légales relativement claires pour le cas de
Zürich). Le cas sans impôt sur le capital est toujours relativement simple. L’idée est ici de
savoir comment intégrer l’impôt sur le capital dans la formule de déduction, à partir des
données de la charge fiscale. Est-ce que les sociétés paient l’impôt sur le capital sans
déductions fiscales préalables, puis le déduisent de l’imposition du bénéfice ? Ou au
contraire, est-ce qu’elles paient un impôt effectif sur le capital, plus petit que le taux
nominal ?
Le tableau 6 suivant récapitule ce raisonnement et donne la portée de ces deux postulats.
2
Certaines méthodes de déduction sont d'emblée éliminées en tant que déduction plausible pour le cas de la
Suisse : à savoir par exemple le taux d’impôt déduit de son propre taux (pour l’imposition au niveau fédéral le
taux d’imposition déduction comprise serait alors de : 8.5%*(1-8.5%) = 7.8% ; pour le global, de 33.2%*(133.2%) = 22.17 %). En effet, il s’agit de déduire ce qui est effectivement payé et non le maximum.
13
Tableau 6 : Les deux postulats de formulation de taux effectif
La législation fiscale dit : "Les impôts payés pendant la période de calcul peuvent être déduits"
Interprétation stricte de la
législation
Imposition du capital
et du bénéfice
Interprétation "soft" de la législation
Postulat 1: Tous les impôts sont
déductibles de l'ensemble des
impôts payés
Postulat 2 : Seulement une partie des
impôts est déductible de l'ensemble des
impôts payés (les entreprises payent le
taux nominal d'imposition du capital)
Taux effectif global
d'imposition
(Bénéfice et capital)
t'= (tc +t2k) /(1+tc+t2k)
ou encore t' = tc (1-t') +t2k (1-t')
t'=(tc+t2k)/(1+tc)
ou encore : t' = tc (1-t') +t2k
Taux effectif
d'imposition du capital
t'k= t2k (1-t')
t'k=t2k
Taux effectif
t'c= tc (1-t')
d'imposition du bénéfice ou encore : t'c =tc/(1+tc+t2k)
Commentaires
Tout est déductible de tout. Les
entreprises paient un taux effectif
d'imposition du capital qui prend
en compte l'imposition du
bénéfice.
t'c=tc (1-t')
ou encore t'c = tc (1-t2k)/(1+tc)
Les entreprises paient l'impôt nominal
sur le capital. Ce dernier est ensuite pris
en compte lors de l'imposition du
bénéfice, qui est également déductible.
Le développement qui suit confronte les estimations de taux effectif des deux postulats aux
données de la charge fiscale. C’est un procédé pour connaître la méthode adéquate à choisir.
Avec ces deux postulats nous obtenons donc deux formules de déductions de type t’ = f(t). La
variable t’ est le taux effectif global d’imposition y compris l’impôt sur le capital. Cette
donnée t’ figure dans la publication de la charge fiscale en Suisse. La variable t est le taux
nominal global d’imposition des sociétés y compris l’impôt sur le capital. Nous connaissons
cette donnée, à partir des données légales de taux et de multiple (en 2000, t=33.94%). Les
deux formules de déductions donnent deux façons d’exprimer t en fonction de t’. Le procédé
consiste ensuite à choisir la formule permettant de retrouver ou plus précisément de
correspondre au montant de 33.94%. Ce faisant, cette confrontation permet de montrer, voire
de trouver une autre façon de calculer la charge fiscale, avec la seule connaissance des taux
de la législation.
14
2.2.1 Postulat 1 : Tous les impôts sont déductibles de l'ensemble des impôts payés
On pose t, l’ensemble des impôts sur les sociétés, tcf le taux d’impôt fédéral grevant le
bénéfice, tcr le taux d’imposition régional sur le bénéfice. On pose tk le taux d’impôt régional
et fédéral sur le capital (tk= tkf +tkr)
t= tcf +tcr+tkf +tkr = tc +tk
Selon le postulat 1, la conversion du taux nominal d’imposition t (taux fédéral et local sur le
bénéfice et sur le capital) en un taux effectif d’imposition t’, s’effectue par la formule
suivante :
t’ = t/(1+t)
ou encore :
t’ = (tc +tk)/ (1+tc +tk)
Et inversement on peut retrouver ainsi le taux nominal :
t= t’/(1-t’)
Un taux d'imposition se calcule toujours en divisant un certain montant d’impôt par une
certaine base d’imposition. En terme de donnée de charge fiscale, si B’ est le bénéfice après
impôt et T’ le montant d’impôt payé, alors t, le taux nominal est égal à : t= T’/B’. Cette
formulation correspond en terme de taux à la formule de déduction : t = t’/(1-t’).
t= t’/(1-t’) = T’/B’
15
Preuve3 :
Il existe plusieurs manières de parvenir à ces formulations4.
On définit par B, le bénéfice avant impôt et par B’, le bénéfice après impôt.
B’=B-T’
Avec T’, le montant d’impôt effectivement versé compte tenu des déductions fiscales.
Soit t’, le taux d’impôt effectif, calculé en pourcentage du bénéfice avant impôt.
t’=T’/B
donc t’B=T’
B’= B-t’B= B(1-t’)
Soit t le taux d’imposition nominal
Par définition, il est égal à T’/B’
t= T’/B’
Pour lier t à t’, il suffit de poser que T’=t’B
Donc t=t’B/B’
Comme B’=B(1-t’)
Alors t= t’B/(B(1-t’))
Donc t= t’/(1-t’)
Si t est, par exemple composé de deux taux, alors la formule t’= t* (1-t’) peut aussi s’écrire :
t’1 +t’2 = (t1 +t2)* (1-t’1-t’2). Donc t’1 = t1(1-t’) et t’2 = t2(1-t’)
A partir de ces formulations, appliquées aux données empiriques disponibles dans la
publication de la charge fiscale, il est possible de retrouver t, le taux nominal d’imposition.
D’après les données légales de taux d’impôt, nous savons que ce taux nominal t (y compris
impôt sur le capital) doit être d’un montant de 33.94%. La publication de la charge fiscale en
Suisse donne un taux effectif t’ de 25.48%.
On peut retrouver un taux nominal en appliquant la formulation suivante :
t= t’/(1-t’)
t= 25.48 %/(1-25.48%)= 34.20%
Le tableau 7 suivant donne un aperçu du calcul détaillé.
3
Cf aussi la contribution fort utile de Beat Bürgenmeier, Alain Schönenberger, Milad Zarin-Nejadan (1986)
B’=B-T’(=B-t’B) avec t’=T’/B, et t=T’/B’
Donc B’ =T’/t et B= T’/t’
T’/t=(T’/t’) –T’
1/t=(1/t’)-1
(1/t) +1 = 1/t’
t’= 1/((1/t)+1)
t’=t/(1+t)
4
16
Tableau 7 : Calcul du taux d'imposition nominal à partir de la donnée de la charge fiscale
et d'après la formulation du postulat 1
Postulat 1 : Tous les impôts sont déductibles de l'ensemble des impôts payés t'= t/(1+t) avec t= tc +tk
Bénéfice net avant impôt
B
Montant d'impôt effectivement payé
T' = t'B
Bénéfice après impôt
B' = B-T'
Taux d'imposition effectif
t' = T'/B
Taux d'imposition nominal calcul à partir des données de charge
t = T'/B' = t’/(1-t’)
fiscale
Taux d'imposition nominal calculé à partir des informations légales
t à trouver
Source : http://www.estv.admin.ch/data/sd/d/belastung/2000/kh/pdf/2.pdf
1000000
254824
745176
25.48%
34.20%
33.94%
Le taux nominal d’imposition ainsi calculé (34.20%) n’est pas le véritable taux nominal
(33.94%). L’application de la formule de déduction t’ = t/(1+t) avec t= tc+tk, n’est donc pas la
bonne formule à utiliser pour le cas de la Suisse dans le cas de l’existence d’un impôt sur le
capital. Ce chemin parcouru permet de faire deux hypothèses. D’une part, il est possible que
cette formulation soit valable uniquement dans un cas sans imposition du capital. D’autre
part, il semblerait que tous les impôts (y compris l’impôt sur le capital) ne sont pas
déductibles de l’ensemble des impôts. La formulation est donc par exemple de cet ordre : t’=
ti/(1+tj) avec ti représentant tous les impôts et tj seulement une partie des impôts sujets à
déduction. Voici donc venu la formulation de second postulat : l’imposition du capital est
exclu du dénominateur. La méthode pour trouver le taux nominal n’est dans ce cas pas
simplement de l’ordre de : t= T’/B’, mais est le résultat d’un calcul différent.
