Le réviseur des comptes suisse et le Commissaire aux Comptes

Transcription

AUDIT
Claude Bailly-Masson
Le réviseur des comptes suisse
et le Commissaire
aux Comptes français
Similitudes et différences de mission
Il faut rappeler qu’au sortir de la seconde guerre mondiale, et jusqu’à nos jours, la complexité du monde
économique des entreprises n’a cessé de croître,
complexité s’accompagnant d’une tendance à la
concentration, et a demandé un contrôle de plus en
plus important que l’Etat seul ne pouvait assumer.
C’est pourquoi, en France comme en Suisse, une profession libérale, la profession d’auditeur, s’est vue conférer une large mission de contrôle des entreprises.
1. Introduction
En France, la loi de 1966 (complétée
par celle du 1er mars 1984), attribue une
importance primordiale aux Commissaires aux Comptes en les investissant
d’une mission d’intérêt général de contrôle et de surveillance des comptes sociaux, non seulement au profit des actionnaires, mais aussi des tiers.
Leur intervention, obligatoire dans
les sociétés anonymes, a été rendue nécessaire dans les sociétés commerciales
en général (société en nom, société en
commandite, SARL...), en fonction
non de leur capital social, mais de leur
importance économique (total du
bilan, montant du chiffre d’affaires ou
nombre de salariés). Dans certains cas,
elle est aussi nécessaire dans les groupes d’intérêt économique, les associations loi de 1901 et les fondations.
Les Commissaires aux Comptes sont
en conséquence soumis, qu’il s’agisse
de personnes physiques ou de personnes morales, à des règles très strictes,
L’Expert-comptable suisse 12/00
unifiées dans un statut [1] qui a déterminé l’organisation et les conditions
d’exercice de la profession: il est procédé à l’inscription préalable sur une
liste spéciale auprès de la cour d’appel
pour laquelle il faut être français ou
ressortissant d’un Etat membre de
l’Union européenne, âgé de 25 ans, et
présenter des garanties de moralité et
d’aptitudes professionnelles jugées suffisantes par une Commission, à la suite
d’un examen et d’un stage.
Il existe une Compagnie Nationale et
des Compagnies Régionales de Commissaires aux Comptes, et un régime
disciplinaire leur est applicable.
En Suisse, la révision et le contrôle
des comptes est obligatoire pour la
SA [2]. Ils peuvent avoir lieu dans les
SARL si les statuts le prévoient. L’Assemblée générale de la SA élit alors un
ou plusieurs réviseurs. Elle peut désigner des suppléants. L’un au moins des
réviseurs doit avoir en Suisse son domicile, son siège ou une succursale inscrite au registre du commerce.
Les réviseurs doivent avoir les qualifications nécessaires à l’accomplissement de leurs tâches auprès de la société soumise à révision.
Selon le droit positif suisse, actuellement ils doivent posséder des qualifications professionnelles particulières [3]
lorsque:
Claude Bailly-Masson, Docteur en droit,
Docteur en sciences économiques, ancien
élève de l’Ecole des HEC de Lausanne,
Professeur dans les classes préparatoires au
Diplôme d’Etudes Comptables et Financières et au Diplôme d’Etudes Supérieures
Comptables et Financières, Lyon/F
– la société est débitrice d’un emprunt
par obligations;
– les actions de la société sont cotées en
bourse ou négociées avant bourse;
– ou deux des grandeurs suivantes sont
dépassées pendant deux exercices
consécutifs:
a) total du bilan de 20 millions de
francs
b) chiffre d’affaires de 40 millions de
francs
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AUDIT
Claude Bailly-Masson, Le réviseur des comptes suisse et le Commissaire aux Comptes français
c) moyenne annuelle de 200 travailleurs.
On parle alors de réviseurs particulièrement qualifiés que l’on oppose aux
réviseurs seulement qualifiés [4]. L’organe de révision vérifie si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition concernant l’emploi du bénéfice
résultant du bilan sont conformes à la
loi et aux statuts.
Examinons maintenant en France et
en Suisse les points suivants: les incompatibilités, la récusation, la révocation,
la durée du mandat.
En France, les Commissaires aux
Comptes, dans leur mission, doivent
agir en toute indépendance. Il en va de
même en Suisse.
La loi française prévoit, dans ce dessein, un certain nombre d’incompatibilités:
• générales: ce sont les activités commerciales ou salariées, de nature à
porter atteinte à leur indépendance;
• spéciales: notamment les fondateurs,
les administrateurs de la société, ou
de ses filiales, ou les parents et alliés
jusqu’au 4e degré de ces personnes,
ou les anciens dirigeants et salariés,
ne peuvent être Commissaires aux
Comptes d’une société déterminée.
En Suisse, les réviseurs doivent être
indépendants du conseil d’administration et d’un éventuel actionnaire disposant de la majorité des voix. Ils ne peuvent en particulier être au service de la
société soumise à révision ni exécuter
pour elle des travaux incompatibles
avec leur mandat de vérification.
Ils doivent aussi être indépendants
des sociétés qui appartiennent au
même groupe de sociétés si un actionnaire ou un créancier l’exige. (art. 727c
CO) [5].
Comptes peuvent être récusés par un
ou plusieurs actionnaires représentant
au moins le dixième du capital social,
par le Comité d’Entreprise, le Ministère Public et la COB (pour les sociétés
faisant appel public à l’épargne) pour
des motifs graves permettant de sus1324
pecter leur compétence ou leur honorabilité, et à la suite d’une décision
rendue par le Président du Tribunal de
Commerce, qui désigne un Commissaire de remplacement, lequel demeure en fonction jusqu’à la nomination d’un nouveau Commissaire par
l’Assemblée dans le cas où il n’y a pas
de Commissaire aux Comptes suppléant.
sultat des opérations de l’exercice
écoulé, de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de
l’exercice.
L’assemblé générale peut révoquer
un réviseur suisse en tout temps. En
outre, un actionnaire ou un créancier
peut, par une action contre la société,
demander la révocation d’un réviseur
qui ne remplit pas les conditions requises pour cette fonction [6]. Le Conseil d’Administration requiert sans retard du préposé au registre du commerce l’inscription de la cessation de
la fonction du réviseur. Si cette inscription n’est pas faite dans les trente
jours, le réviseur sortant peut requérir
lui-même sa radiation (art. 727 CO).
En France comme en Suisse, ils ont
aussi une mission d’information.
La durée du mandat des Commissaires aux Comptes, qui est de six exercices, permet une parfaite indépendance.
En Suisse, la durée de fonction n’est
que de trois ans au plus; elle prend fin
lors de l’assemblée générale à laquelle
le dernier rapport doit être soumis. La
réélection est possible [7]. Lorsqu’un
réviseur suisse démissionne, il indique
ses motifs au conseil d’administration,
qui les communique à la prochaine assemblée générale.
Les Commissaires aux Comptes français et l’organe de révision suisse de la
SA ont pour mission de vérifier les valeurs et les documents comptables de la
société, de contrôler leur conformité
avec les règles en vigueur et leur concordance avec les comptes annuels.
En France, ils doivent également
vérifier la sincérité des informations
données par le Conseil d’administration dans le rapport de gestion ou les
autres documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et
les comptes de la société.
