le Trustee face aux autorités fiscales et autres : étude

le Trustee face aux autorités fiscales et
autres : étude comparée
le 7 février 2013
Conférence Academy & Finance
Genève
Reid Feldman
Kramer Levin Naftalis & Frankel LLP
47, avenue Hoche
75008 Paris, France
telephone: + (33) 1 44 09 46 03
fax: + (33) 1 44 09 46 01
[email protected]
Sujets traités
Les obligations de transparence et d’information
Les obligations spécifiques prévues par la
législation américaine
L’incidence de ces obligations sur le rôle du
protector
N.B. Ce document présente un résumé non-exhaustif de certaines dispositions législatives et ne contient pas de
conseils sur des situations spécifiques
2
Les obligations de transparence et
d’information
Accords sur l’échange de renseignements fiscaux (Tax Information
Exchange Agreement ou « TIEA ») prévoyant la communication sur
demande de renseignements « vraisemblablement pertinents » pour
l’application de la convention ou de la législation fiscale interne des Etats
contractants (et la possibilité pour des représentants de l’Etat requérant de
faire des examens sur place)
Conventions fiscales sur le modèle OCDE : article 26 sur l’assistance
administrative visant la communication sur demande de tels renseignements
« vraisemblablement pertinents »
Législation adoptée en application de la Directive 2003/48 sur la fiscalité des
revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts



Echange automatique d'informations sur les paiements d'intérêts effectués par les agents
payeurs à des personnes physiques domiciliées dans d’autres états membres de l’UE
Régime exceptionnel (Autriche, Luxembourg) : retenue à la source de 35 %, sous réserve de
communication d’informations par l'investisseur à son État membre de résidence
Accord bilatéral sur la fiscalité de l’épargne avec la Suisse en 2004 prévoyant des mesures
équivalentes
3
Les obligations de transparence et
d’information
Législation adoptée en application de la directive 2011/16 relative à la coopération
administrative dans le domaine fiscal



Échange d’informations à la demande de l’autorité requérante (« toute information pertinente dont elle
dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives »)
Échange automatique et obligatoire de toute information disponible relative aux périodes imposables à partir
du 1er janvier 2014 au sujet des personnes résidentes de l’autre pays qui concerne les revenus
professionnels, les jetons de présence, les produits d’assurance sur la vie non couverts par d’autres actes
relatifs à l’échange d’informations, les pensions et la propriété et les revenus de biens immobiliers.
Échange spontané d’informations lorsque :







l’autorité compétente a des raisons de supposer qu’il peut exister une perte d’impôt ou de taxe dans l’autre pays ;
un contribuable obtient une réduction ou une exonération devant entraîner une augmentation ou un assujettissement dans l’autre pays ;
des affaires entre deux contribuables de deux pays sont traitées dans un ou plusieurs pays, de manière à pouvoir entraîner une diminution de
taxe ou d’impôt dans l’un ou l’autre État membre ou dans les deux ;
l’autorité compétente soupçonne une réduction de taxe ou d’impôt résultant de transferts fictifs de bénéfices à l’intérieur de groupes
d’entreprises ;
les informations communiquées à un pays par l’autorité compétente d’un autre pays ont permis de recueillir des informations qui peuvent être
utiles à l’établissement d’une taxe ou d’un impôt dans cet autre pays.
Retour d’informations sur demande par l’autorité compétente qui a reçu des informations
Autres formes de coopération administrative, y compris participation des fonctionnaires d’un pays aux
enquêtes administratives dans le pays requis ; les contrôles simultanés de personnes ; et l’échange de
bonnes pratiques et d’expériences pour améliorer la coopération.
Règlement d’exécution 1156/2012 (formulaires à utiliser)
4
Les obligations de transparence et
d’information
5
Les obligations de transparence et
d’information
6
Les obligations de transparence et
d’information
Source : IRS, FY2013 Budget in Brief
7
Les obligations de transparence et
d’information
IRS, FY2013 Budget in Brief
8
Les obligations de transparence et
d’information
Le trust : cible du législateur (1)
Législation US de longue date
Commission européenne : formats informatiques, échanges automatiques d’informations, identification des
contribuables (TIN) (communications du 27 juin 2012 et du 6 décembre 2012 sur les moyens pour renforcer la
lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et un plan d’action)
UK

