IAS 12 : Impôts sur le résultat

B U L L E T I N D E L ' I N S T I T U T P R O F E S S I O N N E L D E S C O M P TA B L E S E T F I S C A L I S T E S A G R É É S
Bureau de dépôt Bruxelles X • Bimensuel
FLASH
Prix moyens des carburants pour 2002
Le Service des prix du Ministère des Affaires économiques a fixé les prix moyens des carburants pour 2002.
Les montants sont les suivants (en EUR, T.V.A. incl.):
-
Euro-super sans plomb 95
Normale sans plomb
Super-plus sans plomb 98
Super sans plomb 98 à faible teneur en soufre
Super sans plomb 98 avec substitut au plomb
Super sans plomb 98 à faible teneur en soufre avec substitut au plomb
Diesel
Diesel à faible teneur en soufre
LPG
1,0090
1,0088
1,0682
1,0610
1,0701
1,0630
0,7654
0,7534
0,3483
IAS 12 : Impôts sur le résultat
La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts
sur le résultat.
S
Actifs et passifs d’impôt exigible
L’impôt exigible de l’exercice et des exercices précédents
doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure
où il n’est pas déjà payé (compte 452000 : «Dettes
fiscales à payer»).
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M
M
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• Flash
• IAS 12 : Impôts sur le résultat
• Cession de l’usufruit d’un bien
immeuble que l’entreprise
possède en pleine propriété
• T.V.A. - Perte de la créance du
prix - Concordat judiciaire
• Des taux de T.V.A. réduits pour
les services à forte densité de
main d’œuvre jusque fin 2003
Impôt exigible : montant des impôts sur le bénéfice,
payable (ou récupérable) au titre du bénéfice imposable
(ou perte fiscale) d’un exercice.
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Si le montant déjà payé au titre de l’exercice ou des
exercices précédents excède le montant dû pour ces
exercices, l’excédent doit être comptabilisé en tant
qu’actif (compte 412000 : «Impôts à récupérer»).
Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour
toutes les différences temporelles imposables sauf s’il
est généré par :
– un goodwill dont l’amortissement ne serait pas
déductible fiscalement,
– la comptabilisation initiale d’un actif ou passif dans
une transaction qui n’est pas un regroupement
d’entreprises et qui n’affecte ni le bénéfice
comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la
transaction.
L’avantage lié à une perte fiscale pouvant être reporté
en arrière pour recouvrer l’impôt exigible d’un
exercice antérieur doit être comptabilisé en tant
qu’actif.
L’impôt exigible doit être comptabilisé en produit ou
en charge et compris dans le résultat net de l’exercice,
sauf dans la mesure où l’impôt est généré par :
– soit une transaction ou un événement qui est
comptabilisé directement en capitaux propres (ex. :
ajustement du solde d’ouverture du compte de
résultats reportés à la suite d’un changement de
méthode comptable...);
– soit par un regroupement d’entreprises qui est une
acquisition (ex. : l’acquéreur qui va déduire ses pertes
fiscales sur les bénéfices imposables de l’entreprise
acquise...).
Pour les différences taxables liées à des participations
dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et
investissements dans des succursales, un impôt différé
passif doit être enregistré.
Actifs d’impôt différé
Les actifs d’impôt différé sont les montants d’impôts
sur le résultat recouvrables au cours d’exercices futurs
au titre de :
– différences temporelles déductibles,
– report de pertes fiscales non utilisées,
– report de crédit d’impôt non utilisé.
Evaluation
Le passif (ou actif) d’impôt exigible doit être évalué au
montant que l’on s’attend à payer (ou à recouvrer)
auprès de l’Administration fiscale en utilisant le taux
d’impôt qui a été adopté à la date de clôture.
Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour
toutes les différences temporelles déductibles dans la
mesure où il est probable qu’un bénéfice imposable, sur
lequel ces différences temporelles déductibles pourront
être imputées, sera disponible, sauf si l’impôt différé
est généré par :
– un goodwill négatif (IAS 22) traité comme un
produit différé,
– la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif
dans une transaction qui n’est pas un regroupement
d’entreprises et qui n’affecte ni le bénéfice comptable,
ni le bénéfice imposable.
