Martin Gächter

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Martin Gächter

Zusammenfassung Joos-Sachse
Kapitel 1-3
1. Grundlagen des Controlling
Controlling bedeutet die Steuerung, Regelung, Lenkung und Kontrolle von Abläufen. Der
funktionale Controllingaspekt stellt auf die Aufgaben des Controlling ab, der institutionelle Controllingbegriff dagegen fragt danach, wem die Controllingaufgaben im Unternehmen übertragen werden. Die zentralen, langfristigen Ziele sind die Erhaltung und
Weiterentwicklung des Unternehmens. Das Gewinnziel lässt sich auch als Ziel der Steigerung des Shareholder Value darstellen, der sich aus dem Gesamtwert des Unternehmens
abzüglich des Werts des Fremdkapitals ergibt. Als zweites kurzfristiges Ziel kann die Erhaltung der Liquidität gesehen werden.
Die strategische Unternehmensführung beschäftigt sich mit der nachhaltigen Existenzsicherung des Unternehmens, dem Aufbau und dem Erhalt strategischer Erfolgspotentiale („to do the right things“). Die operative Unternehmensführung beschäftigt
sich mit den kurzfristigen Zielen Erfolg und Liquidität („to do the things right“).
Das gesamtunternehmensbezogene Controlling wird als Zentral-Controlling bezeichnet.
Daneben gibt es funktional spezialisierte Controlling-Aufgaben, die als dezentrale Controlling-Aktivitäten bezeichnet werden (z.B. Vertriebscontrolling etc.).
Die Wertkategorien des externen Rechnungswesens (Ein-/Auszahlungen, Ein-/Ausgaben,
Erträge/Aufwendungen) sind an Zahlungsströmen orientiert. Das Begriffspaar Erlöse/Kosten unterscheidet sich davon in drei wichtigen Punkten: Sie sind keine zwingend
aus Zahlungen abgeleiteten Größen, müssen immer in Verbindung mit dem Betriebszweck stehen und außerdem ist das betriebsnotwendige Vermögen (der zugeordnete
Vermögensbegriff) nicht einheitlich definiert.
2. Wesen, Aufgaben und Grundbegriffe der Kostenrechnung
1. Unterschiede zwischen Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung
1. Während die Finanzbuchhaltung die Geldströme zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt aufzeichnet, bildet die Kostenrechnung sämtliche Aktivitäten, die zur Herstellung und Vermarktung der Unternehmensleistungen erforderlich sind, wertmäßig
ab (Prozess der betrieblichen Leistungserstellung).
2. Die Finanzbuchhaltung ist gesetzlich erzwungen, die Kostenrechnung ist freiwillig.
3. Die Finanzbuchhaltung ist primär eine Dokumentationsrechnung, die Kostenrechnung
primär eine Entscheidungsrechnung, ihre Perspektive ist eher zukunftsorientiert.
4. Die Finanzbuchhaltung ist primär eine extern orientierte Rechnung, die Kostenrechnung eine primär intern orientierte Rechnung.
5. Die Kostenrechnung arbeitet mit anderen Wertkategorien, um die betriebliche Leistungserstellung abbilden und die Führungskräfte mit Dispositions- und Kontrollinformationen versorgen zu können.
2. Organisatorischer Zusammenhang zwischen FiBu und KoRe
Mit buchungstechnischem Zusammenhang
- Einkreissystem: In diesem System bilden die FiBu und KoRe einen formal geschlossenen Abrechnungskreis und verwenden ein einheitliches, integriertes Kontensystem. Zur Ermittlung des internen Ergebnisses ist der Abschluss der gesamten Finanzbuchhaltung notwendig. Der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie
(GKR) basiert in seiner Grundstruktur auf einem Einkreissystem.
- Zweikreissystem: Hier sind FiBu und KoRe abrechnungstechnisch streng voneinander getrennt, jeder Bereich besitzt ein eigenes Kontensystem. Der IndustrieKontenrahmen (IKR) ist ein Beispiel dafür und zeichnet sich durch höhere Flexibilität aus. Möglichkeiten zur Durchführung sind die Übergangskonten (FiBu als
Grundlage) und die Spiegelbildkonten (FiBu und KoRe völlig voneinander isoliert, jedoch zur Abstimmung ein Abrechnungskonto).
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Kapitel 1-3
Ohne buchungstechnischen Zusammenhang / Statistische Durchführung: Die
andere Möglichkeit einer rein statistischen Durchführung gewinnt immer mehr an Bedeutung. Dazu ist allerdings leistungsfähige Hard- und Software notwendig.
3. Aufgaben der Kostenrechnung
Kosten und Nutzen der Kostenrechnung
Systemkosten: Hard- und Software zur Durchführung der Kostenrechnung
Erfassungskosten: Personal- und Sachkosten zur Erfassung der Daten
Kostenrechnungsinterne Auswertungskosten
Kostenrechnungsexterne Auswertungskosten
Informationsversorgungsaufgaben der Kostenrechnung im Überblick
Bestimmung von Wertansätzen für die Bilanzierung: Die Bestände an fertigen
und unfertigen Erzeugnissen sowie aktivierte Eigenleistungen dürfen in Handels- und
Steuerbilanz mit ihren Herstellungskosten angesetzt werden. Diese werden zwar aus
den in der Kostenrechnung verwendeten Herstellkosten abgeleitet, dürfen aber keinesfalls gleichgesetzt werden. Bestandteil der Herstellungskosten dürfen nur Aufwendungen sein (pagatorische Größe). Die Kostenrechnung transformiert die im Rahmen
der Kalkulation ermittelten Herstellkosten in Herstellungskosten.
Kurzfristige, sachzielbezogene Ergebnisermittlung und -analyse: Die Ergebnisermittlung erfolgt in der Kostenrechnung meist mehrmals jährlich, um schnell auf
neue Situationen reagieren zu können. Erfolgsgröße der Kostenrechnung ist das Betriebsergebnis, das sachzielbezogene Ergebnis des Unternehmens. Addiert man zum
Betriebsergebnis das neutrale Ergebnis und das bewertungsbedingte Ergebnis, gelangt man zum bilanziellen Ergebnis vor Steuern.
Angemessenheit der Kostenhöhe (Wirtschaftlichkeitsanalyse): Unter Wirtschaftlichkeit (Effizienz) versteht man in der BWL die Relation von bewertetem Output
zu bewertetem Input. Bezieht man Wirtschaftlichkeit allein auf den Gesamterfolg der
sachzielbezogenen Leistungserstellung, lässt sich Wirtschaftlichkeit als Quotient aus
Erlösen und Kosten darstellen. Ziel eines Unternehmens muss es sein, einen Wirtschaftlichkeitskoeffizienten >1 zu erreichen. Eine solche Wirtschaftlichkeitsbeurteilung
ist nur möglich, wenn dem Analyseobjekt unmittelbar Erlöse zugeordnet werden können. Ist dies nicht möglich, so werden entsprechende Vergleichsgrößen herangezogen
(Vergangenheits-, Planwerte, inner- oder zwischenbetrieblicher Vergleich). Da in vielen Fällen die Vergleichsobjekte nicht wirklich vergleichbar sind, ist allein ein Vergleich
der Istkosten mit den für die Periode geplanten Kosten desselben Objekts korrekt.
Unterstützung der Preispolitik: Die Kostenrechnung leistet grundsätzlich sowohl
Entscheidungshilfe für die Verkaufs- als auch für die Einkaufspreispolitik. Die Serviceleistung der KoRe für die Verkaufspreispolitik besteht in der Ermittlung der Stückkosten der betrieblichen Erzeugnisse. Kostenrechnerische Informationen für die Verkaufspolitik sollten immer die vollen Selbstkosten des Erzeugnisses umfassen. Zudem gehören zu den relevanten Informationen die Grenzkosten, die für den Verkauf
die Preisuntergrenze bilden. Decken die vereinbarten Verkaufspreise nicht die vollen
Selbstkosten, so wird auf die retrograde Kalkulation zurückgegriffen. Vom erzielbaren Preis wird die angestrebte Gewinnspanne abgezogen, Ergebnis sind die zu realisierenden Zielkosten, davon werden wiederum die Kosten für Produktion, Verkauf und
Verwaltung abgesetzt. Als Restgröße verbleibt der maximal aufzuwendende Betrag
für Rohstoffe und Bauteile. Diese ermittelten Preise wiederum unterstützen die Einkaufspreisbildung. Hier werden auch häufig Schattenkalkulationen durchgeführt,
wo die vermutlichen Kosten des Verkäufers berechnet werden.
Ermittlung relevanter Kosten und Erlöse für unternehmerische Entscheidungen: Hierbei ist es wichtig, nur die in der betrachteten Entscheidungssituation relevanten Kosten/Erlöse zu identifizieren. Beispiele dafür sind Eigenfertigung/Fremdbezug, optimale Bestellmenge, gewinnoptimales Produktionsprogramm,
Auswahl der Produktionsverfahren oder die Wahl zwischen verschiedenen Standorten.
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4. Begriffliche Grundlagen
Als Kosten wird allgemein der sachzielbezogene bewertete Verbrauch an Gütern und
Dienstleistungen bezeichnet. Der Kostenbegriff umfasst:
Mengenmäßiger Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen: Kosten haben in
der Regel eine separierbare Mengenkomponente.
Sachzielbezug: Kosten liegen vor, wenn Produktionsfaktoren für Entwicklung, Herstellung und Verkauf von Produkten oder Dienstleitungen eingesetzt werden, die für
das Leistungsprogramm des Unternehmens typisch sind. Betriebsfremde Aufwendungen haben keinen Kostencharakter.
Bewertung: Alle Verbrauchsmengen müssen in Geldeinheiten ausgedrückt werden.
Kosten ergeben sich somit immer als Produkt aus Preis und Menge. Der pagatorische
Kostenbegriff verschwimmt mit dem Aufwandsbegriff und ist für die Kostenrechnung
nur bedingt nutzbar. Dagegen hat sich der wertmäßige Kostenbegriff etabliert, wo der
Wertansatz in Abhängigkeit von Entscheidungssituation und Rechnungsziel festgelegt
werden kann (Anschaffungs-, Wiederbeschaffungs- oder innerbetriebliche Verrechnungspreise). Kennzeichnend für den wertmäßigen Kostenbegriff ist, dass auch Opportunitätskosten in die Kostenrechnung einfließen.
Analog dazu wird als Erlös die sachzielbezogene bewertete Entstehung von Gütern und
Dienstleistungen bezeichnet.
Untergliederung von Kosten:
Nach Zurechenbarkeit auf betriebliche Leistungen
Man unterscheidet zwischen den direkt zurechenbaren Einzelkosten und den nur indirekt zurechenbaren Gemeinkosten. Einzelkosten sind demnach die einer Leistungseinheit direkt zurechenbaren Kosten. Was als Leistungseinheit definiert wird, bestimmt sich nach dem Sachziel des Unternehmens. Gemeinkosten sind Kosten, die
sich einer Leistungseinheit nur indirekt durch eine Schlüsselung zurechnen lassen.
Nach Verhalten bei Beschäftigungsänderungen
Hier lassen sich fixe und variable Kosten unterscheiden. Beschäftigungsänderungen
können absolut an einer Veränderung der Leistungs- bzw. Produktionsmenge oder relativ an einer Veränderung des Beschäftigungsgrads gemessen werden.