Finance Act 2006

Budget 2013 : “New £77m funding for HM Revenue & Customs . . . to expand their anti-avoidance and
evasion activity, specifically those focusing on offshore evasion and avoidance by wealthy individuals
and by multinationals. This is expected to bring in an additional £2bn per year in tax .”
France (article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative)

obligations déclaratives : déclaration annuelle et déclaration évènementielle en cas de création, « extinction »,
modification, distribution, . . .) (CGI articles 1649 AB, 344 G sexies, 344 G septies, 344 G octies)

ISF et nouveau prélèvement sui generis (CGI article 990 J)

Droits de succession/donation et droits de mutation par décès (CGI article 790-0 bis)
9
Les obligations de transparence et
d’information
Le trust : cible du législateur (2)
Le Parlement européen « considère que le renforcement de la réglementation relative aux registres des
sociétés et à l'enregistrement des trusts ainsi que leur transparence sont une condition préalable pour faire
face à l'évasion fiscale » (Résolution du Parlement européen du 19 avril 2012)
Rapport du 17 juillet 2012 de la commission d’enquête du Sénat français sur l'évasion des capitaux et des
actifs hors de France et ses incidences fiscales :

« Instaurer une telle obligation de déclaration des trusts à l'échelon européen aurait du sens. (. . .) Il
s’agirait que chaque État membre de l'UE s'engage à tenir un registre des trusts et/ou autres structures
juridiques opaques existant dans son droit national, registre qui préciserait le nom des bénéficiaires
réels, des opérateurs et des donneurs d'ordre, et à mettre cette information à la disposition des autorités
fiscales, douanières et judiciaires des autres États. »

