l`harmonisation des successions transfrontalieres dans l`union

MBA Ingénierie et gestion de patrimoine
ROUET Ophélie
L’HARMONISATION DES SUCCESSIONS
TRANSFRONTALIERES DANS L’UNION
EUROPEENNE
Mémoire présenté à l’épreuve professionnelle de soutenance du diplôme visé de 2014
Remerciements
Je souhaite remercier tout d’abord M. Alain SISSA, mon tuteur de stage, et son fils, gestionnaires
de patrimoine. Ils m’ont permis de découvrir le métier de gestionnaire de patrimoine au sein de
leur cabinet et de leur aide pour l’élaboration de ce mémoire.
Je souhaite également remercier mon tuteur de mémoire, Monsieur Girardet.
Je voudrais remercier M. LANGLUME, directeur de l’ESA, pour son soutien et ses conseils tout au
long de ces deux années scolaires.
Enfin, je désire remercier toutes les personnes qui m’ont aidé lors de l’élaboration de ce mémoire,
pour leur relecture attentive et leur soutien.
2
The progressive construction of European Union is aiming to harmonise civil and tax
regulations in various fields including inheritance law. Free movement of capital and persons faces
challenges due to the disparity between national legislations. We can therefore question whether the
European Union will truly succeed in harmonising inheritance law across its States. The French and
Belgian civil and tax system constitute a perfect example of such challenges.
The Belgian and French civil systems are quite similar whereas tax differences in particular
with regard to the definition of a tax resident and the applicable scheme. This situation leads to
conflicts and inconsistencies in the field oh inheritance law.
The jurisprudence of the Court of Justice of the European Union is seeking to penalise in
which domestic rules discriminate EU nationals. Furthermore, the several La Hague conventions
started harmonising civil law. The Washington Convention also contributed to these harmonisation
efforts by creating an international will. Double taxation treaties between Member States also
played their part in this process. In addition, the implementation of the Regulation n°650/2012 will
consolidate existing inheritance law. Finally, the European Network of Registers of Wills
Association facilitates the exchange of information between Member States. The main issues still
relate to the different definitions of tax resident across Member States’ and the discriminatory tax
treatment of non-residents.
Efforts made by the European Parliament and other European institutions, although
substantial, are at the moment insufficient to solve this issue. This observation emphasises the fact
that the harmonisation of inheritance law’s harmonization is a lengthy process.
3
La construction européenne a commencé à la fin de la 2ème guerre mondiale à la suite du discours de
Robert Schumann, un des pères fondateurs de l’Europe, avec la rédaction du traité sur la
communauté européenne de charbon et d’acier conclu entre la France, la Belgique, le Luxembourg,
les Pays-Bas, l’Allemagne de l’Ouest et l’Italie. C’est en 1957 que le traité de Rome est signé, c’est
un des actes fondateurs de l’Union Européenne (UE). Mais ce n’est qu’en 1993, lors de la signature
du traité de Maastricht que l’Union Européenne proprement dite est créée, la Communauté
Economique Européenne (CEE) devient la Communauté Européenne (CE). Elle obtient la
personnalité juridique. Aujourd’hui, elle est composée de 28 membres.
L’Union Européenne a son propre mode de décision et ses propres institutions. Ces différentes
institutions ont chacune un pouvoir défini. Le pouvoir législatif est exercé par le Parlement
Européen et le Conseil de l’Union Européenne, aussi appelé le Conseil des ministres. Le pouvoir
exécutif est exercé par le Conseil Européen qui rassemble les chefs d’Etat et les présidents des pays
membres et par la Commission Européenne, un rouage indispensable dans son fonctionnement.
Enfin, le pouvoir judiciaire est exécuté par la Cour de Justice de l’Union Européenne, garante du
respect de la législation et créatrice du droit européen. Le droit communautaire, peu connu du grand
public, est important puisqu’il régit les droits et les devoirs des Etats membres et de leurs citoyens.
Il prime sur les lois internes de chaque pays.
Le but de l’Union Européenne est de mettre en place une économie et une politique commune ainsi
que des règles communes aux pays qui la composent afin de pouvoir rivaliser sur le marché mondial
contre de grandes puissances comme la Chine ou les Etats-Unis.
Tout au long de sa création, les pays membres lui ont transféré certains de leurs pouvoirs comme
l’union douanière ou encore l’établissement des règles de concurrence nécessaire au
fonctionnement du marché intérieur.
L’Union Européenne tend à une harmonisation des règles communes aussi bien fiscales que civiles
dans de nombreux domaines dont celui de la succession.
Le paiement des successions représente des revenus pour les Etats. Si ces droits de succession
étaient supprimés, il faudrait les remplacer par un autre impôt. En plus de cet enjeu financier,
l’enjeu économique est important des successions au sein des Etats.
4
En considérant les disparités civiles et fiscales en matière de successions et de donations dans les
pays membres de l’UE, on peut se demander dans quelle mesure l’Europe arrivera à mettre en
œuvre une harmonisation du droit des successions pour tous les Etats membres.
Afin de répondre à cette question, je comparerai le droit des successions, tant la partie civile que
fiscale, entre deux pays membres, la France et la Belgique, pour mieux comprendre les
conséquences d’une harmonisation sur les Etats membres. Puis, j’exposerai les raisons qui ont
poussé les institutions de l’Union Européenne à mettre en place des actions d’harmonisation.
5
Sommaire
I/ Les enjeux fiscaux et civils dans l’Union Européenne : comparaison entre deux pays membres, la
France et la Belgique........................................................................................................................... 7
A/ Les enjeux civils ......................................................................................................................... 7
1/ La place du conjoint survivant ............................................................................................. 8
2/ Les enfants .......................................................................................................................... 12
3/ Les non-résidents ................................................................................................................ 15
B/ Les enjeux fiscaux .................................................................................................................... 16
1/ Le conjoint survivant .......................................................................................................... 18
2/ Les Descendants ................................................................................................................. 22
3/ Spécificités en Belgique ..................................................................................................... 26
4/ Quelques données statistiques ............................................................................................ 28
II/ L’harmonisation européenne en mouvement : du testament international au règlement des
successions transfrontalières ............................................................................................................. 32
A/ Les problèmes de successions transfrontalières : Différentes jurisprudences .......................... 32
1/ La première jurisprudence : affaire C-364/01 Barbier c/ Pays-Bas ................................... 32
2/ La dernière jurisprudence : affaire c-181/12 Welte c/ Allemagne ..................................... 36
B/ Les solutions existantes et à venir ............................................................................................ 39
1/ Les solutions existantes ...................................................................................................... 39
2/ Réflexion sur de nouvelles solutions .................................................................................. 44
Lexique.............................................................................................................................................. 52
Bibliographie ..................................................................................................................................... 55
6
I/ Les enjeux fiscaux et civils dans l’Union Européenne :
comparaison entre deux pays membres, la France et la Belgique
J’ai choisi de comparer la Franc et la Belgique. En effet, récemment la Belgique est devenue le pays
de prédilections de l’exil fiscal. Je me suis donc demandée en quoi la Belgique était plus
avantageuse au niveau fiscal et civil que la France.
En matière civile et fiscale, dans ces deux pays, les successions sont régies par le Code Civil.
En Belgique comme en France, la dévolution légale 1 est la référence en matière de succession. La
dévolution testamentaire vient complétée les principes de droit.
A/ Les enjeux civils
En France comme en Belgique, pour savoir qui est successible, on détermine l’ordre et le degré.
2
L’ordre est un groupe de personnes habilitées à hériter . Le degré est le nombre de génération qui
sépare le défunt et les membres de la famille. Dans certains cas, lorsqu’il n’existe aucun enfant,
aucun conjoint ni frère et sœur pour succéder, il faut appliquer le mécanisme de la fente entre les
ascendants. On nomme fente le partage des biens du défunt entre les deux parties de sa famille,
branche paternelle et branche maternelle à parts égales. La succession est établie selon l’ordre et le
degré à l’intérieur de chaque branche.
Afin de mieux comprendre les différences qui existent entre le système légal en France et en
Belgique, voici deux graphiques synthétisant la répartition des successions dans ces deux pays.
En France, la répartition correspond à une succession avec un seul enfant et dans laquelle le
conjoint survivant opte pour le quart de la succession en pleine propriété comme nous le verrons ciaprès.
1
La dévolution légale a pour vocation d’aménager la succession légale sans testament. Elle organise
la succession du patrimoine en définissant qui hérite et dans quelle proportion.
2
Cf. annexe I
7
En Belgique, la répartition correspond également à une succession avec un seul enfant et un
conjoint survivant selon la dévolution légale.
Répartition de la
succession en
France
Descendant
25%
50%
25%
Répartition de la
succession en
Belgique
100%
nuepropriét
é
100%
usufruit
Conjoint
Conjoint
Quotité
disponible
Descendant
1/ La place du conjoint survivant
a/ En Belgique
En Belgique, le conjoint survivant est l’époux demeurant mais aussi le cohabitant légal.
La cohabitation légale est la "situation de vie commune de deux personnes ayant fait une
déclaration" au sens de l'article 1476 du Code Civil.
La loi a choisi la définition la plus large possible pour la cohabitation légale: le sexe des partenaires,
leurs tendances sexuelles, ou les liens de parenté les unissant n'ont aucune incidence. La loi prévoit
une réglementation minimale de la cohabitation légale. Elle précise simplement que deux personnes
majeures qui ne sont pas liées par le mariage ou par une autre cohabitation légale peuvent se faire
reconnaître comme cohabitant. Il n'existe donc aucune condition de différence de sexes, ni
d'absence de lien de parenté. Ainsi, un frère et une sœur, un couple non marié, ou un couple
d’homosexuels peuvent effectuer la déclaration de cohabitation légale.
Le cohabitant légal a des droits sur la succession à conditions de rédiger un testament lorsque celuici n’est pas un descendant du défunt. S’il n’existe pas de descendants ni d’ascendants, les
cohabitants légaux peuvent se léguer mutuellement tous leurs biens.
8
Le conjoint survivant occupe une place spécifique en matière de succession. Il vient conjointement
avec les enfants à la succession.
Ses droits sont régis par l’article 745 bis du Code Civil. Celui-ci stipule qu’en présence des
descendants ou d’ascendants, le conjoint survivant reçoit l’usufruit 3 de la totalité de la succession.
De plus, il lui est réservé l’usufruit de la résidence principale 4 dans tous les cas. Il peut convertir
l’usufruit de la résidence principale en somme d’argent mais seulement à sa demande expresse.
Lorsque le défunt ne laisse que des héritiers, autres que les descendants et les ascendants, jusqu’au
4ème degré (cousins, cousines, oncles, tantes), le conjoint survivant reçoit également la totalité de la
succession en usufruit.
Si aucun successible jusqu’au 4ème degré n’existe au moment du décès, l’époux survivant reçoit la
totalité de la succession. Néanmoins, si les époux étaient mariés sous un régime communautaire, le
conjoint survivant ne recevra que la moitié de la succession en pleine propriété ainsi que la totalité
du patrimoine commun.
Selon la dévolution testamentaire, les époux peuvent mettre en place une donation entre eux. Cette
donation est spécifique aux contrats de mariage. Elle peut être faite en même temps que le contrat
de mariage ou hors du contrat. Si elle a été faite dans le contrat, elle est révocable d’un commun
accord des époux. Si elle a été faite hors du contrat de mariage, elle est révocable unilatéralement.
Cette donation va permettre aux époux de se protéger mutuellement en donnant tout ou partie des
biens en respectant la part des enfants, bien sûr. La donation entre époux est automatiquement
révoquée en cas de divorce des époux.
Si le défunt avait effectué des testaments ou legs, le conjoint survivant garde ses droits. Si sa part
n’a pas été respectée, l’usufruit de la succession vient se superposer sur les biens qui ont été donnés.
Le donataire deviendra nu-propriétaire des biens qu’il a reçus.
3
Cf. lexique
4
Cf. lexique
9
b/ En France
En France, le système de la dévolution légale est similaire à celui de la Belgique à quelques
exceptions.
