Caractère intéressé ou désintéressé de la gestion

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CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
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SECTION 1
Caractère intéressé ou désintéressé
de la gestion
Alors que la notion générale de lucrativité n’est pas définie par la loi, celle de gestion
désintéressée est précisée à l’article 261, 7-1o –d du Code général des impôts. Une association
est gérée de façon désintéressée si les trois conditions suivantes sont réunies :
– l’organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes,
ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation ;
– l’organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque
forme que ce soit ;
– les membres de l’organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires
d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.
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A. Gestion à titre bénévole
1. Situation des dirigeants
Sauf exceptions (nos 30225 s.), les dirigeants ne doivent avoir aucun intérêt, direct ou indirect,
dans les résultats de l’organisme (CGI art. 261, 7-1o –d). A défaut, la gestion n’est pas bénévole
et l’association présente un caractère lucratif.
La gratuité de la gestion implique en principe que les dirigeants renoncent à toute forme de
rémunération, même s’ils consacrent à l’association une part importante de leur temps. Comme
nous le verrons dans les développements qui suivent, ce principe a été abondamment illustré
par la jurisprudence. Il faut toutefois signaler que le Conseil d’Etat a jugé en octobre 2006 que
le versement de rémunérations aux dirigeants d’une association ne fait pas obstacle au caractère
désintéressé de la gestion si les rémunérations sont proportionnées aux ressources de
l’association et constituent la contrepartie des sujétions effectivement imposées aux dirigeants
dans l’exercice de leur mandat (CE 2-10-2006 no 281286 : RJF 12/06 no 1512 ; espèce dans laquelle
l’association a été jugée lucrative compte tenu de l’importance des prélèvements opérés par ses dirigeants).
Selon nos informations, il s’agit d’une décision isolée et le Conseil d’Etat devrait revenir à une
position plus conforme au CGI dès qu’il en aura l’occasion.
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a. Dirigeants à prendre en compte
Dirigeants de droit
Les dirigeants de droit de l’association s’entendent des personnes qui, selon ses statuts, sont
désignées pour assurer sa direction au niveau le plus élevé (CJCE 21-3-2002 aff. 267/00 : RJF 6/02
no 736). En pratique, il s’agit des membres du conseil d’administration ou de l’organe délibérant
qui en tient lieu, quelle qu’en soit la dénomination.
Sous réserve des exceptions mentionnées nos 30225 s., l’octroi d’une rémunération à tout ou
partie de ces dirigeants a pour conséquence de conférer un caractère lucratif à l’association.
Ainsi jugé, par exemple, à l’encontre :
– d’une association ayant versé à son secrétaire général, membre du conseil d’administration,
une rémunération de 150 000 F en 1981 et 126 000 F en 1982 (CAA Paris 26-3-1991 no 2458 :
RJF 6/91 no 805) ;
– d’une association de restauration d’une abbaye qui a versé à l’un de ses dirigeants, de 1991
à 1993, une rémunération annuelle de l’ordre de 200 000 F (TA Toulouse 29-1-2002 no 97-1080 :
RJF 6/02 no 619).
30145
Précisions Selon l’administration, un dirigeant qui est salarié et mis à disposition par un tiers
(entreprise privée, administration, etc.) ne peut pas être considéré comme bénévole (BOI-IS-CHAMP10-50-10-20 no 330) ; sa présence peut donc remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion
de l’association (no 30243).
Dirigeants de droit également salariés de l’association Il arrive que des dirigeants
de droit soient rémunérés par l’association, non en qualité de dirigeants, mais en contrepartie
d’une activité effective exercée au sein de l’organisme à un titre autre que celui de dirigeant.
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Dans ce type de situation, l’administration refuse de dissocier les deux fonctions
(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 160) et conclut implicitement à l’absence de gestion bénévole de
l’association.
La jurisprudence ne semble pas définitivement fixée. Un arrêt du Conseil d’Etat a jugé que le
seul fait que le dirigeant soit rémunéré entraîne l’assujettissement aux impôts commerciaux, peu
important la nature des fonctions rémunérées (CE 28-4-1986 no 41125 : RJF 6/86 no 579). Mais des
décisions plus récentes des juges du fond ont adopté une position plus libérale. Deux décisions,
notamment, ont expressément admis la séparation des fonctions de dirigeant et de salarié :
– l’une concernant une association dispensant des cours de grec moderne, dont le président
recevait une rémunération au titre de son activité d’enseignement (CAA Paris 27-2-1996 no 94-847) ;
– l’autre rendue à propos d’une maison d’enfants exploitée dans le cadre de l’aide sociale
à l’enfance, dont le directeur, trésorier adjoint de l’association, recevait un salaire et des
indemnités de logement, de chauffage et d’assurance (TA Clermont-Ferrand 5-11-1997 no 96-464).
Le Conseil d’Etat a lui-même rendu une décision favorable, mais dans un contexte particulier
où le cumul des fonctions n’avait été que temporaire : il s’agissait d’un centre médical dont
le directeur n’avait exercé les fonctions de président de l’association qu’à titre transitoire,
en raison de l’ouverture du centre (CE 3-9-1997 no 67486 : RJF 11/97 no 1029).
Dirigeants de fait
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Le recours à des dirigeants de fait rémunérés fait basculer l’organisme dans le champ des impôts
commerciaux.
La notion de dirigeant de fait n’est pas définie par la loi. Pour la jurisprudence, il s’agit des
personnes qui exercent effectivement la gestion et l’administration de l’association, en ce sens
qu’elles prennent les décisions de dernier ressort relatives à la politique de l’organisme,
notamment dans le domaine financier, et effectuent les tâches de contrôle supérieures (CJCE
21-3-2002 aff. 267/00 : RJF 6/02 no 736). Cette définition rejoint celle de l’administration, pour qui
les dirigeants de fait s’entendent des personnes qui remplissent des fonctions normalement
dévolues aux dirigeants de droit, qui exercent un contrôle effectif et constant de l’association
et qui en définissent les orientations (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 380).