Ils doivent certifier que les comptes
annuels (bilan, compte de résultat et
annexes) sont réguliers et sincères,
qu’ils donnent une bonne image du ré-
En France comme en Suisse en cours
d’exercice, ils peuvent opérer toutes
vérifications et tous contrôles qu’ils jugeraient opportuns, sans toutefois s’immiscer dans la gestion de la société.
Ils doivent porter à la connaissance
du conseil d’administration ou du directoire ou du conseil de surveillance,
le résultat de leurs contrôles, les irrégularités découvertes, leurs observations,
et leurs conclusions.
Comptes ont même l’obligation que
l’on ne retrouve pas en Suisse de dénoncer au Procureur de la République
les faits délictueux dont ils ont connaissance. Les principaux sont: l’abus des
biens, l’abus de crédit, l’abus de pouvoir, l’abus des voix.
Comptes ont des missions particulières
telles le Commissariat aux apports et le
Commissariat à la fusion.
En France, la mission des Commissaires aux Comptes est plus étendue.
Elle va même jusqu’à intervenir également auprès:
• des organismes de gestion paritaire,
• des dirigeants des activités sportives,
• du secteur caritatif et dans le secteur
sanitaire et social.
Ils jouent également encore un rôle
important en liaison avec la COB
(Commissions des Opérations de
Bourse) et lors des introductions des
sociétés en Bourse, à quelque degré
que ce soit.
Nous nous proposons de dégager les
points communs et les points de divergence entre la mission du Commissaire
aux Comptes français et celle de l’organe de révision de la SA en Suisse.
Pour mener à bien cette comparaison
nous distinguerons:
AUDIT
• la mission de contrôle (aspect juridique et comptable) de
• la mission d’information et les missions particulières.
2. La mission de contrôle
certifier également que les comptes
consolidés sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi
que du résultat de l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.
Comptes sont avant tout chargés de
certifier que «les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une
image fidèle du résultat des opérations
de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de l’exercice (art. 228,
al. 1er de la loi – rédaction de la loi
n° 83.353 du 30 avril 1983).
La certification des comptes consolidés est délivrée, notamment après
examen des travaux des Commissaires
aux Comptes des Entreprises comprises dans la consolidation.
En Suisse, l’organe de révision de la
SA atteste la conformité à la loi, c’està-dire le respect des principes d’une
tenue régulière de la comptabilité.
En Suisse, contrairement à ce qui se
passe en France, aux Etats-Unis, en
Grande-Bretagne et aux Pays-Bas, par
exemple, l’organe de révision n’a pas,
sauf en ce qui concerne les sociétés
cotées, à retenir le principe de l’image fidèle (true and fair view) dans les Generally Accepted Accounting Principles,
mais doit attester la conformité à la loi
(c’est-à-dire, en particulier, le respect
des principes d’une tenue régulière de
la comptabilité et des prescriptions légales d’évaluation). Ainsi, il n’est pas possible de reprendre tels quels les principes comptables étrangers qui influencent la révision.
2.1 Les principes de régularité,
sincérité et d’image fidèle
En France, désormais, il ne s’agit pas
seulement de certifier que les comptes
sont «réguliers et sincères», mais en
outre, qu’ils donnent, dans le respect du
principe de prudence, une «image fidèle», à la fois du résultat des opérations de la période écoulée, de la situation financière et du patrimoine à l’expiration de cette période.
Un concept nouveau est ainsi introduit en droit français, celui «d’image fidèle» que le Commissaire aux Comptes
doit combiner avec ceux de «régularité
et de sincérité».
Lorsque les comptes annuels, réguliers et sincères ne donnent pas «une
image fidèle» du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise, il peut être dérogé aux règles
comptables habituelles, mais il faut
alors apporter une justification de cette
dérogation dans une annexe explicative.
La certification concernant la fidélité
de l’image posera alors de sérieuses difficultés aux Commissaires aux Comptes.
Lorsqu’une société annexe à ses
comptes des comptes consolidés, les
Commissaires aux Comptes devront
Ces derniers sont alors libérés du
secret professionnel, à l’égard des
Commissaires aux Comptes de la société consolidante [8].
Le principe appliqué en Suisse est
celui que l’on pourrait désigner par le
terme «understatement» et non celui
mentionné plus haut «l’image fidèle» [9]. L’article 662 CO énonce, en
effet, que les comptes annuels sont
dressés conformément aux principes
régissant l’établissement régulier des
comptes de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine
et des résultats de l’exercice.
Ainsi en Suisse, par exemple, des
réserves latentes peuvent être constituées de façon parfois très importante
puis – en dehors de cas particuliers –
être dissoutes.
L’article 663b précise tout de même
que doit apparaître en annexe le montant global provenant de la dissolution
des réserves de remplacement et des
réserves latentes supplémentaires dissoutes, dans la mesure où il dépasse le
montant global des réserves du même
genre nouvellement créées, si le résultat économique est ainsi présenté d’une
façon sensiblement plus favorable.
De plus, l’article 669 al. 4 CO demande que la constitution et la dissolution de réserves de remplacement et
de réserves latentes supplémentaires
soient communiquées dans le détail à
l’organe de révision.
Il n’existe pas de schéma de présentation des comptes annuels; seul un certain nombre de postes doit être mentionné. On peut dire qu’il y a une structure minimale de présentation relativement importante [10]. En revanche, le
réviseur doit veiller à ce que, au niveau
de la présentation des libellés et des valeurs, les comptes annuels – en dehors
de l’utilisation licite de réserves latentes – ne donnent pas une image qui soit
plus favorable que la réalité.
En procédant à ses opérations de
contrôle, le réviseur devra toujours dégager l’essentiel. «Ainsi, sur le plan de
la responsabilité, les contrôles d’existants et d’évaluation (orientés résultats) sont plus importants que les contrôles de mouvements (orientés procédures). Le contrôleur des comptes
devrait ne jamais perdre de vue la mission qui lui est assignée par la loi» [11].
2.2 Obligation de contrôle
2.2.1 Contrôle général des comptes
de la société
Comptes «ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion
dans la gestion, de vérifier les valeurs et
les documents comptables de la société,
et de contrôler la conformité de sa
comptabilité aux règles en vigueur» (art.
228, al. 3, rédaction loi du 30 avril 1983).
Les Commissaires aux Comptes, non
seulement doivent vérifier les livres, les
valeurs, les comptes sociaux, mais
également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels, des informations données dans le rapport de
gestion du conseil d’administration (ou
du directoire, selon le cas), ainsi que les
documents adressés aux actionnaires
sur la situation financière et les comptes annuels de la société.
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AUDIT
«Ils vérifient, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés, des informations données dans le rapport sur la gestion du
groupe» (art. 228, al. 3, de la loi, rédaction loi n° 85-11 du 3 janvier 1985).
Certes, il ne s’agit pas, pour le Commissaire aux Comptes, de refaire une
comptabilité déjà tenue. Il importe
pour lui, désormais, de savoir, par des
sondages appropriés, si elle est conforme aux règles de procédure en vigueur.