C’est la loi de 2007 qui a réformé les droits du conjoint survivant.
Le partenaire enregistré ne bénéficie pas des mêmes droits que le conjoint survivant. Cependant, il
peut être amené à hériter en cas d’établissement d’un testament.
Le conjoint survivant a trois droits spécifiques qui le protègent de l’expropriation du logement qui
constitue la résidence principale : le droit temporaire au logement ; le droit viager sur le logement et
le mobilier ; et le droit préférentiel sur le logement.
 Le droit temporaire au logement se caractérise par la jouissance gratuite du logement et des
meubles pendant 12 mois, même en cas de remariage. Ce droit est un droit d'ordre public qui
découle des effets du mariage et non de la succession. En conséquence, si le logement est
légué, le légataire doit laisser le conjoint dans les lieux pendant un an maximum. Si le
conjoint survivant renonce à la succession, il garde son droit sur le logement. Ce droit
temporaire n'a pas de valeur patrimoniale et donc ne peut pas être déduit des droits à
succession du conjoint survivant. Le partenaire pacsé bénéficie aussi de ce droit.
 A la suite du droit temporaire, le conjoint survivant peut demander à bénéficier du droit
viager 5 sur le logement et le mobilier. Le conjoint survivant doit être acceptant de la
succession. La valeur de ce droit s'impute dans ses droits à la succession. Si ces droits sont
en usufruit 6, les droits d'usufruit absorbent le droit viager. Si ces droits sont en pleine
propriété 7 et que la valeur du droit viager est supérieure, il ne doit pas récompense ou
indemnité à la succession. La valeur du droit viager au logement est égale forfaitairement à
60% de celle de l'usufruit. Ce droit n'est pas d'ordre public donc le défunt peut en priver son
5
Cf. Lexique
6
Cf. Lexique
7
Cf. Lexique
10
conjoint par testament authentique uniquement. Ce droit viager peut être converti en rente
viagère.
 Le conjoint a un droit préférentiel sur le logement dès lors qu'il hérite d'une quote-part de la
succession en pleine propriété. Le partenaire pacsé peut y avoir droit dès lors qu'un
testament le prévoit.
En l’absence d’ascendants privilégiés ou de descendants, le conjoint survivant hérite de l’intégralité
de la succession. Toutefois, il n'aura aucun droit sur la moitié des biens (se trouvant dans le
patrimoine au décès) reçus par le défunt de tous ses ascendants privilégiés ou non qui reviennent à
ses frères et sœurs ou à leurs descendants à condition que les ascendants soient les mêmes que ceux
des frères et sœurs. Il est à noter que lorsque le conjoint a un droit sur la succession, les ascendants
ordinaires dans le besoin ont une créance alimentaire contre la succession. C’est le mécanisme de la
fente.
En présence d’enfants conjoints, le conjoint survivant a deux choix qui s’offrent à lui. Il peut opter
pour la totalité de la succession en usufruit ou un quart en pleine propriété. Cependant en présence
d’enfants d’un autre mariage, le conjoint survivant n’a le droit qu’au quart de la succession en
pleine propriété.
L'usufruit porte sur les biens existants au moment du décès desquels on déduit les biens légués par
testament. Tant que le partage n'est pas réalisé, l'usufruit peut être converti en rente viagère à la
demande du conjoint ou des enfants. Dans ce cas, les enfants récupèrent la pleine propriété de la
succession. L'usufruit peut également être converti en capital si le conjoint et les enfants sont
d'accords.
Si le défunt avait fait des libéralités 8, il faut alors recalculer le montant de la pleine propriété qui
revient au conjoint survivant en tenant comptes des libéralités antérieures qui auraient fait parties du
quart de la succession en pleine propriété du conjoint survivant.
Il existe également la quotité disponible 9 spéciale entre époux. En présence d'enfants et si le
conjoint est ou a été le bénéficiaire d'une libéralité, la quotité disponible est plus large que la quotité
8
Cf. Lexique
11
disponible ordinaire car le conjoint survivant peut bénéficier de l'usufruit de la réserve héréditaire 10.
Le défunt peut ainsi choisir de disposer au profit de son conjoint une des quotités suivantes :
 la pleine propriété de la quotité disponible ordinaire
 le 1/4 en pleine propriété et 3/4 en usufruit de la succession
 de la totalité de la succession en usufruit
Ce choix a une incidence sur la réserve des enfants. Selon le choix du conjoint survivant, la réserve
héréditaire des enfants est alors réduite ou transformée.
2/ Les enfants
a/ En Belgique
Le droit belge reconnaît tous les enfants naturels y compris les adultérins comme héritiers.
Le défunt peut librement disposer de ses biens par le biais de dispositions. Cependant, selon le droit
des successions belge, il ne peut déshériter sa famille. Il existe pour cela la réserve héréditaire. Elle
permet de remédier à de telles situations, en garantissant à chaque héritier légal du premier et du
deuxième ordre un droit pécuniaire contre l’héritier testamentaire et ce même si le défunt a
déshérité son héritier légal de façon partielle ou totale.
La réserve héréditaire dépend du nombre d’enfants. Elle est égale à la moitié de la succession si le
défunt laisse un enfant. Elle est de deux tiers lorsque le défunt laisse deux enfants. Elle sera de trois
quart si le défunt laisse trois enfants et plus.
En cas de libéralités faites par le défunt, la réserve héréditaire peut ne pas avoir été respectée. Dans
ce cas le mécanisme de la réduction des libéralités excessive intervient. Ce sont les héritiers qui
doivent la demander. Dans ce cas, les libéralités déjà effectuées seront réduites pour venir compléter
la part manquante de chaque héritier.
9
Cf. Lexique
Cf. Lexique
10
12
De plus, au moment du partage, certain enfant peuvent avoir reçu des donations antérieures. Si la
part de chacun n’est pas respectée, le rapport interviendra. Le mécanisme du rapport permet
d’assurer un partage égalitaire entre les héritiers. La loi stipule que le rapport doit se faire en nature.
Néanmoins, il se peut qu’une donation concerne un bien immeuble 11. Dans ce cas, l’immeuble est
rapporté à la succession sans tenir compte de la donation. Si l’immeuble vaut plus qu’à la donation,
l’héritier concerné recevra une indemnité. Dans le cas contraire, la somme reçue sera moindre.
L’héritier succède au défunt de plein droit. Ce qui signifie qu’il doit répondre des dettes du défunt
(article 724 du Code Civil). L’héritier en est responsable non seulement sur le patrimoine hérité.
L’héritier peut cependant limiter cette responsabilité. Il peut accepter la succession sous bénéfice
d’inventaire (articles 793 et suivants du Code Civil). C’est-à-dire accepté la succession à hauteur
des dettes de celle-ci. L’actif successoral reste alors la seule garantie des créanciers successoraux
(article 802 du Code Civil). Si l’héritier ne veut pas hériter, il peut renoncer à la succession
purement et simplement (article 784 et suivants du Code Civil).
En présence de plusieurs successibles, et souvent d’un conjoint, les héritiers n’ont pas l’obligation
de partager la succession. Au moment de l'ouverture de la succession, les héritiers sont
copropriétaires de tous les biens de la succession. Par le partage, ils deviennent seuls propriétaires
de certains biens du défunt.
Les héritiers n'ont pas l'obligation de partager les biens. Ils peuvent même s'engager à ne pas
demander le partage, en signant entre eux une convention d'indivision. De même, ils peuvent ne
partager qu'une partie des biens de la succession : le partage peut être partiel.
Si tous les héritiers sont majeurs, ils peuvent se partager les biens du défunt comme ils le
souhaitent. Il n'y a aucune procédure particulière pour un partage amiable. Le partage immobilier
doit se faire par acte notarié puisqu'il doit être transcrit à la conservation des hypothèques.
Par contre, si les héritiers ne s'entendent pas, l'un d'entre eux peut lancer la procédure du partage
judiciaire.
11
Un bien immeuble est bien qui ne peut être déplacé (terrain, maison, …)
13
La procédure de partage judiciaire ne s'opère pas par un tribunal, mais bien par un notaire qu'il aura
désigné. Le rôle du tribunal sera alors de garantir la bonne exécution du partage.
b/ En France
Les enfants ne peuvent pas être déshérités par leurs parents. Il leur revient obligatoirement la
réserve héréditaire. Celle-ci est calculée en fonction du nombre d’enfants et ce de la même manière
qu’en Belgique. Si le défunt n’avait qu’un enfant, elle sera de la moitié de la succession. En
présence de deux enfants, elle représente deux tiers de la succession. Pour trois enfants ou plus, la
réserve légale sera de trois quarts de la succession.
Ce n'est qu'au décès que l'on peut apprécier si le défunt a respecté la réserve. Pour apprécier si une
libéralité peut conserver son intégralité, il faut chiffrer la valeur de la réserve lors du règlement de la
succession. Si les libéralités déjà effectuées par le de cujus 12 empiètent sur la réserve, il faut imputer
ces mêmes libéralités pour que le droit des héritiers réservataires soit rempli.
La masse de calcul est composée des biens existants au décès évalués au jour du décès en ce
compris les legs et éventuelles donations entre époux déduction faite des dettes du défunt. On réunit
alors fictivement tous les biens donnés pour leur valeur au jour du décès en fonction de leur état au
jour de la donation, comme pour le rapport, quel que soit les bénéficiaires, la nature de la donation
ou sa forme.
Mais les héritiers sont également protégés entre eux par le mécanisme appelé rapport successoral
qui assure l'égalité entre héritiers. Tout héritier, qu'il soit réservataire ou non, venant à la succession
doit y rapporter les biens qui lui ont été donnés par le défunt. La loi présume que le défunt souhaite
l'équité entre ses successibles. La donation ne serait donc qu'une avance dans la succession.
L'héritier dont la réserve est entamée par une libéralité consentie à une autre personne peut exercer
une action en réduction. Dans cette situation, la libéralité dépasse la quotité disponible et empiète
donc sur la réserve légale. La libéralité est alors réduite de telle sorte que la réserve soit
reconstituée.
12
Cf. lexique
14
Un successible qui renonce à la succession n'a pas à rapporter la donation antérieure sauf si cela est
stipulé dans l'acte de donation.
Le rapport se fait au moment du partage. Le bénéficiaire de la libéralité met dans la masse à
partager la valeur du bien. Le bien est rapporté pour sa valeur au moment du partage d'après son état
à l'époque de la donation. Il sera donc attribué à l'héritier donataire ou légataire le montant de
l'indemnité augmentée d'autres biens dépendants de la succession pour compléter ses droits s'il y a
lieu. Si l'indemnité est supérieure à ses droits, il y aura réduction de la libéralité. On impute les
libéralités dans l’ordre suivant : les donations puis les legs et enfin les donations au dernier vivant.
3/ Les non-résidents
J’ai choisi de traiter dans cette troisième sous-partie le cas des non-résidents afin d’éclairer la
situation des exilés fiscaux et de comprendre cet exil.
Il existe une convention franco-belge régissant les droits fiscaux des successions sur laquelle je
reviendrais dans une partie ultérieure.
a/ En Belgique
Il faut faire la distinction entre résident belge et une personne ayant la nationalité belge.
L'habitant belge est, d'après le Code des Impôts sur le Revenu (CIR), celui qui, au moment de son
décès, demeurait en Belgique, qui y avait son habitation réelle et effective, mais aussi celui qui y
avait établi le siège de sa fortune (art. 2 du CIR). La nationalité du défunt n'a aucune importance,
tout comme les raisons pour lesquelles le défunt de nationalité étrangère s'est installé en Belgique.
Un réfugié politique d'Asie ou un immigré d'Afrique du Nord seront considérés comme habitants
belge. Par contre, un pensionné belge qui s'est installé définitivement à la Costa Brava n'aura plus
cette qualité. Il ne faut pas confondre un résident en Belgique avec un étranger qui s'installe
temporairement dans le pays. Pour l'administration de l'Enregistrement, la notion d'habitant belge
est la même que pour l'administration des impôts sur les revenus.