Beschäftigungsgrad (in %)
=
Leistungsmenge
⋅ 100
Leistungskapazität
Fixe Kosten sind Kosten, die bei einer Variation des Beschäftigungsgrads konstant
bleiben. Variable Kosten sind Kosten, deren Höhe sich bei einer Variation des Beschäftigungsgrads ändert. Fixe Kosten können absolutfix oder sprungfix sein, variable
Kosten lassen in proportionale, progressive, degressive und regressive Kosten unterteilen. Entscheidend ist, ob das Management eine Anpassung der Kosten bei temporären Beschäftigungsänderungen vorsieht (variabel) oder ob es das Kostenniveau zur
Sicherung der Leistungsbereitschaft als unabdingbar betrachtet (fixe Kosten). Kurzfristig sind fast alle Kosten fix, langfristig können hingegen die meisten Kosten angepasst werden.
In der Praxis beruht die Einstufung von Kosten als fix bzw. variabel zu einem hohen
Maß auf Konventionen. So werden alle Einzelkosten als variable Kosten behandelt, daneben werden zu den variablen Kosten die „unechten Gemeinkosten“ sowie
Teile der „echten“ Gemeinkosten gezählt. Fixe Kosten sind immer Gemeinkosten.
5. Teilgebiete der Kostenrechnung
Kostenartenrechnung: Welche Arten von Kosten sind entstanden? Hier werden die
angefallenen Kosten der Höhe nach erfasst, systematisiert und für die weitere Verrechnung im Rahmen der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung aufbereitet.
Kostenstellenrechnung: Wo sind diese Kosten entstanden? Hier werden die Kosten
den betrieblichen Teilbereichen (Kostenstellen) zugeordnet.
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Kostenträgerrechnung: Wofür sind diese Kosten entstanden? Hier werden die angefallenen Kosten den im Unternehmen hergestellten Leistungen zugeordnet (stückund periodenbezogen). Stellt man den Stückkosten den Verkaufspreis gegenüber, erhält man den Stückgewinn oder –verlust einer Leistung bzw. eines Erzeugnisses.
6. Systeme der Kostenrechnung
Nach Zeitbezug der Kosten
- Istkostenrechnungssysteme: Istkosten sind die tatsächlich angefallenen Kosten vergangener Abrechnungsperioden. Istkostenrechnungssysteme erlauben es,
die tatsächlich angefallenen Stückkosten sowie die in einer Periode für die verschiedenen Erzeugnisse entstandenen Periodenkosten zu ermitteln. Für die Beurteilung der Kosten fehlt es an aussagefähigen Vergleichsmaßstäben.
- Normalkostenrechnungssysteme: Dies sind weiterentwickelte Istkostenrechnungssysteme, die zusätzlich zu den Istkosten mit Normalkosten arbeiten (durchschnittliche Istkosten vergangener Perioden). Sie „glätten“ Schwankungen in den
Istkosten.
- Plankostenrechnungssysteme: Diese arbeiten mit Plankosten, also mit im Voraus bestimmten, bei wirtschaftlichem Arbeiten bestimmten Kosten. Plankosten
haben damit immer auch Vorgabecharakter, wie beim Normalkostensystem muss
auch das Plankostensystem um eine Istkostenrechnung ergänzt werden (wirksame Wirtschaftlichkeitskontrolle).
Nach Verrechnung auf die Kostenträger
- Vollkostenrechnungssysteme: Diese verrechnen sämtliche Kosten, also sowohl
fixe als auch variable Kosten, auf die Kostenträgereinheit.
- Teilkostenrechnungssysteme: Hier werden nur Teile der Kosten auf die Kostenträgereinheit verrechnet, während die übrigen Kosten unmittelbar ins Betriebsergebnis übernommen werden. In der Praxis dominieren parallele Voll- und Teilkostenrechnungssysteme.
Die in der Praxis anzutreffenden Ist- und Normalkostenrechnungssysteme sind idR als
Vollkostenrechnungssysteme konzipiert. Umgekehrt findet man Teilkostenrechnungssysteme meist in Kombination mit Plankostenrechnungssystemen.
3. Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis
1. Kostenartenrechnung
Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die lückenlose Erfassung und sinnvolle Untergliederung der angefallenen Kosten. Sie ist die Informationsgrundlage für die nachgelagerte
Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.
Abgrenzung der Kostenarten
Sachliche Abgrenzung von Kosten/Aufwand und Erlös/Ertrag: Ausgangspunkt
der sachlichen Abgrenzung zwischen Kosten und Aufwand sind die Werte der FiBu.
Aufwand=Kosten
Grundkosten
Aufwand, keine Kosten
Neutraler Aufwand (betriebsfremd, periodenfremd,
außerordentlich)
Kosten, kein Aufwand
Kalkulatorische Kosten: Kosten, denen kein Aufwand
gegenübersteht (Zusatzkosten) bzw. Kosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht (Anderskosten)
Ertrag = Erlös
Grunderlös
Ertrag, kein Erlös
Neutraler Ertrag (betriebsfremd, periodenfremd, außerordentlich)
Erlös, kein Ertrag
Kalkulatorischer Erlös: Erlöse, denen kein Ertrag gegenübersteht (Zusatzerlöse) bzw. Erlöse, denen Ertrag in
anderer Höhe gegenübersteht (Anderserlös)
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Zeitliche Abgrenzung durch Verteilbeträge: Würde der Aufwand in einer monatlichen Betriebsabrechnung immer in der Periode ausgewiesen, der er buchhalterisch
zugeordnet wird, käme es zu enormen Verzerrungen. Um solche Verzerrungen zu
vermeiden, werden betragsmäßig bedeutsame, unregelmäßig auftretende Aufwendungen auf die einzelnen Teilperioden eines Jahres verteilt, mit anderen Worten zeitlich abgegrenzt. Bei Zusatz- und Anderskosten erfolgt die Erfassung sowieso unabhängig von den geleisteten Zahlungen, das Abgrenzungsproblem stellt sich somit lediglich bei Grundkosten (=Zweckaufwand). Die zeitliche Abgrenzung kann entweder
mit Hilfe von festen oder mit variablen Beträgen pro Periode erfolgen.
Kostenartengliederung und Kostenartenplan
Gliederung nach Herkunft der Kosten: Primäre Kosten sind Kosten für den Bezug
von Gütern und Dienstleistungen von externen Märkten (z.B. Löhne, Fremdleistungen), sekundäre Kosten stellen Kosten dar, die für den Verbrauch innerbetrieblicher
Leistungen anfallen. Hinter den Sekundärkosten verbergen sich wiederum Primärkosten, wodurch die sekundären Kosten Verdichtungen primärer Kosten darstellen. In
der Kostenartenrechnung selbst werden nur primäre Kosten erfasst, sekundäre Kosten entstehen erst bei der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung in der Kostenstellenrechnung.
Gliederung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren: z.B. Materialkosten, Personalkosten, Fremdleistungskosten, Steuern, Abschreibungen etc.
Gliederung nach Einzel- und Gemeinkosten: Dies ist notwendig, um die Kosten
für die Weiterverrechnung in die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung vorzubereiten.
Gliederung nach aufwandsgleichen Kosten (Grundkosten) und kalkulatorische Kosten: Aufwandsgleiche Kosten werden aus der FiBu übernommen, kalkulatorische Kosten werden für die KoRe gesondert berechnet.
Gliederung nach Beschäftigungsabhängigkeit: Die Einteilung in fixe und variable
Kosten erfolgt an sich erst in der Kostenstellenrechnung. Die Beschäftigungsabhängigkeit gleicher Primärkostenarten kann nämlich von Kostenstelle zu Kostenstelle unterschiedlich sein. Die Kostenartengliederung schlägt sich im Kostenartenplan nieder.
Der Kostenartenplan enthält eine Auflistung der Kostenartenbezeichnungen mit den
dazugehörigen Kostenartennummern. Die Gliederung erfolgt hauptsächlich nach der
Art der verbrauchten Produktionsfaktoren. Berücksichtigung findet sowohl die Unterscheidung in Einzel- und Gemeinkosten als auch in aufwandsgleiche und kalkulatorische Kosten. Wird ein unternehmensindividueller Kostenartenplan erstellt, sollten die
Kriterien Vollständigkeit und Eindeutigkeit beachtet werden.
Erfassung der Materialkosten
Materialkosten fallen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Waren an. Rohstoffe gehen
als Hauptbestandteile in das Erzeugnis ein und werden als Einzelkosten erfasst (Fertigungsmaterialkosten). Hilfsstoffe gehen ebenfalls direkt in das Erzeugnis ein, haben aber
nur einen geringen Anteil am Wert des Produkts und werden daher oft als „unechte“ Gemeinkosten behandelt. Betriebsmittelkosten (gehen nicht in das Produkt ein) hingegen
sind Gemeinkosten. Waren sind wie Rohstoffe Einzelkosten. Materialkosten ergeben sich
aus dem Produkt aus einer Mengen- und Preiskomponente.
Zur Ermittlung der Materialverbrauchsmengen lassen sich vier Methoden unterscheiden:
Zugangsmethode: Verbrauch = ∑ Zugänge
Diese Annahme ist grob vereinfachend, eine gesonderte Inventur ist nicht erforderlich. Zugänge werden in voller Höhe als (Zweck)Aufwand erfasst und fließen als
(Grund)Kosten in die KoRe ein. Der Vorteil liegt in der einfachen Handhabung, der
Nachteil darin, dass Bestandsveränderungen unberücksichtigt bleiben.
Inventurmethode: Verbrauch = Anfangsbestand + ∑ Zugänge – Endbestand
Anfangs- und Endbestand der Periode werden durch Inventuren ermittelt; die Zugän-
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ge werden wie bei der Zugangsmethode aus den Angaben in Liefer- oder Wareneingangsscheinen ermittelt. Der Vorteil liegt in der zuverlässigen Ermittlung des tatsächlichen Verbrauchs. Die Nachteile sind vor allem der hohe Arbeitsaufwand und die Unmöglichkeit, den Materialverbrauch auf Kostenstellen oder –träger zurechnen zu können. Daher ist diese Methode für die regelmäßige unterjährige Verbrauchsermittlung
ungeeignet.
Rückrechnungsmethode: Soll-Verbrauch/Einheit * hergestellte Stückzahl
Hier wird der Materialverbrauch im Wege einer Stücklistenauflösung aus der Zahl der
hergestellten fertigen und unfertigen Erzeugnisse abgeleitet. Der Vorteil liegt in der
einfachen Anwendbarkeit und darin, dass man die Kosten den Kostenstellen und Kostenträgern zuordnen kann. Problematisch ist hingegen, dass diese Methode immer
nur einen Soll-Verbrauch, niemals aber den tatsächlichen Verbrauch abbildet. Außerplanmäßiger Verbrauch wird ebenfalls nicht berücksichtigt. Ungenauigkeiten können
sich dadurch ergeben, dass Material schon verbraucht, die Erzeugnisse in der Periode
aber noch nicht als „fertig“ zurückgemeldet wurden. Zur Berechnung von
Betriebsstoffverbräuchen ist die Rückrechnungsmethode ungeeignet. Die Hauptanwendung liegt daher in der Planung des Materialverbrauchs und in der Bestimmung
der Sollverbrauchsmengen bei Soll-/Ist-Vergleichen in der Plankostenrechnung.
Fortschreibungsmethode: Verbrauch = ∑ Lagerabgänge
Zugänge werden anhand von Liefer- oder Wareneingangsscheinen erfasst, Abgänge
durch entsprechende Entnahme-Datensätze dokumentiert. Diese Methode gestattet
eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Materialverbrauchs und ermöglicht es,
nach Kostenstellen, Kostenträgern und Verbrauchsursachen zu differenzieren, wodurch auch eine Trennung in planmäßigen und außerplanmäßigen Verbrauch möglich
ist. Die Anwendbarkeit auf alle Arten von Materialien ist ein weiterer Vorteil. Allerdings überschätzt die Fortschreibungsmethode den tatsächlichen Materialverbrauch:
Lagerabgänge, die sich im Fertigungsumlauf befinden, aber noch nicht verarbeitet
wurden, werden bereits als Verbrauch gewertet. Die Fortschreibungsmethode ist die
häufigste angewandte Methode zur Ermittlung des unterjährigen Verbrauchs.