Les Commissaires aux Comptes doivent s’assurer que l’égalité a été respectée entre les actionnaires. Il faut entendre par là que toutes les actions
comprises dans une même catégorie
ont bénéficié des mêmes droits (dans
la répartition des dividendes ou à l’occasion de l’exercice du droit de vote
p. ex.) – article 228, alinéa 4, de la loi.
On retrouve en Suisse une mission de
contrôle générale des comptes de la société.
SA doit en effet [12]:
• vérifier si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition concernant l’emploi du bénéfice résultant
du bilan sont conformes à la loi et aux
statuts (art. 728, al. 1 CO); le conseil
d’administration remet à l’organe de
révision tous les documents nécessaires et il lui communique les renseignements dont il a besoin par écrit
s’il le demande (art. 728, al. 2 CO);
• présenter à l’assemblée générale un
rapport écrit sur le résultat de sa vérification et recommander l’approbation des comptes annuels avec ou sans
réserves, ou leur renvoi au conseil
d’administration (art. 729, al. 1 CO);
• communiquer les irrégularités et les
violations de prescriptions légales ou
statutaires (art. 729 b CO);
• convoquer l’assemblée générale si
l’administration omet de le faire (art.
699, al. 1 CO);
• observer l’obligation de discrétion
(art. 730 CO).
2.2.2 Le contrôle permanent
Les Commissaires aux Comptes peuvent, à toute époque de l’année, assurer
1326
toutes vérifications qu’ils jugent opportunes, et se faire communiquer sur
place les pièces qu’ils estiment utiles à
l’exercice de leur mission (contrats, livres, documents comptables, registres
de procès-verbaux, etc...) selon l’article
229 de la loi.
Ils peuvent se faire assister, s’ils le jugent utile, d’experts ou de collaborateurs de leur choix (art. 229, al. 2, de la
loi).
A cet égard, le Conseil National des
Commissaires aux Comptes publie des
normes relatives aux diligences que ses
membres doivent observer dans l’accomplissement de leur mission.
Ils doivent constituer un dossier pour
chaque société contrôlée et le conserver pendant 10 ans à la disposition du
Conseil Régional, en vue d’un contrôle
ultérieur de leurs travaux (art. 66 du
décret).
En Suisse également les auditeurs
peuvent exercer leurs contrôles, leurs
investigations à tout moment.
2.2.3 L’extension du contrôle aux filiales
En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent étendre leurs investigations de la même façon auprès des sociétés mères et de leurs filiales, et les
mêmes auditeurs sont généralement
désignés pour toutes les sociétés du
Groupe.
En France, dans le cas de comptes
consolidés, ils peuvent faire leurs investigations auprès de l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation (art. 229, al. 3, rédaction loi 30 avril
1983).
En Suisse, il en va de même; selon
l’article 731 al. 1 CO, si la société doit
établir des comptes de groupe, un réviseur particulièrement qualifié vérifie
s’ils sont conformes à la loi et aux règles
de consolidation. En tout état de cause,
l’extension du contrôle aux filiales doit
dépendre d’une autorisation formelle
de la société.
2.2.4 Extension du contrôle aux tiers
En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent enfin exercer leurs in-
vestigations auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte
de la société, sans que ceux-ci puissent
leur opposer le secret professionnel,
sauf s’il s’agit d’auxiliaires de justice.
Mais ils ne peuvent obtenir communication des documents détenus par les
tiers que s’il y ont été autorisés par le
Président du Tribunal de Commerce,
statuant en référé [13].
2.3 Certification de la régularité
et sincérité
En France comme en Suisse, il s’agit
d’un contrôle des comptes s’effectuant
sous forme de révision.
Le contrôle des comptes, selon les
méthodes de la révision comptable,
aboutit à la certification de la régularité
et de la sincérité des documents sociaux.
Comptes doivent certifier que les
comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexes) sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la
société à la fin de l’exercice (art. 228,
al. 1, de la loi).
Mais il ne s’agit pas de certifier la régularité et la sincérité des opérations
sociales.
Les Commissaires aux Comptes peuvent refuser de certifier la régularité et
la sincérité des comptes, ou assortir leur
certification de réserves. Dans les deux
cas, ils doivent en indiquer les motifs.
Mais la certification ne constitue pas
une condition de validité de l’approbation des comptes, et l’assemblée reste
libre de les approuver.
La certification des Commissaires
aux Comptes s’étend aux comptes consolidés, lorsqu’une société a des filiales
ou des participations.
En Suisse, le contrôle des comptes
peut paraître d’autant plus important
que les comptes sociaux ne sont pas publiés sauf pour les entreprises cotées.
En France, les comptes sociaux sont
dans toutes les hypothèses publiés.
AUDIT
Les Commissaires aux Comptes en
France doivent procéder à des certifications spéciales:
Les Commissaires aux Comptes doivent enfin certifier exact le montant
global des rémunérations versées aux
personnes les mieux rémunérées, le
nombre de ces personnes étant de 10 ou
de 5 selon que l’effectif du personnel
excède ou non 200 salariés [14].
Ils doivent attester la sincérité des
informations données dans le tableau
d’activité et de résultats, ainsi que dans
le rapport d’activité semestriel que
doivent établir les sociétés dont les
actions sont inscrites à la cote officielle des Bourses de Valeurs, et celles
qui ont émis des Billets de Trésorerie [15].
Toutefois, sans s’immiscer dans la
gestion (ce qui est interdit par l’art. 228
de la loi), ils dépassent le simple contrôle de la régularité des opérations, en
présentant leurs observations:
• dans leur rapport à l’assemblée générale ordinaire sur les comptes de
l’exercice contenant éventuellement
les motifs pour lesquels ils refusent
d’en certifier la régularité et la sincérité, ou pour lesquels ils formulent
des réserves;
• dans les rapports spéciaux destinés à
informer les actionnaires, de façon à
les mettre en mesure d’apprécier
l’opportunité ou le bien-fondé d’opérations qui pourraient leur être préjudiciables.
Il s’agit des conventions passées
entre la société et l’administrateur (ou
un membre du Directoire ou du Conseil de Surveillance), ou à l’occasion
d’une augmentation de capital ou d’un
projet de réduction du capital social, de
transformation de la société, de fusion,
et de scission.
En Suisse, les buts de la révision des
comptes annuels selon l’article 728 CO
sont sensiblement les mêmes qu’en
France; ils sont un peu moins étendus
dans certains domaines.
But principal (selon l’art. 728 CO)
Il convient de déterminer si la comptabilité, les comptes annuels et la propo1328
sition concernant l’emploi du bénéfice
résultant du bilan sont conformes à la
loi et aux statuts.
Buts secondaires
Il convient:
– d’empêcher les irrégularités et de
permettre leur découverte (effet préventif et effet de détection) (art. 729
b CO);
– et d’obtenir plus de clarté dans la
tenue des livres et le classement, y
compris pour le TEI.
La mission de révision aboutit à la
rédaction de trois rapports [16]:
– un rapport de l’organe de révision à
l’assemblée générale;
– un rapport explicatif au conseil d’administration;
– et parfois un rapport à la direction.