15
Du point de vue civil, les formalités à effectuer sont les mêmes que pour la succession d'un habitant
du royaume, et elles dépendront du lien de parenté existant entre le défunt et les héritiers, ainsi que
du mode de dévolution de succession 13.
b/ En France
Le traitement fiscal et le lieu d'imposition vont dépendre de l'existence ou non d'une convention
fiscale entre le pays de résidence et la France en matière de succession.
La France a signé une quarantaine de conventions fiscales en matière de successions.
Si la personne décédée possédait des biens situés sur le territoire français et sous réserve des
conventions internationales, les biens situés sur celui-ci y seront imposables à l'impôt sur les
successions.
Si l'un des héritiers est résident de France au moment du décès et a été domicilié en France pendant
au moins 6 ans au cours des 10 dernières années précédant le décès (art. 750 ter du Code Général
des Impôts (CGI)), il est imposable sur les biens successoraux situés aussi bien en France que hors
de France. Cette disposition est applicable sous réserve des conventions internationales.
Concernant les héritiers possédant la nationalité française ou celle d'un Etat membre de l'Union
Européenne ou ressortissants d'un Etat avec lequel existe un accord de réciprocité (clause de nondiscrimination ou d'égalité de traitement), les abattements et réductions sont les mêmes que pour les
résidents de France selon leur degré de parenté.
B/ Les enjeux fiscaux
En France, la fiscalité des successions est beaucoup plus simple que la succession civile. La
législation fiscale a été modifiée en 2007 par la loi TEPA 14.
13
Dévolution de succession : succession d'un membre de la famille, sans testament, ou succession
testamentaire
14
Loi TEPA : Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat du 21 août 2007
16
L’actif successoral net est composé de tous les biens pour leur valeur vénale au jour du décès
diminués des dettes éventuelles grevées sur ces biens auquel on rajoute les frais funéraires (forfait
de 1500€). Les droits de succession se calculent par tranches sur la part recueillie par chaque
héritier ou légataire. Le barème appliqué change selon la ligne d’héritier dans laquelle se trouve le
successible. Plus la part est élevée et plus le lien avec le défunt est lointain, plus les droits seront
élevés.
En Belgique, le pays est découpé en trois Régions : Bruxelles, la Wallonie et la Flandre. Les droits
de succession acquittés différent suivant le dernier domicile du défunt, c’est-à-dire là où il a vécu le
plus lors des cinq dernières années.
Contrairement à la France, en Belgique
les contrats d’assurance-vie rentrent
dans la masse successorale. Tous les
biens du défunt, éventuellement s’il était
marié la moitié de la communauté,
rentrent dans l’actif de succession.
Celui-ci
est
diminué
des
dettes
éventuelles en y incluant les frais de
dernière maladie, les frais funéraires
ainsi que les frais de liquidation et de
partage. Les droits se calculent, par
tranches, sur la part de succession
recueillie par chaque héritier ou légataire, et varient en fonction du lien de parenté existant entre
l'héritier ou le légataire et la personne décédée. Cependant, en région flamande et en région
bruxelloise, le principe de la globalisation est parfois appliqué. Les droits de succession peuvent
être payés par versement ou virement du montant à payer sur le numéro de compte du bureau
concerné ou via une dation d’œuvres d’art 15.
15
Dation d’œuvres d’art : don de l’œuvre de l’héritier vers l’Etat belge en paiement des droits
17
1/ Le conjoint survivant
a/ En Belgique
Le conjoint survivant peut recevoir sa part de la succession en usufruit. Comme en France,
l’usufruit a une valeur fiscale basée sur la valeur en pleine propriété de l’immeuble reçu comme
suit :
Age de
Pourcentage l’usufruit
l’usufruitier
Moins de 20 ans
72%
De 20 à 29 ans
68%
De 30 à 39 ans
64%
De 40 à 49 ans
56%
De 50 à 54 ans
52%
De 55 à 59 ans
44%
De 60 à 64 ans
38%
De 65 à 69 ans
32%
De 70 à 74 ans
24%
De 75 à 79 ans
16%
Plus de 80 ans
8%
Le conjoint survivant ou cohabitant n’a pas les mêmes droits selon la région. Le barème ci-dessous
est valable pour les conjoints survivants, les cohabitants et les héritiers en ligne directe.
18
Région flamande
Région bruxelloise
Région wallonne
Pat nette taxable
Taux
Part nette taxable
Taux
Part nette taxable
Taux
Jusqu’à 50 000€
3%
Jusqu’à 50 000€
3%
Jusqu’à 12 500€
3%
Entre 50 000€ et 250 000€
9%
Entre 50 000€ et 100000€
8%
Entre 12 500€ et 25 000€
4%
Au-delà de 250 000€
27%
Entre 100 000€ et 175 000€
9%
Entre 25 000 et 50 000€
5%
Entre 175 000€ et 200 000€
18%
Entre 50 000€ et 100 000€
7%
Entre 250 000€ et 500 000€
24%
Entre 100 000€ et 150 000€
10%
Au-delà de 500 000€
30%
Entre 150 000€ et 200 000€
14%
Entre 200 000€ et 250 000€
18%
Entre 250 000€ et 500 000€
24%
Au-delà de 500 000€
30%
En région wallonne, un tarif réduit existe sous certaines conditions :
•
La succession du défunt comprend au moins une part en pleine propriété dans l'immeuble où
le défunt a eu sa résidence principale depuis 5 ans au moins à la date de son décès.
•
L'immeuble est destiné en tout ou en partie à l'habitation.
•
L'immeuble est recueilli par un héritier, un légataire ou un donataire en ligne directe, par le
conjoint ou le cohabitant du défunt.
Part nette taxable
Taux
Jusqu’à 25 000 €
1%
Entre 25 000€ et 50 000€
2%
Entre 50 000€ et 175 000€
5%
Entre 175 000€ et 250 000€ 12 %
Entre 250 000€ et 500 000€ 24 %
Au-delà de 500 000€
30 %
19
Le conjoint survivant bénéficie d’une exonération de 12 500€ correspondant à la 1ère tranche et
d’une seconde exonération de 12 500€ sur la 2ème tranche si la part recueillie ne dépasse pas
125 000€. L'abattement en faveur du conjoint ou du cohabitant légal survivant est augmenté de la
moitié des abattements supplémentaires accordés aux enfants ayant moins de 21 ans qu'il a eu avec
la personne décédée. Cette majoration s’élève à 2 500€ pour chaque année complète qui doit encore
courir jusqu’à ce qu’ils atteignent l’âge de 21 ans. De plus, il bénéficie d’une réduction de droits s’il
a au moins 3 enfants de moins de 21 ans, au jour du décès, de 4% par enfant dans la limite de 124€
par enfant.
En région bruxelloise, le conjoint survivant bénéficie d’un tarif sur la résidence principale si
celle-ci était la résidence du défunt depuis au moins 5 ans.
Part nette taxable
Taux d’imposition
Jusqu’à 50 000€
2%
Entre 50 000€ et 100 000€
5,3%
Entre 100 000€ et 175 000€
6%
Entre 175 000€ et 250 000€
12%
Il bénéficie également d’un abattement de 15 000€ sur la 1ère tranche au taux normal. Sur le même
principe qu’en Wallonie, il existe un abattement complémentaire égal à la moitié des abattements
supplémentaires des enfants communs. C’est-à-dire qu’il reçoit un abattement de 1 250€ par enfant
par année qui reste à courir jusqu’à leur 21 ans. De plus, il bénéficie d’une réduction du taux des
droits à payer s’il a au moins 3 enfants de moins de 21 ans, au jour du décès, de 4% par enfant dans
la limite de 124€ par enfant.
En région flamande, le principe est plus simple. Le conjoint survivant est exonéré totalement
de droits sur la part qu’il reçoit de la résidence principale. En outre, il lui est accordé une réduction
dégressive lorsque sa part nette est inférieure à 50 000€.
Par exemple, un conjoint survivant, sans enfant, reçoit 150 000€ dont 100 000€ correspondent à la
valeur de sa part sur la résidence principale. Selon la résidence principale du défunt, ses droits
seront de :
20
 En région wallonne : 5 000€ soit 3 250€ sur la part de 100 000€ de la résidence principale au
taux réduit et 1 750€ sur la part de 50 000€ du reste de la part au taux normal avec
l’exonération de 12 500€ sur la 1ère tranche.
 En région bruxelloise : 4 700€ soit 3 650€ sur la part de 100 000€ correspondant à la
résidence principale au taux réduit et 1 050€ sur la part de 50 000€ correspondant au reste de
la succession au taux normal avec l’abattement de 15 000€ sur la 1ère tranche.
 En région flamande : 1 500€ correspondant au barème sur la part de 50 000€. La résidence
principale étant exonérée.
b/ En France
Avant 2007, le conjoint survivant marié au défunt payait des droits de succession comme tous les
héritiers. Le patrimoine hérité était taxé selon la répartition suivante :
Part nette taxable
Taux d'imposition
Jusqu'à 7 600€
5%
Entre 7 600€ et 15 000€
10 %
Entre 15 000€ et 30 000€
15 %
Entre 30 000€ et 520 000€
20 %
Entre 520 000€ et 850 000€
30 %
Entre 850 000€ et 1 700 000€
35 %
Au-delà de 1 700 000€
40 %
Le conjoint survivant bénéficiait d’un abattement de 76 000€.
De plus, un abattement global de 50 000€ était réparti entre le conjoint survivant et les enfants.
Par exemple, le conjoint survivant a reçu un héritage d’une valeur de 200 000€. Pour calculer
l’impôt qu’il va payer, il faut tout d’abord enlever l’abattement de la valeur de l’héritage : 200 000
– 76 000 = 124 000€. Puis calculer l’abattement global de 50 000€. Si le défunt n’avait qu’un
21
enfant, l’abattement du conjoint sera de 25 000€ : 124 000 – 25 000 = 99 000. Le conjoint survivant
sera donc imposé sur la somme de 99 000€ de la façon suivante :
 Jusqu’à 7 600€ : 7 600 x 5% = 380€
 De 7 600€ à 15 000€ : (15 000 – 7 600) x 10% = 740€
 De 15 000€ à 30 000€ : (30 000 – 15 000) x 15% = 2250€
 De 30 000 à 99 000€ : (99 000 – 30 000) x 20% = 12 000€
Le conjoint payera : 380+740+2250+12000= 15 370€ de droits de succession.
Le conjoint pacsé, quant à lui, ne bénéficiait pas des mêmes droits que le conjoint survivant marié.
Un abattement de 57 000€ était tout de même appliqué avant calcul de l’impôt.
Part nette taxable
Taux d'imposition
Jusqu'à 15 000€
40%
Au-delà de 15 000€
50%
Après la loi TEPA de 2007, deux modifications importantes sont mises en place. Le conjoint
survivant pacsé est assimilé au conjoint survivant marié. Il n’est plus considéré comme un tiers face
à la succession sous la condition qu’un testament ai été fait par le de cujus.
De plus, le conjoint survivant ne paye plus aucun droit succession sur son héritage (article 777 du
Code Général des Impôts (CGI)).
2/ Les Descendants
a/ En Belgique
Comme pour les conjoints survivants, les descendants sont taxés sur le même barème. Ils ont des
abattements et exonérations différentes selon la région.