17
2.2.2 Postulat 2 : Seulement une partie des impôts est déductible de l'ensemble des
impôts payés (les entreprises payent le taux nominal d’imposition du capital)
•
Méthode 1 en posant t = tcr +tcf +tkf + tkr= tc +tk
tk le taux d’imposition du capital
tc est le taux d’imposition du bénéfice
On postule ici que le taux d’impôt grevant le capital n’est pas déductible de l’ensemble des
impôts, mais uniquement du taux d’imposition du bénéfice. Dans ce cas, la formule du taux
effectif est la suivante :
t’=t/(1+t-tk)
Et celle du taux nominal : t= t’(1-tk)/(1-t’)
Ou encore t= (t’/(1-t’)) – t’tk/(1-t’)
La publication de la charge fiscale en Suisse donne les montants de T’ et de B’.
t= (Bt’/B(1-t’)) – (Bt’tk/B(1-t’))
Comme t’B=T’ et comme B-t’B=B-T’=B’
t= (T’-T’tk)/ (B-T’)
t= (T’-T’tk)/ B’
Ou encore :
t= T’(1-tk)/ B’
Cette méthode permet par la suite de retrouver le taux maximal de base d’imposition du
bénéfice et du capital. En vérifiant (cf. tableau 8.1 ci dessous) on obtient bien le taux
théorique de 33.94%.
18
Tableau 8.1 : Calcul du taux d'imposition nominal à partir de la donnée de la charge fiscale
et d'après la formulation du postulat 2 (méthode 1)
Postulat 2 : Seulement une partie des impôts est déductible de l'ensemble des impôts payés
(les entreprises payent le taux nominal d’imposition du capital) t'= t/(1+t-tk) avec t= tc+tk
Taux d'imposition nominal dans le cas du postulat 1
B
T' = t'B
B' = B-T'
t' = T'/B
t = T'/B'
1000000
254824
745176
25.48%
34.20%
Taux d'imposition du capital
tk
0.74%
Facteur à déduire
T'tk/B' = t’tk/(1-t’)
0.25%
Nouveau t
t= (T’-T’tk)/ B’ ou encore :
t= (t’/(1-t’)) – t’tk/(1-t’)
33.94%
Taux d'imposition nominal calculé
à partir des informations légales
t à trouver
33.94%
Le principe de déductibilité proposé ici est donc bien la formulation adéquate pour la
transformation du taux nominal en un taux de charge fiscale effective. Pour faciliter les
calculs, la notation et le calcul des taux d’imposition effectifs fédéraux et locaux, une autre
formulation équivalente (seconde méthode) est présentée ci-après.
Récapitulatif :
t = tc +tk
t’=t/(1+t-tk)
t= t’(1-tk)/(1-t’)
ou encore :
t= (t’/(1-t’)) – t’tk/(1-t’)
t= T’(1-tk)/ B’
B’=B-T’
t= t’(1-tk)B/(1-t’)B
t= t’(1-tk)B/B’=T’(1-tk)/B’
au lieu de T’/B’ comme dans le cas précédent.
19
•
Méthode 2 en posant tc = tcr +tcf (t représentant le taux d’imposition du bénéfice
au niveau local et fédéral) auquel on ajoute tk
t’=(tc+tk)/(1+tc)
t’ = (tc/(1+tc))+tk/(1+tc)
On peut exprimer t en fonction de t’ et de tk
tc= (t’/(1-t’))-(tk/(1-t’))
Ou encore
tc=(t’-tk)/(1-t’)
Comme :
tc= (t’/(1-t’)) – (tk/(1-t’))
On a alors :
tc= (Bt’/B(1-t’)) – (Btk/B(1-t’))
Comme t’B=T’ et comme B-t’B=B-T’=B’
tc= (T’-Btk)/ (B-T’)
Récapitulatif :
t’ est le taux effectif d’imposition de tc+tk
t’=(tc+tk)/(1+tc)
tc=(t’-tk)/(1-t’)
ou encore :
tc= (t’/(1-t’)) –tk/(1-t’)
tc=(t’-tk)B/B(1-t’)
or t’B=T’
tc= (T’-Btk)/ B’
(au lieu de T’/B’ comme dans le postulat 1)
B’=B-T’
tc= (T’-Btk)/ (B-T’)
20
Tableau 8.2 : Calcul du taux d'imposition nominal à partir de la donnée de la charge fiscale
et d'après la formulation du postulat 2 (méthode 2)
Postulat 2 : Seulement une partie des impôts est déductible de l'ensemble des impôts payés
(les entreprises payent le taux nominal d’imposition du capital) t'= (tc+tk)/(1+tc) avec tc= tcf+tcr
Taux d'imposition nominal dans le cas du postulat 1
B
T' = t'B
B' = B-T'
t' = T'/B
t = T'/B'
1000000
254824
745176
25.48%
34.20%
Taux d'imposition du capital
tk
0.74%
Facteur à déduire
Btk
7410
Nouveau t
tc= (T’-Btk)/ B’
ou encore : tc= (t’-tk)/(1-t’)
33.20%
Imposition globale maximale du bénéfice et du capital
tc+tk
33.94%
Taux d'imposition nominal calculé à partir des informations légales t à trouver
33.94%
Ainsi, la formule globale de taux effectif d’imposition du bénéfice et du capital des sociétés
en Suisse prend la forme suivante :
t’=(tc+tk)/(1+tc)
A partir de la seule connaissance des taux nominaux de la législation fiscale, cette formule
permet de retrouver les données de la charge fiscale. Ainsi, il est donc également possible de
prévoir à l’avance les données de la charge fiscale.
Le développement suivant prend comme base cette formule et distingue l’imposition du
bénéfice de l’imposition du capital.
21
2.2.3 Récapitulatif de la déduction fiscale et de son adaptation au modèle des EMTR
Méthode ZEW
Pour distinguer l’imposition effective du capital de l’imposition effective du bénéfice, il est
tentant de transformer d’emblée la formule de taux effectif global d’imposition :
t’=(tc+tk)/(1+tc)
dans les termes suivants :
t’ = (tc/(1+tc))+tk/(1+tc)
Avec t’c= Taux effectif d’imposition du bénéfice =tc/(1+tc)
Et : t’k= Taux effectif d’imposition du capital = tk/(1+tk)
t’ = t’c +t’k
L’étude du ZEW applique cette formulation, sans cependant la démontrer, ni poser l’équation.
Il est cependant possible de retrouver la méthode adoptée par cette étude. Pour le ZEW, il
existe donc un taux effectif d’imposition du capital, t’k.
Proposition de ce papier :
Les résultats de ce papier, dont les développements ultérieurs suivent ci-après, s’écartent de la
formulation de l’étude du ZEW à deux points de vue. D’une part, contrairement au ZEW, le
taux d’imposition du capital est ici compté à double. Ce premier point n’est pas le sujet
principal de cette section, ni le point le plus important de ce papier. La différence principale
concerne la manière de considérer l’imposition du capital. Ainsi d’autre part, outre le fait que
l’imposition du capital est comptée à double, les résultats de ce papier différent de ceux du
ZEW concernant le taux effectif d’imposition du capital: en réalité les sociétés payent
l’imposition nominale du capital ; le taux effectif d’imposition du capital est égal au taux
nominal d’imposition du capital. Si t’k = tk, alors la formulation du taux effectif d’imposition
du bénéfice t’c est également différente de la formulation proposée par le ZEW.
La démonstration de ce résultat se base de nouveau sur les données de la charge fiscale, mais
aussi sur une observation plus attentive de la formule du taux effectif.
t’=(tc+tk)/(1+tc)
En développant la formule globale, on obtient une autre formulation du taux effectif global.
tc+tk= t’(1+ tc)
tc-t’tc +tk = t’
t’= (1-t’)tc+ tk
22
Cette transformation de la formule démontrerait que les entreprises paient l’impôt sur le
capital et le déduisent ensuite.