Rapport de l’organe de contrôle
à l’assemblée générale [17]
Le résultat de la révision doit être consigné dans un rapport écrit. Le code
suisse des obligations exige de l’organe
de révision qu’il établisse, à l’attention
de l’assemblée générale des actionnaires, un rapport d’attestation où il propose l’approbation des comptes annuels, avec ou sans réserves, ou son
renvoi aux administrateurs (art. 729
CO). Dans le cas de la société anonyme, le rapport de l’organe de contrôle doit être délivré vingt jours avant
l’assemblée générale (art. 696 CO).
Un texte standard d’un rapport d’attestation est établi et recommandé par
la Chambre suisse des experts-comptables fiduciaires et fiscaux. Ce rapport
ne donne pas le détail des opérations de
révision mais n’indique que le résultat
des principaux contrôles.
Il existe également un texte standard
de rapport de l’organe de révision concernant des comptes consolidés répondant au principe de l’image fidèle et à
la loi.
Rapport explicatif au conseil
d’administration [18]
Il apparaît souvent judicieux de demander à l’organe de révision, en sa qualité
de spécialiste, d’établir en outre un rapport détaillé à l’attention du conseil
d’administration pour informer ce dernier et pour se décharger lui-même.
Pour les sociétés soumises à la vérification de réviseurs particulièrement qualifiés, c’est même une obligation: «pour
les sociétés soumises à la vérification de
réviseurs particulièrement qualifiés,
l’organe de révision présente au conseil
d’administration un rapport dans lequel il commente l’exécution et le résultat de sa vérification» (art. 729 a CO).
Aux Etats-Unis, il n’est établi de rapport explicatif (long form report) que
dans des cas particuliers. En Allemagne, un tel rapport détaillé d’un «Wirtschaftsprüfer» est obligatoire pour toutes les sociétés anonymes.
Un rapport explicatif peut comporter
de 30 à 60 pages, voire plus. Conjointement avec la documentation relative à
l’arrêté des comptes, établie par l’entreprise elle-même et remise au conseil d’administration, il doit permettre
d’avoir une vue complète et approfondie des comptes annuels. On part du
principe qu’aussi bien le rapport interne que le rapport explicatif de la
révision externe sont soumis au conseil
d’administration en tant qu’organe responsable.
Rapport à la direction (lettre de
recommandations, management letter)
De plus en plus, il est exigé en Suisse
des réviseurs la remise d’un rapport à la
direction (lettre de recommandations,
management letter). Pour les sociétés
qui ne sont pas concernées par l’article
729 a CO, ce rapport se substitue souvent à un rapport explicatif au conseil
d’administration.
Le rapport est en règle générale
adressé à la direction et non, comme le
rapport explicatif, au conseil d’administration in corpore. Il ne remplace donc
pas complètement le rapport explicatif. En l’absence de dispositions légales,
l’établissement du rapport est fonction
du mandat.
Contrairement à une opinion largement répandue en Europe, la management letter utilisée dans la révision
selon les principes anglo-américains
AUDIT
contient moins des explications sur
l’analyse du bilan et du résultat que des
indications sur les faiblesses du système de contrôle interne. D’autres
opérations ainsi que l’analyse des produits et des finances de l’entreprise
sont traitées de façon plutôt marginale.
En France, d’autres rapports spéciaux leur sont également demandés:
• sur l’émission d’actions à dividende
prioritaire, sans droit de vote;
• sur l’émission d’obligations convertibles en actions, ou échangeables
contre actions;
• sur le rachat des parts de fondateur
ou la conversion des parts en actions;
• sur les conditions d’émission d’actions réservées aux salariés;
• sur l’émission de certificats d’investissement ou sur l’émission d’obligations avec bons de souscription d’actions.
Les Commissaires aux Comptes doivent contresigner les notes d’information établies par les sociétés qui font
publiquement appel à l’épargne, sous le
contrôle de la Commission des Opérations de Bourse, et dans le cas de redressement judiciaire d’une entreprise,
les Commissaires aux Comptes d’une
société créancière de cette entreprise
doivent, après vérification, apposer
leur visa sur la déclaration de créance
que cette société doit adresser au représentant des créanciers.
ainsi de plus en plus appelés à connaître
de certains actes, non seulement sous
l’angle de la régularité et de la sincérité,
mais également sous celui de la gestion
et de l’opportunité de gestion, du point
de vue de l’intérêt social.
En Suisse, des révisions particulières
assez nombreuses en vertu de lois spéciales sont prescrites pour les banques
et les caisses d’épargne, les fonds de
placement, les caisses de compensation
de l’assurance vieillesse et survivants,
les caisses d’assurance-chômage. Des
contrôles uniques obligatoires sont nécessaires en cas de réduction du capital
(art. 732–735 CO) ainsi que dans le cas,
rare, du déplacement du siège d’entreprises étrangères en Suisse (sans liquidation à l’étranger et sans nouvelle consL’Expert-comptable suisse 12/00
titution en Suisse) (art. 14 des dispositions finales et transitoires du CO).
Dans ces deux derniers cas, seul un organe de révision reconnu par le Conseil
fédéral est admis. Des révisions particulières existent également en cas
d’augmentation de capital ou de réévaluation des immeubles inscrits au bilan.
3. Le devoir d’information
3.1 Le principe
Grâce aux renseignements recueillis
dans l’exercice de leur contrôle, un devoir d’information est dicté aux Commissaires aux Comptes, en France, aussi
bien à l’égard de l’assemblée des actionnaires, qu’à l’égard des organes de
gestion.
Il en va de même en Suisse pour l’organe de révision de la SA.
3.1.1 Auprès du conseil
d’administration ou du directoire ou
du conseil de surveillance
Comptes doivent intervenir en vue de
les tenir informés, mais sans avoir à établir un rapport.
Ils présentent aux dirigeants leurs
observations, et les invitent au redressement des comptes jugés critiquables,
sans pour autant avoir à s’immiscer
dans la gestion (art. 230 de la loi).
SA a l’obligation de préaviser sur les
propositions du conseil d’administration relatives à la répartition du bénéfice (art. 728 CO) [19].
3.1.2 Auprès de l’assemblée générale
Comptes sont convoqués à la réunion
du conseil d’administration (ou de conseil de surveillance et du directoire,
selon le cas) qui arrête les comptes de
l’exercice écoulé, et ils peuvent l’être
aux autres réunions du conseil d’administration ou du directoire ou du conseil de surveillance.
Ils doivent être convoqués à toutes
les assemblées d’actionnaires (art. 231
de la loi).
Au cours de celle qui approuve les
comptes, ils donnent lecture de leurs
rapports.
En Suisse, l’assemblée générale ne
peut approuver les comptes annuels ni
décider de l’emploi du bénéfice résultant du bilan que si un rapport de révision lui est soumis et si un réviseur est
présent (art. 729 c CO).
Les décisions visées au 1er alinéa sont
nulles si aucun rapport n’est présenté et
annulables si aucun réviseur n’est présent. L’assemblée générale peut renoncer à la présence d’un réviseur par une
décision prise à l’unanimité.
En France, le président ou les administrateurs qui ne les convoqueraient
pas seraient passibles de sanctions pénales (art. 455 de la loi).
