Le plafonnement global des niches fiscales, un calcul qui se

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SEMAINE DU 27 AOÛT AU 2 SEPTEMBRE 2010 - N°457
IMPÔT SUR LE REVENU
Le plafonnement global des niches fiscales,
un calcul qui se complexifie
Objet de prochains débats pour le budget 2011, le plafonnement global
de certaines niches fiscales vient d’être précisé par une instruction administrative
D’apparence simple, le calcul du plafonnement se révèle plus complexe,
notamment lorsque les investissements se chevauchent sur plusieurs années
D
epuis 2009, une nouvelle mesure doit attirer la vigilance du
conseiller : le plafonnement global de certaines niches fiscales.
Le conseiller doit en effet s’assurer que son
client bénéficie à plein des avantages fiscaux
proposés car ce mécanisme institué par la
loi de Finances pour 2009 vise à éviter que
les hauts revenus échappent à l'impôt. Ce
dispositif, traité récemment dans un rapport
d’information, va d'ailleurs très vraisemblablement évoluer, la question des niches fiscales étant au cœur des discussions pour le
budget de 2011 (lire l'encadré). Quel que soit
l'avenir de ce dispositif, il est applicable dès
la déclaration des revenus de 2009 et vient
d’être commenté par l’administration (1).
entre ces deux cotisations est à comparer au 2010 s’applique. Si cet avantage en impôt est
plafond global et ne doit donc pas dépasser inférieur au plafond 2010, le premier plafonla somme de deux montants fixés par la loi, nement ne produit pas d’effet. Ensuite, la
à savoir 25.000 euros et 10 % du revenu im- somme des avantages fiscaux de 2010 et ceux
posable selon le barème progressif de l’impôt de 2009 est alors comparée à la limite haute
sur le revenu pour l’imposition des revenus du plafond 2009.
En revanche, si l’avantage en impôt 2010
de 2009 et donc pour les avantages fiscaux
initiés en 2009, et 20.000 euros et 8 % du est supérieur au plafond 2010, l’excédent est
revenu imposable pour l’imposition des reve- ajouté à la cotisation du contribuable. Puis,
le plafond 2010 et cet excédent
nus de l’année 2010, soit pour
ainsi que les avantages fiscaux
les investissements réalisés
de 2009 sont comparés au
cette année.
plafond 2009 et l’excédent est
Si la différence entre les
ajouté à la cotisation du contrideux liquidations, laquelle relaquelle représente
buable en plus du premier
présente le montant des avanexcédent issu du plafond 2010
tages soumis au plafonnement, le montant des avantages
(lire l'exemple).
est supérieure au plafond, l’ex- soumis au plafonnement,
cédent est ajouté à la cotisation est supérieure au plafond,
Liquidations ordinaire et théorique. Complexe, d’impôt. De ce fait, l’avantage l'excédent est ajouté
Spécificités. Par ailleurs, la
le calcul du plafonnement global n'implique en impôt qui est réintégré dans à la cotisation d'impôt
loi ayant également créé des
pour autant aucune démarche du contribua- l’imposition est donc perdu.
plafonnements spécifiques,
ble. C’est l’administration fiscale qui réalise
l’instruction mentionne que
le calcul en opérant une double liquidation Superposition. Le calcul se complique lors- l’application des limites particulières liées à la
de l’impôt sur le revenu. Elle calcule en ef- qu’un contribuable bénéficie d’avantages réduction d’impôt au titre des investissements
fet la cotisation d’impôt déterminée dans les fiscaux initiés en 2009 et d’autres initiés en en outre-mer et au Malraux est indépendante
conditions habituelles, avec tous les avantages 2010, les plafonds applicables étant diffé- de celle du plafonnement global. Ces plafonds
fiscaux, et la cotisation théorique sans pren- rents. Dans ce cas, il faut d'abord déterminer spécifiques s’appliquent avant que ne soit apdre en compte les avantages fiscaux inclus si la limite basse de 2010 s’applique. Ainsi, pliqué le plafond global.
dans le plafonnement global. La différence est calculé l’avantage fiscal auquel le plafond
Par ailleurs, la base de l’avantage fiscal pris
en compte pour le calcul du plafonnement
Le calcul du plafonnement en cas d'investissements en 2009 et 2010
présente des particularités pour les dispositifs
Robien-Borloo et le Girardin industriel.
Un couple sans enfant déclare au titre de l'imposition des revenus de l'année 2010 des avantages fiscaux
Pour le premier, l’avantage fiscal soumis au
initiés en 2009 (Robien) et en 2010 (autres avantages)
plafonnement
est déterminé par la différence
En euros
Liquidation ordinaire
Liquidation théorique
entre le résultat net foncier déclaré avec l’invesSalaires imposables
121.000
121.000
tissement Robien et le résultat net foncier théoRevenus fonciers
16.000
16.000
rique, c’est-à-dire sans la déduction au titre de
l’amortissement, ce qu’avait d’ailleurs précisé
Déduction Robien
-25.000
le décret n°2010-275 du 15 mars dernier. L’exerRevenus fonciers nets
-9.000
16.000
cice se corse en cas d’imputation d’un déficit
Revenu net imposable
112.000
137.000
foncier sur le revenu global. L’instruction illustre cette situation par différents exemples.