Ainsi t’c = (1-t’)tc
Et t’k = tk
Le taux effectif d’imposition du capital est égal au taux nominal d’imposition du capital. En
revanche, l’imposition du capital est prise en compte dans la formulation du taux effectif
d’imposition du bénéfice.
En effet, on sait que : t’ = (tc+tk)/(1+tc)
Et que : t’c = (1-t’)tc
(1-t’)=1- ((tc+tk)/(1+tc)) = (1/(1+tc)) ((1+tc-tc-tk) = (1/(1+tc)) (1-tk) = (1-tk)/(1+tc)
Donc :
(1-t’)= (1-tk)/(1+tc)
Ainsi : t’c = tc (1-tk)/(1+tc)
Implication pour les taux effectifs de chaque niveau de gouvernement
Les formulations de ce papier permettent également de retrouver les taux effectifs de chaque
niveau de gouvernement et de les comparer aux données de la charge fiscale. En effet, la
publication de la Charge Fiscale en Suisse ne livre pas seulement des montants globaux
effectifs d’impôt, mais également des montants d’impôt effectif global (bénéfice et capital) au
niveau fédéral et régional.
Soit :
tcf = Taux d’imposition du bénéfice au niveau fédéral
tcr= Taux d’imposition du bénéfice au niveau régional
tkf= Taux d’imposition du capital au niveau fédéral
tkr= Taux d’imposition du capital au niveau régional
t’= (tfc+trc+tkf+tkr)/(1+ tfc+trc)
Ou encore :t’=(tc+tk)/(1+tc)
Avec tc= tcf+tcr
Et avec : tk = tkf+tkr
Alors les taux d’imposition effectifs globaux fédéraux et locaux sont donc les suivants :
t’f= (1-t’)tcf+ tkf
t’r= (1-t’)tcr+tkc
Et :
t’ = tcf(1-tkf)/(1+tc) + tcr(1-tkc)/(1+tc) +tkf + tkr = t’
Les tableaux 9.1 et 9.2 suivant récapitulent les formules de taux effectif5 et leur utilisation
dans le calcul des EMTR. Sont présentées ici les deux aspects des déductions (lorsque les
5
Dans le cas où les impôts directs sont déductibles uniquement sur le plan fédéral (Cas de Zürich en 1989), le
23
impôts sont déductibles sur le plan fédéral et cantonal ou bien sur le plan fédéral uniquement ;
ce deuxième aspect étant seulement notifié ici pour information).
Tableau 9.1 : Récapitulatif des différentes formules des taux d'imposition nominaux et effectifs
Taux nominal d'imposition du
capital (fédéral et régional) en
tk = tkf + tkr
pourcentage du bénéfice
Taux nominal d'imposition du
bénéfice
t =t +t
c
Taux global nominal d'imposition
y compris impôt sur le capital en
cf
cr
t = tc+tk
Les impôts sont déductibles sur Les impôts sont uniquement déductile plan fédéral et cantonal
bles sur le plan fédéral
Taux effectif global d'imposition
des sociétés
t' = t/(1+tc)
ou encore :
t’= (1-t’)tc+ tk
ou encore :
t'=(tc (1-tk)/ (1+tc)) + tk
t' = t/(1+tcf)
ou encore :
t' = tcr+ (1-t’)tcf+ tk
Taux effectif fédéral
t'f = tcf (1-t') + tkf = t'cf +tkf t'f = tcf (1-t') + tkf =
ou encore :
( tcf (1-tk)/(1+tcf)) + tkf =
t'f = ( tcf (1-tk)/(1+tc)) + tkf ( tcf (1-tk-tcr)/(1+tcf)) + tkf
Taux effectif régional
t'r= tcr(1-t') +tkr = t'cr +tkr
ou encore :
t'r= tcr (1-tk)/(1+tc) +tkr
t'r= tcr +tkr
taux effectif global d'imposition prend la forme suivante : t' = (tc+tk)/(1+tcf)
24
Tableau 9.2 : Les taux effectifs d'imposition du capital et du bénéfice pour le calcul des EMTR
Les impôts sont déductibles sur le Les impôts sont uniquement déducplan fédéral et cantonal
tibles sur le plan fédéral
Taux effectif global d'imposition t'c = ( tc (1-tk)/(1+tc))
t'c = tcr + ( tcf (1-tk-tcr)/(1+tcf))
du bénéfice (pour EMTR)
= t'cf +t'cr
Taux effectif global d'imposition t'k=tk=tkf+tkr
du capital (pour EMTR)
= (tcr+tcf(1-tk))/(1+tcf)= t'cf + tcr
t'k=tk=tkf+tkr
25
3
Application de la méthode au canton de ZH : Calculs des taux effectifs
d'imposition à partir des données légales de taux nominaux
Les taux effectifs d’imposition, dont les formules ont été démontrées précédemment, sont ici
calculés, notamment dans l’objectif du calcul des EMTR. Les calculs des EMTR sont en
général présenté dans le cadre de modèle avec ou sans impôt sur le capital.
3.1
Taux effectif d’imposition sans impôt sur le capital
Abstraction faite de l’imposition du capital, le taux effectif d’imposition est de l’ordre de :
t’c= tc/(1+tc)
t’c= 33.2% /(1+33.2%)= 24.93% (sans impôt sur le capital)
t’c est le taux d’impôt effectif sur les sociétés = 24.93%.
Tableau 10 : Calcul du taux d'imposition global effectif (sans
impôt sur le capital)
Variables
2000
tcf
8.50%
(2) Taux de base légal d'imposition du bénéfice au niveau régional
tb_légal
10.00%
(3) Multiples pour l'imposition du bénéfice au niveau régional
M
2.4701
(4) Taux d'impôt nominal global pour l'imposition du bénéfice
au niveau régional
tcr= M tb_légal
24.701%
(5) Taux global nominal d'imposition sur le bénéfice sans l'impôt sur le capital
tc = tcf +tcr
33.20%
(6) Taux global effectif d'imposition
t'c = tc/(1+tc)
24.93%
(7) Taux effectif fédéral d'imposition
t'cf = tcf (1-t'c) = tcf / (1+tc)
6.381%
(8) Taux effectif régional d'imposition
t'cr = tcr (1-t'c) = tcr / (1+tc)
18.544%
(1) Taux d'impôt fédéral légal sur le bénéfice
26
3.2
Taux effectif d’imposition avec impôt sur le capital
Variables
2000
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
10.00%
(7) Multiples pour l'imposition du bénéfice et du capital au niveau
régional
M
2.4701
(8) Taux d'impôt nominal global pour l'imposition du bénéfice au
niveau régional (6)*(7)
tcr= M tb_légal
24.701%
(9) Taux global nominal d'imposition sur le bénéfice (5)+(8) sans
l'impôt sur le capital
tc = tcf +tcr
33.20%
(10) Taux d'impôt fédéral sur le capital en pourcentage du capital
0.00%
(11) Taux d'imposition fédéral du capital en pourcentage du bénéfice
0.00%
(12) Taux légal régional d'imposition du capital en pourcentage du
capital
0.15%
(13) Taux régional d'imposition du capital en pourcentage du capital
0.37%
(14) Taux régional d'imposition du capital en pourcentage du bénéfice
0.74%
(15) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral et régional) en
pourcentage du capital
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.37%
tk = tkf + tkr
0.74%
t = tc+tk
33.94%
t' = t/(1+tc) ou encore : t’= (1-t’)tc+ tk
25.482%
Tableau 11 : Résumé du calcul des taux effectifs d'impositions y
compris l'imposition du capital
(17)Taux global d'imposition y compris impôt sur le capital en
(18) Taux effectif d'imposition des sociétés y compris l'impôt sur le
capital
(19) Taux effectif fédéral d'imposition des sociétés (bénéfice et capital)
(20) Taux effectif fédéral d'imposition du bénéfice
(21) Taux effectif régional d'imposition des sociétés (bénéfice et capital)
(22) Taux effectif régional d'imposition du bénéfice
(23) Taux effectif global d'imposition du bénéfice (pour EMTR)
(24) Taux effectif global d'imposition du capital (pour EMTR)
t'f = tcf (1-t') + tkf ou encore :
t'f = ( tcf (1-tk)/(1+tc)) + tkf
t'cf = tcf (1-t')
t'r= tcr(1-t') +tkr ou encore :
6.334%
6.334%
19.148%
t'cr= tcr(1-t')
18.407%
t'c = ( tc (1-tk)/(1+tc)) = t'cf+t'cr
24.741%
t'k=tk=tkf+tkr
0.741%
27
3.3
Remarquons que ces différents taux effectifs d’imposition permettent de retrouver les
montants d’impôts effectivement versés par année pour une entreprise type à taux de
rendement de 50%. Le tableau 12 recense les taux effectifs d’imposition du bénéfice et du
capital destiné au calcul de ces montants d’impôt versés. Le tableau 13 donne un aperçu des
montants d’impôt effectivement versés. Ces deux tableaux complètent par là même la
publication de la charge fiscale, puisqu’ils renseignent non seulement sur le montant en francs
de l’imposition du capital, mais également des montants en francs de l’imposition du
bénéfice. Enfin, le tableau 14 compare les montants calculés dans ce papier et les résultats de
la publication de la charge fiscale.