Présentation
Les actifs et passifs d’impôt exigible doivent être
présentés au bilan séparément des autres actifs et passifs
et également des actifs et passifs d’impôt différé.
Les actifs et passifs d’impôt exigible doivent être
compensés si et seulement si :
– l’entreprise a un droit juridiquement exécutoire de
compenser les montants comptabilisés, et
– elle a l’intention de régler le montant net soit de
réaliser l’actif et de régler le passif simultanément.
Pour les différences temporelles déductibles liées à des
participations dans des filiales, entreprises associées,
coentreprises et investissements dans des succursales, un
actif d’impôt différé doit être comptabilisé.
Actifs et passifs d’impôt différé
Evaluation
Passifs d’impôt différé
Les actifs et passifs d’impôt différé doivent être évalués
aux taux d’imposition dont l’application est attendue
pour l’exercice au cours duquel l’actif sera réalisé ou le
passif réglé.
L’évaluation doit refléter les conséquences fiscales qui
résulteraient de la façon dont l’entreprise s’attend à
recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et
passifs.
Les passifs d’impôt différé sont les montants d’impôts
sur le résultat payables au cours d’exercices futurs au
titre de différences temporelles imposables.
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– soit par un regroupement d’entreprises qui est une
acquisition (ex. : l’acquéreur qui va déduire ses pertes
fiscales sur les bénéfices imposables de l’entreprise
acquise...).
Les actifs et passifs d’impôt différé ne doivent pas être
actualisés. Il serait trop complexe de tenir un planning
détaillé pour chaque différence temporelle. Toutefois,
la valeur comptable d’un actif d’impôt différé doit être
revue à chaque date de clôture. Elle doit être réduite
s’il n’est plus probable qu’un bénéfice suffisant sera
disponible. Cette réduction devra être reprise si, par la
suite, il devient probable que des bénéfices imposables
seront suffisants pour permettre l’utilisation de cet
avantage fiscal.
Les actifs et passifs d’impôt différé doivent être
compensés si et seulement si :
– l’entreprise a un droit juridiquement exécutoire de
compenser les actifs et les passifs exigibles, et
– les actifs et passifs d’impôts différés concernent des
impôts sur le résultat prélevés par la même autorité
fiscale sur une même entité ou sur des entités
différentes.
Différences temporelles
Les différences temporelles sont les différences entre la
valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et
sa base fiscale c.-à-d. le montant attribué à cet actif ou
à ce passif à des fins fiscales.
Goodwill négatif
Le goodwill (IAS 22 : Regroupement d’entreprises)
est, à la date de l’opération de l’échange, la différence
entre le coût d’acquisition et la part que reçoit
l’acquéreur dans les justes valeurs identifiables de
l’actif et du passif acquis. Il s’agira d’un goodwill
négatif lorsque le coût d’acquisition sera inférieur à la
part reçue par l’acquéreur.
Ces différences temporelles peuvent être imposables
ou déductibles. Elles seront imposables lorsqu’elles
généreront des montants imposables lorsque, lors
d’un exercice futur, la valeur comptable de l’actif ou
du passif sera recouvrée ou réglée. Elles seront
déductibles lorsqu’elles généreront des montants
déductibles lorsque, lors d’un exercice futur, la valeur
comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou
réglée.
Ce goodwill négatif doit être comptabilisé en résultat
de façon systématique sur une période n’excédant pas
5 ans à moins qu’un délai plus long (maximum 20 ans)
ne puisse être justifié.
Base fiscale d’un actif
Exemples pratiques
La base fiscale d’un actif est le montant qui sera
fiscalement déductible de tout avantage économique
imposable qui ira à l’entreprise lorsqu’elle recouvrera la
valeur comptable de cet actif.
Exemple 1
Une machine a été acquise au prix de 20 000 EUR et
amortie pendant trois ans au taux de 20 %.