Dans le cas où les sociétés sont tenues
d’établir des documents de gestion
prévisionnels, ils doivent signaler dans
leur rapport les irrégularités qu’ils ont
constatées et leurs observations (art.
340.2, al. 2 de la loi).
SA a l’obligation de communiquer les
irrégularités et les violations de prescriptions légales ou statutaires (art.
729b) au conseil d’administration et
dans les cas graves également à l’assemblée générale.
3.1.3 Documents tenus
à leur disposition
En France, tous les documents comptables (comptes annuels, rapport de gestion, ainsi que le cas échéant, les comptes consolidés et le rapport sur la gestion du groupe) sont tenus, au siège
social, à la disposition des Commissaires aux Comptes, 45 jours au moins
avant la convocation de l’assemblée
générale annuelle.
Les mêmes documents peuvent être
délivrés en copie aux Commissaires
aux Comptes qui en font la demande.
En Suisse, selon l’article 728 CO, le
conseil d’administration remet à l’organe de révision tous les documents nécessaires; il lui communique les renseignements dont il a besoin par écrit
s’il le demande [20].
1329
AUDIT
3.1.4 Dénonciation des irrégularités
et inexactitudes
requis la convocation du conseil d’administration ou du directoire.
Comptes signalent à la plus proche assemblée générale, les irrégularités et
inexactitudes qui ont été relevées (art.
233, al. 1er).
Ils fixent alors eux-mêmes l’ordre du
jour et peuvent, pour des motifs déterminants, choisir un lieu de réunion
autre que celui éventuellement prévu
par les statuts.
Ils doivent de la même façon révéler
au Procureur de la République les faits
délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être
engagée par cette révélation (art. 233,
al. 2 de la loi).
Il en va de même en Suisse, puisque
l’organe de révision de la SA a l’obligation de convoquer l’assemblée
générale si l’administration omet de le
faire (art. 699, al. 1 CO)
Ce n’est que sous réserve de ces dispositions que les Commissaires aux
Comptes ainsi que leurs collaborateurs
et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions
(art. 233, al. 3 de la loi).
En Suisse, on ne retrouve pas de devoir de révélation au Procureur des
faits délictueux découverts.
Un certain devoir de révélation existe
en Suisse; il concerne le droit commercial.
En cas de surendettement manifeste,
l’organe de révision en avise lui-même
le juge si le conseil d’administration
omet de le faire (cf. art. 729b CO).
Dans l’hypothèse de distribution dissimulée, le contrôleur des comptes
avertit le conseil d’administration, l’action en restitution appartient pour finir
à la société ou à l’actionnaire (cf. art.
678 CO).
On notera également que si, au cours
de sa vérification, l’organe de révision
constate des violations de la loi ou des
statuts, il en avertit par écrit le conseil
d’administration et dans les cas graves
également l’assemblée générale (cf. art.
729b CO) [21].
3.1.5 Convocation de l’assemblée
des actionnaires
Comptes peuvent, dans certaines circonstances, convoquer eux-mêmes l’assemblée des actionnaires (ordinaire ou
extraordinaire), après avoir vainement
1330
3.1.6 Prévention et règlement amiable
des difficultés des entreprises
Comptes jouent enfin un rôle particulièrement important dans la prévention
et le règlement amiable des difficultés
des entreprises, prévus par la loi du
1er mars 1984 [22].
Ils établissent un rapport spécial d’alerte lorsqu’ils constatent que les dirigeants sociaux n’ont pas, malgré sa demande, appelé le conseil d’administration (ou le conseil de surveillance) à
délibérer «sur tout fait préoccupant de
nature à compromettre la continuité de
l’exploitation qu’il a relevé à l’occasion
de l’exercice de sa mission» (art. 230.1,
al. 2 de la loi).
En cas d’urgence, le Commissaire
établit un rapport spécial qu’il présente
à une assemblée qu’il convoque spécialement (art. 230.1 de la loi et 251.1,
al. 5 du décret).
SA n’a pas à proprement parler une
mission encadrée par la loi de prévention et de règlement amiable des difficultés des entreprises. L’article 725 CO
ne prévoit pas en la matière l’intervention de l’organe de contrôle.
Selon l’article 725, s’il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions et des réserves légales n’est
plus couverte, le conseil d’administration convoque immédiatement une assemblée générale et lui propose des
mesures d’assainissement.
S’il existe des raisons sérieuses d’admettre que la société est surendettée,
un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la vérification de l’organe de révision. S’il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque
les biens sont estimés à leur valeur
d’exploitation, ni lorsqu’ils le sont à
leur valeur de liquidation, le conseil
d’administration en avise le juge, à moins
que des créanciers de la société n’acceptent que leur créance soit placée à
un rang inférieur à celui de toutes les
autres créances de la société dans la
mesure de cette insuffisance de l’actif.
3.2 La sanction au principe:
la responsabilité des commissaires
aux comptes
3.2.1 La responsabilité civile
Responsabilité du Commissaire
aux Comptes en France
responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences
dommageables des fautes et négligences qu’ils ont commises dans l’exercice
de leurs fonctions (art. 234 de la loi).
Toutefois, leur responsabilité ne peut
être engagée pour les informations ou
la divulgation de faits auxquels ils
procèdent en exécution de leur mission
au cours des «procédures d’alerte»
prévues par la loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et au traitement des
entreprises en difficultés (art. 234, al. 1
de la loi, rédaction loi numéro 84–148
du 1er mars 1984).
Ils sont civilement responsables des
infractions commises par les administrateurs ou les membres du Directoire,
si «en ayant eu connaissance, ils ne les
ont pas révélées dans leur rapport» à
l’assemblée générale (art. 234, al. 2 de
la loi).
L’absence de diligence pour découvrir les irrégularités constituerait donc
une faute de leur part [23].
Pratiquement, ils sont poursuivis en
même temps que les administrateurs
dont ils n’ont pas vérifié les comptes
avec une attention suffisante.
En cas de faute commune et indivisible, ils peuvent faire l’objet d’une condamnation in solidum. Ils peuvent être
AUDIT
également condamnés pour complicité
en cas d’infractions commises par les
dirigeants. Ils sont alors tenus solidairement avec les auteurs principaux de
réparer le dommage causé.
Les actions en responsabilité contre
les Commissaires aux Comptes sont
portées devant les Tribunaux de
Grande Instance, car ils ne sont pas des
commerçants.
Les actions se prescrivent par trois ans
à compter du fait dommageable ou, s’il
a été dissimulé, de sa révélation; lorsque le fait est qualifié crime, l’action
se prescrit par dix ans (art. 235 et 247
de la loi).
Il existe également en Suisse une responsabilité qui concerne à l’organe de
révision de la SA. L’engagement de
cette responsabilité n’est pas totalement identique.
Responsabilité de l’organe de révision
en Suisse
L’organe de révision n’est en principe pas responsable des dommages
initiaux mais uniquement de ceux qui
surviennent après ses vérifications et
qui auraient pu être évités grâce à des
contrôles efficaces et à un rapport rédigé en bonne et due forme. Il s’agit là
aussi de l’obligation qu’a l’organe de
révision de convoquer et d’informer
l’assemblée générale si le conseil
d’administration n’agit pas (dans le cas
de l’art. 725 CO, p. ex.). Si les réviseurs
sont nouveaux et s’ils ne pouvaient pas
constater ces dommages au cours de
leur révision pourtant efficace, ils n’en
portent pas la responsabilité.