Impôt progressif (barème 2009)
22.632
30.132
S’agissant du Girardin industriel ou de l’inRéduction d'impôt Malraux
-20.000
vestissement dans des logements sociaux en
Crédits d'impôt divers
-15.400
outre-mer selon l’article 199 undecies C du CGI,
Total avantages fiscaux soumis
les réductions d’impôt ne sont prises en compte
35.400
0
au plafonnement 2010
que pour une fraction maximale non rétrocéImpôt progressif net
-12.768
30.032
dée de leur montant. Ainsi, pour une réduction
d’impôt de 140.000 euros au titre d’un investisLe montant des avantages fiscaux compris dans le plafonnement global est égal à 42.900 €,
soit 35.400 € pour 2010 + 7.500 € pour 2009 (30.132-22.632)
sement productif avec un taux de rétrocession de
50 %, seuls 70.000 euros sont pris en compte
1. Déterminer si le plafond 2010 s'applique
pour l’application du plafonnement spécifique
Plafond 2010 = 28.960 euros (20.000 € + 8 % X 112.000 €)
à
l’outre-mer. Parallèlement, 70.000 euros
Le montant de 35.400 € (Malraux + Crédits d'impôt divers) représentant les avantages fiscaux relevant des limites de 2010 dépasse
sont retenus dans le calcul du plafonnement
le plafond. L'excédent ajouté à la cotisation d'impôt est de 6.440 € (35.400-28.960)
global étant donné que la part rétrocédée de
70.000 euros est prise en compte dans la liqui2. Déterminer si le plafond 2009 s'applique
dation théorique. Une prochaine instruction doit
Plafond 2009 = 36.200 € (25.000 € + 10% X 112.000)
apporter des précisions à ce sujet.
Le montant de 36.460 euros représentant les avantages fiscaux relevant des limites de 2009 ( 7.500 euros pour Robien
+ 28.960 pour les avantages fiscaux 2010 plafonnés) dépasse le plafond. L'excédent ajouté à la cotisation d'impôt est de 260 euros.
Le montant total remis à la charge du contribuable est de 6.700 euros.
Inclus et exclus. Les avantages fiscaux concerSource : BOI 5B-19-10
nés par le plafonnement global sont ceux qui
Si la différence entre
les deux liquidations,
PROCHAIN RENFORCEMENT
Selon un rapport d’information présenté par
le député Gilles Carrez (1), le plafonnement
global concerne un nombre limité
de contribuables au regard de son montant
et, de plus, il ne doit s’appliquer
qu’aux contribuables qui n’ont pas
su évaluer le montant total des réductions
d’impôt au vu de leur revenu. Par ailleurs,
c’est une mesure visant à décourager
l’utilisation excessive de certaines niches
fiscales et ne constituant pas une mesure
de rendement budgétaire. En revanche,
l’économie recherchée par le gouvernement
se fera sur le coût des niches elles-mêmes.
Gilles Carrez considère que ce dispositif
est appelé à se renforcer au nom
de l’équité dans l’accès à la dépense fiscale
entre contribuables aisés et contribuables
modestes, dans un contexte de progression
importante du coût des niches. Il envisage
notamment d’élargir le champ d’application
du plafonnement global à d’autres niches,
comme la réduction d’impôt pour les dons
prévue à l’article 200 du CGI.
(1) Rapport d’information sur l’application
des mesures fiscales contenues dans les lois
de Finances n°2692, enregistré le 30 juin 2010
à l’Assemblée nationale.
sont choisis par le contribuable et sont accordés en contrepartie d’un investissement ou
d’une prestation dont il bénéficie. De ce fait,
les réductions et crédits d’impôts sont par
hypothèse compris dans le champ d’application du dispositif, s’ils n’en sont pas exclus
expressément. Est également inclus l’avantage en impôt procuré par les déductions au
titre de l’amortissement Robien ou Borloo.
Même si ce dernier dispositif fiscal est supprimé à compter de 2010, l’administration
précise que les investissements éligibles
réalisés avant le 1er janvier 2010 continuent à
produire leurs effets après cette date.
Toutefois, ne font pas partie du champ
d’application du plafonnement global les
avantages fiscaux liés à une situation personnelle ou à la poursuite d’un objectif d’intérêt
général sans contrepartie, de même que ceux
liés aux monuments historiques. De plus, les
dispositifs permettant de déterminer les revenus nets catégoriels tels que les exonérations, abattements et déductions et les crédits
d’impôts corrigeant une double imposition
ne sont pas visés par le plafonnement. L’administration a bâti une liste d’exclusions qui
est exhaustive au 1er janvier 2010, mais qui est
bien sûr susceptible d’évoluer.
Par ailleurs, des mesures transitoires
sont prévues afin de ne pas pénaliser les
contribuables qui avaient pris des décisions
d’investissements immobiliers en métropole
ou d’investissements ultramarins avant l’entrée en vigueur du mécanisme en 2009 et
2010. ■
PÉLAGIE TERLY
(1) BOI 5B-19-10 du 9 août 2010.