L’entrepreneur sait qu’il pourrait la vendre 10 000 EUR
sur un marché normal.
Base fiscale d’un passif
Prix d’acquisition
Amortissements déduits
Valeur résiduelle
Valeur comptable (juste valeur)
Taux d’impôt
La base fiscale d’un passif est égal à la valeur comptable
de ce passif diminuée du montant fiscalement
déductible.
Comptabilisation de l’impôt différé
L’impôt différé doit être comptabilisé en produit ou
en charge et compris dans le résultat net de l’exercice
sauf dans la mesure où l’impôt est généré par :
– soit une transaction ou un événement qui est
comptabilisé directement en capitaux propres (ex. :
ajustement du solde d’ouverture du compte de
résultats reportés à la suite d’un changement de
méthode comptable...);
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20 000
12 000
8 000
10 000
28.84 %
Base fiscale de l’actif
= valeur résiduelle encore déductible lors de la vente
ou sous forme d’amortissements
= 8 000
Différence temporelle taxable
= valeur comptable - base fiscale
= 10 000 - 8 000
= 2 000
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Passif d’impôt différé
= 28.84 % x 2 000
= 576,8
Différence temporelle
= valeur comptable - base fiscale
= 1000 - 1000
= 0
Dans cet exemple, la valeur résiduelle devient donc la
base fiscale, la plus value escomptée devient la différence
temporelle taxable et la charge fiscale estimée sur cette
plus value devient le passif d’impôt différé.
Example 4
Des intérêts perçus d’avance pour 150 EUR ont été
imposés au moment de leur encaissement (4930
«Produits à reporter»).
Example 2
Des intérêts à recevoir ont été comptabilisés pour
100 EUR (4910 «Produits acquis»).
Base fiscale du passif
= valeur comptable - valeur déductible
= 150 - 150
= 0
1er cas :
Ils sont imposés au cours de l’exercice pendant lequel
ils sont comptabilisés et ne le seront donc plus lors de
l’encaissement au cours de l’exercice suivant.
Différence temporelle déductible
= valeur comptable - base fiscale
= 150 - 0
= 150
Base fiscale de l’actif
= valeur déductible au moment du paiement
= 100
Actif d’impôt différé
= 28.84 % x 150
= 43,26
Différence temporelle
= valeur comptable - base fiscale
= 100 - 100
= 0
Des intérêts perçus d’avance pour 150 EUR n’ont pas
été imposés au moment de leur encaissement (4930
Produits à reporter).
2ème cas :
Ils ne seront imposés que lors de leur encaissement au
cours de l’exercice suivant.
Base fiscale du passif
= valeur comptable - valeur déductible
= 150 - 0
= 150
Base fiscale de l’actif
= valeur déductible au moment du paiement
= 0
Différence temporelle
= valeur comptable - base fiscale
= 150 - 150
= 0
Différence temporelle taxable
= valeur comptable - base fiscale
= 100 - 0
= 100
Example 5
Un emprunt a une valeur comptable de 2 000 EUR.
Le remboursement de cet emprunt n’aura aucune
incidence fiscale.
Passif d’impôt différé
= 28.84 % x 100
= 28,84
Base fiscale du passif
= valeur comptable - valeur déductible
= 2000 - 0
= 2000
Example 3
Des créances clients ont une valeur de 1 000 EUR. Les
ventes qui ont généré ces créances ont déjà été imposées,
les montants ne seront donc plus imposables au
moment de l’encaissement.
Différence temporelle
= valeur comptable - base fiscale
= 2000 - 2000
= 0
Base fiscale de l’actif
= valeur déductible au moment du paiement
= 1 000
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Example 6
Des passifs courants comprennent des charges à payer
d’un valeur comptable de 100.
La charge a déjà été déduite fiscalement.