Die Bewertung der Materialverbrauchsmengen erfolgt mit untersch. Wertansätzen:
Anschaffungspreise: Diese ergeben sich aus den Rechnungspreisen abzüglich Umsatzsteuer und Preisnachlässen und zuzüglich Beschaffungsnebenkosten.
- Tatsächliche Anschaffungspreise: Ein solche Bewertung setzt eine 1:1Beziehung zwischen verbrauchten Materialien und Anschaffungspreisen voraus.
Eine solche Bewertung stellt erhebliche Anforderungen an die logistischen Systeme und wird daher meist nur in Unternehmen mit Auftragsfertigung für hochwertige Rohmaterialien eingesetzt.
- Durchschnittliche Anschaffungspreise: Da eine Bewertung nach tatsächlichen
Anschaffungskosten oftmals nicht wirtschaftlich ist, verwenden vor allem Unternehmen mit Serienfertigung häufig diese Bewertungsmethode. Je nachdem, ob
ein Durchschnittspreis nur einmal nach Ablauf einer Periode oder nach jedem Zugang neu berechnet wird, unterscheidet man periodische und gleitende Durchschnittspreise. In der Praxis dominieren die periodischen Durchschnittspreise, die
sich aus dem arithmetischen Mittel der Anschaffungspreise errechnen.
- Anschaffungspreise nach Verbrauchsfolgeverfahren: Diese Verfahren (FIFO,
LIFO, HIFO) sind vor allem für die Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz von
Interesse, werden in der KoRe jedoch meist nur bei einer engen Verflechtung von
Buchhaltung und KoRe eingesetzt.
Wiederbeschaffungspreise: Eine auf Anschaffungspreisen beruhende Bewertung
hat bei stark steigenden Preisen den Nachteil, dass eine Substanzerhaltung nur eingeschränkt möglich ist. Dem kann durch die Ansetzung von Wiederbeschaffungspreisen (Tagespreise oder erwartete Preise) abgeholfen werden. Aus verschiedenen
Gründen (wenig Preissteigerung, geringer zeitlicher Abstand zur Wiederbeschaffung,
hoher Aufwand) werden Wiederbeschaffungspreise aber eher selten eingesetzt.
Feste Verrechnungspreise: Diese werden vor allem von Unternehmen mit einem
Plankostenrechnungssystem eingesetzt und machen eine wirksame Kontrolle des Ma-
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terialverbrauchs möglich, da sie Preisschwankungen aus der Kostenrechnung fernhalten. Die festen Verrechnungspreise haben meist ein Jahr Gültigkeit. Parallel dazu
muss eine Bewertung zu Anschaffungspreisen erfolgen. Die Preisdifferenz wird am
Ende der Abrechnungsperiode in die Betriebsergebnisrechnung als Materialpreisabweichung übernommen.
Erfassung der Personalkosten
Zu den Personalkosten zählen alle Kosten, die durch Inanspruchnahme menschlicher Arbeitsleistungen anfallen.1 Innerhalb der Personalkosten lassen sich unterscheiden:
Arbeitsentgelte: Diese stellen die Vergütung für geleistete Arbeit durch den Arbeitnehmer dar (Anwesenheitsvergütung). Dazu zählen die Löhne und Gehälter. Zu den
Löhnen zählen auch Überstundenvergütungen. Für die KoRe sind ausschließlich Bruttolöhne und –gehälter maßgeblich.
- Fertigungslöhne führen zu Fertigungslohnkosten, stehen in unmittelbarem Zusammenhang zu den Erzeugnissen und sind daher Einzelkosten.
- Gemeinkostenlöhne stehen nur in mittelbarer Beziehung zu der erstellen Leistung und stellen daher Gemeinkosten dar.
Personalnebenkosten: Zu den Personalnebenkosten gehören alle übrigen mit dem
Mitarbeitereinsatz verbunden Kosten. Nicht zu den im Rahmen der Kostenarten erfassten Personalnebenkosten zählen die Kosten für betriebliche Einrichtungen, die
vorwiegend im Interesse der Mitarbeiter unterhalten werden (z.B. Kantine). Personalnebenkosten werden häufig als Prozentwert der „direkten“ Personalkosten dargestellt.
- Fehlzeitenvergütungen: Urlaub, Feiertage, Krankheit, Fortbildung
- Sozialversicherungsbeiträge: Renten-, Arbeitslosen-, Krankenversicherung etc.
- Regelmäßige Sonderzahlungen: z.B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld
- Kosten der betrieblichen Alterversorgung: z.B. Pensionsrückstellungen
- Sonstige Personalnebenkosten: z.B. Fahrkostenzuschüsse, Inserate
Kosten sind das Produkt aus einer Mengenkomponente und einer Preiskomponente. Zur
Berechnung der Personalkosten gibt es verschiedene Methoden:
Zeitlöhne: Die Entlohnung erfolgt nach der geleisteten Arbeitszeit. Die Berechnung
erfolgt durch Multiplikation der Anwesenheitszeit mit dem vereinbarten Lohnsatz. Gehälter entsprechen in der Entlohnungsstruktur dem Zeitlohn.
Akkordlöhne: Hier richtet sich die Vergütung nach der Arbeitsleistung. Akkordlöhne
führen zu Fertigungslohnkosten und sind damit Einzelkosten.
- Geldakkordlohn = Geldbetrag/Stück x Stückzahl: Hier wird für jede Leistungseinheit (Stück) ein bestimmter Geldbetrag bezahlt.
- Zeitakkordlohn = Stück x Min/Stück x €/Min: Hier errechnet sich der Lohn
als Produkt aus Stückzahl x, Vorgabezeit vt und Minutenfaktor g. Die Vorgabezeit
ist die Zeit, die zur Herstellung einer Leistungseinheit festgelegt wurde (Normalleistung eines Arbeitnehmers). Vorherrschend ist der Zeitakkord deshalb, weil bei
Änderungen des Lohnsatzes nur der Minutenfaktor geändert werden muss. Außerdem lässt sich die vorgegebene Arbeitszeit pro Leistungseinheit zur Planung des
Produktionsprozesses verwenden.
Prämienlöhne: Diese setzen sich aus einem garantierten (zeitabhängigen) Grundlohn und einer zusätzlichen (leistungsabhängigen) Prämie zusammen.
Bei Zeit- und Prämienlöhnen hängt die kostenrechnerische Einstufung davon ab, ob sie in
unmittelbarem Zusammenhang mit der Be- und Verarbeitung von Fertigungsmaterial
anfallen. Falls ja, stellen sie Einzelkosten dar, falls nein, handelt es sich um Gemeinkosten. Zur Ermittlung der Personalkosten greift die Kostenrechnung auf die Zahlen der Finanzbuchhaltung zurück. Die für die KoRe wesentlichen Informationen über mitarbeiterund betriebsbezogene Bewegungsdaten stammen aus der Betriebsdatenerfassung.
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Abbildung S. 54
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Die Arbeitsentgelte werden in der Kostenrechnung idR mit ihren tatsächlichen angefallenen Beträgen bereichsspezifisch, d.h. nach Kostenstellen ausgewiesen. Personalnebenkosten werden dagegen idR zeitlich abgegrenzt. Um eine gleichmäßige Belastung der
einzelnen Perioden zu erreichen, werden vor allem zwei Methoden angewandt:
Zwölftelung: Die unregelmäßig anfallenden Personalkosten werden am Jahresanfang
geschätzt und in gleichen Beträgen auf die einzelnen Monate verteilt. Der Vorteil liegt
in der einfachen Handhabung, der Nachteil darin, dass Veränderungen im Personalbestand und Beschäftigungsschwankungen nicht berücksichtigt werden.
Verteilung in Relation zur Lohn- bzw. Gehaltskostensumme: Die Verteilung der
Personalnebenkosten erfolgt in Form eines prozentualen Zuschlages auf die Arbeitsentgelte. Die Prozentsätze werden wie bei der Zwölftelung am Jahresanfang ermittelt
und ggf. unterjährig überarbeitet. Der Vorteil liegt darin, dass Beschäftigungsschwankungen und Veränderungen im Personalbestand genauer erfasst werden.
Dienstleistungskosten
Also solche werden alle Kosten bezeichnet, die durch die Inanspruchnahme unternehmensexterner Leistungen verursacht werden. Aus entsprechenden Rechnungen oder Gebührenbescheiden sind die Höhe der Kosten ersichtlich (Zweckaufwand/Grundkosten).
Steuern
Steuerzahlungen werden in Theorie und Praxis der Kostenrechnung nicht einheitlich behandelt. Man unterscheidet:
Substanzsteuern: z.B. Grundsteuer, haben Kostencharakter.
Verkehrssteuern: z.B. Kfz-Steuer, Versicherungssteuer, Grunderwerbssteuer; haben ebenfalls Kostencharakter (Ausnahme: Umsatzsteuer).
Verbrauchssteuern: z.B. Stromsteuer, Mineralölsteuer etc. Stellen die betrieblichen
Erzeugnisse unmittelbar die Bemessungsgrundlage für die Verbrauchssteuern dar,
handelt es sich um Einzelkosten. Alle übrigen Steuern sind Gemeinkosten.
Erfolgssteuern: Hier wird der Kostencharakter mehrheitlich verneint (z.B. Einkommenssteuer, Körperschaftssteuer).
Die Erfassung der Kostensteuern ist unproblematisch und erfolgt anhand der von den
Finanzbehörden ausgefertigten Steuerbescheide.
Kalkulatorische Abschreibungen
Abschreibungen treten durch Nutzung, ruhenden Verschleiß, technische Überholung,
wirtschaftliche Überholung, substanzbedingte Wertminderungen oder Fristablauf auf. Unterschiede zwischen der Höhe der in der FiBu und KoRe angesetzten periodischen Abschreibungen können auf folgende Faktoren zurückgeführt werden:
Normierungsgrad: Im Gegensatz zum Handels- und Steuerrecht bestehen für die
kalkulatorischen Abschreibungen keine gesetzlichen Vorschriften.
Abschreibungsumfang: Kalkulatorisch wird nur das betriebsnotwendige Anlagevermögen abgeschrieben.
Abschreibungsursachen: In der KoRe werden nur planmäßige Ursachen für Wertminderungen berücksichtigt, in der FiBu dagegen sämtliche Ursachen. Unerwartet
auftretender Verschleiß kann innerhalb der KoRe mit Hilfe kalkulatorischer Wagnisse
erfasst werden.
Abschreibungsbasis: Während in der bilanziellen Abschreibung immer die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abgeschrieben werden, gelten in der KoRe dagegen
häufig die Wiederbeschaffungswerte.
Abschreibungsverfahren: Während die Unternehmen steuerrechtlich möglichst
schnell abschreiben, werden in der KoRe oft andere „richtigere“ Verfahren gewählt.
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Angenommene Nutzungsdauer: Diese kann bilanziell und kalkulatorisch unterschiedlich lang sein. In der Regel liegt die technisch-wirtschaftliche Nutzungsdauer
über der bilanziellen Nutzungsdauer.
Abschreibungsdauer: In der FiBu ist die Abschreibungsdauer auf die zugrunde gelegte Nutzungsdauer beschränkt. In der KoRe können hingegen kalkulatorische Abschreibungen so lange verrechnet werden, wie das Anlagegut noch betrieblich genutzt
wird, und zwar auch nachdem die der Abschreibungsberechnung zugrunde gelegte
Nutzungsdauer abgelaufen ist. Dadurch werden in jedem Fall mehr als 100% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben (Abschreibung „unter Null“).