22
Région flamande
Région bruxelloise
Région wallonne
Part nette taxable
Taux
Part nette taxable
Taux
Part nette taxable
Taux
Jusqu’à 50 000€
3%
Jusqu’à 50 000€
3%
Jusqu’à 12 500€
3%
Entre 50 000€ et 250 000€
9%
Entre 50 000€ et 100000€
8%
Entre 12 500€ et 25 000€
4%
Au-delà de 250 000€
27%
Entre 100 000€ et 175 000€
9%
Entre 25 000 et 50 000€
5%
Entre 175 000€ et 200 000€
18%
Entre 50 000€ et 100 000€
7%
Entre 250 000€ et 500 000€
24%
Entre 100 000€ et 150 000€
10%
Au-delà de 500 000€
30%
Entre 150 000€ et 200 000€
14%
Entre 200 000€ et 250 000€
18%
Entre 250 000€ et 500 000€
24%
Au-delà de 500 000€
30%
En région wallonne, comme pour le conjoint survivant, les enfants sont exonérés de droits à hauteur
de 12 5000€ sur la 1ère part. Ils bénéficient d’une exonération supplémentaire de 12 500€ sur la 2nd
part si leurs parts respectives ne dépassent pas 125 000€. Ces exonérations sont majorées pour les
enfants n’ayant pas encore 21 ans. Cette majoration est de 2 500€ par année complète qui reste
jusqu’à 21 ans. De plus, les héritiers ayant, au jour du décès, au moins 3 enfants n’ayant pas 21 ans,
ont le droit à une réduction des droits de 2% par enfant dans la limite de 62€.
En région bruxelloise, les héritiers en ligne directe ont droit à un abattement de 15 000€ sur la 1ère
tranche. Cet abattement est augmenté en faveur des enfants du défunt qui n’ont pas atteint l’âge de
21 ans, de 2 500€ pour chaque année entière restant à courir jusqu’à ce que l’enfant en question ait
atteint l’âge de 21 ans. Les descendants peuvent demander l’imposition à un taux réduit lorsque la
succession comprend une partie en pleine propriété d’un immeuble et que celui-ci était la résidence
principale du défunt pendant au moins 5 ans. De plus, il existe dans la région bruxelloise un
principe d’égalité des enfants d’un autre lit avec les héritiers en ligne directe. Les beaux-enfants ou
autres personnes sans lien de parenté avec le défunt peuvent être imposés comme les héritiers en
ligne directe s’ils n’ont pas de lien de parenté avec le défunt, s’ils ont habité pendant au moins 6
ans consécutifs avant d’avoir 21 ans avec le défunt et qu’ils ont reçu la même éducation et la même
prise en charge par le défunt et son conjoint/cohabitant qu’un enfant naturel.
23
Les héritiers ayant, au jour du décès, au moins 3 enfants n’ayant pas 21 ans, ont le droit à une
réduction des taux des droits de 2% par enfant dans la limite de 62€.
Part nette taxable
Taux d’imposition
Jusqu’à 50 000€
2%
Entre 50 000€ et 100 000€
5,3%
Entre 100 000€ et 175 000€
6%
Entre 175 000€ et 250 000€
12%
En région flamande, comme dans la région bruxelloise, les héritiers en ligne directe regroupe
plusieurs personnes autres que les enfants et les parents. On considère l’enfant non biologique
(zorgkind) et l’enfant adoptif comme héritier en ligne s’il remplit les conditions suivantes : avoir
habité avec le défunt et son conjoint pendant au moins trois années consécutives avant d’avoir 21
ans et avoir reçu l’éducation et les soins portés à un enfant naturel. Les héritiers en ligne directe ont
droit à une réduction dégressive des droits lorsque leur part successorale nette est inférieure à
50 000€. Les enfants handicapés bénéficient d’une exemption de droits. Le calcul de cette
exemption est basé sur un montant forfaitaire de 3 000€ multiplié par un coefficient qui change en
fonction de l’âge de l’héritier.
b/ En France
Avant 2007, dans le calcul des droits de succession, chaque héritier bénéficie d'un abattement sur sa
part d'héritage, dont le montant varie en fonction de son lien de parenté avec le défunt. Ensuite, la
part nette due après déduction de l'abattement est soumise au tarif des droits de successions. Enfin,
une réduction est accordée sur le montant à payer dès lors que l'héritier a au moins 3 enfants (article
777 et suivants du CGI).
24
Le patrimoine hérité par les enfants, ou leurs ascendants les représentant en cas de prédécès, était
taxé comme suit :
Part nette taxable
Taux d'imposition
Jusqu'à 7 600€
5%
Entre 7 600€ et 15 000€
10 %
Entre 15 000€ et 30 000€
15 %
Entre 30 000€ et 520 000€
20 %
Entre 520 000€ et 850 000€
30 %
Entre 850 000€ et 1 700 000€
35 %
Au-delà de 1 700 000€
40 %
Ils avaient droit à un abattement de 50 000€ chacun et à l’abattement global de 50 000€.
La loi de 2007 a également favorisé les enfants. En effet, la part d’héritage des descendants
ou leurs représentants bénéficie d’un abattement de 100 000€ en 2014. Le barème des abattements
évolue chaque année avec la loi de finance. De plus, cet abattement se renouvelle tous les 15 ans et
s’applique également aux donations entre vifs ce qui permet maintenant aux parents de pouvoir
transmettre leur patrimoine au fur et à mesure.
Part nette taxable
Taux d’imposition
Jusqu’à 8 072 €
5%
Entre 8 072€ et 12 109 €
10 %
Entre 12 109€ et 15 932 €
15 %
Entre 15 932€ et 552 324 €
20 %
Entre 552 324€ et 902 838 €
30 %
Entre 902 838€ et 1 805 677 €
40 %
Au-delà de 1 805 677 €
45 %
Si un des descendants du défunt est handicapé, il bénéficie d’un abattement supplémentaire
cumulable avec celui vu ci-dessus de 159 325€ (art. 779-II du CGI).
25
Par exemple, un enfant reçoit 170 000€ en héritage à la mort de ses parents. Pour calculer le
montant des droits de succession, il faut enlever l’abattement : 170 000 – 100 000 = 70 000€. Puis
appliquer le barème ci-dessus :
-
8072 x 5% = 404€
-
3 823 x 15% = 573,45€
-
4 037 x 10% = 403,7€
-
(70 000 – 17 932) x 20% = 10 813,6€
Cet enfant paiera 260 + 403,7 + 573,45 + 10813,6 = 12 194,75€ de droits de succession.
Les descendants ont toujours droit à une réduction pour charges de famille. Elle est de 610€ à partir
du 3ème enfant. Les autres successibles (frères, sœurs, cousins et cousines, …) obtiennent une
réduction de 305€ à partir du 3ème enfant.
3/ Spécificités en Belgique
Comme en France (pacte Dutreil), pour permettre la transmission d’entreprise, il existe en
Belgique des mécanismes d’optimisation fiscale : la société en commandite par actions (SCA), la
société familiale est achetée par la SCA. Les parts de SCA sont donnés aux enfants par don manuel,
ce qui évite le paiement de droits si la donation est effectuée trois avant le décès du donateur.
Il existe également des mécanismes de transmission du patrimoine privé par le biais de société ou
de fondation. Ce sont ces mécanismes qui sont privilégiés par les exilés fiscaux français comme
Bernard Arnault 16 que je prendrais comme exemple ici.
16
•
La société de droit commun
•
La fondation privée
Homme d’affaire français, propriétaire du groupe LVMH. Il est la onzième fortune mondiale et la deuxième de
France avec 33,5 milliards d’euros.
26
La société de droit commun est une société créée par deux associés minimum qui souhaitent mettre
en commun un bien afin de le faire fructifier. Elle est transparente fiscalement et n’a pas la
personnalité juridique. Les règles de fonctionnement sont librement définies dans les statuts. Le
gérant est nommé statutairement. Les statuts doivent également nommé le gérant suppléant, celui
qui prendra la gérance en cas de décès du gérant. Elle peut être à durée limitée ou indéterminée,
dans ce cas elle pourra être dissoute à tout moment à la demande d’un des associés. Le montage mis
en place par les avocats et fiscalistes belges est le suivant : les parents fondent la société de droit
commun, Monsieur est gérant principal et Madame gérante suppléante. Les enfants font un apport à
la société pour devenir co-fondateur. Attention, dans le cas où les parents souhaitent transmettre du
patrimoine immobilier, il faudra payer des droits d’enregistrement (12,5% en Wallonie et à
Bruxelles-Capital et 10% en Flandre). Les parents effectuent ensuite une donation de leur part aux
enfants. Il est possible de mettre différentes clauses dans l’acte de donation : réserve d’usufruit si
les parents souhaitent garder les revenus du patrimoine, clause de retour conventionnel, interdiction
d’apport à une communauté, … . Les droits de donation sont de 3% en Wallonie et à BruxellesCapital en ligne directe et 2% en Flandre. La société sera dissoute au décès du conjoint survivant et
les enfants recevront le patrimoine en fonction de leur part dans la société sans payer de droits de
succession.
Ce mécanisme est surtout utilisé pour transmettre un patrimoine privé à moindre coût et permet aux
parents de continuer à percevoir les revenus de leur patrimoine.
La fondation de droit privé possède la personnalité juridique civile. Elle est constituée par un acte
notarié. C’est un acte unilatéral d’affectation du patrimoine à une fin désintéressée et déterminée.
Elle peut être fondée par une seule personne mais sera dirigée par un conseil d’administration de
trois personnes minimum. Le patrimoine privé est mis à disposition de la fondation à la création.
Cela peut être des biens meubles corporels ou incorporels et des biens immeubles. La Loi ne précise
pas de minimum quant à la part que chaque fondateur doit apporter. L’affectation des biens est
irrévocable. Les statuts doivent préciser le but et l’objet de la fondation. Le but est ce que la
fondation cherche à réaliser et l’objet permet la mise en place de ce but. Les statuts doivent
également prévoir le devenir du patrimoine en cas de dissolution. Si cela n’est pas prévu, le
patrimoine ne pourra pas être récupérer. Seuls les biens du fondateur peuvent disposer d’un droit de
retour à la dissolution de la fondation. Les biens apportés par des tiers ou les ayants-droit du
fondateur ne pourront pas faire l’objet d’un droit de retour. Enfin, les conditions de modifications
27
des statuts, et donc de modification du but, peuvent être librement décidées dans les statuts par le
fondateur. Les droits de succession d’une fondation de droit privé sont de 8,80% en Flandre, 25% à
Bruxelles-Capitale et 7% en Wallonie. Les statuts peuvent prévoir que, lorsque le but désintéressé
de la fondation est atteint, "le fondateur ou ses ayants droit pourront reprendre une somme égale à la
valeur des biens ou les biens mêmes que le fondateur a affecté à la réalisation de ce but" 17.
C’est le mécanisme que Monsieur Bernard Arnault a mis en place pour protéger son empire. En
effet, les parts de sa holding Groupe Arnault SAS ont été placés dans une holding Pilinvest pour
90% de ses parts. Via le pacte Dutreil Bernard Arnault a donné la nue-propriété de de 48,5% de ses
parts à ses enfants en gardant l’usufruit. Il a créé la fondation Protectinvest. Cette fondation a pour
but d’"assurer la pérennité et l’intégrité du groupe en cas de décès accidentel de Bernard Arnault" 18.
La fondation, à durée limitée, se dissoudra en 2023, lorsque son fils aura 25 ans. Monsieur Arnault
a prévu dans les statuts la nomination de son remplaçant à la tête du conseil d’administration,
Thierry Breton. En cas de décès inopiné pendant cette période, 79,5% des parts du Groupe Arnault
SAS seront transférées à la fondation.
Ce montage permet de protéger le Groupe Arnault SAS et ses multiples filiales, en cas de décès de
Monsieur Arnault, de continuer sans que la gestion de celui-ci soit mise en péril par les avis
divergents de ses héritiers. Il n’y a dans ce montage aucune tentative d’éviter la taxation française
sur les droits de donation ou de succession. En effet, pour que l’absence de taxation à la donation en
Belgique soit effective, il faudra que Monsieur Arnault soit résidence fiscal belge. Hors,
aujourd’hui, ni lui ni ses héritiers ne répondent aux critères éligibles de résident belge : avoir sa
résidence réelle et effective en Belgique ou y avoir établi le siège de sa fortune (art. 2 du Code des
Impôts sur le Revenu).
4/ Quelques données statistiques
J’ai analysé le montant des droits de succession en France et en Belgique afin de mieux comprendre
l’ampleur de l’enjeu fiscal.