Passif d’impôt différé
Actif d’impôt différé
9 820
(800)
Passif net d’impôt différé
- Passif d’impôt différé à
l’ouverture
Base fiscale du passif
= valeur comptable - valeur déductible
= 100 - 0
= 100
9 020
(8 600)
Charge (produit) d’impôt différé
lié à la création et à la reprise
de différences temporelles
Différence temporelle
= valeur comptable - base fiscale
= 100 - 100
= 0
420
Exemple d’informations à fournir
Principales composantes de la charge d’impôts
Exemple de tableau récapitulatif
Valeur Base fiscale Différences
comptable
temporelles
Créances
Stocks
Frais de développement
Titres de participation
Immobilisations corporelles
500
2 000
250
33 000
37 200
500
2 000
33 000
12 900
250
24 300
Total des actifs
72 950
48 400
24 550
Impôt exigible à payer
Créditeurs
Amendes à payer
Passif pour prestations de soins
médicaux déductibles
fiscalement lors du paiement
Emprunt à long terme
Impôt différé
3 570
500
700
2 000
3 570
500
700
-
(2 000)
12 475
9 020
12 475
9 020
-
Total des passifs
28 265
26 265
(2 000)
Capital social
Ecarts de réévaluation
Résultats non distribués
5 000
39 685
5 000
17 135
-
Total des capitaux propres
44 685
22 135
-
Total des passifs et des
capitaux propres
72 950
48 400
-
Différences temporelles
24 550 x
40 %
(2 000) x
40 %
Charge d’impôt exigible
Charge d’impôt différé liée à la création
et à la reprise des différences temporelles
3570
Charge d’impôt
3990
420
Relation entre la charge d’impôt et le bénéfice comptable
Bénéfice comptable
8775
Impôt au taux de 40 %
Effet fiscal des charges non déductibles :
– Donations
– Amendes
3510
Charge d’impôt
3990
200
280
Différences temporelles / actif ou passif d’impôt différé
Amortissement accéléré fiscal
Passif pour prestations soins médicaux
Frais de développement déjà déduits
antérieurement
9720
(800)
Passif d’impôt différé
9020
100
22 550
SOURCE : IASB; Fleet Street, 166; London EC4A 2DY
United Kongdom
Françoise PHILIPPE
Vice présidente
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Cession de l’usufruit d’un bien immeuble que
l’entreprise possède en pleine propriété
Dans votre Pacioli n°133 (31 décembre 2002), nous évoquions
déjà le cas de l’acquisition par une entreprise d’un usufruit sur
bien immobilier.
A ce jour, nous abordons la situation où une entreprise vend
l’usufruit d’un immeuble qu’elle détient en pleine propriété.
valeur, lorsque le prix de cession de la nue-propriété du
terrain est inférieure à la valeur nette comptable du
terrain après transfert de l’usufruit.
Valeur de la pleine propriété
Valeur de revient de l’usufruit
Il reste valeur théorique de la nue-propriété
Une entreprise qui possède un immeuble en pleine
propriété peut en céder l’usufruit à un tiers.
Amortissement exceptionnel
La création d’un droit d’usufruit sur un immeuble est
considérée comme un droit réel qui ampute la valeur
de la pleine propriété.
a) Lorsque l’usufruit est créé sur un bien amortissable,
il faudra corriger la valeur de la pleine propriété par
un amortissement exceptionnel en vue de ramener
la valeur comptable à la valeur d’utilisation que
représente pour l’entreprise, la nue-propriété.
Deux approches sont possibles sous l’angle de la
traduction comptable.
Première approche
b) Cet amortissement exceptionnel ne peut être
supérieur à ceux qui auraient normalement été actés
en cas de conservation de la pleine propriété.
L’opération s’analyse comme une vente de l’usufruit en
tant qu’élément démembré du droit de propriété. Ainsi
le prix obtenu se ventile entre :
c) Ces amortissements exceptionnels doivent être repris
au même rythme que l’accroissement de la valeur
du bien à l’approche de l’échéance du droit
d’usufruit.
a) la partie de la valeur d’acquisition de la pleine
propriété correspondant à l’usufruit compte tenu
des caractéristiques propres de celui-ci.