Du fait de l’importante responsabilité de l’organe de révision, confirmée,
ces dernières années, par des décisions
de tribunaux, il est toujours plus diffi-
cile pour des réviseurs insuffisamment
qualifiés de bien remplir leur mission.
Un réviseur devrait avoir la formation,
l’expérience et le temps nécessaires
pour être en mesure d’exécuter correctement son mandat [24].
Du point de vue de la responsabilité,
les mandats comportant un degré élevé
de risque doivent faire l’objet d’une
surveillance toute particulière de la
part du réviseur. A cet égard, il est conseillé au responsable de la révision d’avoir des contacts personnels périodiques avec les membres de la direction
du client. Il conviendra alors d’examiner en particulier la question de savoir
qui sont les bailleurs de fonds du client
et s’ils sont disposés et en mesure de
l’assister financièrement en cas de crise
grave. Par mandats comportant un
«degré élevé de risque», on entend ceux
exécutés pour des entreprises dont le
capital propre – ou, plus exactement, la
1331
AUDIT
valeur nette de l’entreprise – semble
trop juste, voire insuffisant, par rapport
au capital étranger, au planning financier, au chiffre d’affaires, à la structure
du chiffre d’affaires (affaires uniques
dans des secteurs en crise, p. ex.), au
budget (budget des investissements,
p. ex.) ou pourrait être insuffisant au
cours des prochains exercices (en raison de pertes, d’investissements ou de
modifications dans le capital étranger). Il ne s’agit toutefois pas encore de
bilan déficitaire ni même d’endettement.
S’il est à craindre que les mandants ne
reculent pas devant des manœuvres peu
sérieuses, il faut se montrer particulièrement vigilant et aller même jusqu’à révoquer le mandat dans les cas critiques.
L’organe de révision et le réviseur
doivent également assumer les responsabilités qui leur incombent de par
leur travail et ne pas chercher à s’y
soustraire. Dans la négative, le réviseur
ne remplirait plus correctement sa mission au service de l’entreprise, des bailleurs de fonds et des collaborateurs de
celle-ci et de l’opinion publique.
La question de la formulation d’une
réserve ne doit pas être examinée seulement sous l’angle de la responsabilité
propre mais doit faire l’objet d’une
étude approfondie également du point
de vue de la responsabilité générale.
Les manifestations actuelles en matière
de responsabilité ne doivent pas conduire à ce que des valeurs importantes
soient détruites en agissant trop vite et
uniquement en fonction de la responsabilité propre. Il est à espérer qu’à une
prochaine occasion, un tribunal rendra
un jugement équitable également sur
cet aspect de la lutte des réviseurs en
vue d’obtenir une solution convenable.
3.2.2 La responsabilité pénale
Comptes encourent une responsabilité
pénale: s’ils exercent leurs fonctions en
violation d’une incompatibilité (art.
456 de la loi) au cas de violation du
secret professionnel (art. 457 de la loi)
ou de non révélation de faits délictueux
au Procureur de la République, ou s’ils
ont sciemment donné ou confirmé des
informations mensongères sur la situation de la société, par exemple en cas de
faux bilans (art. 457 de la loi).
1332
Ils sont également pénalement responsables si, dans leur rapport, ils ont
omis de signaler les prises de participation ou les prises de contrôle par la société dans une autre société (art. 481-1
de la loi) ou s’ils ont donné des indications inexactes en cas de suppression
du droit préférentiel de souscription
(art. 452 de la loi).
Ils peuvent par ailleurs se rendre
coupables de délits de droit commun
ou complices de délits commis par les
administrateurs.
Il y a une responsabilité pénale des
dirigeants qui n’auront pas convoqué
les Commissaires aux Comptes aux assemblées ou auront mis obstacle à leur
vérification ou à leur contrôle (art. 455
et 458 de la loi).
En Suisse, il y a une responsabilité
pénale du réviseur pour exécution imparfaite de ses obligations. Elle peut
s’appuyer sur l’article 251 CP concernant les faux dans les titres, sur l’article
253 CP concernant l’obtention frauduleuse d’une constatation fausse, l’article 152 CP traitant des faux renseignements sur des entreprises commerciales...
En Suisse, l’organe de révision doit
de plus respecter les prescriptions légales [25] et observer l’obligation de
discrétion (art. 730 CO) pour ne pas
subir la sanction prévue à l’article 321
CO.
On peut constater la responsabilité
pénale du réviseur suisse lorsqu’il participe à des infractions commises par
d’autres organes de la société.
On peut citer les délits dans la poursuite pour dettes et la faillite (art. 163ss
CP), le délit d’abus de confiance (art.
138 CP), d’escroquerie (art. 146 CP), de
gestion déloyale (art. 158 CP)...
La responsabilité du réviseur suisse
peut être engagée dans le domaine du
marché des capitaux et du blanchiment
d’argent.
On peut citer le délit d’initié (art. 161
CP), le délit de manipulation des cours
(art. 161 bis CP), le délit de blanchiment d’argent (art. 305 bis CP)...
3.2.3 La responsabilité d’ordre
disciplinaire
En France, en cas de faute civile ou pénale, les Commissaires aux Comptes
sont en outre susceptibles de comparaître devant la Commission Régionale
d’Inscription constituée en Chambre
de Discipline. Ils peuvent faire l’objet
d’avertissement, de réprimande, de suspension (dont la durée peut ne pas
excéder cinq ans) et de radiation.
L’appel est porté devant la Commission Nationale d’Inscription qui se
transforme en Chambre Nationale de
Discipline (art. 219-2 de la loi).
En Suisse, une responsabilité d’ordre
disciplinaire peut également être mise
en oeuvre par la Commission d’éthique
professionnelle par des personnalités
de la profession. Il s’agit en réalité
d’être réprimé ou non par ses pairs.
4. Conclusion
La mission de contrôle de comptes est
sensiblement identique en France et en
Suisse. Il faut noter tout de même qu’en
Suisse, contrairement à ce qui se passe
en France, l’organe de révision n’a pas
à retenir le principe de l’image fidèle
(sauf en ce qui concerne les sociétés
cotées) mais doit attester la conformité
à la loi, c’est-à-dire en particulier le respect des principes d’une tenue régulière de la comptabilité et des prescriptions
légales d’évaluation. Il faut également
remarquer qu’en France il y a des certifications spéciales que l’on ne retrouve
pas en Suisse (certification du montant global des rémunérations versées
aux personnes les mieux rémunérées,
le nombre de ces personnes étant de 10
ou de 5 selon que l’effectif du personnel excède ou non 200 salariés...).
En France comme en Suisse, on retrouve une mission d’information.
Cette mission est plus étendue en
France puisqu’elle impose au Commissaire aux Comptes français de révéler
au Procureur de la République les faits
délictueux qu’il a pu rencontrer lors de
ses contrôles, tels des abus de biens sociaux, des abus de crédit...
Ce devoir de révélation n’existe pas
en Suisse.