Tableau 12 : Récapitulatif des taux effectifs d'impôt grevant le bénéfice et le
capital
(1) Taux effectif d'imposition des sociétés y compris l'impôt sur le capital
t' = t/(1+tc) ou encore :
2000
25.482%
t’= (1-t’)tc+ tk
des sociétés (bénéfice et capital)
6.334%
t'f = ( tcf (1-tk)/(1+tc)) + tkf
(3) Taux effectif fédéral d'imposition du
bénéfice
t'cf = tcf (1-t')
6.334%
(4) Taux d'imposition fédéral sur le capital
tkf
0.000%
19.148%
des sociétés (bénéfice et capital)
t'cr= tcr(1-t')
18.407%
(7) Taux d'imposition régional sur le capital en pour cent du bénéfice
tkr
0.741%
(8) Taux effectif global d'imposition du
bénéfice (pour EMTR)
t'c = ( tc (1-tk)/(1+tc)) = t'cf +t'cr
24.741%
(9) Taux effectif global d'imposition du
capital (pour EMTR)
t'k=tk=tkf+tkr
0.741%
du bénéfice
28
Tableau 13 : Récapitulatif des montants effectifs d'impôt à payer sur le bénéfice et le capital avec un bénéfice d'un million et un capital de deux millions
2000
(1) Montant de l'imposition effective (Bénéfice et
capital) (cf. pour vérification : Publication de la
charge fiscale)
T' = t'B
254818
capital) au niveau fédéral (cf. pour vérification :
Publication de la charge fiscale)
T'f = t'f*B
63340
(3) Montant de l'imposition effective du bénéfice au
niveau fédéral
T'cf = t'cf*B
63340
(4) Montant de l'imposition du capital au niveau fédéral
T'kf = tkf*B
0
capital) au niveau régional (cf. pour vérification :
T'r = t'r*B
191478
(6) Montant de l'imposition effective du bénéfice au
niveau régional
T'cr = t'cr*B
184067
(7) Montant de l'imposition du capital au niveau régional
T'kr = tkr*B
7410
(8) Montant de l'imposition globale effective du bénéfice
T'c = t'c*B
247408
(9) Montant de l'imposition globale du capital
T'k = tk*B
7410
29
Tableau 14 : Comparaison des montants d'impôt effectifs calculés et des montants de la publication de la charge fiscale
2000
Montant d'impôt total
Propre Calcul
254818
Publication Charge fiscale
254824
Différence
Montant d'impôt cantonal
Propre Calcul
191478
191482
Différence
Montant d'impôt confédération
63340
63342
-2
1000000
Bénéfice avant impôt
Propre Calcul
745182
745200
Différence
Bénéfice net déterminant pour le
calcul de l'impôt (Confédération
-4
Propre Calcul
Différence
calcul de l'impôt (Canton et commune)
-6
-18
Propre Calcul
745182
745200
Différence
-18
30
3.4
Le tableau 15 donne la vue d’ensemble et la synthèse du calcul du taux effectif, alors que les
tableaux 16 et 17 récapitulent les taux à prendre en compte pour le calcul des EMTR (selon le
type de modèle avec ou sans imposition du capital ; taux nominaux ou taux effectif).
Tableau 15 : Synthèse du calcul des taux effectifs et nominaux d'imposition des sociétés pour le
calcul des EMTR et comparaison aux données de la charge fiscale
Imposition du bénéfice et du capital
Taux nominaux
d'imposition
Variables
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
10.00%
M
2.4701
tcr= M tb_légal
24.701%
tc = tcf +tcr
33.20%
0.00%
0.00%
0.15%
0.37%
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.74%
tk = tkf + tkr
0.74%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
24.74%
t'k = tk
0.74%
t' théorique=
(tc+tk)/(1+tc)
t' charge fiscale
t' théorique - t' charge fiscale
25.4818%
(7) Multiples pour l'imposition du bénéfice et du
capital au niveau régional
(9) Taux global nominal d'imposition sur le bénéfice (5)+(8) sans l'impôt sur le capital
(10) Taux d'impôt fédéral sur le capital (en pourcentage du capital)
(11) Taux d'imposition au niveau fédéral en pourcentage du bénéfice
(12) Taux légal régional d'imposition du capital (en
pourcentage du capital)
(15) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral
et régional) en pourcentage du capital
et régional) en pourcentage du bénéfice
Taux effectifs
d'imposition
2000
(17) Taux effectif d'imposition du bénéfice
(18) Taux effectif d'imposition du capital pour un
capital deux fois supérieur au bénéfice
(19) Taux effectif (bénéfice et capital)
(20) Données de la Charge fiscale
(21) Ecart statistique dû aux arrondis
0.37%
25.4824%
-0.001%
31
Tableau 16 : Récapitulatif des taux à prendre en compte pour le
calcul des EMTR
Taux nominaux Taux global d'imposition du bénéfice
Taux d'impôt grevant le capital en pour cent du
bénéfice avec un taux de rendement de 50%
(Capital de deux millions, Bénéfice d'un million)
Taux effectifs
Taux effectif d'imposition du bénéfice
d'imposition (Déduction compriTaux effectif d'imposition du capital
ses)
Tableau 17 : Les 4 cas pour le calcul
des EMTR
Paramètres pour calculs
Modèle sans impo- Nominal sans
sition du capital
imposition du
capital
Effectif sans imposition du capital
Taux global nominal d'imposition du
bénéfice
Modèle avec impo- Nominal avec
sition du capital
imposition du
capital
Taux global nominal d'imposition du
bénéfice
Taux d'impôt nominal sur le capital
Taux global effectif d'imposition du bénéfice sans capital
Effectif avec im- Taux global effectif d'imposition du béposition du capi- néfice
tal
Taux d'impôt nominal sur le capital
Variable
2000
tc
33.20%
tk compté à double
0.741%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
24.74%
t'k = tk compté à double
0.74%
Variables
Donnée ou
Formule
2000
tc
tc
33.20%
t'c sans capital t'c sans capital =
tc/(1+tc)
24.93%
tc
tc
33.20%
tk
tk
0.74%
t'c avec capital t'c avec capital=
tc(1-tk)/(1+tc)
tk
tk
24.74%
0.74%
32
3.5
Technique pour retrouver le taux de base maximum à partir de la charge fiscale
en Suisse et des formules de taux effectifs
Les sections précédentes ont élaboré des formules de taux effectifs d’imposition à partir des
taux légaux d’imposition et en vérifiant leur adéquation avec les données de la charge fiscale.
Compte tenu des formules de déduction désormais connues et des données de la charge
fiscale, il est possible de retrouver une information manquante, ou difficilement accessible.
En général, en tout cas pour certains cantons, « l’information manquante » concerne le taux
de base régional d’imposition des sociétés. Certaines législations cantonales donnent une
information précise sur le taux de base régional maximal (le taux ne peut dépasser 10% pour
le cas de Zürich). Cependant pour certains cantons, il n’existe pas d’information sur un taux
maximal légal. Il faut donc retrouver ce taux à partir d’une interprétation de la législation
concernant le barème de l’impôt et de l’hypothèse du taux de rendement de 50%. Cette
interprétation peut être diverse et sujette à controverse. Or, il est possible, à partir des
formules de déductions et des données de la charge fiscale de retrouver un taux de base
régional d’imposition des sociétés qui serait inconnu. Dans cette recherche, le taux
d’imposition du capital tk peut jouer le rôle d’une clef de passage, dit autrement d’un pivot.