Cette partie est imputée en déduction de la valeur
d’acquisition de la pleine propriété.
d) Si le bien comporte une partie amortissable et une
partie non amortissable, la valeur comptable de la
pleine
propriété
doit
être
ventilée
proportionnellement entre les deux parties.
b) la différence éventuelle entre la valeur obtenue de la
cession de l’usufruit et le prix déterminé en rapport
avec le coût d’acquisition de l’usufruit dans le prix
de la pleine propriété.
Exemple
Une entreprise acquiert un immeuble pour
150 000 EUR, amortissable sur 30 ans. Après 10 ans,
l’entreprise en cède l’usufruit pour 15 ans pour un prix
de 104 000 EUR.
Deuxième approche
Dans cette approche, le prix obtenu est à considérer
comme un résultat de l’exercice au cours duquel
l’opération se réalise.
Au moment de la cession de l’usufruit, l’immeuble est
repris en comptes à la valeur suivante (10 ans) :
L’usufruit constitué est considéré comme un droit réel
grevant la pleine propriété et provoquant, par ce fait, une
dépréciation certaine, mais s’amenuisant au fil du temps,
de la valeur du bien en cause dans le chef du propriétaire.
Il faut tenir compte de la réduction de la valeur de la
pleine propriété du bien suite à la création de l’usufruit.
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2210 Constructions
Valeur d’acquisition
2219 Amortissements
actés
150 000 EUR
10 x (150 000 : 30)
50 000 EUR
Valeur résiduelle = 150 000 - 50 000 = 100 000 EUR
Lorsque l’usufruit porte sur un bien non amortissable
(ex : terrain) il faut comptabiliser une réduction de
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10
-7
= 3
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Si l’entreprise n’avait pas cédé l’usufruit, elle aurait
continué à amortir pendant 15 ans encore. Ainsi après
25 ans les comptes auraient été présentés :
2210 Constructions
2. Constatation du résultat
7484
763
2219 Amortissements
actés
6602
Valeur résiduelle = 150 000 - 125 000 = 25 000 EUR
Enregistrement comptable
2219
1. Cession de l’usufruit
416
7484
Créances diverses
à Ventes d’immobilisés
104 000
104 000
104 000
3. Amortissements exceptionnels pour ramener la valeur de la
pleine propriété à la valeur possible de la nue-propriété.
25 x (150 000 : 30)
125 000 EUR
150 000 EUR
Ventes d’immobilisés
à Plus-values sur réalisation
d’actifs immobilisés
Amortissements exceptionnels sur
immobilisations corporelles
(5 000 x 15)
à Amortissements actés
75 000
75 000
Après 15 ans, l’usufruit revient au nu-propriétaire et la
valeur de la propriété pleine est égale à 150 000 125 000 = 25 000 euros.
104 000
Georges Honoré
Membre du Conseil National
T.V.A. - Perte de la créance du prix Concordat judiciaire
1. Position du problème
définitivement par l’exécution complète du plan pour
toutes les créances y reprises. Il faut donc que celui-ci
soit entièrement réalisé (article 35, alinéa 3).
Un assujetti collecteur de T.V.A. peut récupérer cette
taxe dans la mesure où elle n’est pas payée par son client.
Encore faut-il qu’il y ait perte de la créance du prix. La
récupération de la T.V.A. impayée en situation de faillite
a déjà été plusieurs fois exposée dans le Pacioli (voir
n° 134 du 15 janvier 2003). Nous traitons maintenant
de la récupération de la T.V.A. pour perte de la créance
du prix en matière de concordat judiciaire.
3. Naissance de l’action en restitution de la T.V.A.
Pour le créancier concordataire, les réductions de
créances correspondent à une perte de créance ouvrant
droit à la restitution édictée par l’article 77, § 1er, 7°,
du C.T.V.A.
2. Loi sur le concordat judiciaire
Le concordat judiciaire est actuellement régit par la loi
du 17 juillet 1997 (Moniteur belge du 28 octobre 1997).
Cette loi remplace, depuis le 1er juillet 1998, les
dispositions précédentes.