Abweichungen zwischen bilanziellen und kalkulatorischen Abschreibungen sind nicht
zwingend. Die Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen erfolgt folgendermaßen:
1. Festlegung des Abschreibungsumfangs: Ermittlung der betriebsnotwendigen Anlagegüter.
2. Bestimmung der Abschreibungsbasis: Meist werden in der KoRe Wiederbeschaffungspreise als Basis hergenommen. Da die genauen Ersatzzeitpunkte und die künftigen Preise allerdings nicht bekannt sind, wird in der Praxis meist der historische Anschaffungspreis mit Hilfe von Faktoren hochgerechnet, die nach einzelnen Anlagegruppen differenziert sind. Die Wiederbeschaffungswerte errechnen sich somit aus
den historischen Anschaffungskosten multipliziert mit dem Preisindex des Abschlussjahres und dividiert durch den Preisindex des Anschaffungsjahres.2
Die dargestellte Rechenweise führt zu einer Änderung des Ausgangswertes für die Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen in jedem Jahr. Dadurch fallen die kumulierten Abschreibungsbeträge bei kontinuierlich steigenden Preisen niedriger aus als
die tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten ausfallen werden. Dies kann zwar entsprechend korrigiert werden, ist in der Regel aber nur in Hochinflationsländern notwendig.
3. Wahl des Abschreibungsverfahrens: Hier stehen leistungs- und zeitabhängige Verfahren zur Auswahl. Bei der leistungsabhängigen Abschreibung ergibt sich der
Abschreibungsbetrag aus dem Anteil der in einer Periode beanspruchten Leistungsmenge eines Anlagegutes im Verhältnis zu seiner Gesamtleistungsmenge. Bei der
zeitabhängigen Abschreibung wird in lineare (Abschreibungsbasis wird gleichmäßig
auf die Nutzungsdauer verteilt) und die degressive Abschreibung (Abschreibungsbeträge fallen im Zeitverlauf) unterschieden. In der Praxis wird meist die lineare Abschreibung verwendet.
4. Festlegung der Nutzungsdauer: In der KoRe soll die Nutzungsdauer die voraussichtlich realistisch, technisch und wirtschaftlich sinnvolle Einsatzzeit abbilden.
5. Festlegung der Abschreibungsdauer: Die Dauer kann alternativ bis zum Ablauf der
der Abschreibungsberechnung zugrunde gelegten Nutzungsdauer oder über die (kalkulatorische) Nutzungsdauer hinaus als „Unter-Null“-Abschreibung erfolgen. Die Verrechnung von „Unter-Null“-Abschreibungen hat den großen Vorteil, dass die einzelnen
Perioden gleichmäßig mit kalkulatorischen Kosten belastet werden. Es muss jedoch
darauf geachtet werden, dass sich das Unternehmen nicht „aus dem Markt“ kalkuliert,
da die kalkulatorischen Abschreibungen nämlich in die Erzeugnis-Vollkosten einfließen. Kalkulatorische Abschreibungen sind ein Musterbeispiel für Anderskosten, da sie
einzelnen Erzeugnissen nicht ohne Schlüsselung zugeordnet werden können, stellen
sie Gemeinkosten dar.
Kalkulatorische Zinsen
Kalkulatorische Zinsen sind die Kosten für die Nutzung des im Leistungsprozess eingesetzten Kapitals. Unterschiede zu bilanziellen Zinsen ergeben sich durch:
2
Verzinsungsgegenstand: Zinsaufwand fällt nur für Fremdkapital an, kalkulatorische
Zinsen hingegen auch für Eigenkapital. Erstens wird dadurch Opportunitätskosten
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Rechnung getragen und zweitens wird dadurch vermieden, dass die Kapitalstruktur
sich auf die Höhe der kalkulatorischen Zinsen auswirkt.
Verzinsungsumfang: Zinsaufwand entsteht unabhängig davon, wofür das Fremdkapital genutzt wird. Kalkulatorische Zinsen entstehen nur dann, wenn Kapital für die
betriebliche Leistungserstellung eingesetzt wird.
Zahl und Höhe der Zinssätze: Für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen wird
im Gegensatz zu den bilanziellen Zinsen ein einheitlicher Zinssatz verwendet.
Die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen erfolgt durch die Multiplikation des betriebsnotwendigen Kapitals mit dem kalkulatorischen Zinssatz.
1. Abgrenzung des betriebsnotwendigen Kapitals: Die Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals setzt auf der Aktivseite der Bilanz, der Vermögensseite an. Dabei
sind zwei Korrekturen erforderlich: Erstens müssen die nicht betriebsnotwendigen
Vermögensgegenstände abgesondert werden und zweitens müssen die Vermögenspositionen anders bewertet werden. Meist sind nämlich die bilanziellen Werte zu niedrig
ausgewiesen (stille Reserven). Das
Betriebsnotwendiges AV
betriebsnotwendige Vermögen wird in vielen Un+ Betriebsnotwendiges UV
ternehmen um das Abzugskapital (zinsfrei zur
= Betriebsnotwendiges Vermögen
Abzugskapital
Verfügung stehendes Fremdkapital, z.B. sonstige
= Betriebsnotwendiges Kapital
Rückstellungen, Kundenanzahlungen,
Verbindlichkeiten) verringert.
2. Umbewertung der betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände: Die Bewertung des
nicht abnutzbaren AV kann entweder zu Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswerten erfolgen. Will man die bei Einsatz von Kapital im Unternehmen entstehenden
Opportunitätskosten korrekt berücksichtigen, empfiehlt sich der Ansatz der heutigen
Wiederbeschaffungswerte. Mit der Bewertung abnutzbarer Anlagegüter sind zwei
Fragen verbunden: Erstens, ob Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten als
Verzinsungsbasis dienen und zweitens, ob Rest- oder Durchschnittswerte verzinst
werden sollen. Zweckmäßig erscheint, die Verzinsungsbasis symmetrisch zur Abschreibungsbasis zu wählen. Bei der Restwertmethode werden die kalkulatorischen
Zinsen vom jeweiligen Restwert der Anlagegüter berechnet, wodurch die Zinsen eines
einzelnen Anlagegutes im Zeitablauf abnehmen. Bei der Durchschnittswertmethode
wird immer der halbe Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswert verzinst. Dies beruht auf der Annahme, dass durchschnittlich immer der halbe Ausgangswert gebunden ist. Dies führt zu einer konstanten Zinsbelastung in den einzelnen Perioden, wegen der einfacher Handhabung hat sich die Durchschnittswertmethode in der Praxis
durchgesetzt.
Vergleichsweise unproblematisch gestaltet sich die Bewertung des betriebsnotwendigen UV. Es wird der Bestand angesetzt, der während des Jahres durchschnittlich
gebunden ist, im einfachsten Fall wird das arithmetische Mittel zwischen Anfangs- und
Endbestand angesetzt. Hier werden die Durchschnittswerte immer mit Anschaffungskosten gebildet (kurze Bindungsfristen).
3. Festlegung der kalkulatorischen Zinsen: In der Praxis wird der kalkulatorische
Zinssatz meist unabhängig von unternehmensspezifischen Zinssätzen ermittelt. Die
Grundlage bildet idR der langfristige Sicherheitszinssatz (Zinssatz für langfristige Anleihen von Schuldnern erstklassiger Bonität). Da die Anlage in Unternehmensvermögen riskanter ist, wird der Sicherheitszinssatz idR um eine Risikoprämie von zumindest 3% erhöht. Kalkulatorische Zinsen sind je nach Perspektive Zusatz- (Eigenkapital) oder Anderskosten (betriebsnotwendiges Kapital). Da kalkulatorische Zinsen keinen Erzeugnissen direkt zugeordnet werden können, sind sie Gemeinkosten.
Kalkulatorische Wagnisse
Aus der Perspektive der KoRe, die anstelle von Risiken idR von Wagnissen spricht, werden das allgemeine Unternehmenswagnis und die speziellen Einzelwagnisse unterschieden. Das allgemeine Unternehmenswagnis (Konjunktureinbrüche, Nachfragever-
Martin Gächter
10
Kapitel 1-3
schiebungen etc.) ist schwer vorhersehbar, kaum quantifizierbar und wird daher nicht in
der KoRe angesetzt.
Spezielle Einzelwagnisse hingegen stehen in unmittelbarer Beziehung zu Erstellung und
Absatz der Unternehmensleistungen und lassen sich anhand von Erfahrungswerten und
erwarteten Entwicklungen quantifizieren. Liegen entsprechende Versicherungsverträge
vor, fließen die Prämien über die FiBu als Grundkosten in die KoRe ein. Wird jedoch keine
Versicherung abgeschlossen, sollten im Rahmen der KoRe kalkulatorische Wagnisse gebildet werden, die den Charakter einer „Eigenversicherung“ haben. Beispiele:
Anlagenwagnis: Veräußerungsverluste, Unfallschäden, Katastrophenschäden etc.
Bestandswagnis: Verluste an RHB-Stoffen, fertigen und unfertigen Erzeugnissen
und Waren durch Verderb, Diebstahl, Katastrophenschäden etc.
Produktionswagnis: Qualitätsrisiken im Rahmen des Fertigungsprozesses (Ausschuss, Nacharbeit etc.)
Forderungswagnis: Verluste aus Forderungsausfällen, Wechselkursverschlechterungen etc.
Gewährleistungswagnis: Gutschriften, Ersatzlieferungen und Reparaturen im Rahmen von Garantie- oder Kulanzleistungen
Die Höhe der Wagnisse kann auf zwei Arten gebildet berechnet werden: Anhand von
Angeboten Dritter über die Übernahme spezieller Einzelwagnisse oder anhand eines Wagniskostensatzes, der die Höhe der durchschnittlich zu erwartenden Wagnisse in Relation
zu einer geeigneten Bezugsgröße stellt. Dieser Wagniskostensatz wird berechnet, indem
die tatsächlichen Wagniskosten der letzten 3-5 Jahre durch die Bezugsgröße der letzten
3-5 Jahre dividiert wird. Unabhängig von den Ansätzen in der KoRe werden eingetretene
Schäden in der Finanzbuchhaltung dann erfasst, wenn sie tatsächlich eingetreten sind.
Die Einzelwagniskosten gehören damit zu den Anderskosten, außerdem stellen sie auch
Gemeinkosten dar.
Kalkulatorischer Unternehmerlohn
Zahlungen an Einzelunternehmer oder an Gesellschafter von Personengesellschaften dürfen in der FiBu nicht als Aufwand verbucht werden. Sie gelten handels- und steuerrechtlich als Gewinnverwendung. In der KoRe sollten daher kalkulatorische Unternehmerlöhne
als Zusatzkosten verrechnet werden. Diese stellen eine Form des Gehalts dar und sind
daher unter die Gemeinkosten einzuordnen.
Kalkulatorische Miete
Stellt ein Unternehmer seinem Unternehmen Räume zur Verfügung, die Teil seines Privatvermögens sind, entsteht kein Aufwand. Die Raumkosten müssen als Zusatzkosten in
der Kostenrechnung erfasst werden. Die kalkulatorische Miete stellt – wie eine Fremdmiete – Gemeinkosten dar.
2. Kostenstellenrechnung
Kostenstellen sind Struktureinheiten im Unternehmen, für die Kosten gesammelt werden.
Die Kostenstellenrechnung fungiert als Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der
Kostenträgerrechnung und erfüllt zwei zentrale Aufgaben: Die Verrechnungsaufgabe
besteht darin, die Weiterverrechnung der erfassten Kosten auf die Kostenträger vorzubereiten. Die Kontrollaufgabe besteht darin, Kosten am Ort ihrer Entstehung zu kontrollieren. Bei der Gliederung des Unternehmens in Kostenstellen sind verschiedene Grundsätze zu beachten:
Grundsatz der Homogenität: In einer Kostenstelle sollen nur Funktionen bzw. Abläufe zusammengefasst werden, die ähnliche Kosten- und Leistungsstrukturen aufweisen.