AUDIT
Comptes ont des missions particulières
telles le Commissariat aux apports ou le
Commissariat à la fusion que l’on ne retrouve pas, à proprement parler, en
Suisse.
Il apparaît que le législateur a voulu
donner en France aux Commissaires
aux Comptes et en Suisse à l’organe de
révision de la SA, une large mission de
révision rendue très nécessaire par le
développement et la complexité du
monde économique.
L’importance de cette mission n’est
pas le propre de la France ou de la
Suisse; d’autres pays, notamment ceux
de l’Union européenne ont aussi accordé une place prépondérante à cette
mission.
Les Compagnies Nationales, dans le
cadre du Marché Commun de 1993, désirent arriver à un statut commun, le
Commissariat aux Comptes prendrait
alors une dimension européenne.
Nous savons déjà que les expertscomptables sont presque arrivés à une
unification comptable (élaboration d’un
plan comptable commun).
En outre, nous nous apercevons que
le Commissariat aux Comptes s’informatise de plus en plus, et subit par
contrecoup l’influence de l’audit anglosaxon qui lui apporte une rigueur tout
à fait nouvelle.
La mission du Commissaire aux
Comptes s’ouvre à l’Europe et reçoit
l’empreinte de l’audit des pays anglosaxons.
Notes
1 Décret du 12 août 1969, modifié par le décret
du 3 juillet 1985.
2 L’article 43 de l’avant-projet pour une loi
fédérale sur l’établissement et le contrôle des
comptes annuels (LECCA) entend étendre
les entités soumises au contrôle des comptes:
l’article 43 détermine quelles entités sont soumises au devoir de contrôle.
Le premier critère est l’obligation d’établir
des comptes annuels. Seul celui qui doit établir des comptes annuels selon les critères de
la loi peut aussi être soumis à l’obligation de
contrôle. Toutes les entités qui ne se trouvent
pas dans le champ d’application de la loi selon
l’article 2 n’entrent donc pas en ligne de
compte, par exemple les exploitations et les
entités dans les domaines des professions
libérales ou de l’agriculture qui, selon le droit
du registre du commerce, n’ont pas l’obligation de s’y faire inscrire. Les associations et les
fondations sont seulement incluses dans la
mesure où elles sont soumises à l’obligation
d’établir des comptes annuels selon les critères spécifiques qui leur sont applicables
(art. 2 al. 1).
Comme deuxième critère supplémentaire, il
faudrait instaurer une limite de taille selon l’avis d’une partie de la Commission d’experts.
Par conséquent, seules les plus grandes entités devraient faire appel à un contrôleur des
comptes; le critère correspond à peu près à
celui de l’article 11 alinéa 1 en relation avec
l’article 51 alinéa 2 de la 4e directive européenne relative au droit des sociétés (variante 1 du projet).
L’autre partie de la Commission est d’avis
qu’il y a lieu d’inclure les petites entités, mais
avec deux restrictions:
– seules les sociétés de capitaux et les sociétés
coopératives doivent être concernées;
– le contrôleur des comptes n’a pas besoin
d’être agréé selon les critères qualifiés de
cette loi et de l’ordonnance qui la complète.
Mais il doit évidemment faire preuve des
compétences, qui sont à déterminer en fonction de chaque cas, pour l’acceptation de sa
fonction (variante 11 du projet).
En revanche, la Commission est unanimement d’avis que les comptes consolidés doivent dans tous les cas être soumis au devoir de
contrôle.
3 L’article 44 de l’avant-projet pour une loi
fédérale sur l’établissement et le contrôle des
comptes annuels (LECCA) entend préciser
les exigences requises pour être contrôleur
des comptes.
Au vu des variantes de l’article 43, cet article
doit à son tour faire l’objet de variantes.
En cas de limitation du devoir de contrôle aux
entités les plus grandes (variante 1), il suffit de
poser ici le principe que le contrôle nécessite
l’agrément. Selon la pratique actuelle, l’inscription d’un contrôleur non agréé sera refusée par l’office du registre du commerce. De
plus, l’action en révocation est à disposition
(art. 53 al. 3).
En outre si les petites sociétés de capitaux et
les petites sociétés coopératives sont aussi
soumises au contrôle (variante II), la loi introduit pour celles-ci simplement le critère
général selon lequel la personne désignée doit
être capable. De par sa nature, cette exigence
n’est pas soumise au contrôle du registre du
commerce ou du juge; elle ne pose aucun
motif formel d’incompatibilité, mais, en cas
de non-respect, cela constitue une nomination fautive ou une acceptation fautive du
mandat.
6
7
8
9
10
11
12
4 Cf. article 727 b CO.
5 L’avant projet pour une loi fédérale sur l’établissement et le contrôle des comptes annuels
(LECCA) détermine plus clairement le
champ des incompatibilités.
L’article 48 édicte: «Le contrôleur des comptes doit pouvoir se faire une opinion sans préjugés.
En relation avec l’entité dont les comptes annuels sont contrôlés, la qualité de contrôleur
des comptes est incompatible avec:
13
14
a) la fonction d’organe, de membre d’un organe ou d’employé;
b) le fait d’avoir, lui-même ou un parent proche, une participation financière, une dette
ou une créance, lorsqu’elle est importante;
c) un lien de parenté étroit avec des membres
d’un organe;
d) le fait de participer à la tenue de la comptabilité.
«Est admissible le fait d’être débiteur ou
créancier, dans le cadre de relations bancaires
ou financières rendues à titre professionnel, si
les mêmes prestations peuvent être obtenues
de tiers à des conditions semblables».
Ce point est totalement repris dans l’avantprojet pour une loi fédérale sur l’établissement des comptes annuels (LECCA) dans
son article 51.
Ce point est totalement repris dans l’avantprojet pour une loi fédérale sur l’établissement des comptes annuels (LECCA) dans
son article 51.
Article 228, alinéa 2 de la loi n° 85.11 du 3 janvier 1985.
L’article 8 de l’avant-projet pour une loi fédérale sur l’établissement et le contrôle des
comptes annuels (LECCA) propose une modification sensible du droit comptable suisse
actuel quand il édicte: «Les comptes annuels
doivent présenter d’une manière fidèle la situation économique de l’entité, en particulier
son patrimoine, sa situation financière et son
résultat, de façon que l’on puisse s’en faire
une opinion fondée (principe de fair presentation).
Si l’application de dispositions particulières
de la loi conduit à une information insuffisante ou trompeuse eu égard au but de l’établissement des comptes annuels, il y a lieu de
fournir des indications additionnelles dans
l’annexe».
Cf. art. 663 CO et art. 663 a et b CO, cf. Walter Sterchi, Plan comptable général PME,
Union suisse des arts et métiers, 1997.
Cf. Carl Helbling, L’analyse du bilan et du résultat, Manuel d’enseignement et ouvrage de
référence pour la pratique – en particulier
pour la présentation de l’analyse dans les rapports, Publications de la Chambre fiduciaire,
7ème édition, p. 319.