17
Extrait de l’article 28 de la Loi du 27 juin 1921
18
Challenges n°130131 du 31/01/2013 « Bernard Arnaud pacifie sa succession »
28
J’ai pu comparer les droits de succession payés en 2012 en France (métropole et DOM) par rapport
aux autres droits d’enregistrement.
Droits d'enregistrement en France
2012
4%
8%
Droits de mutations à titre
onéreux
47%
41%
Droits de mutation à titre
gratuit : donation
Droits de mutation à titre
gratuit : succession
Taxe spéciale sur les
conventions d'assurance
Source : Rapport d’activité de la direction générale des finances publiques 2012
J’ai également pu observer la répartition des recettes fiscales en France et en Belgique pour l’année
2012.
29
Recettes Fiscales en Belgique
2012
2%
4% 1% 1%
Impôts sur les salaires et
revenus
TVA, droits et taxes diverses
35%
Dont droits de succession
57%
Taxe assimiliées aux impôts sur
les revenus
Droits de douane
Autres impôts
Source : Service publique Fédéral des Finances
30
Recettes fiscales en France
2012
Impôt sur le revenu
6%
24%
18%
5%
47%
Taxe sur la Valeur Ajoutée
Taxe Intérieure de
consomnation sur les
Produits Pétroliers
Impôt sur les sociétés
Autres (notamment droits
de succession)
Source : Vie Publique, direction de l’information légale et administrative
31
II/ L’harmonisation européenne en mouvement : du testament
international au règlement des successions transfrontalières
Depuis l’ouverture des frontières européennes aux capitaux, en 1957, et aux personnes, en 1993, de
nombreux ressortissants de pays européens migrent à l’intérieur de l’Europe. Quelques traités,
accords et conventions internationales ou inter-pays existent afin d’éviter les conflits en matières de
succession. Cependant depuis 2003, un problème se pose à l’Union Européenne : les successions
transfrontalières.
A/ Les problèmes de successions transfrontalières : Différentes jurisprudences
Afin de mieux comprendre les problèmes liés aux successions transfrontalières, nous allons
examiner différentes jurisprudences rendues par la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE)
depuis 2003. J’ai choisi ces deux jurisprudences car elles sont la première et la dernière
jurisprudence en date rendues par la CJUE. Elles permettent de comprendre l’étendue du problème
des successions transfrontalières.
1/ La première jurisprudence : affaire C-364/01 Barbier c/ Pays-Bas
Pour mieux comprendre l’arrêt de la Cour de Justice de l’UE, je vais vous décrire le cadre juridique
au moment des faits au sein de l’UE et aux Pays-Bas. Au sein de l’UE, les faits se sont déroulés
avant l'entrée en vigueur du traité de Maastricht (1992). Les dispositions communautaires
applicables relèvent donc du traité de la CEE. Plus particulièrement, les articles 48 et 52 du traité
CEE (devenus articles 39 19 et 43 20 du traité de la CE), relatifs à la libre circulation des personnes et
la directive 90/364/CEE du Conseil 21, du 28 juin 1990, relative au droit de séjour, sont invoqués. Et
c’est l’article 67 du traité CEE 22 (devenu article 67 du traité CE, abrogé par le traité d’Amsterdam)
qui relate les dispositions de la libre circulation des capitaux, tel que mis en œuvre par la directive
19
Cf. lexique
Cf. lexique
21
Cf. annexe III
22
Cf. lexique
20
32
88/361/CEE 23 du Conseil, du 24 juin 1988. Il est également fait état des articles 6 et 8 A du traité
CE (devenus, après modification, articles 12 CE 24 et 18 CE 25) relatant l’interdiction de
discrimination en raison de la nationalité.
En revanche, en droit néerlandais, toute succession fait l'objet d'un impôt. L'article 1 de la loi sur les
successions de 1956 (appelée Successiewet) fait une distinction selon que le défunt résidait aux
Pays-Bas ou à l'étranger:
-
s'il résidait aux Pays-Bas, les biens qu'il laisse font l'objet de droits de succession sur la
-
s'il ne résidait pas aux Pays-Bas, un droit de mutation sur la valeur des «possessions
valeur de l'ensemble des biens transmis.
intérieures» est perçu (ce qui comprend les biens immobiliers situés aux Pays-Bas),
éventuellement après déduction des dettes.
Cependant, selon l'article 13 de la loi relative à l’impôt sur le patrimoine de 1964 26, tel qu'interprété
par les juridictions néerlandaises, lors de l'évaluation de la succession d'un défunt non-résident, il
n'est pas possible de déduire, aux fins du calcul de l'assiette de l'impôt, les dettes autres que celles
garanties par une hypothèque sur un bien immobilier situé aux Pays-Bas. De plus, cette disposition
s’applique lorsque le de cujus avait cédé l’intérêt économique de ce bien à un tiers, personne
juridique, par le biais d’un contrat d’achat/vente avant son décès. Contrairement à l'héritier d'un
défunt résident, celui d'un défunt non-résident doit déclarer la pleine valeur de ce bien immobilier
bien qu'un tiers soit le titulaire de sa propriété économique.
Les faits sont les suivants.
23
Cf. annexe V
24
Dans le domaine d’application du présent traité est interdite toute discrimination exercée en raison de la
nationalité et sans préjudice des dispositions particulières qu'il prévoit. Le Conseil, statuant conformément à
la procédure visée à l'article 251, peut prendre toute réglementation en vue de l'interdiction de ces
discriminations.
25
Cf. lexique
26
Appelée Wet op de vermogensbelasting
33
Les héritiers de M. Barbier saisissent la Cour de Justice de l’UE contre Les Pays-Bas.
M. Barbier, ressortissant néerlandais né en 1941, est décédé le 24 août 1993 en Belgique, son
dernier lieu de résidence. Ses héritiers sont son épouse et son fils unique. M. Barbier avait acquis au
cours de la période allant de 1970 à 1988, lorsqu'il résidait en Belgique, certains biens immobiliers
situés aux Pays-Bas dont il percevait des loyers. La majorité de ces biens immobiliers était affectée
à des fins commerciales en tant que magasins, entrepôts ou débits de boissons. En 1988, M. Barbier
avait passé une série d'opérations de vente par lesquelles il avait cédé la majorité de ses biens
immobiliers à des sociétés privées néerlandaises qu'il contrôlait.
Lors de la cession des immeubles situés aux Pays-Bas, la transcription dans les registres adéquats
avait été évitée en ne cédant que la propriété dite «économique» des immeubles, ce qui avait permis
d'échapper aux droits d'enregistrement de 6%. M. Barbier avait assumé l'obligation de délivrer les
biens vendus et par anticipation de cette délivrance, il renonçait à tout droit en la matière. Cette
obligation ne faisait toutefois pas l'objet d'une hypothèque.
Après le décès de M. Barbier, son notaire a déclaré, aux fins du droit de mutation, la valeur de trois
autres immeubles détenus en pleine propriété, diminuée des dettes hypothécaires contractées en vue
de leur acquisition. La valeur des biens immobiliers dont la propriété économique avait été cédée
aux sociétés privées n'était pas incluse dans cette déclaration.
Cependant, le chef de l'unité des impôts des particuliers et des sociétés à l’étranger
(Particulieren/Ondernemingen buitenland) a ajouté à la succession déclarée la valeur de l'ensemble
des immeubles dont M. Barbier détenait la propriété juridique. Ce faisant, il n'a pris en compte
aucune déduction correspondant à l'obligation de délivrance.
Les héritiers ont fait appel de la décision du contrôleur devant la Cour d’Appel de ‘s-Hertogenbosch
en demandant que l'impôt soit ramené à zéro, le contrôleur ayant refusé la déduction correspondant
à l'obligation de délivrance.
La Cour d’Appel néerlandaise a posé à la Cour les cinq questions préjudicielles suivantes à la Cour
de Justice de l’UE:
-
L'accès au droit communautaire est-il actuellement encore conditionné par l'existence d'une
activité économique transfrontalière?
34
-
Le droit communautaire fait-il obstacle à ce qu'un État membre (Pays-Bas) prélève, en cas
d'acquisition par succession d'un bien immobilier se trouvant dans l'État de situation (PaysBas), un impôt sur la valeur de ce bien immobilier en autorisant la déduction de la valeur de
l'obligation de délivrance dudit bien immobilier si le de cujus résidait, à l'époque de son
décès, dans l'État de situation, mais non pas s'il résidait à cette époque dans un autre État
membre (Belgique)?
-
La question de savoir si, à l'époque où il a acquis ce bien immobilier, le fait que le de cujus
n'habitait plus dans l'État de situation a-t-il une incidence sur la réponse à la deuxième
question?
-
La répartition du capital du de cujus entre l'État de situation, l'État de résidence et
-
Dans l'affirmative, dans quel État faut-il considérer que le capital est investi dans le cas
d'éventuels autres pays a-t-elle une incidence pour répondre à la deuxième question?
d'une créance en compte courant contre une société privée ?
La réponse de la Cour de Justice de l’UE a été la suivante. Elle considère que le seul fait qu’une
disposition nationale a pour effet de restreindre les mouvements de capitaux d’un investisseur,
ressortissant d’un État membre, en fonction de sa résidence suffit à rendre applicable l’article 1er,
paragraphe 1, de la directive 88/361 pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité (abrogé par le
traité d’Amsterdam), qui impose aux États membres l’obligation de supprimer toutes les restrictions
aux mouvements de capitaux, sans que l’accès aux droits conférés par la directive ne soit
subordonné à l’existence d’autres éléments transfrontaliers. De même, la circonstance que la
disposition en cause ai été adoptée par l’État d’origine de l’intéressé n’est pas pertinente à cet égard.
De plus, le droit communautaire s’oppose à une réglementation nationale concernant le calcul du
montant de l’impôt exigible en cas d’acquisition par succession d’un bien immobilier situé dans
l’État membre concerné selon laquelle l’obligation inconditionnelle qui incombait au détenteur du
droit réel de délivrer celui-ci à une autre personne peut être prise en compte si, à la date de son
décès, il résidait dans cet État, alors qu’elle ne peut pas l’être s’il résidait dans un autre État
membre.
35
2/ La dernière jurisprudence : affaire c-181/12 Welte c/ Allemagne
Entre la première et la dernière jurisprudence, plusieurs traités ont été amendés au sein de l’Union
Européenne. Afin de bien comprendre les tenants et les aboutissants de cette jurisprudence, je vais
dans un premier temps exposé le cadre juridique de l’Union Européenne.
Les faits se sont déroulés en 2009. Le traité applicable est le Traité de la Communauté Européenne
signé à Maastricht en 1992. Ce traité a été consolidé en 2012 avec le traité de fonctionnement de
l’Union Européenne. Les numéros d’articles cités dans l’arrêt ne sont plus les mêmes.
L’arrêt reprend les articles 56 et 58 27 du Traité de la CE ainsi que l’article 57 et l’annexe I de la
directive 88/361 28. Ces textes traitent de la libre circulation des capitaux au sein de l’UE et envers
les pays tiers. Plus particulièrement, l’article 56 interdit toute restriction de capitaux au sein de
l’UE. L’article 57 expose que l’article 56 ne porte pas atteinte aux restrictions des Etats membres en
ce qui concerne la circulation des capitaux incluant les « investissements directs, y compris les
investissements immobiliers ». L’article 58 définie la portée de ces deux derniers articles en
précisant la souveraineté des Etats membres sur leur propre législation fiscale tout en nuançant le
fait que les mesures de souveraineté ne doivent pas être utilisées à des fins de discrimination ou de
restriction des capitaux. Enfin, l’annexe I de la directive 88/361 liste les différents types d’opération
et de capitaux que comprend l’article 56.
Le droit allemand prévoit qu’en cas de succession entre conjoint, le conjoint survivant bénéficie
d’un abattement de 500 000€ lorsqu’au moins un des deux époux était résident alors que les nonrésidents ne bénéficient que d’un abattement de 2 000€ sans regard de leur lien de parenté avec le
défunt (art. 16, § 2, de l’ErbStG 29). De plus, le montant des droits sont calculés en fonction du lien
de parenté avec défunt, à savoir groupe I, les conjoints survivants et les descendants, le groupe II,
les frères et sœurs, neveux et nièces et le conjoint divorcé, enfin le groupe III, le conjoint pacsé de
même sexe et les autres héritiers. Comme dans la plupart des pays de l’UE, lorsqu’un immeuble est
reçu par succession, c’est le pays de situation de l’immeuble qui recueille les droits de succession
sur le bien.