La technique est développée ici sur l’exemple de Zürich.
Une méthode pour retrouver le taux de base maximal d’imposition du bénéfice se base sur la
formulation suivante du taux d’imposition effectif (méthode 2):
t’= (tc+tk)/(1+tc)
Avec tc=tcf +tcr
Donc tc=(t’-tk)/(1-t’)
La publication de la charge fiscale donne un taux effectif global de l’ordre de 25.48%. La
législation fiscale renseigne sur le taux d’imposition du capital : 0.74%.
Ainsi :
tc= (25.48%-0.74%)/(1-25.48%) = 33.20%
Ce montant correspond au taux d’imposition du bénéfice au niveau fédéral et local. Il suffit de
déduire le taux d’imposition fédéral du bénéfice pour obtenir le montant du taux régional
d’imposition du bénéfice, qui, divisé par le multiple donne le taux de base d’imposition du
bénéfice (10%). Ainsi la seule connaissance du taux d’imposition du capital et de la charge
fiscale effective globale permet de retrouver le taux manquant.
33
Les tableaux 18 et 19 suivant donnent état de la méthode (formule de la méthode 2) à
appliquer6.
Tableau 18 : Méthode pour retrouver le taux de base maximal d'imposition régional du bénéfice tc=(t’-tk)/(1-t’) avec tc=tcf +tcr
Variables
2000
t' = (tc+tk)/(1+tc)
25.48%
B
1000000
(3) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
(6) Multiples pour l'imposition du bénéfice et du capital au niveau régional
M
2.4701
0.00%
0.00%
(9) Taux légal régional d'imposition du capital en pourcentage du capital
0.15%
0.37%
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
0.74%
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.37%
tk = tkf + tkr
0.74%
tc=(t’-tk)/(1-t’)
33.20%
tcf
8.50%
tcr = tc - tcf
24.70%
tb_légal = tcr / M
10.00%
(1) Taux effectif global d'imposition des sociétés avec impôt sur le capital (Déductions comprises) Publication de la charge fiscale
(14) Taux nominal d'imposition du bénéfice
(15) Taux maximal d'imposition du bénéfice au niveau fédéral
(16) Taux maximal régional d'imposition du bénéfice
(17) Taux de base d'imposition du bénéfice au niveau régional
6
Méthode pour retrouver le taux de base maximal d'imposition régional du bénéfice
t=(t’-t'tk)/(1-t’) avec t=tcf +tcr +tk
t' = Taux effectif global d'imposition du bénéfice et du capital (charge fiscale en Suisse)
tk = Taux maximal d'imposition du capital au niveau régional et fédéral
t=(t’- t'tk)/(1-t’) = Taux nominal d'imposition du bénéfice
tcf = Taux maximal d'imposition du bénéfice au niveau fédéral
tcr = t - tcf -tk = Taux maximal régional d'imposition du bénéfice
M = Multiple
tb = tcr / M = Taux de base d'imposition du bénéfice au niveau régional
34
Tableau 19 : Méthode en terme de flux pour retrouver le taux de base maximal d'imposition régional du
bénéfice t = (T'2-Tk)/(B-T'2) avec t=tf +tr
Variables
2000
B
K
r = B/K
T' = T'y.c capital
1000000
B'y.c capital = B' = B -T'2
745176
t'y.c. capital = t' = T'/B
25.48%
tk = tkf + tkr
0.7410%
Tk = tk*B
7410.3
(9) Taux d'imposition nominal du bénéfice
tcr = (T'-Tk)/(B-T')
33.202%
(10) Taux fédéral d'imposition du bénéfice
tcf
8.50%
(11 Taux régional d'imposition du bénéfice
tcr = tc- tcf
24.70%
M
2.4701
tb_légal = tcr / M
10.00%
(2) Capital
(3) Rendement
(4) Total des impôts effectivement collectés y compris
(5) Bénéfice net après impôt
(6) Taux d'impôt effectif
(7) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral et
régional) en pourcentage du bénéfice
(8) Montant nominal d'imposition du capital
(13) Taux d'imposition légal de base du bénéfice
2000000
50%
254824
Source : Charge Fiscale en Suisse 2000 (Administration Fédérale des Contributions) Bern 2001
http://www.estv.admin.ch/data/sd/d/belastung/2000/kh/pdf/2.pdf
Cette méthode est notamment par la suite appliquée au canton de Berne, dont la législation
n’indique pas clairement un taux de base maximal légal d’imposition du bénéfice.
35
4
Application de la méthode au canton de Bern
Les législations fiscales en vigueur dans certains cantons (par exemple à Berne) n’indiquent
pas précisément de taux légal maximum d’imposition de base du bénéfice. Il faut donc
retrouver ce taux maximum. Pour trouver ce taux, une première méthode consiste à utiliser la
donnée de la charge fiscale, toujours avec l’hypothèse d’un taux de rendement de 50%, et la
formule de déduction fiscale démontrée ci-dessus, avec pour pivot, le taux d’imposition du
capital. Par ce moyen, on peut trouver le montant exact du taux d’imposition de base des
sociétés et recalculer ensuite les taux appropriés pour le calcul des EMTR.
Une seconde méthode consiste à se détacher complètement de la donnée de la charge fiscale
et donc à prendre, comme point de départ, l’application à la lettre du barème de l’imposition
de base du bénéfice avant impôt. Cet exercice consiste, à partir de ce taux de base en pour
cent du bénéfice avant impôt, à calculer un taux effectif d’imposition du bénéfice et du capital
(la charge fiscale de la société). Ce dernier, qui reste une approximation puisqu’il a été
calculé à partir un taux de base en pour-cent du bénéfice avant impôt, permet d’évaluer le
bénéfice après impôt, puis il est recommandé de procéder à un processus itératif pour calculer
de nouveau le taux de base d’imposition en pour-cent du bénéfice après impôt….
Le tableau 20 suivant résume l’utilisation de cette étude pour le cas du canton de Bern.
Tableau 20 : Les données à utiliser et le procédé
Données directement
prises dans la législation
Données de la charge
fiscale
But
Application au canton de Bern
Taux de base maximal d'imposition du bénéfice (en pourcentage du bénéfice net d'impôt)
?7
Taux de base maximal d'imposition du capital
Calculable
Taux d'imposition du bénéfice et du capital
(Déductions comprises) Publication charge
fiscale en Suisse
Données disponibles
Confronter les deux types de données et :
Méthode 1 : Utiliser la méthode de
déduction et retrouver le taux de
base maximal d'imposition du bénéfice à partir de la donnée de la
charge fiscale.
Méthode 2 : Prendre comme point
de départ la législation fiscale et utiliser la méthode de déduction ainsi
qu’un processus itératif pour aboutir au résultat
7
L'étude du ZEW indique un taux de base maximal de 3.99 %, sans préciser la démarche.
36
4.1
Méthode 1 : retrouver le taux de base à partir des données de la charge fiscale
Ce procédé nécessite tout d’abord de calculer le taux d’imposition du capital, à partir de la
législation fiscale, puis d’intégrer le résultat dans le procédé de la méthode 1.
4.1.1
Calcul préalable du taux d’imposition du capital
Concernant l’imposition du capital, la législation fiscale bernoise mentionne un barème
progressif. Le taux d'impôt sur le capital est progressif entre 0.6 pour mille et 1 pour mille.
Tableau 21: Barème progressif de l'impôt sur le capital (tk) à Berne
Pour les premiers 21 0000 francs de capital
0.06%
Pour les francs suivants de capital jusqu'à 51 0000
0.085%
Pour le reste du capital
0.100%
Le tableau 22 suivant indique les étapes du calcul de ce taux. Le taux d’imposition global du
capital en pourcentage du capital est de l’ordre de 0.44824% lorsque le capital est de deux
millions. Pour un capital d’un million, le taux est de 0.41734% soit une charge fiscale que
l’on retrouve dans la publication pour vérification de 4173 francs. C’est le taux en
pourcentage du bénéfice pour un capital de deux millions qui est intéressant pour la suite, à
savoir 0.8965%.