Cependant, l’abandon de créance ne peut être considéré
comme certain qu’à la date du jugement du tribunal
constatant l’exécution complète du plan de
redressement. A cette occasion, décharge est aussi
donnée au commissaire du sursis et la fin du sursi est
prononcé (article 40).
Selon les dispositions légales, le débiteur doit établir
un plan de redressement indiquant notamment les
mesures à prendre, les délais de paiement et les
réductions de créances proposées (article 29).
Le point de départ de l’action en restitution pour perte
de la créance du prix correspond à la date de ce
jugement. C’est uniquement à ce moment-là que la
T.V.A. devient restituable pour le créancier.
C’est seulement après approbation du sursis définitif
par le tribunal, que le débiteur est libéré totalement et
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4. Modalités d’exercice du droit à restitution de la
T.V.A.
Cette situation est particulièrement vicieuse.
Elle doit être prise en considération par le concordataire
comme charge financière importante, d’autant que
certaines créances renferment une T.V.A. de 21 %
totalement déduite lors de l’achat ou de la prise du
service.
En application de l’article 79, al. 1, du C.T.V.A. et de
l’article 4, § 1er, 1°, de l’A.R. n° 4, relatif aux restitutions
en matière de T.V.A., le créancier doit, à ce moment,
impérativement établir une note de crédit et la délivrer
au concordataire. Cette condition subordonne l’exercice
de l’action en restitution. La restitution est postulée
dans la déclaration périodique à la T.V.A. déposée par
le créancier.
6. Dispositions étrangères aux faillites
Les dispositions qui précèdent sont donc étrangères aux
faillites. Pour celles-ci, le droit à restitution pour perte
de créance du prix peut déjà être exercé sur base d’une
attestation précise du curateur, sans devoir attendre le
jugement de clôture de la faillite.
5. Implications pour l’ancien concordataire
Le débiteur «ancien concordataire», par application de
l’article 79, al. 2, du C.T.V.A. doit, à son tour, verser
à l’Etat la T.V.A. dont son créancier obtient la restitution
et ce, dans la mesure où cette taxe avait fait l’objet, à
l’origine, d’une déduction dans son chef.
La taxe due se renseigne dans la déclaration périodique
à la T.V.A.
Aucune note de crédit ne doit d’ailleurs être délivrée
en l’occurrence. Aucune T.V.A. ne doit non plus être
versée dans le chef du débiteur en faillite.
Des taux de T.V.A. réduits pour les services à
forte densité de main d’œuvre jusque fin 2003
Le 5 novembre 2002, le Parlement Européen a déjà
approuvé la proposition du Conseil de modifier
l’article 28, alinéa 6 de la 6ème la Directive (77/388/
CEE) et ainsi d’en prolonger le délai d’application
jusqu’au 31 décembre 2003. L’A.R. du 19 décembre
intègre dès lors maintenant cette modification dans le
droit belge.
L’Arrêté royal du 19 décembre 2002 (M.B., 28 décembre
2002, 2ème édition, p. 58.464) permet de prolonger
d’un an l’application des taux réduits sur certains
services à forte intensité de main d’œuvre.
Par conséquent, les services suivants sont encore soumis
à un taux de T.V.A. de 6 % jusqu’au 31 décembre 2003 :
– différents travaux immobiliers déterminés sur des
logements privés occupés depuis cinq ans au moins;
– la réparation de bicyclettes;
– la réparation de chaussures et articles de cuir; et
– la réparation de vêtements et de linge de maison.
Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de
photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l’éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient
toutefois engager sa responsabilité. Editeur r esponsable : Paul LEDENT, I.P.C.F. – av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tél. 02/626.03.80,
Fax. 02/626.03.90 e-mail : info @ ipcf.be, URL : http://www.ipcf.be Rédaction : Valérie CARLIER, José HAUSTRAETE, Georges HONORE, Paul LEDENT,
Geert LENAERTS, Françoise PHILIPPE. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE,
Katholieke Universiteit Leuven
Réalisée en collaboration avec Editions Kluwer
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