« Etablir un registre des trusts peut effectivement sembler pertinent, mais il est difficile d'imaginer
l'inscription à ce registre de tous les trusts, tant est large le spectre des finalités qu'ils poursuivent.
Néanmoins, il est indéniable que seule une centralisation de l'information permettrait à l'administration
fiscale de démonter les schémas d'évasion fiscale tirant profit du secret entourant encore les trusts dans
plusieurs États membres. Votre rapporteur propose donc de considérer la possibilité d'établir un registre
européen des trusts répondant à certains critères en termes de seuils d'actifs sous-jacents et d'objet du
trust : ceci permettrait de cibler les nouvelles obligations de déclaration et d'enregistrement sur les trusts
les plus importants qui servent de rideau de fumée à l'évasion fiscale, et d'épargner la multitude de
trusts de faible montant à simple visée patrimoniale. »
10
Les obligations de transparence et
d’information
Mesures anti-blanchiment ou de sanction
Applicables aux biens de certains pays ou de personnes impliquées dans le terrorisme, la drogue et
autres entreprises de criminalité organisée, le trafic d’armes et la prolifération des armes de
destruction massive et aux paiements à ces personnes
Exige de geler ou d’interdire ces biens et paiements
Organismes et services nationaux : TRACFIN (France), Office of Foreign Assets Control (OFAC)
(Etats-Unis), Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) (Suisse), etc.
Mesures applicables aux biens en trust dont les personnes concernées sont les bénéficiaires
Recommandations Groupe d’action financière - GAFI, février 2012) :
obtenir « l’identité du constituant du trust, du ou des trustees, du protecteur (le cas échéant), des
bénéficiaires ou de la catégorie de bénéficiaires et de toute autre personne physique exerçant en
dernier lieu un contrôle effectif sur le trust (y compris au travers d’une chaîne de contrôle/propriété) »
11
Les obligations spécifiques de la législation
américaine
Formulaires prévus par la législation américaine (liste non exhaustive mentionnant
certains impacts sur les trusts, les trustees et les bénéficiaires)
Formulaire
Form 1040 NR
U.S. Non‐resident alien Income Tax Return
Form 1041
U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts
Form 3520
Annual Return To Report Transactions With Foreign Trusts and Receipt of Certain Foreign Gifts
Personne obligée de déposer
Trustee d’un trust étranger (foreign non‐grantor trust) ayant certains revenus de source américaine (effectively connected with a U.S. trade or business) ou FDAPI (fixed or determinable annual or periodic income) aux Etats‐Unis ou des revenus de source américaine pour lesquels la retenue à la source ne satisfait pas aux obligations fiscales
Exécuteur testamentaire lorsqu’un trust étranger est créé
USP qui est un propriétaire (owner) du trust étranger
USP responsable à déclarer un transfert à un trust étranger
Trustee d’un trust étranger ayant un propriétaire américain (U.S. owner)
Délais et pénalités
normalement le 15 avril ou 15 juin
déclaration de revenu etc.
déclaration tardive : 5 % par mois jusqu’à 25 % (sauf reasonable cause)
en cas de fraude : 75 %
Trustee d’un domestic trust
USP ayant reçu directement ou indirectement une distribution d’un trust étranger
Form 3520‐A
Annual Information Return of Foreign Trust With a U.S. Owner (y compris Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement)
Contenu (liste partielle)
existence, transferts, owners distributions
calculs relatifs aux accumulation distributions : majoration au taux d’intérêt pour les versements tardifs d’impôts, soit fondés sur le Foreign Nongrantor Trust Beneficiary Statement
(pouvant être établi sur papier libre), soit tenant compte de l’excédent par rapport à 125 % des distributions effectives pendant les trois derniers années
Revenu attribuable au propriétaire américain (y compris la mise à disposition des biens mis en trust)
à déposer avec la déclaration 1040 de la personne concernée
pénalités 35 % mais au moins $10.000
en cas de transfert non‐déclaré : 35 % du montant concerné
le 15 mars
pénalités 5 % de l’actif mais au moins $10.000 (sauf reasonable cause)
« US person » (« USP ») : citoyen ou résident des Etats-Unis, « domestic partnership, corporation, estate or trust »
« domestic trust » : un trust soumis à l’autorité des tribunaux américains et dont les décisions substantielles (distributions, choix de bénéficiaires, attribution de recettes du revenu ou
du principal, mettre fin au trust, ester en justice, choix du trustee (avec exceptions) et décisions d’investissement) ne peuvent être prises que par une USP.
12
Les obligations spécifiques de la législation
américaine
Formulaires prévus par la législation américaine (liste non exhaustive mentionnant
certains impacts sur les trusts, les trustees et les bénéficiaires) (suite)
Formulaire
Form 5471
Information Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations
Form 56
Notice Concerning Fiduciary Relationship
Form W‐8BEN
Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding
Form W‐8BEN‐E
Certificate of Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding (Entities)
Personne obligée de déposer
Trustee d’un domestic trust
Contenu (liste partielle)
Renseignements (revenus et actifs) concernant les sociétés étrangères détenues à 10 % au moins
Délais et pénalités
$10.000 plus des pénalités additionnelles jusqu’à $50.000
Form 8275
Disclosure Statement
Divers
Form 8621
Information Return by a Shareholder of a Passive Foreign Investment Company or Qualified Electing Fund
Domestic trust ayant une participation directe ou indirecte dans une Passive Foreign Investment Company (PFIC)
Form 8938
Statement of Specified Foreign Financial Assets (origine : FATCA)
USP physique (+ résidents Puerto Rico ou autres territoires américains) ayant des actifs d’au moins $50.000 en fin d’année ou $75.000 au cours de l’année
Valeur maximum de son intérêt dans un trust étranger
En même temps que la déclaration IR
$10.000 / $50.000 sauf reasonable cause
N.B. délais de préscription à compter du dépôt
TDF 90‐22.1
FBAR
USP (y compris un trustee) ayant un intérêt (« ownership interest ») ou (pour les USP physiques, la signature (possibilité de donner des instructions en direct) de comptes étrangers, d’une valeur totale de $10.000 ; exemples : USP grantor, USP bénéficiaires ayant un intérêt dans un trust déposant 50 % du revenu ou courant ou 50 % de l’actif (sauf bénéficiaires discretionary, remainder ou contingent)
Actifs financiers détenus individuellement , détenus conjointement, sur lesquels le déposant dispose de la signature
30 juin
absence non volontaire de déclaration :$10.000 sauf reasonable cause (à condition d’avoir déclaré les opérations inscrites dans le compte)
absence volontaire de déclaration : 50 % de l’opération ou du solde mais au moins $100.000
« negligence » : jusqu’à $500
sanctions pénales
Trustee après création ou extinction du trust
Certains trusts étrangers
Renseignements sur le beneficial ownership et application éventuelle des conventions fiscales
Beneficial owner d’un trust étranger
Application de conventions fiscales
FFI
Autres renseignements
NFFE
Communication de renseignements additionnels pour prévenir des pénalités
Renseignements divers
13
Les obligations spécifiques de la législation
américaine
Foreign Account Tax Compliance Act (« FATCA »)

Législation du 18 mars 2010 (incorporée dans le HIRE Act) entrée en vigueur le 1er janvier 2013, Final Regulations
promulguées le 17 janvier 2013