Martin Gächter
11
Kapitel 1-3
Grundsatz abgegrenzter Verantwortungsbereiche: Kostenstellen sollen abgegrenzte Verantwortungsbereiche mit jeweiligen verantwortlichen Personen darstellen.
Grundsatz eindeutiger Zuordenbarkeit: Kosten und Basisdaten müssen den Kostenstellen möglichst eindeutig zugeordnet werden können.
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit: Einrichtung und Pflege von Kostenstellen verursachen Betreuungsaufwand. Die Kostenstellengliederung muss daher ihre Grenze in
der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung finden.
Untergliederung von Kostenstellen
Nach abrechnungstechnischen Gesichtspunkten: Endkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten unmittelbar auf Kostenträger (Erzeugnisse) verrechnet werden,
Vorkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten nicht unmittelbar auf Kostenträger
(Erzeugnisse), sondern auf andere Kostenstellen verrechnet werden. Vorkostenstellen
erbringen Leistungen für andere Kostenstellen, die im Gegenzug die dafür anfallenden
Kosten zu tragen haben. Je präziser Leistungsbeziehungen im Unternehmen abgebildet und gesteuert werden sollen, desto mehr Vorkostenstellen werden benötigt.
Nach Bebuchbarkeit: Nach diesem Kriterium können Basiskostenstellen (bebuchbar) und Sammelkostenstellen (Knotenkostenstellen) unterschieden werden. Basiskostenstellen werden Kosten im Rahmen der Primär- und Sekundärkostenverrechnung zugeordnet, Sammelkostenstellen sind lediglich Zusammenfassungen mehrerer
Basiskostenstellen.
Nach Betrieblichen Funktionen: In der Praxis werden Kostenstellen primär nach
betrieblichen Funktionen gegliedert (z.B. Kostenstellen der Unternehmensinfrastruktur, Materialwirtschaft, Fertigungsunterstützung etc.).
Die in einem Unternehmen gültigen Kostenstellen werden in einem Kostenstellenplan
dokumentiert.3
Durchführung der Kostenstellenrechnung
Wichtigstes Instrument für die Durchführung der Kostenstellenrechnung ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB)4, der sich als Tabelle mit den Kostenarten als Zeilen und den
Kostenstellen als Spalten darstellen lässt. In den Spalten werden zunächst die Vorkostenstellen, dann die Endkostenstellen dargestellt. Die Durchführung der Kostenstellenrechnung im BAB erfolgt in drei Stufen:
1. Zuordnung von Primärkosten zu Kostenstellen (Primärkostenrechnung): In
einem ersten Schritt werden die Kostenstellen mit den durch sie verursachen Primärkosten belastet. Um eine eindeutige Zuordnung von Kosten zu den jeweiligen Kostenstellen möglich zu machen, müssen entsprechende Vorkehrungen in den betrieblichen
Vorsystemen getroffen werden.
(Gemein)Kosten, die eindeutig bestimmten Kostenstellen zugeordnet werden können,
nennt man Kostenstellen-Einzelkosten. Wenn Kostenbeträge nur einer Mehrzahl von
Kostenstellen gemeinsam zugeordnet werden können, spricht man von KostenstellenGemeinkosten. Für die Verteilung dieser Kostenstellen-Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenstellen bestehen zwei Möglichkeiten. Entweder werden KostenstellenGemeinkosten pro Rechnung oder Buchungsbeleg mit Hilfe von Mengen- oder Wertschlüsseln auf die einzelnen Kostenstellen verteilt. Alternativ dazu (und in der Praxis
üblich) können die Verrechnungskostenstellen gesammelt und gemeinsam mit anderen Kostenarten, die dem gleichen Verteilungsmodus unterliegen, im Rahmen der Sekundärkostenverrechnung auf die übrigen Kostenstellen weiterverrechnet werden.
2. Verrechnungen zwischen Kostenstellen (Sekundärkostenrechnung): Im Kern
geht es darum, Kosten einer Vorkostenstelle in aggregierter Form auf andere Kostenstellen zu verrechnen und dort unter einer Sekundärkostenart auszuweisen. Diese in3
4
Beispiel S. 80
Beispiel S. 83
Martin Gächter
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Kapitel 1-3
nerbetrieblichen Leistungen können in aktivierungspflichtige und in nicht aktivierungspflichtige unterteilt werden. Die Kosten aktivierungspflichtiger innerbetrieblicher
Leistungen sind zu Herstellungskosten zu bewerten und gehen sowohl in die Bilanz als
auch in die KoRe (mit jeweiligen Beträgen der kalkulatorischen Abschreibungen) ein.
Aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen sind nicht Gegenstand der Sekundärkostenverrechnung. Nicht aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen werden mangels Lagerfähigkeit in der Periode der Leistungserstellung verbraucht. Sie
werden im Rahmen der Sekundärkostenverrechnung weiterbelastet. Solche Gemeinkostenleistungen werden von unternehmenseigenen Servicebereich erbracht, für die
im BAB eigene Vorkostenstellen eingerichtet werden. Deren Kosten werden auf andere Kostenstellen verrechnet, damit entstehen für die empfangenden Kostenstellen Sekundärkosten. Für die Sekundärkostenverrechnung gibt es zwei grundsätzliche Verfahrensweisen: Bei der indirekten Sekundärkostenverrechnung erfolgt die Kostenverrechnung periodisch anhand vordefinierter Parameter, bei der direkten Sekundärkostenverrechnung wird die Leistung vorgangsbezogen erfasst und nach
dem Schema Preis x Menge bewertet.
Verfahren der indirekten Sekundärkostenverrechnung
1. Zuschlagsrechnung
Bei der Zuschlagsrechnung werden die Gemeinkosten einer Vorkostenstelle mit Hilfe eines prozentualen Zuschlags auf eine Kostenbasis der empfangenden Kostenstellen verrechnet. Beispielsweise können die Personalnebenkosten auf eigenen Vorkostenstellen
gesammelt und mit Hilfe eines prozentualen Zuschlags auf die in den Kostenstellen ausgewiesenen Anwesenheitslöhne verteilt werden. Die idR verbleibenden Über- bzw. Unterdeckungen können in Form einer Kostenstellenumlage nachverteilt oder unmittelbar ins
Betriebsergebnis übernommen werden.
2. Kostenstellenumlagen
Bei Kostenstellenumlagen werden die Kosten anhand primär mengenabhängiger
Schlüssel auf andere Kostenstellen verrechnet. Die verwendeten Schlüssel bilden entweder Strukturgrößen einer Kostenstelle ab (z.B. Raumkosten nach m²), oder die Schlüssel werden anhand periodischer Aufzeichnungen berechnet (z.B. Aufzeichnungen von PCBenutzerservice über Anzahl und Bearbeitungsdauer der Anfragen nach Kostenstellen).
Unabhängig davon treten bei Kostenstellenumlagen abrechnungstechnische Probleme
auf, wenn Vorkostenstellen in gegenseitiger Leistungsbeziehung zueinander stehen.
Hier kann keine der betroffenen Vorkostenstellen mit der Verteilung der Kosten beginnen,
weil sie noch Belastungen von anderen Vorkostenstellen zu erwarten hat.
Zur Lösung dieses Problems der innerbetrieblichen Leistungsverflechtungen hat die Kostenrechnungspraxis eine Reihe von Kostenstellenumlageverfahren entwickelt.
Anbauverfahren: Das Anbauverfahren verzichtet vollständig auf die gegenseitige
Abrechnung der Vorkostenstellen, die primären Kosten der Vorkostenstellen werden
ausschließlich auf die Endkostenstellen verteilt.
Der Verrechnungssatz ergibt sich als Quotient aus den Primärkosten der Vorkostenstelle und der gesamten Leistungsaufnahmemenge der Endkostenstellen. Die Endkostenstellen erhalten eine Belastung (Umlage) in Höhe des Produkts aus ihren Leistungsaufnahmemengen und den maßgeblichen Verrechnungssätzen, die Vorkostenstellen erhalten eine Gutschrift in gleicher Höhe. Nach Durchführung der Umlage sind
die Vorkostenstellen vollkommen entlastet und weisen eine Kostensumme von 0 aus.
Der Vorteil liegt in der einfachen Handhabung, der Nachteil in der Ungenauigkeit bei
ausgeprägten Leistungsverflechtungen zwischen den Vorkostenstellen.
Stufenleiterverfahren: Hier werden die Kosten der Vorkostenstellen nicht ausschließlich auf die Endkostenstellen, sondern auch auf alle anderen ihnen nachgelagerten Vorkostenstellen verrechnet. Damit wird ein Teil der Leistungsbeziehungen
zwischen den Vorkostenstellen abgebildet, allerdings nur in einer „Einbahnstraße“. Alle innerbetrieblichen Leistungen, die die Vorkostenstellen von anderen, nachgelagerten Vorkostenstellen erhalten haben, bleiben unberücksichtigt.
Martin Gächter
13
Kapitel 1-3
Der Verrechnungssatz ergibt sich aus der Summe Primärkosen der Vorkostenstelle
plus den zubelasteten Sekundärkosten anderer Vorkostenstellen dividiert durch die
gesamten Leistungsaufnahmengen der folgenden, noch nicht abgerechneten Kostenstellen.
Die Genauigkeit des Stufenleiterverfahrens hängt von der richtigen Abrechnungsreihenfolge ab. „Rücklieferungen“, also Leistungen einer Vorkostenstelle an eine bereits abgerechnete Vorkostenstelle, werden systembedingt ignoriert. Um den Fehler
zu minimieren, muss die bestmögliche Abrechnungsreihenfolge gewählt werden, die
damit bestimmt werden kann, wie hoch die mit Primärkosten bewertete Leistungsabgabe an andere Vorkostenstellen ausfällt. Der Primärkostensatz ergibt sich aus dem
Quotient der gesamten Primärkosten und dem gesamten Leistungsvolumen der jeweiligen Vorkostenstelle. In absteigender Reihenfolge der ermittelten Primärkostenbeträge sollten die Vorkostenstellen dann im Stufenleiterverfahren abgerechnet werden.5
Als Vorteil gilt wiederum die einfache Handhabung des Stufenleiterverfahrens, obwohl
es bereits mehr Rechenschritte benötigt. Liegen ausschließlich einseitige Leistungsströme vor, führt es zu präzisen Ergebnissen. Erst bei umfangreichen wechselseitigen
Leistungsverflechtungen ist von der Anwendung des Verfahrens abzuraten.
Mathematisches Verfahren: Dies ist das einzige exakte Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Es ermittelt die Verteilungsbeträge nicht sukzessiv,
sondern simultan und berücksichtigt auch Leistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen. Beim mathematischen Verfahren wird für n Vorkostenstellen ein System von n Gleichungen mit n Unbekannten aufgestellt. Die gesamten Kosten einer
Vorkostenstelle ergeben sich aus ihren primären Kosten und den sekundären Kosten,
die sie von anderen Vorkostenstellen belastet bekommt. Die zubelasteten Sekundärkosten entsprechen dem Anteil der Leistungsabnahme von einer anderen Vorkostenstelle multipliziert mit deren Gesamtkosten.6
Der Vorteil des mathematischen Verfahrens liegt in der präzisen Berücksichtigung aller Leistungsverflechtungen, einen Nachteil stellt der höhere Rechenaufwand dar.
Iteratives Verfahren: Dieses Verfahren ist ein Probierverfahren. Es beginnt mit einer Startlösung, die in sich wiederholenden Rechenschritten sukzessive verbessert
wird.7 Das iterative Verfahren ist eine einfach anzuwendende Methode, die bei einer
ausreichenden Zahl von Rechenschritten zu einer Genauigkeit führt, die dem mathematischen Verfahren kaum nachsteht.