37
Tableau 22 : Calcul de l'impôt sur le capital à Berne pour un capital de deux millions et pour un capital
d'un million
(1) Capital
K
2000000 1000000
(2) Première tranche
Limite 1
210000
210000
(3) Surtaxe 1
tkr1_base
0.06%
0.06%
(4) Premier montant d'impôt (2)*(3)
Tkr1_base
126
126
(5) Deuxième limite
Limite 2
510000
510000
(6) Deuxième tranche (5)-(2)
Restant
300000
300000
(7) Surtaxe2
tkr2_base
0.085%
0.085%
(8) Deuxième montant d'impôt (6)*(7)
Tkr2_base
255
255
(9) Troisième tranche (1)-(2)-(6)
Limite 3
1490000 490000
(10) Surtaxe3
tkr3_base
0.100%
0.100%
(11) Troisième montant d'impôt
Tk3_base
1490
490
1871
871
(12) Total d'impôt (4)+(8)+(11)
Tkr _base = Tkr1_base + Tkr2_base
+Tkr3_base
(13) Taux de base d'imposition (12)/(1) en pourcentage tkr_base/k= Tkr_base/K
du capital
(14) Multiple
0.09355% 0.08710%
M
4.7915
(15) Taux d'imposition du capital en pourcentage du
capital
(16) Bénéfice
tkr/k= M*tkr_base/k
0.44824% 0.41734%
B
1000000 1000000
(17) Taux de base d'imposition du capital en pourcentage du bénéfice (12)/(14)
tkr_base=Tkr_base/B
0.1871% 0.0871%
(18) Multiple
M
4.7915
(19) Taux d'imposition du capital en pourcentage du
bénéfice
tkr= M*tkr_base
0.8965% 0.4173%
(20) Montant nominal d'imposition du capital
Tk = tkr*B
8965
4.7915
4.7915
4173
Le taux résultant de l’ordre de 0.8965% pour un capital de deux millions est intégré dans le
calcul suivant.
38
4.1.2 Application de la méthode 1 (charge fiscale et formule de déduction)
Variables
2000
t' = (tc+tk)/(1+tc)
23.93%
B
1000000
(3) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
M
4.7915
0.00%
0.00%
0.09%
0.45%
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.8965%
tk = tkf + tkr
0.8965%
tc=(t’-tk)/(1-t’)
30.29%
tcf
8.50%
tcr = tc - tcf
21.79%
tb_légal = tcr / M
4.5468%
Tableau 23 : Méthode pour retrouver le taux de base maximal d'imposition
régional du bénéfice tc=(t’-tk)/(1-t’) avec tc=tcf +tcr
(1) Taux effectif global d'imposition des sociétés avec impôt sur le capital
(Déductions comprises) Publication de la charge fiscale
(12) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral et régional) en pourcentage du capital
(13) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral et régional) en pourcentage du bénéfice
(14) Taux nominal d'imposition du bénéfice
(15) Taux maximal d'imposition du bénéfice au niveau fédéral
(16) Taux maximal régional d'imposition du bénéfice
(17) Taux de base d'imposition du bénéfice au niveau régional
0.4482%
Le taux de base d’imposition du bénéfice d’après cette méthode (c’est-à-dire à partir des
données de la charge fiscale) est de l’ordre de 4.5468%. Il s’agit d’un taux en pourcentage du
bénéfice net. La démarche peut s’arrêter ici. Le taux de base, maintenant identifié, peut
s’intégrer facilement dans les formules de déductions. Il n’y a plus d’inconnues. Cependant, il
est intéressant de prendre en compte le fait de pouvoir trouver ce taux sans l’utilisation des
données de la publication de la charge fiscale. La suite de cette section va donc calculer un
bénéfice net approximatif, puis par un processus itératif, ce calcul approximatif va avoir pour
résultat un bénéfice net de plus en plus proche de celui de la publication de la charge fiscale.
Car ce qui reste une énigme (et qui ne le sera plus désormais) c’est bien ce bénéfice net…qui
permet de calculer un taux de base.. et le taux de base qui permet de calculer le bénéfice net…
39
4.2
Méthode 2 : Trouver le taux de base à partir de la législation fiscale et réaliser un
processus itératif
4.2.1 La législation de l’imposition du bénéfice
En terme d’imposition du bénéfice, la législation fiscale de Berne ne mentionne pas de taux
maximal.
Tableau 24 : Barème de l'impôt sur le bénéfice (tcr) à Berne
Premier palier
2%
Taux de base de 2% sur la partie du bénéfice net
qui ne dépasse pas 4.5% du capital propre ou sur
le bénéfice net jusqu'à 11 250 francs, si le capital
propre ne dépasse pas 250 000 francs.
Deuxième palier
3.5%
Pour les autres 50 000 francs de bénéfices.
Troisième palier
5.0%
Pour le reste du bénéfice.
Le tableau 25 indique le calcul du taux de base d’imposition du bénéfice avant impôt à partir
de la législation fiscale. Par cette méthode, on trouve un taux de 4.655 %.
Tableau 25 : Calcul théorique du taux de base cantonal d'imposition des sociétés
A Berne pour un taux de rendement des sociétés de 50%
2000000
(2) Bénéfice imposable B
1000000
(3) Taux de rendement (1)/(2)
(4) Limite en pourcentage du capital
(5) Montant limite du capital propre (4)*(1)
qui correspond à la première base d'imposition M1
(6) Première base imposable (5) M1
(7) Premier taux d'impôt t1
(8) Première tranche d'impôt versé T1
(9) Deuxième taux d'imposition t2
(10) Deuxième montant imposable du bénéfice M2
(Sur les 50 000 autres francs de bénéfices)
(11) Deuxième tranche d'impôt versé T2
(12) Restant à être imposé M3 = B-M1-M2
(13) Troisième taux d'impôt t3
(14) Troisième tranche d'impôt versé T3
(15) Total de l'impôt à verser T1+T2+T3
(16) Taux de base d'imposition maximal sur le bénéfice (T1+T2+T3)/B
50.00%
4.50%
90000
90000
2.00%
1800
3.50%
50000
1750
860000
5%
43000
46550
4.655%
40
Le taux de base trouvé ci-dessus, de l’ordre de 4.655% est un taux en pourcentage du bénéfice
avant impôt. En réalité le taux de base est de 4.54%, puisqu’il s’agit d’un taux en pourcentage
du bénéfice net (cf 4.1.2). Le tableau 26 suivant indique le même calcul que le tableau 25 à
une différence près : le bénéfice avant impôt est remplacé par le bénéfice après impôt (pris
dans la publication de la charge fiscale).
Tableau 26 : Calcul théorique du taux de base cantonal d'imposition des sociétés à partir du bénéfice
après impôt
A Berne pour un taux de rendement des sociétés de 50%
(2) Bénéfice après impôt B = 1000000- 239338
2000000
760662
4.50%
(4) Montant limite du capital propre qui correspond à la première base d'imposition M1
90000
(5) Première base imposable M1
90000
2.00%
1800
3.50%
(9)Deuxième montant imposable du bénéfice M2 (Sur les 50 000 autres francs de bénéfices)
50000
1750
620662
5%
31033.1
34583.1
4.5464%
Le montant de 4.5464% est ainsi retrouvé. Cependant, pour aboutir à ce montant, il est
nécessaire de connaître le bénéfice net. La seule façon de connaître ce montant est de
procéder à une approximation du bénéfice net avec le montant de 4.655% trouvé à partir de la
simple lecture de la législation fiscale, et de faire tourner le calcul deux ou trois fois pour
aboutir à une limite proche de 4.5464%…
41
4.2.2 Le processus de recherche du bénéfice net et du taux de base d’imposition du
bénéfice net
A partir de la méthode établie dans la section 2, et de l’information sur le taux d’imposition
du en pourcentage du bénéfice avant impôt, on calcule une charge fiscale approximative, qui
permettra de trouver un bénéfice net approximatif.