Objectif : communication de renseignements sur des substantial U.S. owners (« SUSO ») par des Foreign Financial
Institutions (« FFI ») au fisc américain

La définition de SUSO comprend certains USPs bénéficiaires des trusts étrangers à raison de 10 % des distributions (si
>$5.000) ou 10 % de l’actif (si >$50.000)

Moyen : en l’absence de communication de renseignements, retenue à la source (sauf application de conventions fiscales,
au moyen de remboursement) :


par les payeurs américains (U.S. withholding agents) et « Participating FFIs »

de 30 % sur
o
intérêts, dividendes, royalties, etc. et montants bruts de cessions de valeurs mobilières
o
payés

aux personnes détenant un compte d’une valeur >$50.000 n’ayant pas communiqué des renseignements exigés (Recalcitrant Account
Holders) / Non-Exempt Non-Financial Foreign Entities (« NFFEs ») sauf certification de l’absence des SUSO ou communication des
renseignements sur les SUSOs

aux FFIs (autres que Participating FFIs / Deemed-Compliant FFIs) et à d’autres destinataires (« Passthru Payments »)
Calendrier chargé comprenant : 15/7/13 ouverture d’immatriculation des FFIs ; 1/1/14 commencement de la retenue à
source pour certains paiements et des procédures de vérification ; 1/1/15 extension de la retenue à la source (NFFEs) ;
31/3/15 commencement des déclarations des FFIs au fisc US ; 1/1/16 extension de la retenue à la source (certains FFIs) ;
1/1/17 retenue à la source sur Passthru Payments
14
Les obligations spécifiques de la législation
américaine
Foreign Account Tax Compliance Act (« FATCA ») (suite)



FFI

Critères : tenir des dépôts (par ex. banques), détenir des actifs financiers pour des tiers pour au moins 20 % de son activité (par ex. trust
company, broker), faire des investissements ou des opérations de marché relatifs aux valeurs mobilières ou assimilés (par ex. OPCVM,
autres fonds d’investissements)

Exceptions
o
Excepted NFFEs : entreprises cotées et certaines autres entreprises notamment avec une activité principale autre que
financière ou opérant dans le cadre d’un groupe d’entreprises non financières
o
Deemed-compliant FFIs
Participating FFI :

FFI ayant conclu un engagement (FFI Agreement) envers le fisc américain à lui fournir des renseignements spécifiques sur des
titulaires des comptes ou à retenir et lui verser une retenue à la source de 30% sur les paiements reçus dans ces comptes

FFI faisant l’objet d’un Intergovernmental Agreement (« IGA ») :
o
Model 1 : les FFIs sont contraintes de communiquer (après due diligence sur comptes >$50.000/personne physique ou
$250.00/personne morale ou assurance) à la recherche de U.S. indicia) les renseignements sur les SUSOs à l’autorité
fiscale nationale, qui les communiquera au fisc américain ; les FFIs seront Deemed-Compliant FFIs et n’auront
généralement pas d’obligation de retenir à la source
o
Model 2 : les FFIs communiqueront (après due diligence à la recherche de U.S. indicia) les renseignements sur les SUSOs
au fisc américain et appliqueront une retenue à la source sur les Passthru Payments
Exemptions aux obligations de retenir à la source pour engagements existant au 1er janvier 2014 (grandfathered
transactions)
15
L’incidence de ces obligations sur le rôle du
protector
Le rôle du protector et sa qualification
o
o
o
Les dispositions de droit américain visent le protector, par exemple :

Form 3520 : revelation de toute personne ayant « significant powers over the trust
(e.g., “protectors”, “enforcers,” any person that must approve trustee decisions or
otherwise direct trustees, any person with a power of appointment, any person with
powers to remove or appoint trustees, etc.)”; ses pouvoirs doivent être précisés

FATCA : référence aux recommandations du Forum mondial, qui visent le protector
La législation française dans la définition du « trust » se réfère à « des biens
ou droits, sous le contrôle d’un administrateur » (CGI article 792-0 bis I 1),
visant ainsi non seulement un « trustee » tel que défini en droit anglo-saxon
mais plus généralement toute personne qui exerce un contrôle sur les actifs du
trust, y compris un protector ayant un pouvoir sur la gestion ou sur la
distribution des actifs.
 Assimilation du protector au trustee
16
Questions?
Reid Feldman
Kramer Levin Naftalis & Frankel LLP
47, avenue Hoche
75008 Paris, France
telephone: + (33) 1 44 09 46 03
fax: + (33) 1 44 09 46 01
[email protected]