27
Cf. Annexe VII
Voir Annexe VI
29
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz : Loi sur les droits de succession et de donation
28
36
Les faits sont les suivants. Madame Welte-Schenkle est décédée en 2009. Elle était résidente suisse
et mariée à Monsieur Welte, résident suisse. Madame Welte était de nationalité allemande puisque
née en Allemagne. Elle avait reçu en héritage de ses parents un terrain à Düsseldorf comprenant la
maison familiale. A son décès, son mari reçoit le terrain. La succession est composée du terrain
d’une valeur de 329 200€, des comptes bancaires en Allemagne d’une valeur de 33 689€ et de
comptes bancaires en Suisse d’une valeur de 169 508€. La Finanzamt 30 calcul au décès que
Monsieur Welte doit acquitter 41 450€ de droits de succession. Ce calcul a été obtenu en prenant
comme base imposable la valeur du terrain seule à laquelle a été enlevée un forfait pour frais de
succession de 10 300€ et l’abattement de 2 000€.
Monsieur Welte demande à la Finanzamt de bénéficier de l’abattement de 500 000€ puisqu’il était
le conjoint de Madame de Welte. La Finanzamt rejette sa demande. M. Welte forme donc un
recours contre la Finanzamt pour motif que l’inégalité de traitement entre les résidents et les nonrésidents pour le paiement des droits de succession transgresse le principe de libre circulation des
capitaux au sein de l’UE.
En se basant sur un arrêt similaire (Mattner C-510/08, Rec. p. I-3553, point 56) de la Cour de
Justice de l’Union Européenne, la juridiction de renvoi doute que le principe de l’art. 16 de
l’ErbStG constitue une violation des articles 56 et 58 CE. Cependant, la situation de Monsieur
Welte diffère de cet arrêt, lui-même et sa compagne n’étaient pas résidents d’un Etat membre de
l’UE mais d’un pays tiers. En plus, la succession est composée d’avoirs situés en Allemagne mais
aussi en Suisse. Sur ces deux points, la juridiction de renvoi trouve justifié que Monsieur Welte
bénéficie de l’abattement de 2 000€ au lieu de celui de 500 000€.
C’est sur ce principe que la juridiction de renvoi va poser la question préjudicielle suivant à la Cour
de Justice de l’Union Européenne : «Faut-il interpréter les articles 56 [CE] et 58 [CE] en ce sens
qu’ils s’opposent à un régime de droits de succession propre à un État membre (Allemagne)
prévoyant un abattement de 2 000 euros seulement pour les non- résidents qui recueillent, dans la
succession d’un non-résident, un terrain sis dans cet État membre alors qu’un abattement de
30
Le bureau des impôts en Allemagne
37
500 000 euros serait accordé sur la succession si le défunt ou le bénéficiaire résidait dans l’État
membre en question au moment du décès?»
La réponse de la Cour de Justice de l’Union Européenne est la suivante. Elle considère que les
articles 56 et 58 CE impose une égalité pour tous, résidents et non-résidents, face au calcul des
droits de succession que le défunt et le bénéficiaire résident dans un pays tiers ou non. Sur la base
de l’article 56 qui interdit une restriction de circulation de capitaux sans que ces mêmes capitaux
face l’objet d’une restriction de l’article 57. De plus, l’article 58 paragraphe 1 permet aux Etats
membres d’appliquer leur propre législation fiscale concernant les contribuables ayant des lieux
différents de résidence et de placements de capitaux. Néanmoins le paragraphe 3 de ce même article
limite les dispositions des Etats membres pour ne pas que celles-ci deviennent discriminatoires ou
face restriction à la libre circulation des capitaux. En l’espèce, la Cour de Justice de l’UE en a
déduit que la différenciation de traitement face aux droits de succession ne doit pas reposer sur le
simple fait de la résidence du défunt et de l’héritier mais plutôt du lien de parenté entre les deux et
la valeur du bien reçu. Cette différenciation ne doit pas se faire dans le calcul des droits ni dans
l’abattement dont l’héritier peut bénéficier.
La Cour de Justice de l’UE a donc donné, encore une fois, raison au contribuable dans sa démarche.
La non-discrimination des personnes face au calcul des droits de succession et aux abattements
applicables doit se faire que le contribuable soit résident ou non-résident. La Commission a saisi la
Cour de Justice de l’UE en septembre 2012 à ce sujet contre l’Allemagne dans le cadre du recours
en manquement 31. L’affaire Welte a été portée devant celle-ci après la saisine de la Cour qui n’a pas
encore rendu son avis.
31
La Cour de Justice va sanctionner l’inexécution par un Etat membre de ses obligations. Ce recours peut être
déclenché par la commission européenne ou par un Etat membre. Il y a deux phases dans cette procédure :
l’administratif (La commission adresse à cet Etat une mise en demeure. Soit l’Etat se conforme à cette mise en
demeure et la procédure s’arrête, soit l’Etat ne prend pas en compte cette mise en demeure alors la commission
prend un avis motivé (2ème avertissement). Si cet Etat ne fait toujours rien, on passe à la 2ème phase.) et le
contentieux (La Cour de Justice intervient. Elle va condamner l’Etat a payé une amende. Elle va rendre un arrêt.)
38
B/ Les solutions existantes et à venir
1/ Les solutions existantes
Il existe depuis 1961 des conventions afin d’uniformiser les successions au niveau international.
a/ Les trois conventions de La Haye
La première est la convention de La Haye de 1961 en matière de forme des dispositions
testamentaires 32. Cette convention est internationale, elle a été signée par 40 pays dont 9 ne sont pas
membres de la conférence de La Haye de droit international privé. Cette conférence est une
organisation inter-gouvernementale mondiale. Elle a été créée en 1893 et est devenue une
organisation intergouvernementale permanente suite à l’entrée en vigueur de son statut en 1955.
La convention de La Haye de 1961 a été mise en place suite aux conflits existant entre les lois des
différents pays en matière testamentaire. En effet, l’accroissement de la mobilité des personnes et
des biens, sous l’effet du développement des moyens de communication et de transport, ainsi que
des échanges internationaux, a rendu plus évident les inconvénients de cette diversité en matière de
loi fiscale.
Cette convention a permis la mise en place de dispositions testamentaires valables dans 40 pays
dans le monde. Elle a pour objectif de restreindre au maximum les conditions de nullité des
testaments.
Elle met en place un grand libéralisme dans la rédaction des testaments. On peut le constater dans
le premier article qui déclare que le testament est valable s’il remplit les conditions de multiples
lois internes que ce soit celle du lieu où le testateur a déposé ou encore la situation des immeubles
s’il y a des immeubles dans le corps du testament. La Convention n’envisage donc pas moins de
sept ou huit rattachements permettant de justifier l’applicabilité de la loi selon laquelle un testament
32
Voir annexe IV
39
a été fait. Elle laisse donc libre arbitre aux Etats de savoir si la Convention remplie ou non les règles
de droits internes à ces Etats 33.
Il existe également la Convention du 2 octobre 1973 sur l’administration internationale des
successions. Cette convention, beaucoup moins connue que celle de 1961, n’a été signée que par 6
pays (Italie, Luxembourg, Pays-Bas, Portugal, Royaume-Uni et Turquie) et n’a été ratifiée que par 3
pays (Portugal, République Tchèque et Slovaquie).
Cette Convention établit l’administration internationale des successions par l’instauration d’un
certificat international désignant les personnes habilitées à administrer la succession qui auront le
droit sur toute la succession ainsi que sur les immeubles faisant partie de la succession.
Enfin, une troisième Convention a été mise en place, celle du 1er août 1989 sur la loi applicable aux
successions à cause de mort. Quatre Etats ont signé cette Convention : l’Argentine, le Luxembourg,
les Pays-Bas et la Suisse. Seuls les Pays-Bas l’ont ratifiée.
Cette Convention ne s’applique pas dans les cas suivants : à la forme des dispositions à cause de
mort, à la capacité de disposer à cause de mort, aux questions relevant du régime matrimonial, aux
droits et biens créés ou transférés autrement que par succession, tels que propriété conjointe de
plusieurs personnes avec réversibilité au profit du survivant, plans de retraite, contrats d'assurances
et arrangements analogues. Elle exprime dans quel Etat sera régie la succession.
Mais ces Conventions restent floues. C’est pourquoi l'Institut international pour l'unification du
droit privé (UNIDROIT) a porté ces réflexions sur le thème des successions et à mis en place la
Convention de Washington.
b/ La convention de Washington : le testament international
L’UNIDROIT est une organisation intergouvernementale indépendante dont le siège est à Rome
dans la Villa Aldobrandini. Son objet est d'étudier des moyens et méthodes en vue de moderniser,
harmoniser et coordonner le droit privé (en particulier le droit commercial) entre des Etats ou des
33
Art. 9, 10, 11 et 12 de la Convention
40
groupes d'Etats et, à cette fin, d’élaborer des instruments de droit uniforme, des principes et des
règles.
La Convention de Washington a été signée le 26 octobre 1973 par les 63 pays membres de l’institut.
Les dispositions de la loi uniforme ne touchent qu’à la forme proprement dite : toutes les questions
pouvant sous certains aspects relever des règles de fond, telles que les qualités personnelles exigées
du testateur ou des témoins, le testament conjonctif, ont été écartées, de même que les questions
touchant à la révocation, la destruction ou la modification du testament.
La nouvelle forme de testament proposée a été élaborée sur une base concrète de droit comparé. Il a
été tenu compte des diverses formes de testament connues dans un grand nombre de pays ainsi que
les raisons de la préférence donnée par ces pays à l’une ou l’autre de ces formes. Le «testament
international » est nouveau et vise à donner satisfaction aux préoccupations subies dans les divers
systèmes existants.
Les auteurs de la Convention de Washington ont entendu faire prévaloir la liberté du testateur et le
respect de ses volontés sur tout formalisme qui ne serait pas nécessaire pour la garantie de la réalité
des intentions du disposant. Pour cette raison, la loi uniforme contient deux catégories de formalités
: celles qui sont prescrites à peine de nullité du testament international (art. 2 à 5 de la Convention
de Washington) et celles dont, au contraire, l’inobservation est dépourvue de sanction. Les
premières constituent les garanties essentielles jugées nécessaires pour la sécurité du testateur. Les
autres ont été prescrites pour leur commodité pratique et pour assurer une unification plus complète.
Mais ces objectifs ont été jugés secondaires par rapport aux objectifs concernant la fidélité des
volontés du testateur.
L’adoption du testament international présente, sur le plan juridique, un effet d’unification
particulièrement remarquable. Effectivement, en éliminant tout problème de recherche de loi
applicable, dans le cadre des pays qui l’auront adopté, il assure une sécurité juridique accrue. En
effet, le testateur ayant choisi cette forme sera certain qu’elle sera reconnue valable dans tous les
Etats parties à la Convention. Les risques de voir un testament rejeté car dressé dans une forme
étrangère non admise sont donc supprimés.
41
L’intérêt majeur de la Convention réside dans cette reconnaissance directe par chaque droit national
de la validité formelle de tous les testaments internationaux, sans qu’aucune distinction ne soit faite
entre ceux qui sont établis dans le pays et ceux qui sont établis à l’étranger, pourvu que les formes
prescrites par les articles 2 à 5 de la loi uniforme soient respectées.
c/ La convention franco-belge de double imposition
Afin de rester dans la limite de mon sujet, je n’étudierai que la convention de double imposition
entre la France et la Belgique.
La France et la Belgique ont signé le 20 janvier 1959 une convention de double imposition
concernant les impôts sur les successions et les droits d’enregistrements sur les actes de sociétés.