Tableau 27 : Synthèse du premier calcul des taux effectifs et nominaux d'imposition des sociétés
pour le calcul des EMTR et comparaison aux données de la charge fiscale
Taux nominaux
d'imposition
2000
Variables
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
4.66%
M
4.7915
tcr= M tb_légal
22.304%
tc = tcf +tcr
30.80%
0.00%
0.00%
0.09%
0.45%
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
0.90%
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.45%
tk = tkf + tkr
0.90%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
23.34%
t'k = tk
0.90%
t' théorique= (tc+tk)/(1+tc)
24.24%
t' charge fiscale
23.9338%
0.302%
(9) Taux global nominal d'imposition sur le bénéfice
(5)+(8) sans l'impôt sur le capital
Taux effectifs d'im- (17) Taux effectif d'imposition du bénéfice
position
42
On aboutit à une charge fiscale approximative de 24.24%. Cette donnée, calculée en toute
indépendance de la charge fiscale, est une première étape qui va nous permettre de calculer
une approximation du bénéfice après impôt (1000000 – 24.24%*1000000 = 757646.)
Tableau 28 : Calcul direct du taux de base cantonal d'imposition des sociétés
Sur le bénéfice
après impôt 2000
2000000
(2) Bénéfice imposable B (1000000 – 24.24%*1000000 = 757646.)
757646
37.88%
4.50%
(5) Montant limite du capital propre (4)*(1) qui correspond à la première base d'imposition M1
90000
90000
2.00%
1800
3.50%
(10)Deuxième montant imposable du bénéfice M2
50000
1750
617646.4226
5%
30882.32113
34432.32113
4.544642%
Le calcul du taux de base est plus précis maintenant il s’agit bien d’un taux en pourcentage
d’un certain bénéfice net calculé approximativement. Mais ce taux va nous permettre de
recalculer un autre taux de charge fiscale plus précis ouvrant ainsi la possibilité d’un calcul
également plus précis du bénéfice net.
43
Tableau 29 : Synthèse du deuxième calcul des taux effectifs et nominaux d'imposition des sociétés pour le calcul des EMTR et comparaison aux données de la charge fiscale
Taux nominaux
d'imposition
2000
Variables
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
4.54%
M
4.7915
tcr= M tb_légal
21.776%
tc = tcf +tcr
30.28%
0.00%
0.00%
0.09%
0.45%
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
0.90%
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.45%
tk = tkf + tkr
0.90%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
23.03%
t'k = tk
0.90%
t' théorique= (tc+tk)/(1+tc)
23.93%
t' charge fiscale
23.9338%
-0.006%
position
On aboutit à une charge fiscale approximative de 23.93%. Cette donnée, calculée en toute
indépendance de la charge fiscale, est une première étape qui va nous permettre de calculer
une approximation du bénéfice après impôt (1000000 – 23.93%*1000000 = 760722)
44
Tableau 30 : Recalcul direct du taux de base cantonal d'imposition des sociétés Sur le bénéfice
après impôt
2000
2000000
(2) Bénéfice imposable B (1000000 – 23.93%*1000000 = 760722)
760722
38.04%
4.50%
(5) Montant limite du capital propre (4)*(1)
qui correspond à la première base d'imposition M1
90000
90000
2.00%
1800
3.50%
(10)Deuxième montant imposable du bénéfice
M2
50000
1750
620721.6467
5%
31036.08233
34586.08233
4.546483%
Le calcul du taux de base est maintenant plus précis encore.
45
Tableau 31 : Dernière synthèse du calcul des taux effectifs et nominaux d'imposition des sociétés pour le calcul des EMTR et comparaison aux données de la charge fiscale
Taux nominaux
d'imposition
2000
Variables
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
4.55%
M
4.7915
tcr= M tb_légal
21.784%
tc = tcf +tcr
30.28%
0.00%
0.00%
0.09%
0.45%
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
0.90%
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.45%
tk = tkf + tkr
0.90%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
23.04%
t'k = tk
0.90%
position
t' théorique=
(tc+tk)/(1+tc)
t' charge fiscale
23.93299%
23.93380%
-0.001%
Ce processus de calcul d’une limite permet de trouver un taux de charge fiscale qui est le plus
proche possible de celui de la charge fiscale.
46
4.3
Calculs des taux effectifs d'imposition à partir des données légales de taux
nominaux
Les taux effectifs d’imposition, dont les formules ont été démontrées précédemment, sont ici
calculés, notamment dans l’objectif du calcul des EMTR. Les calculs des EMTR sont en
général présenté dans le cadre de modèle avec ou sans impôt sur le capital.
4.3.1 Taux effectif d’imposition sans impôt sur le capital
Abstraction faite de l’imposition du capital, le taux effectif d’imposition est de l’ordre de :
t’c= tc/(1+tc)
Tableau 32 : Calcul du taux d'imposition global effectif (sans impôt
sur le capital)
Variables
2000
tcf
8.50%
tb_légal
4.5465%
M
4.7915
(4) Taux d'impôt nominal global pour l'imposition du bénéfice au
niveau régional
tcr= M tb_légal
21.784%
(5) Taux global nominal d'imposition sur le bénéfice sans l'impôt
sur le capital
tc = tcf +tcr
30.28%
(6) Taux global effectif d'imposition
t'c = tc/(1+tc)
23.24%
t'cf = tcf (1-t'c) = tcf / (1+tc)
6.524%
t'cr = tcr (1-t'c) = tcr / (1+tc)
16.721%
(1) Taux d'impôt fédéral légal sur le bénéfice
(2) Taux de base légal d'imposition du bénéfice au niveau régional
(3) Multiples pour l'imposition du bénéfice au niveau régional
47
4.3.2 Taux effectif d’imposition avec impôt sur le capital
Tableau 33 : Résumé du calcul des taux effectifs d'impositions y compris l'imposition du capital
Variables
2000
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
4.55%
M
4.7915
tcr= M tb_légal
21.784%
tc = tcf +tcr
30.28%
0.00%
0.00%
0.09%
0.45%
0.90%
(15) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral et régional) en pourcentage du capital
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.45%
(16) Taux nominal d'imposition du capital (fédéral et régional) en pourcentage du bénéfice
tk = tkf + tkr
0.90%
(17)Taux global d'imposition y compris impôt sur le capital en pourcentage du bénéfice
t = tc+tk
31.18%
t' = t/(1+tc) ou encore : t’= (1-t’)tc+ tk
23.933%
(7) Multiples pour l'imposition du bénéfice et du capital
au niveau régional
(8) Taux d'impôt nominal global pour l'imposition du
bénéfice au niveau régional (6)*(7)
(10) Taux d'impôt fédéral sur le capital en pourcentage
du capital
(11) Taux d'imposition fédéral du capital en pourcentage
du bénéfice
(18) Taux effectif d'imposition des sociétés y compris
(19) Taux effectif fédéral d'imposition des sociétés (bénéfice et capital)
t'f = ( tcf (1-tk)/(1+tc)) + tkf
t'cf = tcf (1-t')
t'r= tcr(1-t') +tkr
ou encore : t'r= tcr (1-tk)/(1+tc) +tkr
17.467%
t'cr= tcr(1-t')
16.571%
t'c = ( tc (1-tk)/(1+tc)) = t'cf+t'cr
23.036%
t'k=tk=tkf+tkr
0.896%
(23) Taux effectif global d'imposition du bénéfice (pour
EMTR)
(24) Taux effectif global d'imposition du capital (pour
EMTR)
6.466%
6.466%
48
4.3.4 Les montants d’imposition
Tableau 34 : Récapitulatif des taux effectifs d'impôt grevant le bénéfice et le capital
(1) Taux effectif d'imposition des sociétés y compris l'impôt sur le capital
t' = t/(1+tc) ou encore :
t’= (1-t’)tc+ tk
(2) Taux effectif fédéral d'imposition des sociétés t'f = tcf (1-t') + tkf ou encore :
(bénéfice et capital)
t'f = ( tcf (1-tk)/(1+tc)) + tkf
t'cf = tcf (1-t')
(4) Taux d'imposition fédéral sur le capital
2000
23.933%
6.466%
6.466%
tkf
0.000%
17.467%
(7) Taux d'imposition régional sur le capital en