Verfahren der direkten Sekundärkostenverrechnung
Anders als bei den indirekten Verfahren werden bei den direkten Verfahren der Sekundärkostenrechnung entstandene Kosten vorgangsbezogen an die leistungsempfangende
Kostenstelle weiterbelastet. Die Bewertung der Leistungsmengen erfolgt häufig zu einem
festen Verrechnungspreis.
Bei den direkten Verrechnungsverfahren können als Unterformen die Verrechnung mit
und ohne Zwischenschaltung von Aufträgen unterschieden werden. Aufträge bilden die
feinste operationale Ebene der Kosten- und Erlösrechnung. Man kann sie als temporäre
Vorkostenstelle beschreiben. Eine direkte Leistungsverrechnung erfolgt dann ohne Zwischenschaltung von Aufträgen, wenn die Kosten der innerbetrieblichen Leistung mit dem
Verrechnungssatz der Kostenstelle vollständig erfasst werden. Eine direkte Leistungsverrechnung unter Zwischenschaltung von Aufträgen wird in der Literatur auch „Kostenträgerverfahren“ genannt. Damit werden die innerbetrieblichen Leistungen letztlich wie Erzeugnisse behandelt und als selbständige Kostenträger abgerechnet. Die Verrechnung
erfolgt auftragsbezogen, d.h. Einzelleistung für Einzelleistung. Auf der belasteten Kostenstelle wird die Belastung meist unter einer eigenen Sekundärkostenart ausgewiesen.
Bei der direkten Leistungsverrechnung kommt es vor, dass nicht die gesamten Kosten
der Vorkostenstelle bereits im ersten Schritt den Endkostenstellen belastet werden. Werden weniger Leistungen nachgefragt als bei der Bildung der Verrechnungssätze unter5
6
7
Beispielrechnung S. 90
Martin Gächter
14
Kapitel 1-3
stellt, komm es zu einer (Gemein)kostenunterdeckung auf der Vorkostenstelle. Diese
Über- oder Unterdeckung auf den Vorkostenstellen können in einem zweiten Schritt mit
Hilfe von Kostenstellenumlagen auf die Endkostenstellen verteilt werden.
Die beiden grundsätzlichen Verfahren direkte Verrechnung (Schwerpunkt: Aufträge) und
indirekte Verrechnung (Schwerpunkt: Umlage) können beliebig kombiniert werden. Indirekte Verrechnungsverfahren (Umlagen) sind dort zu empfehlen, wo…
Das zu verteilende Kostenvolumen gering ist,
Die Zahl der empfangenden Kostenstellen groß ist und/oder
Die Verantwortlichen der empfangenden Kostenstelle den Leistungsumfang wenig
beeinflussen können.
Direkte Verrechnungsverfahren (Aufträge) sind dort zu empfehlen, wo…
Das zu verteilende Kostenvolumen hoch ist,
Die Zahl der empfangenden Kostenstellen überschaubar ist und/oder
Die Verantwortlichen der empfangenden Kostenstellen den Leistungsumfang gut beeinflussen können.
Im Zweifelsfall sollten direkte Verrechnungsverfahren bevorzugt werden:
Abbildung einer Kunden-/Lieferanten-Beziehung zwischen Fremden, damit lassen sich
dezentrale Organisationsformen im Unternehmen besser unterstützen.
Effizienzmessung für die leistende Stelle durch Vergleich von Kostenfall und Kostendeckung.
Möglichkeit zur Kostengestaltung für die empfangenden Stellen.
Der Aufbau einer mit direkten Verrechnungsverfahren arbeitenden Sekundärkostenverrechnung setzt eine enge Zusammenarbeit zwischen den Serviceabteilungen im Unternehmen (Vorkostenstellen), den Leistungsnachfragern (Endkostenstellen) und dem Controlling voraus. Schließlich geht es um die Frage, wie die Preise der angebotenen Leistungen festgelegt werden sollen. Denkbar sind Kosten oder marktorientierte Preise.
3. Bildung von Kalkulationssätzen: Letzter Schritt im Rahmen der Kostenstellenrechnung ist die Bildung von Kalkulationssätzen für die Verrechnung der Gemeinkosten
auf die Erzeugnisse. Grundlage der Kalkulationssätze können Mengen- oder Wertgrößen sein. Die konkrete Ausgestaltung der letzten Stufe der Kostenstellenrechnung
hängt vom eingesetzten Kalkulationsverfahren ab.
Bei den einfacheren Verfahren der Divisions- und Äquivalanzziffernkalkulation werden
alle Kosten über die Kostenstellen weiterverrechnet. Eine Trennung nach Einzelkosten
und Gemeinkosten erfolgt nicht. Bei der Zuschlagskalkulation bzw. der Bezugsgrößenkalkulation werden ausschließlich Gemeinkosten über die Kostenstellen verrechnet. Einzelkosten werden direkt den Kostenträgern belastet.
3. Kostenträgerrechnung
Kostenträger sind selbständig kalkulationsfähige Leistungen eines Unternehmens. Dazu
gehören die aktivierungspflichtigen innerbetrieblichen Leistungen und die zum Verkauf
bestimmten Leistungen. Im Folgenden werden nur die zum Verkauf bestimmten Leistungen betrachtet. Die Kostenträgerrechnung tritt in zwei Ausprägungen auf: Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die gesamten stückbezogenen Kosten (Selbstkosten)
einer Erzeugniseinheit. Sie stellt Wertansätze für die Bewertung fertiger und unfertiger
Erzeugnisse in der Bilanz zur Verfügung, leistet Orientierungshilfen für die Festlegung der
Verkaufpreise und unterstützt unternehmerische Entscheidungen. Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt die für Herstellung und Absatz eines Erzeugnisses in einer Periode angefallenen Kosten. Die nach Kostenträgern differenzierten Erlöse werden in der Erlösrechnung ermittelt. Kostenträgerzeitrechnung und Erlösrechnung bilden zusammen die
Betriebsergebnisrechnung, die eine differenzierte Erfolgsermittlung erlaubt (nach Produkten, Kunden etc.) und sortimentsbezogene unternehmerische Entscheidungen unterstützt
(z.B. aus welchen Geschäftsfeldern soll sich das Unternehmen zurückziehen?).
Martin Gächter
15
Kapitel 1-3
Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) in Industrieunternehmen
Die Kalkulation kann vor, während oder nach der Leistungserstellung durchgeführt werden. Wird vor der Leistungserstellung kalkuliert, spricht man von Vorkalkulation, wodurch die voraussichtlichen Selbstkosten ermittelt werden und damit die Festlegung des
Angebotspreises erfolgt. Eine Zwischenkalkulation wird während der Dauer der Leistungserstellung vorgenommen und dient vor allem der laufenden Kontrolle der Ist-Kosten
durch die vorkalkulierten Kosten. Eine Nachkalkulation schließlich wird nach Fertigstellung der kalkulierten Leistung vorgenommen.
Je nach Produktionsprogramm werden unterschiedliche Verfahren eingesetzt. Es lassen
sich verschiedene Produktionsprogramme unterscheiden:
Massenfertigung: Das Produktionsprogramm besteht aus einem Erzeugnis, das in
großen Stückzahlen über einen längeren Zeitraum gefertigt wird.
Sortenfertigung: Mehrere, nur geringfügig voneinander abweichende Varianten einer Erzeugnisart werden hergestellt, die eine ähnliche Kostenstruktur aufweisen.
Serienfertigung: Eher komplizierte Erzeugnisse werden über einen längeren Zeitraum wiederholt in größeren Stückzahlen hergestellt.
Einzelfertigung: Jedes Erzeugnis wird individuell und abweichend von den bisher
erstellten Produkten gefertigt.
Für Massen- und Sortenfertigung können die vergleichsweise einfachen Verfahren der
Divisionskalkulation und der Äquivalenzziffernkalkulation eingesetzt werden, die nicht
zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterscheiden. Für die Serien- und Einzelfertigung
hat die KoRe die aufwendigeren Verfahren der Zuschlagskalkulation bzw. der Maschinenstundensatzkalkulation im Repertoire, die Einzel- und Gemeinkosten trennen. Die Einzelkosten gehen von der Kostenartenrechnung direkt in die Kostenträgerrechnung und werden den einzelnen Erzeugnissen direkt zugeordnet. In der Kostenstellenrechnung werden
nur Gemeinkosten verrechnet. Der BAB nimmt die Gemeinkosten auf und verteilt sei bei
der Zuschlagskalkulation anhand prozentualer Zuschläge auf die Einzelkosten oder die
Herstellkosten der einzelnen Erzeugnisse. Bei der Maschinenstundensatzkalkulation werden die Fertigungsgemeinkosten anhand der zeitlichen Beanspruchung der Fertigungseinrichtungen auf die Erzeugnisse verrechnet.
Divisionskalkulation
Die Divisionskalkulation kann nur bei Massenfertigung sinnvoll eingesetzt werden. Je
nachdem, ob es im Produktionsprozess zu Bestandsveränderungen kommt, gelangen
unterschiedliche Varianten der Divisionskalkulation zum Einsatz.8
8
Einstufige Divisionskalkulation: Bei diesem einfachsten Kalkulationsverfahren
werden die Selbstkosten einer Leistungseinheit ermittelt, indem die Gesamtkosten einer Periode durch die hergestellte Menge dividiert werden. Damit ist dies das einzige
Kalkulationsverfahren, das für die Kalkulation keine Kostenstellenrechnung benötigt.
Zweistufige Divisionskalkulation: Bei der zweistufigen Divisionskalkulation werden
die Gesamtkosten aufgeteilt in Herstellkosten und in die Verwaltungs- und Vertriebskosten. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden durch die abgesetzte Menge,
die Herstellkosten durch die produzierte Menge dividiert. Die Selbstkosten je Erzeugniseinheit ergeben sich aus der Addition der Herstellkosten und der Verwaltungs- und
Vertriebskosten je Einheit. Auch für die zweistufige Divisionskalkulation gilt noch die
Bedingung, dass es keine Veränderungen des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen
geben darf. Schon die zweistufige Divisionskalkulation benötigt für Kalkulationszwecke eine Kostenstellenrechnung, um eine Trennung der Kosten in Herstell- sowie
Verwaltungs- und Vertriebskosten vornehmen zu können.
Zusammenhang S. 101
Martin Gächter
16
Kapitel 1-3
Mehrstufige Divisionskalkulation: Diese wird eingesetzt, wenn in einem Einproduktbetrieb mehrere Fertigungsstufen mit wechselnden Beständen an unfertigen Erzeugnissen durchlaufen werden. Wie bei der zweistufigen Divisionskalkulation werden
die anteiligen Herstellkosten und die anteiligen Verwaltungs- und Vertriebskosten gesondert berechnet.
Die durchschnittlichen Herstellkosten werden beginnend mit der ersten Fertigungsstufe für jeden Prozessabschnitt ermittelt, bis schließlich auf der letzten Fertigungsstufe
die Herstellkosten des Endproduktes berechnet sind. Die Stufenherstellkosten setzen
sich jeweils zusammen aus den Kosten der Zwischenprodukte der vorangegangenen
Stufe und den Bearbeitungskosten der jeweiligen Fertigungsstufe und werden durch
die Ausbringungsmenge der jeweiligen Fertigungsstufe dividiert. Mit den Stufenherstellkosten werden die jeweiligen Bestände an unfertigen bzw. fertigen Erzeugnissen
bewertet. Um zu den Selbstkosten je Erzeugniseinheit zu gelangen, werden zusätzlich
die anteiligen Verwaltungs- und Vertriebskosten addiert. Auch die mehrstufige Divisionskalkulation benötigt wegen der Stufenbildung eine Kostenstellenrechnung.