La réglementation proposée par l’avant-projet pour une loi fédérale sur l’établissement et
le contrôle des comptes annuels (LECCA)
dans l’article 54 correspond pour l’essentiel
au droit de la SA en vigueur en Suisse. Cet article édicte: «Le contrôleur des comptes contrôle si les comptes annuels (les comptes individuels et le cas échéant les comptes consolidés) sont conformes à la loi, en particulier s’ils
présentent de manière fidèle le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l’entité. Il
établit un rapport écrit sur le résultat de son
contrôle. Le cas échéant, il indique dans ce
rapport le cadre de référence que l’entité a
suivi et si elle l’a intégralement respecté. De
plus, il confirme remplir les conditions fixées
par la loi pour le contrôle. Il recommande à
l’organe compétent l’approbation des comptes annuels avec ou sans réserves, ou leur renvoi. De plus, il constate si la proposition adressée à l’organe compétent concernant l’emploi
du bénéfice est conforme à la loi et à l’organisation interne de l’entité».
En France, article 229, alinéa 3, de la loi.
Article 168.4 de la loi du 24 juillet 1966.
1333
AUDIT
15 Article 341.1 de la loi du 24 juillet 1966.
16 Cf. Manuel suisse d’audit (MSA) volume 2,
édition de la Chambre fiduciaire, 1998 Chapitre 4.1.
17 Cf. Carl Helbling, L’analyse du bilan et du résultat, Manuel d’enseignement et ouvrage de
référence pour la pratique – en particulier
pour la présentation de l’analyse dans les
rapports, Publications de la Chambre fiduciaire 7ème édition p. 320.
18 L’avant-projet pour une loi fédérale sur l’établissement et le contrôle des comptes annuels
(LECCA) pérennise le rapport complémentaire dans son article 55 qui édicte:
«Le contrôleur des comptes peut établir à l’intention de l’organe de gestion ou de surveillance compétent un rapport complémentaire
contenant des constatations relatives à la
comptabilité, l’établissement des comptes annuels, le système de contrôle interne, l’exécution et le résultat du contrôle».
19 On notera que l’article 57 de l’avant-projet
pour une loi fédérale sur l’établissement et le
contrôle des comptes annuels (LECCA) ne
propose pas une réelle modification du droit
positif quand il édicte:
«Pour approuver les comptes annuels et décider de l’emploi du bénéfice, il est nécessaire
de disposer d’un rapport relatif au contrôle
des comptes annuels et qu’un contrôleur des
comptes soit présent.
Les décisions visées au premier alinéa sont
nulles si aucun rapport n’est présenté et annulables si aucun contrôleur n’est présent.
L’organe d’approbation peut par une décision
prise à l’unanimité renoncer à la présence
d’un contrôleur des comptes».
20 Le droit positif serait pérennisé par l’article 58
de l’avant-projet pour une loi fédérale sur
l’établissement et le contrôle des comptes
(LECCA).
21 Le droit positif serait pérennisé par l’article 56
de l’avant-projet pour une loi fédérale sur
22
23
24
25
l’établissement et le contrôle des comptes
(LECCA)
Cf. Maurice Cozian et Alain Viandier, Droit
des sociétés, LITEC, 10ème édition, Paris,
1997, n° 428 page 162.
En ce sens, voir Maurice Cozian et Alain
Viandier, Droit des sociétés, LITEC, 10ème
édition, Paris, 1997, n° 971.
En ce sens, Carl Helbling, L’analyse du bilan
et du résultat, Manuel d’enseignement et ouvrage de référence pour la pratique – en particulier pour la présentation de l’analyse dans
les rapports p. 249.
On notera que l’article 58 de l’avant-projet
pour une loi fédérale sur l’établissement et le
contrôle des comptes annuels (LECCA) ne
propose pas une modification du droit positif
quand il édicte:
«Lorsqu’il établit son rapport et donne des
renseignements, le contrôleur des comptes
tient secrètes les constatations qu’il a faites
lors du contrôle dans la mesure où il n’est pas
tenu de les révéler».
ZUSAMMENFASSUNG
Der schweizerische Rechnungsprüfer im Vergleich
zum französischen «Commissaire aux Comptes»
Rechnungsprüfungsaufgaben entsprechen sich in der Schweiz und Frankreich grösstenteils. Allerdings ist festzustellen, dass in der Schweiz im Gegensatz zu Frankreich das Kontrollorgan nicht den Grundsatz der «True
and Fair View» verfolgt (mit Ausnahme börsenkotierter Unternehmen),
sondern die Gesetzmässigkeit bestätigt. Dies bedeutet insbesondere die
Einhaltung der Prinzipien einer ordnungsmässigen Buchführung und der
gesetzlichen Bewertungsgrundsätze.
Es sollte ebenfalls darauf hingewiesen
werden, dass in Frankreich Bescheinigungen existieren, die der schweizerischen Praxis fremd sind (Bescheinigung der Gehaltssumme der am höchsten entlöhnten Angestellten; 5 bei
Unternehmen mit einem Personalbestand unter 200, darüber 10).
In Frankreich wie in der Schweiz existieren Anzeigepflichten. Diese sind in
Frankreich allerdings weitreichender,
denn sie verpflichten den französischen
«Commissaire aux Comptes», der
Staatsanwaltschaft Rechtswidrigkeiten
1334
zu melden, die ihm bei der Prüfung aufgefallen sind; dazu zählen z.B. Veruntreuung von Gesellschaftsvermögen
oder Missbrauch der Kreditwürdigkeit.
Eine solche Anzeigepflicht ist in der
Schweiz nicht bekannt.
Der französische «Commissaire aux
Comptes» hat ausserdem Sonderaufgaben, wie die Prüfung von Sacheinlagen bei Gesellschaftsgründungen und
die Prüfung von Fusionen, die in dieser
Form in der Schweiz nicht existieren.
Wir können feststellen, dass der Gesetzgeber dem französischen «Commissaire aux Comptes» und dem
schweizerischen Kontrollorgan einer
AG weitreichende Kontrollaufgaben
übertragen hat, die sich in Anbetracht
der Entwicklung der Wirtschaftswelt
und ihrer Komplexität als notwendig
erweisen.
Diese Aufgabenfülle ist weder der
Schweiz noch Frankreich eigen, weitere Länder – hier sind insbesondere
die Mitgliedsstaaten der EU zu nennen
– haben diesen Aufgaben einen vorherrschenden Platz eingeräumt.
Seit Inkrafttreten des Europäischen
Binnenmarkts im Jahr 1993 streben die
nationalen Berufsverbände eine gemeinsame Rechtsstellung an, der Rechnungsprüfer bekäme somit eine europäische Dimension.
Die Wirtschaftsprüfer ihrerseits stehen kurz vor einer Vereinheitlichung
des Rechnungswesens (Erarbeitung
von gemeinsamen Standards).
Zudem stellen wir fest, dass die Informatik in der Rechnungsprüfung
eine immer wichtigere Rolle spielt,
welche sich im Gegenzug zusehends
dem Einfluss des angelsächsischen Audits ausgesetzt sieht und daher eine
neuartige Stringenz erhält.
Die Tätigkeit des Rechnungsprüfers
öffnet sich gegenüber Europa und trägt
den Stempel des angelsächsischen Audits.
CBM/CHW
Der Schweizer Treuhänder 12/00

Le réviseur des comptes suisse et le Commissaire aux Comptes

Transcription

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