Cette Convention permet de déterminer qui de la France ou de la Belgique sera susceptible de
recevoir les droits de succession et de donation pour tous ce qui constitue une succession (biens
meubles, immeubles, dettes) entre ces deux pays.
d/ Règlement concernant les
successions et la création d'un certificat successoral
européen
Les 450.000 successions internationales ouvertes chaque année dans l’UE représentent un
patrimoine considérable, que l’on peut estimer à plus de 120 milliards d’euros. Or, les règles
applicables à ces successions sont très complexes et difficilement prévisibles. Les règles gouvernant
la compétence mais aussi la loi applicable varient considérablement d’un Etat membre à l’autre.
D’où une grande insécurité juridique, souvent mal vécue : par les héritiers, qui font face à une
confusion juridique et administrative lorsqu’ils ont hérité d’un bien se trouvant dans un autre Etat
membre, mais aussi par ceux qui veulent organiser leur succession de leur vivant.
L’objectif poursuivi par le règlement est triple : augmenter la sécurité juridique en garantissant
prévisibilité et cohérence des règles applicables ; offrir aux personnes une plus grande flexibilité
dans le choix de la loi applicable à leur succession ; enfin garantir les droits des héritiers et/ou
légataires, mais aussi ceux des tiers.
Cette initiative ne modifie cependant pas les règles nationales matérielles gouvernant les
successions. Aussi des questions telles que « Qui est héritier? » ou « Quelle part de mes biens
42
reviendront à mes enfants et à mon conjoint? » demeurent régies par les règles nationales. De
même, le droit des biens ou le droit de la famille propre à chaque Etat membre n’est aucunement
affecté. Enfin, la fiscalité applicable aux biens constitutifs de la succession n'est pas modifiée par le
règlement et reste définie par le droit national.
Le règlement prévoit l’application d’un critère unique permettant de déterminer à la fois la
compétence des autorités et la loi applicable par défaut à une succession transfrontalière : celui de la
résidence habituelle du défunt. Les citoyens résidant à l'étranger pourront cependant faire le choix
de soumettre l'intégralité de leur succession à la loi de leur nationalité. L'ensemble des biens de la
succession seront ainsi régis par une seule et même loi, réduisant ainsi le risque de décisions
contradictoires d'un Etat membre à l'autre. De même, une seule autorité sera compétente pour
régler la succession, celle de la résidence habituelle, qui pourra cependant renvoyer à celle de l’Etat
de nationalité si cette dernière est mieux placée pour en connaître. Enfin les décisions et actes
authentiques pris en matière successorale feront l’objet d’une reconnaissance mutuelle pleine et
entière.
Un certificat successoral européen sera également créé, qui permettra de fournir sans autres
formalités la preuve de sa qualité d'héritier ou de ses pouvoirs d’administrateur ou d’exécuteur de la
succession. Cela constituera un progrès considérable au regard de la situation actuelle où il est
parfois très ardu de faire valoir ses droits. Il en résultera une accélération des procédures et une
réduction de leurs coûts.
Le règlement a été publié au Journal Officiel du 27 juillet 2012, est entré en vigueur le 16 août
2012 et s’appliquera à compter du 17 août 2015.
e/ Association du Réseau Européen des Registres Testamentaires (ARERT)
La plupart des pays membres de l’UE dispose d’un registre testamentaire. En France, nous
avons le fichier central des dispositions des dernières volontés. Face à l’accroissement des
successions transfrontalières et aux déplacements des personnes et des capitaux, l’ARERT a été
créée en 2005.
L’association a mis en place de projet pour permettre la connexion entre pays membres : les projets
« Interconnecter les registres testamentaires européens » et « Europe testaments ».
43
L’interconnexion des registres doit développer et mettre en place des dispositifs concrets de
connexion entre les pays membres. Pour ce faire, l’AERTE a développé le Réseau Européen de
Registres Testamentaires (RERT). C’est un système qui permet, lorsque le testament a été
informatisé, de pouvoir consulter le registre de n’importe quel pays européen. Seulement, les
registres doivent être traduits et ils n’existent aujourd’hui qu’en français et en anglais. Il existe
également un autre système le RERT light. Sur la même base que le RERT, il permet aux pays qui
n’ont pas informatisé leurs registres de pouvoir se consulter par l’intermédiaire d’un correspondant
désigné par le gestionnaire du registre. Le projet s’est clôturé en septembre 2012.
Le projet « Europe testament » a été mis en place entre août et septembre 2009. Via des ateliersdébats réalisés dans 6 pays de l’UE, le projet a permis de mettre en lumière les obstacles à la
recherche de testaments au sein des pays membres et à l’inscription d’un testament dans un registre.
Ce projet a permis au projet interconnexion de voir le jour et marque le début d’un immense réseau
européen des registres testamentaires.
2/ Réflexion sur de nouvelles solutions
Avant 2003, la Cour de justice de l’UE n’avait jamais eu de raison d’examiner si les règles en
matière de droits de succession établies par les États membres étaient compatibles avec les règles du
traité de l’UE. Cependant, elle a statué depuis dans une dizaine d’affaires relatives aux droits de
succession soumises par les juridictions nationales des États membres à titre préjudiciel 34.
Parallèlement, la Commission européenne reçoit de plus en plus de plaintes concernant des
problèmes en matière de droits de succession transfrontaliers. Il me semble donc que ce domaine
suscite des inquiétudes chez les citoyens de l’UE. Les règles actuelles en matière de droits de
succession de certains États membres de l’UE telles qu’appliquées dans les successions
transfrontalières empêchent les citoyens de l’UE de bénéficier pleinement de leur droit de circuler et
de travailler librement au sein du marché intérieur.
En conséquence, la Commission européenne travaille actuellement sur plusieurs fronts afin de
rassembler plus d’éléments quant à l’ampleur du phénomène au sein de l’UE et de trouver des
34
Cf. II-A
44
solutions aux problèmes recensés. A cet effet, elle a lancé d’avril à juillet 2010 une consultation
publique dans le but de recueillir les opinions de l’ensemble des parties intéressées et des
particuliers sur l’ampleur du problème ainsi que sur les solutions envisageables.
Les résultats de cette consultation ont montré que les citoyens et les entreprises peuvent être
confrontés à deux types de problèmes en matière de droits de succession dans les situations
transfrontalières.
Tout d’abord, ils peuvent être exposés à une application discriminatoire des règles des États
membres en matière de droits de succession dans les successions transfrontalières. Ensuite, il existe
un risque de double imposition ou même d’imposition multiple d’une seule succession par plusieurs
États membres. Certains citoyens pourraient être excessivement imposés si aucun mécanisme
d’allègement fiscal n’est trouvé.
Les conflits entre les points de rattachement qui sont susceptibles d’entraîner une double imposition
sont de trois types:
•
«Conflit résidence 35/origine»: ce conflit, qui est le plus courant, résulte de deux niveaux
d’imposition. Premièrement, la totalité des biens (situés dans le monde entier) est taxée dans
l’État membre qui établit un lien personnel avec le défunt ou les héritiers. Il s’agit
généralement de l’État membre dans lequel le défunt ou l’héritier réside ou est domicilié.
Deuxièmement, les biens situés à l’étranger, c’est-à-dire en dehors de l’État membre dans
lequel le défunt ou l’héritier réside ou est domicilié, sont taxés dans l’État membre dans
lequel ils se trouvent.
•
«Conflit résidence/résidence»: bien qu’il soit moins fréquent, ce conflit a souvent les plus
lourdes conséquences sur le plan de la double imposition. Il se produit lorsque plusieurs
autorités fiscales considèrent qu’un héritier doit être taxé dans leur État membre en raison de
l’existence d’un lien personnel. La plupart des États membres appliquent un critère de
résidence, mais les définitions de la notion de résidence sont différentes. De plus, d’autres
États membres appliquent des définitions différentes des notions de domicile et de
35
Cf. Lexique
45
nationalité. Par exemple, une personne titulaire d’un passeport néerlandais, ayant grandi au
Royaume-Uni, où se trouve la majeure partie des biens qu’elle possède, et vivant en
Espagne, pourrait être considérée comme redevable de droits de succession dans ces trois
États membres.
•
«Conflit origine/origine»: ce conflit se produit si deux États membres ou plus estiment
qu’une succession trouve son origine sur leur territoire. Pour les actifs matériels comme les
biens immobiliers, les cas sont rares par définition. Par exemple, les autorités britanniques
pourraient difficilement faire valoir que la transmission d’une villa située dans le sud de la
France trouve son origine au Royaume-Uni. Les problèmes concernent généralement les
actifs incorporels comme les droits d’auteur ou les parts de société.
Concernant l’application discriminatoire des règles des Etats membres en matière de droits de
succession, la Cour de justice de l’UE a statué que, dans six affaires sur les huit examinées depuis
2003 36, les lois en matière de droits de succession des États membres en question étaient
incompatibles avec les règles du traité de l’UE sur la libre circulation des capitaux. En effet, les lois
de ces Etats énonçaient des règles moins favorables dès lors que les biens ou les bénéficiaires
étaient situés en dehors de l’État membre. Au vu de cette jurisprudence, on peut considérer que les
dispositions des États membres en matière de droits de succession empêchent la libre circulation
des capitaux lorsque:
•
elles énoncent des règles différentes pour l’évaluation des biens faisant partie de la
succession en fonction de leur localisation;
•
elles limitent la déductibilité des dettes liées aux biens faisant partie de la succession de nonrésidents;
•
elles offrent des abattements d’impôt plus faibles aux non-résidents.
Concernant la problématique d’imposition multiple des successions, la Cour de justice de l’UE a
conclu que le traité de l’UE n’oblige pas les États membres à éliminer la double imposition des
36
Cf. II-A
46
successions pouvant résulter de l’exercice parallèle de la compétence fiscale de deux États
membres. Il est évident que la double imposition internationale constitue une barrière à l’activité et
à l’investissement au sein du marché intérieur.
La Commission européenne soumet alors au parlement les solutions suivantes aux problèmes de
double imposition : l’adoption de conventions fiscales bilatérales 37 sur les droits de succession et de
donation, l’élaboration de nouveaux instruments par l’OCDE ou la mise en place de solutions à
l’échelle de l’UE. Il est indispensable que ces instruments règlent les trois conflits à l’origine de la
double
imposition
des
successions,
à
savoir
le
conflit
origine/résidence,
le
conflit
résidence/résidence et le conflit origine/origine.
Il est vrai qu’aucun grand progrès n’a été fait. La commission considère que ce n’est pas un hasard
si aucun progrès n’a réalisé sur le plan des conventions fiscales bilatérales. D’importants obstacles
freinent la conclusion d’un accord sur le grand nombre de paramètres à fixer. De plus, les États
membres peuvent considérer que les avantages d’un tel exercice sont limités.
D’après l’analyse de la Commission, d’un point de vue macroéconomique, l’ampleur du problème
de la double imposition des successions est plutôt limitée. Le principal obstacle à une solution
efficace à ce problème est majoritairement lié aux les flux migratoires actuels qui sont
majoritairement unidirectionnels. D’un point de vue fiscal, les principaux flux migratoires
concernent des personnes âgées originaires d’Europe septentrionale qui viennent s’installer en
Europe méridionale pour y passer leur pré-retraite ou leur retraite. Ces flux donnent à penser que la
plupart des solutions à envisager risquent d’avoir des incidences inégales sur les recettes des États
membres si elles ne sont pas soigneusement mesurées en tenant compte de cette réalité. Il s’ensuit,
en ce qui concerne les solutions prévoyant l’imposition des successions sur la base d’un seul point
de rattachement 38, que les gagnants et les perdants devraient être différents selon le point de
rattachement retenu.
37
38
Cf. II-B-1
La situation géographique des biens, la résidence, le domicile ou la nationalité
47
Cependant, la mise en place du règlement 650/2012 39 qui permet au futur défunt ou à ses héritiers
de choisir entre les différentes lois des pays membres lorsque cela doit s’appliquer. Mais ce
règlement ne sera applicable qu’à compter d’août 2015 et l’étendue de son pouvoir et ses limites ne
peuvent pas encore être perçus.