Ein sinnvoller Einsatz der Divisionskalkulation ist an restriktive Voraussetzungen geknüpft. Insbesondere die Bedingung eines homogenen Produkts schränkt ihre Einsatzmöglichkeiten erheblich ein.
Äquivalenzziffernkalkulation
Diese Art der Kalkulation bieten sich vor allem in Unternehmen mit mehreren Varianten
einer Erzeugnisart an, typisches Einsatzgebiet ist daher die Sortenfertigung.
Die Äquivalenzziffernkalkulation ist eine Abwandlung der Divisionskalkulation. Sie rechnet
die Kosten der verschiedenen Erzeugnisvarianten mit Hilfe von Äquivalenzziffern auf die
Kosten eines Basiserzeugnisses um und schafft damit ein „virtuelles“ Einproduktunternehmen. Bei der Äquivalenzziffernkalkulation muss zunächst ein Basiserzeugnis definiert
werden, dem die Äquivalenzziffer 1 zugeordnet wird. Für die übrigen Erzeugnisse werden
Äquivalenzziffern festgelegt, die die Kostenhöhe der Varianten im Verhältnis zum Basiserzeugnis widerspiegeln sollen. Die Äquivalenzziffern werden auf Grundlage technischer
Angaben festgelegt. Wie die Divisionskalkulation tritt auch die Äquivalenzziffernkalkulation einstufig, zweistufig und mehrstufig auf und stellt damit auch dieselben Ansprüche an
die Kostenstellenrechnung.
Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation: Zuerst werden die Äquivalenzziffern der
einzelnen Sorten mit den jeweiligen Produktionsmengen multipliziert. Ergebnis sind
die Recheneinheiten, die die Produktionsmengen der einzelnen Sorten in Einheiten es
Basiserzeugnisses wiedergeben. Dann werden die Gesamtkosten durch die Summe
der Recheneinheiten dividiert. Die Kosten pro Rechnungseinheit entsprechen den Kosten je Einheit des Basiserzeugnisses mit der Äquivalenzziffer 1. Anschließend werden
die Kosten pro Recheneinheit mit den Produktionsmengen der einzelnen Sorte multipliziert, als Ergebnis erhält man die Periodenkosten pro Sorte. Abschließend werden die
Periodenkosten je Sorte durch die Produktionsmenge der jeweiligen Sorte dividiert.
Man erhält die Selbstkosten je Einheit einer Sorte. Alternativ können die Stückkosten
berechnet werden, indem die Kosten je Einheit des Basiserzeugnisses mit den Äquivalenzziffern der verschiedenen Sorten multipliziert werden.
Zweistufige Äquivalenzziffernkalkulation: Hier werden die Gesamtkosten aufgeteilt in Herstellkosten und in Verwaltungs- und Vertriebskosten. Die Verwaltungs- und
Vertriebskosten werden durch die abgesetzte, die Herstellkosten durch die produzierte Menge dividiert. Je nach Kostenverursachung können die Äquivalenzziffern für die
Herstell- sowie die Verwaltungs- und Vertriebskosten gleich oder unterschiedlich sein.
Im Übrigen entspricht die Vorgehensweise der einstufigen Variante.
Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation: Diese wird eingesetzt, wenn in einer
Sortenfertigung die Produkte mehrere Fertigungsstufen mit wechselnden Beständen
durchlaufen. Die Stufenherstellkosten bestehen aus den Kosten der Zwischenprodukte
aus der vorangegangenen Stufe und den Bearbeitungskosten in der jeweiligen Fertigungsstufe und werden durch die Ausbringungsmenge der Fertigungsstufe dividiert.
Martin Gächter
17
Kapitel 1-3
Die Äquivalenzziffernkalkulation stellt ein relativ einfaches Kalkulationsverfahren dar, ihr
Einsatzgebiet ist jedoch wesentlich größer als bei der Divisionskalkulation. Für Unternehmen, die in der Sortenfertigung relativ einfacher Erzeugnisse tätig sind, ist die Genauigkeit ausreichend.
Zuschlagskalkulation
Das Prinzip der Zuschlagskalkulation besteht darin, die Einzelkosten den Erzeugnissen
direkt zu belasten und die Gemeinkosten mit Hilfe prozentualer wertorientierter Zuschlagssätze zu verrechnen. Dies setzt voraus, dass in der Kostenartenrechnung eine
Trennung in (Kostenträger)Einzelkosten und (Kostenträger)Gemeinkosten vorgenommen
wird. Die Zuschlagskalkulation wird von Unternehmen mit Serien- oder Einzelfertigung
eingesetzt.
Als summarische Zuschlagskalkulation wird ein Verfahren bezeichnet, bei der die
gesamten Gemeinkosten mit einem Zuschlag auf eine Einzelkostenbasis verrechnet werden. Wird der Gemeinkostenblock aufgespaltet und mit Hilfe mehrerer Zuschlagssätze
verrechnet, kann von einer differenzierten Zuschlagskalkulation gesprochen werden.
Notwendige Inputgrößen für alle Formen der Zuschlagskalkulation sind die Fertigungsmaterialkosten und die Fertigungslohnkosten pro Erzeugniseinheit.
Summarische Zuschlagskalkulation
Bei der summarischen Zuschlagskalkulation9 werden alle Gemeinkosten als ein Zuschlag
auf eine Einzelkostenbasis verrechnet. Zur Wahl stehen die Fertigungsmaterialkosten, die
Fertigungslohnkosten oder die Summe aus Fertigungsmaterial und Fertigungslohnkosten.
Je gewählter Basis können sich Schwankungsbreiten ergeben, besonders dann, wenn die
Anteile der Fertigungsmaterial- und Fertigungslohnkosten voneinander abweichen. Dieses
Verfahren ist daher hauptsächlich für kleinere Unternehmen geeignet, in denen hauptsächlich Einzelkosten und nur in geringem Umfang Gemeinkosten anfallen.
Differenzierte Zuschlagskalkulation
Bei dieser Methode werden die Gemeinkosten in Teilbeträge aufgebrochen und mit gesonderten Zuschlagssätzen auf die Erzeugnisse verrechnet. Grundlage für die Bildung von
Zuschlagssätzen für die differenzierte Zuschlagskalkulation sind die im BAB auf den Endkostenstellen ausgewiesenen Gemeinkostensummen. In allgemeiner Form wird ein Zuschlagssatz wie folgt ermittelt:
Zuschlagssatz (in %) =
Gesamte _ Gemeinkosten _ der _ Endkostenstelle
⋅ 100
Begzugsgröße _ der _ Endkostenstelle
Die für die Kostenstelle verwendete Bezugsgröße sollte so festgelegt werden, dass sie in
einer Ursache-Wirkungs-Beziehung zu den dort angefallenen Gemeinkosten steht. In der
Längsschnittbetrachtung wird der Kostenanfall im Zeitablauf betrachtet. Ein Wert der
Bezugsgröße in der Periode 1, der doppelt so hoch ist wie der Wert in Periode 0, sollte
auch einen proportional höheren Gemeinkostenanfall nach sich ziehen. Dies ist in der
Vollkostenrechnung schon deshalb nicht der Fall, weil die Gemeinkosten einer Kostenstelle fixe und variable Teile beinhalten, sich bei einer Änderung aber nur die variablen Kosten ändern. In der Querschnittsbetrachtung werden alle in einer Periode hergestellten
Erzeugnisse verglichen. Hier sollte die Bezugsgröße so gewählt werden, dass die Erzeugnisse, die einen höheren Wert der Bezugsgröße aufweisen auch in höherem Maße Gemeinkosten verursachen. In der klassischen Zuschlagskalkulation werden als Bezugsgrößen ausschließlich Wertgrößen (z.B. Fertigungsmaterial- oder Herstellkosten) verwendet.
Dabei werden im Allgemeinen folgende Arten von Zuschlagssätzen unterschieden:
9
Beispiel S. 111
Martin Gächter
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Kapitel 1-3
Materialgemeinkostenzuschlagssätze: Diese werden ermittelt, indem die Gemeinkosten einer, mehrerer oder aller Materialkostenstellen addiert und durch die
insgesamt angefallenen Materialeinzelkosten dividiert werden. Mit diesen Zuschlagssätzen werden die Fertigungsmaterialkosten der Erzeugnisse in der Kalkulation beaufschlagt.
Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze: Klassische Bezugsgröße für die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten auf die Erzeugnisse ist die Höhe der Fertigungslohnkosten. Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze werden ermittelt, indem die
Gemeinkosten einer oder mehrerer Fertigungskostenstellen addiert und durch die in
den betreffenden Fertigungskostenstellen angefallenen Fertigungslohnkosten dividiert
werden. Die stückbezogenen Fertigungslohnkosten der Erzeugnisse erhalten in der
Kalkulation einen mit solchen Zuschlagssätzen berechneten Aufschlag.
Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze: Sie werden traditionell mit Hilfe pauschaler Gemeinkostenzuschläge auf die Erzeugnisse verteilt. Als Bezugsgrößen dienen idR
die Herstellkosten des Umsatzes, da die Vertriebskosten nur für die abgesetzte, nicht
für die hergestellte Menge angefallen sind und daher auch auf die abgesetzte Menge
verrechnet werden müssen. Herstellkosten des Umsatzes sind also nur die für die
verkauften Erzeugnisse entstandenen Material- und Fertigungskosten. Zur Berechnung von VertriebsgemeinkostenzuFertigungsmaterialkosten
schlagssätzen werden die
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungslohnkosten
Gemeinkosten einer, mehrerer oder
+ Fertigungsgemeinkosten
aller Vertriebskostenstellen addiert
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
und durch die Herstellkosten des
= Herstellkosten der Produktion
Umsatzes dividiert. In der Kalkulation
+ Bestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen (bew. zu Herstellkosten)
erhalten die Erzeugnisse im
Bestandserhöhungen an unfertigen und fertigen
Verhältnis zu ihren stückbezogenen
Erzeugnissen (bew. zu Herstellkosten)
Herstellkosten einen prozentualen
aktivierungspflichtige Vermögensgegenstände
= Herstellkosten des Umsatzes
Zuschlag für anteilige Vertriebsgemeinkosten zugerechnet.
Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssätze: Zur Berechnung werden die Gemeinkosten einer, mehrerer oder aller Verwaltungskostenstellen addiert und durch die
Herstellkosten des Umsatzes dividiert. Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssätze können alternativ auch auf Basis der Herstellkosten der Produktion berechnet werden.
Forschungs- und Entwicklungsgemeinkostenzuschlagssätze: Diese werden
berechnet, indem die Gemeinkosten einer, mehrerer oder aller Forschungs- und Entwicklungskostenstellen aufsummiert und durch die Herstellkosten des Umsatzes (oder
der Produktion) dividiert werden.
Differenzierte bereichsbezogene Zuschlagskalkulation
Hier wird nur je ein Zuschlagssatz für die Kalkulationselemente Material-, Fertigungs-,
Vertriebs- sowie Forschungs- und Entwicklungsgemeinkosten verwendet. In vielen Unternehmen werden die im Vertriebs-, Verwaltungs- sowie Forschungs- und Entwicklungsbereich angefallenen Gemeinkosten zu einem gemeinsamen Zuschlagssatz verdichtet.10
Die differenzierte bereichsbezogene Zuschlagskalkulation stellt zwar eine Verbesserung
gegenüber der summarischen Zuschlagskalkulation dar, ihr Anwendungsgebiet ist jedoch
auf Unternehmen begrenzt, deren Erzeugnisse die einzelnen betrieblichen Teilbereiche
gleichmäßig in Anspruch nehmen.