pour-cent du bénéfice
(8) Taux effectif global d'imposition du bénéfice
(pour EMTR)
t'cr= tcr(1-t')
16.571%
tkr
0.896%
t'c = ( tc (1-tk)/(1+tc)) = t'cf
+t'cr
23.036%
t'k=tk=tkf+tkr
0.896%
(9) Taux effectif global d'imposition du capital
(pour EMTR)
49
Tableau 35 : Récapitulatif des montants effectifs d'impôt à payer sur le bénéfice et le capital avec un bénéfice d'un million et un capital de deux millions
capital) (cf. pour vérification : Publication de la
charge fiscale)
capital) au niveau fédéral (cf. pour vérification :
(3) Montant de l'imposition effective du bénéfice
au niveau fédéral
(4) Montant de l'imposition du capital au niveau
fédéral
capital) au niveau régional (cf. pour vérification :
(6) Montant de l'imposition effective du bénéfice
au niveau régional
(7) Montant de l'imposition du capital au niveau
régional
(8) Montant de l'imposition globale effective du
bénéfice
(9) Montant de l'imposition globale du capital
2000
T' = t'B
239330
T'f = t'f*B
64657
T'cf = t'cf*B
64657
T'kf = tkf*B
0
T'r = t'r*B
174673
T'cr = t'cr*B
165708
T'kr = tkr*B
8965
T'c = t'c*B
230365
T'k = tk*B
8965
50
Tableau 36 : Comparaison des montants d'impôt effectifs
calculés et des montants de la publication de la charge fiscale
Montant d'impôt total
Propre Calcul
Publication Charge
fiscale
Différence
Montant d'impôt cantonal
Propre Calcul
Publication Charge
fiscale
Différence
Montant d'impôt confédération
Propre Calcul
Publication Charge
fiscale
Différence
239330
239338
-8
174673
174679
-6
64657
64659
-2
1000000
Bénéfice net déterminant pour le Propre Calcul
calcul de l'impôt (Canton et comPublication Charge
mune)
fiscale
Différence
calcul de l'impôt (Confédération
2000
Propre Calcul
Publication Charge
fiscale
Différence
760670
760700
-30
760670
760700
-30
51
4.3.5 Récapitulatif des taux à prendre en compte pour le calcul des EMTR (Canton de
BE)
Tableau 37 : Synthèse du calcul des taux effectifs et nominaux d'imposition des sociétés pour le
calcul des EMTR et comparaison aux données de la charge fiscale (en terme de bénéfice net)
Taux nominaux
d'imposition
2000
Variables
B
1000000
(2) Capital
K
2000000
r
50%
1/r
2
tcf
8.50%
tb_légal
4.55%
M
4.7915
tcr= M tb_légal
21.784%
(9) Taux global nominal d'imposition sur le bénéfice (5)+(8) sans l'impôt sur le capital
(12) Taux légal régional d'imposition du capital
(en pourcentage du capital)
tc = tcf +tcr
30.28%
0.00%
0.00%
0.09%
(13) Taux régional d'imposition du capital en
0.45%
(14) Taux régional d'imposition du capital en
tkr = tkr/k * 1/r =
M*tkr_légal * 1/r
tk/k= tkf/k+ tkr/k
0.90%
tk = tkf + tkr
0.90%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
23.04%
t'k = tk
0.90%
t' théorique=
(tc+tk)/(1+tc)
t' charge fiscale
23.93%
23.9338%
-0.001%
position
0.45%
52
Tableau 38 : Récapitulatif des taux à prendre en compte pour le
calcul des EMTR
Taux nominaux Taux global d'imposition du bénéfice
Variables
2000
tc
30.28%
tk compté à double
0.896%
t'c = tc(1-tk)/(1+tc)
23.04%
t'k = tk compté à double
0.90%
Taux d'impôt grevant le capital en pour-cent du
bénéfice avec un taux de rendement de 50% (Capital de deux millions, Bénéfice d'un million)
Taux effectifs Taux effectif d'imposition du bénéfice
d'imposition
(Déductions
Taux effectif d'imposition du capital
comprises)
Tableau 39 : Les 4 cas pour le calcul
des EMTR
Paramètres pour calculs Variables représentatives
Modèle sans imposi- Nominal sans
tion du capital
imposition du
capital
Effectif sans
imposition du
capital
Taux global nominal
d'imposition du bénéfice
Modèle avec imposi- Nominal avec
tion du capital
imposition du
capital
Effectif avec
imposition du
capital
Donnée ou Formule
2000
tc
tc (donnée)
30.28%
Taux global effectif d'imposition du bénéfice sans
capital
t'c sans capital
t'c sans capital =
tc/(1+tc)
23.24%
Taux global nominal
d'imposition du bénéfice
Taux d'impôt nominal
sur le capital
tc
tc (donnée)
30.28%
tk
tk (donnée)
0.90%
t'c avec capital
t'c avec capital= tc(1tk)/(1+tc)
tk
23.04%
Taux global effectif d'imposition du bénéfice
Taux d'impôt nominal
sur le capital
tk
0.90%
Conclusion
Ce papier permet de mettre en évidence la déduction fiscale pratiquée en Suisse pour les
sociétés de capitaux. La mise en équation formelle, à partir des taux nominaux, est appliquée
ici à deux types de canton représentatifs de l’ensemble des 26 cantons (ZH : taux de base
d’imposition connu, BE : taux de base d’imposition approximatif). Les formules de taux
effectifs démontrées, ainsi que la méthode directement applicable ou itérative, sert de base
pour calculer les taux d’imposition effectifs des sociétés dans les 26 cantons suisses, toujours
dans l’objectif de la mise en évidence de la déduction fiscale pratiquée et dans le cadre du
calcul des EMTR. Les calculs détaillés pour les 26 cantons et pour la période de 1991 à 2004
sont disponibles sur demande. Enfin, il est possible d’étendre cette technique à des sociétés
présentant d’autres taux de rendement que le maximum, et de l’utiliser tout simplement pour
calculer la charge fiscale des sociétés suisses.
53
Bibliographie
Charge fiscale en Suisse (2000) Administration Fédérale des Contributions
Beat Bürgenmeier, Alain Schönenberger, Milad Zarinnejadan (1986)
Fiscalité et investissement privé en Suisse
Programme national de recherche N 9
Mécanisme et évolution de l’économie Suisse
Gerd Gutekunst, Robert Schwager (2002) « Steuerbelastung von Unternehmen im
Alpenraum » Schriftenreihe des ZEW (Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung,
Mannheim (Band 59).
Christian
Keuschnigg
(2002)
« Volkswirtschaftliche
Auswirkungen
der
Unternehmenssteuerreform II» Gutachten im Auftrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung.
Caroline Le Bourdonnec (2003) « Les Taux Effectifs Marginaux d’Imposition des sociétés
applicables aux investissements locaux : Modèle théorique et résultats de calculs (l’exemple
de la ville de Zürich : 1991-2003) » 60 p. (WP, Workshop on Tax Reform, Octobre 2003,
Neuchâtel)
http://www.unine.ch/ecopo/congres_oct03/LeBourdonnec_WPWorkshop_24oct03.pdf
Caroline Le Bourdonnec (2004a) « Quels taux nominaux et effectifs d’imposition des
sociétés suisses pour le calcul des coins fiscaux ? Le procédé de la déduction fiscale en Suisse
sur l’exemple de Zürich et de Berne »
Caroline Le Bourdonnec (2004b) « Les Taux effectifs marginaux d’imposition des sociétés
suisses applicables aux investissements locaux : quel mode d’intégration de l’impôt sur le
capital dans le modèle ? »
Caroline Le Bourdonnec (2004c) : « Une Méthode de calcul des taux effectifs marginaux
d’imposition des sociétés sur l’exemple de Zürich en 2003 »
Caroline Le Bourdonnec (2004d) : « Les coins fiscaux sur l’investissement local pour les 26
cantons suisses : quelques éléments d’analyse »
OCDE (1991) « L’imposition des bénéfices dans une économie globale. Questions nationales
et internationales »
OCDE (1999) Economic surveys. « Special features : Tax reform_Switzerland »
André Margairaz et Roger Merkli (1989/90) : L'imposition des sociétés anonymes en
Suisse. Aspect et problèmes fiscaux cantonaux et fédéraux. Editions Cosmos S. A. Berne.
4eme Edition 89/90
54

les taux effectifs d`imposition du bénefice des sociétés z…

Transcription

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