Au lieu d’essayer de résoudre tous les cas de double imposition, l’UE pourrait traiter les cas qui
touchent individuellement un très grand nombre de citoyens européens aux revenus modestes. Elle
pourrait envisager d’élaborer des lignes directrices qui prendraient la forme d’une directive visant
cet objectif.
Afin de régler le plus grand nombre de problèmes de double imposition, ces lignes directrices
devraient avant tout viser les situations dans lesquelles le système actuel, caractérisé par des
mécanismes d’allégement fiscaux unilatéraux et des conventions fiscales bilatérales, est
généralement le moins efficace. L’étude de la Commission a révélé qu’il s’agit notamment des
situations suivantes :
•
situations où la double imposition résulte d’un conflit résidence/résidence: l’allégement
fiscal unilatéral octroyé par les États membres concerne généralement les droits acquittés à
l’étranger pour les éléments du patrimoine successoral situés à l’étranger. Toutefois, en cas
de conflit résidence/résidence, le patrimoine interne fait également l’objet d’une double
imposition sans qu’il soit possible de bénéficier d’un allégement fiscal unilatéral;
•
situations où la double imposition résulte d’un conflit résidence/origine: bien qu’il soit
destiné à régler les conflits résidence/origine, l’allégement fiscal unilatéral octroyé par les
États membres présente des limites très importantes dans un grand nombre d’États membres:
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-
dans certains États membres, l’allégement fiscal unilatéral ne concerne qu’un sous-
-
compte tenu de l’absence d’harmonisation de la définition de la notion de «patrimoine
ensemble du patrimoine étranger, généralement les biens immobiliers;
étranger», tous les biens situés à l’étranger ne peuvent pas toujours bénéficier de
Cf. II-B-1
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l’allégement fiscal unilatéral prévu par les réglementations nationales pour éviter la
double imposition.
-
l’efficacité de l’allégement fiscal unilatéral est également réduite. En effet, la plupart des
États membres en limitent le champ d’application aux droits de succession et à l’impôt
sur la fortune, et en excluent ainsi les autres taxes et impôts prélevés sur le patrimoine du
défunt.
Parmi les situations où les conventions fiscales bilatérales ne sont pas efficaces figurent notamment
les cas de double imposition dus à la pratique consistant à étendre le pouvoir d’imposition aux
anciens résidents qui ne résident plus ou ne sont plus domiciliés dans les États membres. Le modèle
de convention de l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE) sur les
droits de succession ne traite pas la situation où l’imposition repose sur la notion de «domicile
présumé», comme c’est le cas en Allemagne, aux Pays-Bas et au Royaume-Uni.
Les problèmes recensés appellent une certaine forme de coordination des réglementations fiscales
nationales. Cette coordination pourrait se concrétiser par la conclusion de conventions fiscales ou
par l’harmonisation des réglementations fiscales nationales. Quels que soient les moyens retenus,
deux domaines nécessitent une attention prioritaire. Premièrement, une plus grande coordination
concernant les points de rattachement pourrait permettre de réduire le problème de double
imposition. Deuxièmement, des définitions mieux harmonisées des notions fondamentales sur
lesquelles reposent les réglementations en matière de fiscalité des successions pourraient également
réduire les problèmes de succession tranfrontalière.
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En conclusion, de nombreuses divergences existent au sein des systèmes fiscaux et civils dans les
Etats de l’UE. Comme nous l’avons vu dans la première partie, il serait plus favorable à un couple
marié d’être belge en cas de décès selon la région. Grâce à la récente convention de double
imposition mise en place entre la France et la Belgique, peu de problème se pose quant au
règlement de la succession.
Mais de multiples conflits existent depuis l’ouverture des frontières au sein de l’UE. En effet, la
Cour de Justice de l’UE a été saisie de nombreuses fois par les juridictions des Etats membres de
façon préjudicielle ces dernières années. Dans ces différentes affaires, la libre circulation des
capitaux et des personnes au sein des frontières de l’UE est remise en cause par le droit de ces Etats
membres et va à l’encontre des directives européennes et des articles du traité de l’UE qui la
constitue. En effet, d’une part les lois de ces pays sont discriminatoires envers les citoyens de l’UE
qui se déplacent, d’autre part cela aboutit à un mécanisme d’imposition multiple lorsque l’Etat
membre d’accueil n’a pas signé de convention de double imposition avec l’Etat membre d’origine.
De plus, au vue des flux migratoires unidirectionnels des Etats membres du Nord vers les Etats
membres du Sud, on peut se demander à long terme quel sera l’impact des droits de successions au
sein de ces Etats membres.
Depuis 2010, la Commission européenne commence à essayer de trouver des solutions à ces
problèmes de successions transfrontalières. Il apparaît tout de même que ce problème ne se résoudra
pas de façon simple et rapide. En effet, il existe de véritables enjeux pour les différents Etats
membres de l’Union Européenne. Chaque Etat membre met en place sa propre politique fiscale et a
sa propre idée de la fiscalité. Ces différences s’expliquent par les mœurs et l’histoire du pays.
Comme nous avons pu le voir dans la première partie, la France préfère ne pas taxer le conjoint
survivant et répartir les taxes sur les autres successibles alors que la Belgique opte pour la taxation
de tous les successibles à un degré moindre selon les régions. Il semble donc difficile de pouvoir
mettre en place un système commun à tous les Etats membres sans léser ou favoriser un Etat
membre.
De plus, malgré l’effort du Parlement de mettre en place un règlement concernant les successions
(650/2012), je pense que le problème restera le même qu’aujourd’hui. En effet, si un futur défunt,
qui a sa résidence principale en France pendant la période où il travaille mais possède également
une maison dans laquelle il passe sa retraite en Belgique, choisit grâce au règlement 650/2012 que
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sa succession sera traitée selon les règles belges, je ne pense pas que la France accepte de perdre
une partie des droits de succession au profit de la Belgique. Les Etats membres voudront empêcher
que les droits qu’ils pourraient récupérer aillent dans un autre pays.
Je ne pense pas que l’harmonisation des successions en Europe soit possible dans un futur à moyen
terme. Il serait utopique de penser que certains pays renonceraient aux revenus que leur procurent
les droits successions et que d’autres se mettent à taxer les citoyens afin de s’aligner sur les autres
pays d’Europe. De plus, comme je l’ai dit dans le paragraphe ci-avant, chaque pays à sa philosophie
fiscale construite grâce à l’histoire du pays et des mœurs.
On peut alors s’interroger sur la durée de la mise en place de cette harmonisation. Et surtout sur les
impacts qu’elle aura sur notre vie quotidienne puisqu’une harmonisation de ce type ne s’arrêtera pas
au thème des successions mais aboutira à une complète refonte du système fiscal en général.
51
Lexique
De cujus : Le terme « de cujus » désigne celui de la succession duquel on débat. Par délicatesse, les
notaires ont pris l'habitude d'utiliser cette expression lorsqu'ils rédigent un testament afin qu'en sa
présence le donateur ne soit pas désigné dans l'acte qu'il signe, par l'expression " le (futur) défunt".
Dévolution testamentaire ou volontaire : C’est la répartition des biens d’un de cujus selon ses
volontés exprimées soit par testament soit par legs ou donation de son vivant dans la limite de la
réserve héréditaire.
Disposition de l’art. 67 du CEE : Les Etats membre suppriment progressivement entre eux, pendant la
période de transition et dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les
restrictions aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidants dans les Etats
membres, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des
parties, ou sur la localisation du placement. Les paiements courants afférents aux mouvements de
capitaux entre les Etats membres sont libérés de toutes restrictions au plus tard à la fin de la
première étape.
Dispositions de l’art. 8 A du Traité CE : Tout citoyen de l'Union a le droit de circuler et de
séjourner librement sur le territoire des États membres, sous réserve des limitations et conditions
prévues par le présent traité et par les dispositions prises pour son application. Si une action de la
Communauté apparaît nécessaire pour atteindre cet objectif, et sauf si le présent traité a prévu des
pouvoirs d'action à cet effet, le Conseil peut arrêter des dispositions visant à faciliter l'exercice des
droits visés au paragraphe 1. Il statue conformément à la procédure visée à l'article 251. Le
paragraphe 2 ne s'applique pas aux dispositions concernant les passeports, les cartes d'identité, les
titres de séjour ou tout autre document assimilé, ni aux dispositions concernant la sécurité sociale ou
la protection sociale.
Domicile : C’est le lieu où une personne possède son principal établissement.
Le droit d’établissement : Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté
d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont
interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de
succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État
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membre. La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice,
ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48,
deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses
propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux.
Droit de préemption : Le droit de préemption est un droit légal ou contractuel accordé à certaines
personnes privées ou publiques d'acquérir un bien par priorité à toute autre personne, lorsque le
propriétaire manifeste sa volonté de le vendre.
Droit viager : Droit dont on a la jouissance durant sa vie, mais non transmissible.
Libéralités : Une libéralité est un acte conventionnel (donation, donation-partage) ou unilatéral
(testament) réalisé à titre gratuit.
La libre circulation des travailleurs : La libre circulation des travailleurs est assurée à l'intérieur
de la Communauté. Elle implique l'abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre
les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l'emploi, la rémunération et les autres
conditions de travail. Elle comporte le droit, sous réserve des limitations justifiées par des raisons
d'ordre public, de sécurité publique et de santé publique: de répondre à des emplois effectivement
offerts ; de se déplacer à cet effet librement sur le territoire des États membres ; de séjourner dans
un des États membres afin d'y exercer un emploi conformément aux dispositions législatives,
réglementaires et administratives régissant l'emploi des travailleurs nationaux; de demeurer, dans
des conditions qui feront l'objet de règlements d'application établis par la Commission, sur le
territoire d'un État membre, après y avoir occupé un emploi. Les dispositions du présent article ne
sont pas applicables aux emplois dans l'administration publique.
Pleine propriété : C'est le droit d'user, de recueillir les fruits et de disposer d'un bien d'une façon
exclusive et absolue. La pleine propriété est composée de l’usufruit (droit de jouir d'un bien dont
un autre a la propriété, à charge d'en assurer sa conservation) et de la nue-propriété (droit de
propriété, qui donne à son titulaire le droit de disposer de la chose, mais ne lui confère ni l’usage, ni
la jouissance).
Quotité disponible : La quotité disponible est la part du patrimoine dont on peut disposer
librement.
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Réserve héréditaire : C’est la part du patrimoine du de cujus qui reviendra obligatoirement à ses
héritiers ou descendants en fonction de leur degré de parenté ou au conjoint survivant en l’absence
de descendant. Elle est généralement fonction du nombre d’enfants.
Résidence principale : C'est le lieu où une personne habite et y a ses intérêts économiques (son
travail, ses enfants, etc.).
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Bibliographie
Internet
‒
Site internet de l’ARERT : http://www.arert.eu/
‒
Site de la CJUE : http://curia.europa.eu
‒
Site de la Commission Européenne : http://ec.europa.eu/
‒
Site de consultation des jurisprudences européennes : http://eurlex.europa.eu/
‒
Site de l’Economie et des Finances :
http://www.economie.gouv.fr/directions_services/cedef/index.htm
‒
Site de la Conférence de La Haye : http://www.hcch.net
‒
Site des Impôts français : http://www.impots.gouv.fr/
‒
Site du service public des Finances belge : http://www.minfin.fgov.be/
‒
Site des notaires belges : http://www.notaire.be/
‒
Site du Sénat : http://www.senat.fr
‒
Site explicatif des successions européennes : http://www.successions-europe.eu/fr/
‒
Site d’UNIDROIT : http://www.unidroit.org
‒
Site du service public français : www.vosdroits.service-publlic.fr
Livre
AVGERI, P., MAGNILLAT, M-P., Enjeux et rouages de l’Europe actuelle, 8ème édition, Foucher,
coll. LMD Référence
Institution
Le Centre de Documentation de l’Economie et des Finances directement
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