Differenzierte kostenstellenbezogene Zuschlagskalkulation
Hier werden mehrere Zuschlagssätze je Kalkulationselement verwendet, vor allem der
Fertigungsbereich wird meist stark untergliedert. Im Gegensatz zur differenzierten bereichsbezogenen Zuschlagskalkulation benutzt die kostenstellenbezogene Zuschlagskalkulation so viele Zuschlagssätze wie es Endkostenstellen im Fertigungsbereich gibt. Bezugsgrößen sind dabei unverändert die jeweils angefallenen Feritungslohnkosten.
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Beispiel S. 116
Martin Gächter
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Kapitel 1-3
Differenzierungen können auch bei anderen Kalkulationselementen angestellt werden,
z.B. unterschiedliche Materialkostenzuschläge nach Materialgruppen, Vertriebsgemeinkostenzuschläge nach Produktgruppen, wodurch die individuellen Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze ermittelt werden. Traditionell erfahren die Verwaltungsgemeinkosten die
geringste Differenzierung aller Kalkulationselemente. Sondereinzelkosten der Fertigung
und des Vertriebs werden auf die einzelne Erzeugniseinheit verrechnet, indem sie durch
die jeweilige Erzeugnisstückzahl dividiert werden.
Fortführung der Selbstkostenkalkulation zur Angebotskalkulation
+
+
=
+
=
Selbstkosten
Gewinnzuschlag
Erlösschmälerungen (gewährte Rabatte, Boni, Skonti)
Angebotspreis netto
Umsatzsteuer
Angebotspreis brutto
Die Selbstkostenkalkulation kann in
eine Absatzkalkulation übergehen,
aus der sich der angestrebte Angebotspreis ergibt.
Beurteilung der differenzierten kostenstellenbezogenen Zuschlagskalkulation
Die differenzierte Zuschlagskalkulation berücksichtigt die unterschiedlich starke Inanspruchnahme v.a. der Fertigungsbereiche durch die einzelnen Produkte, indem sie nach
Kostenstellen differenzierte Zuschlagssätze verwendet. Trotzdem ist sie einfach anzuwenden.
Die differenzierte Zuschlagskalkulation führt bei lohnintensiver Fertigung zu verlässlichen
Kalkulationsergebnissen. Je höher der mechanisierungs- und Automatisierungsgrad im
Produktionsbereich ist, desto problematischer wird die Anwendung der Zuschlagskalkulation, da einer immer kleineren Lohnbasis immer höhere Fertigungsgemeinkosten gegenüberstehen. Ein Ursache-Wirkungszusammenhang zwischen der Höhe der Gemeinkosten
und der Höhe der Fertigungslöhne ist in diesem Fall nicht mehr nachzuweisen. Die Praxis
arbeitet daher in kapitalintensiven Fertigungskostenstellen mit der Maschinenlaufzeit als
zusätzlicher oder sogar ausschließlicher Bezugsgröße für die Gemeinkostenverrechnung.
Nicht unproblematisch ist die Verwendung der Materialeinzelkosten als Bezugsgröße für
die Verrechnung der Materialgemeinkosten. Die in der Querschnittbetrachtung, also im
Vergleich mehrerer Bauteile untereinander unterstellte Proportionalität zwischen der Höhe der Materialeinzelkosten und der Höhe der Materialgemeinkosten ist in der Realität
nicht immer gegeben. Dieser Kritikpunkt wird von der Prozesskostenrechnung aufgegriffen, die Materialgemeinkosten nach den sie verursachenden Prozessen verrechnet.
Maschinenstundensatzkalkulation und Bezugsgrößenkalkulation
Diese weicht vom Kalkulationsschema der Zuschlagskalkulation nur im Bereich der Fertigungskosten ab; im Übrigen gilt das allgemeine Schema der Zuschlagskalkulation unverändert. Merkmal der Maschinenstundensatzkalkulation ist die Zurechnung der Kosten im
Fertigungsbereich nach den in Anspruch genommenen Maschinenzeiten.
Grundform der Maschinenstundensatzkalkulation: Die Fertigungsgemeinkosten
werden in maschinenabhängige und nicht maschinenabhängige Fertigungsmeinkosten
(Rest-Fertigungs-GK) unterteilt. Für die betroffenen Endkostenstellen im
Fertigungsbereich werden Maschinenstundensätze ermittelt, indem die
maschinenabhängige Ferigungs-GK durch die Maschinenlaufzeit dividiert wird. Die für
die Herstellung eines Produktes in den verschiedenen Fertigungskostenstellen
erforderlichen Maschinezeiten werden mit den jeweiligen Maschinenstundensätzen
multipliziert. Die Rest-Fertigungs-GK werden mit prozentualen Zuschlägen auf die
Ferigungslohnkosten verrechnet. Kalkulationsschema:
+
+
+
=
Fertigungslohnkosten
Maschinenabhängige Fertigungs-GK
(Maschinenstundensatz x Maschinenbeanspruchung / Erzeugniseinheit)
Rest-Fertigungs-GK (in % der Fertigungslohnkosten)
Sondereinzelkosten der Fertigung
Fertigungskosten
Martin Gächter
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Kapitel 1-3
Maschinenstundensatz Typ 2: Varianten ergeben sich, indem der Umfang der in
die Maschinenstundensätze einbezogenen Kosten weiter gefasst wird. Beim Maschinenstundensatz Typ 2 wird kein eigener Kalkulationssatz für Rest-Fertigungs-GK
mehr gebildet. Der Maschinenstundensatz errechnet sich, indem die gesamten Fertigungs-GK durch die Maschinenlaufzeit dividiert werden. Dies ist dann sinnvoll, wenn
die maschinenabhängigen Gemeinkosten in Relation zu den gesamten Gemeinkosten
von untergeordneter Bedeutung sind.
Maschinenstundensatz Typ 3: Hier werden die gesamten Ferigungs-GK und die
Fertigungslohnkosten in den Maschinenstundensatz einbezogen. Die gesamten Fertigungskosten (ohne Sondereinzelkosten der Fertigung) werden durch die Maschinenlaufzeit dividiert, um den Maschinenstundensatz zu errechnen. Die Sondereinzelkosten der Fertigung werden unverändert im Wege der Divisionskalkulation auf die Erzeugniseinheit verrechnet.
Bezugsgrößenkalkulation
Einen weiteren Ansatzpunkt für die Verfeinerung der Maschinenstundensatzrechnung
stellen die verwendeten Bezugsgrößen dar. Zusätzlich zu den Maschinenstunden können
in den Kostenstellen weitere mengenbezogene Bezugsgrößen verwendet werden. Die
Bezugsgrößenkalkulation kann daher als allgemeine Form der Zuschlags- bzw. der Maschinenstundensatzkalkulation angesehen werden.
Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) in Handelsunternehmen
In Handelsunternehmen wird das in Industrieunternehmen verwendete Schema der Zuschlagskalkulation in abgewandelter Form eingesetzt. Die
Handlungskosten werden traditionell mit Hilfe prozentualer Zuschlagssätze auf die Warenkosten
verrechnet. Der Handelskostenzuschlagssatz errechnet sich, indem die Handlungskosten durch
die Warenkosten dividiert werden.
Wichtige Kennzahlen: Die Handelsspanne errechnet sich, indem die Differenz aus dem
Verkaufspeis und den Warenkosten durch den Verkaufspreis dividiert werden. Der Kalkulationszuschlag errechnet sich durch die Differenz aus Verkaufspreis und Warenkosten
dividiert durch die Warenkosten.
+
=
+
=
+
=
+
=
Einkaufspreise der Waren
Bezugskosten
Warenkosten (= Einstandskosten)
Handlungskosten (% von Warenkosten)
Selbstkosten der Ware
Gewinnzuschlag (% von Selbstkosten)
Nettoverkaufspreis (ohne USt.)
Umsatzsteuer
Bruttoverkaufspreis (mit USt.)
Kostenträgerzeitrechnung und Betriebsergebnisrechnung
Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt die in einer Periode angefallenen Kosten eines
Unternehmens. Stellt man die Periodenkosten den im gleichen Zeitraum angefallenen
Erlösen gegenüber, ergibt sich der sachzielbezogene Erfolg des Unternehmens, das Betriebsergebnis, das auch eine Analyse der Erfolgsquellen möglich macht und dadurch eine
wichtige Entscheidungshilfe ist. Wichtige Unterschiede zwischen der GuV und der Betriebsergebnisrechnung:
Die GuV ermittelt mit Aufwendungen/Erträgen das bilanzielle Ergebnis, die Betriebsergebnisrechnung mit Kosten/Erlösen das Betriebsergebnis. Unterschiede ergeben
sich durch das neutrale Ergebnis und kalkulatorische Kosten.
Die GuV wird durch handels- und steuerrechtliche Bewertungswahlrechte beeinflusst.
Die GuV muss nur einmal jährlich erstellt werden, das Betriebsergebnis hingegen wird
meist mehrmals jährlich erstellt (Kontrolle der Wirtschaftlichkeit).
Die GuV ist in das System der Finanzbuchhaltung eingebettet.
Behandlung von Bestandsveränderungen in der Betriebsergebnisrechnung
Ein zentrales Problem der Betriebsergebnisrechnung liegt darin, dass sie für einen kurzfristigen Zeitraum ein periodengerechtes Ergebnis darstellen soll. Dies setzt voraus, dass
Martin Gächter
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Kapitel 1-3
die einfließenden Kosten und Erlöse miteinander vergleichbar sind. Dies ist jedoch schon
dann nicht gegeben, wenn Produktions- und Absatzmengen einer Periode nicht übereinstimmen. Es hat sich im betrieblichen Rechnungswesen durchgesetzt, den Wert auf Lager
gelegter Fertigerzeugnisse an deren Herstellkosten zu messen. In gleicher Weise wie Bestandsveränderungen bei fertigen Erzeugnissen sind solche bei unfertigen Erzeugnissen
zu behandeln. Auch aktivierungspflichtige Gegenstände sind gleich zu behandeln, der
Wert der selbst erstellten aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstände ist in die Ergebnisrechnung als zusätzliche Leistung einzubeziehen. Minderungen im Wert dieser Anlagen werden durch kalkulatorische Abschreibungen, Minderungen im mengenmäßigen
Bestand hingegen gar nicht berücksichtigt, da dies nicht zum Sachziel des Unternehmens
gehört. Nach der Art und Weise, wie die angesprochenen Korrekturgrößen verarbeitet
werden, unterscheidet man zwei Verfahren der Betriebsergebnisrechnung, das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren.
Gesamt- und Umsatzkostenverfahren11
Überleitung zur Gewinn- und Verlustrechnung
In einem in sich konsistenten Rechnungswesen dürfen interne Betriebsergebnisrechnung
externe GuV-Rechnung nicht isoliert nebeneinander stehen, sondern müssen aufeinander
überleitbar sein. Ausgehend von der Betriebsergebnisrechnung bedeutet dies, dass erstens kalkulatorische Kosten und Erlöse eliminiert bzw. durch betragsmäßig abweichende
Aufwendungen und Erträge ersetzt werden müssen; zweitens sind neutrale Aufwendungen und Erträge in die Ergebnisrechnung einzubeziehen.
Die Überleitung kann nach folgendem Schema erfolgen:
Betriebsergebnis
+/- Bewertungsbedingtes Ergebnis (volle kalkulatorische Zinsen sowie Unterschiedsbetrag zwischen kalkulatorischen Kosten und entsprechenden Aufwendungen)
+/- Finanzergebnis (Differenz aus Zins- und Wertpapiererträgen sowie Zins- und Wertpapieraufwendungen)
+/- Sonstiges neutrales Ergebnis
=
Ergebnis vor Steuern
Ertragssteuern
=
Jahresüberschuss/-fehlbetrag
11
Analog zur externen Rechnungslegung: Unterschiede GKV und UKV: S. 128-132
Martin Gächter
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Martin Gächter

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