En pratique, les juges se fondent sur un ensemble d’éléments pour déterminer, au cas par cas,
si une personne est ou non dirigeante de fait compte tenu des fonctions qu’elle exerce et des
pouvoirs dont elle dispose pour engager l’association envers les tiers.
t Exemple
Constitue le dirigeant de fait d’une association la personne qui la gère et l’administre, effectue en son
nom personnel les achats de l’association et se présente vis-à-vis des tiers comme son seul dirigeant
(CE 29-1-1993 no 91455 : RJF 3/93 no 330).
Même solution pour la salariée d’un théâtre d’art et d’essai qui a été à l’initiative de la création de
l’association, laquelle porte son nom, a installé le siège de l’association à son domicile, bénéficie d’une
procuration sur les comptes de l’association, participe aux réunions du conseil d’administration, effectue
l’essentiel des choix de la compagnie et s’est initialement présentée au vérificateur comme la personne
responsable de l’association (CAA Paris 11-6-1998 nos 96-1322 et 96-1688 : RJF 11/98 no 1271).
30160
C’est à l’administration qu’incombe la charge de la preuve d’une gestion de fait. Pour apporter
cette preuve, l’administration s’appuie sur un ensemble d’éléments susceptibles de démontrer
que les représentants statutaires de l’association n’en sont pas les dirigeants réels : signature
des contrats engageant durablement l’association, disposition des comptes bancaires sans
contrôle effectif des dirigeants de droit, etc. (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 390).
Pour éviter une telle remise en cause de leur statut fiscal d’organisme sans but lucratif, les
associations dont les représentants statutaires sont peu impliqués dans la direction de
l’association doivent prendre des précautions, une attention particulière devant être apportée
à l’apparence de la situation vis-à-vis des tiers. Voici quelques exemples de précautions à
prendre :
– les pouvoirs des personnes en charge de l’administration de l’association doivent faire l’objet
de procurations non générales que l’association pourra présenter en cas de contrôle ;
– les procès-verbaux d’assemblée doivent montrer que ces personnes n’agissent que conformément aux ordres qui leur sont donnés ;
– il faut prévoir la signature d’un ou plusieurs dirigeants de droit pour tous les actes engageant
la vie de l’association (embauche de salariés, conclusion d’un bail, souscription d’un emprunt,
etc.) ;
– en cas de contrôle fiscal, ce sont les dirigeants de droit de l’association qui doivent recevoir
le vérificateur.
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Précisions La participation en qualité de simple observateur ou avec voix consultative d’un directeur
salarié au conseil d’administration de l’association n’est pas perçue par l’administration comme révélant
par elle-même une gestion de fait. L’administration invite ses services à ne poursuivre la requalification
de la fonction de directeur salarié en dirigeant de fait que s’il apparaissait que les membres du conseil
d’administration n’exercent pas leur rôle, en particulier celui de contrôler et, le cas échéant, de
révoquer ce salarié et le laissent en fait déterminer la politique générale de l’organisme à leur place
(BOI précité no 400).
b. Rémunération à prendre en compte
Les rémunérations à prendre en compte pour déterminer si une association est gérée à titre
bénévole sont celles que reçoivent les dirigeants de droit ou de fait.
La notion de rémunération recouvre non seulement le versement de sommes d’argent mais
aussi l’octroi d’avantages divers consentis par l’organisme et par ses éventuelles filiales. Ces
avantages peuvent prendre des formes multiples : mise à disposition d’un logement ou d’une
voiture, prise en charge de remboursements d’emprunt à caractère personnel, etc.
Il n’y a pas lieu de distinguer selon que les rémunérations sont octroyées de manière habituelle
ou à titre exceptionnel (CJCE 21-3-2002 aff. 267/00 : RJF 6/02 no 736).
30165
Soulignons que, dans l’examen de la gestion désintéressée, le fait que les dirigeants consentent
eux-mêmes des avantages à l’association en contrepartie de ceux dont ils bénéficient n’est pas
pris en compte par les juges. En d’autres termes, la jurisprudence n’est pas sensible à un éventuel
équilibre entre les avantages mutuellement consentis : l’association qui accorde des avantages
à son dirigeant n’a pas une gestion désintéressée, quels que soient les avantages que ce dernier
lui consent en retour.
30170
t Exemple
Présentent un caractère lucratif :
– un aéro-club qui effectue d’importants transferts de fonds sur les comptes bancaires privés de son
dirigeant et prend en charge une partie de ses dépenses personnelles, peu important que les activités
exercées par ce dirigeant (instruction) et son épouse (secrétariat et comptabilité) au service de cette
association ne donnent pas lieu à rémunération (CAA Paris 7-3-1996 no 93-887 : RJF 12/96 no 1403 et CE
CAPC 4-4-1997 no 180327 : RJF 6/97 no 536) ;
– l’association qui rémunère un de ses dirigeants, alors même que les sommes versées ne sont que
la juste rémunération de l’activité déployée par l’intéressé et que l’autre membre fondateur de
l’organisme a reversé à l’association des sommes d’un montant supérieur (TA Toulouse 29-1-2002
no 97-1080 : RJF 6/02 no 619).
Salaires proprement dits
L’absence de rémunération des dirigeants suppose en premier lieu l’absence de salaire, condition
illustrée par de très nombreuses décisions jurisprudentielles.
Le plus souvent, les juges soulignent le caractère important ou non symbolique des
rémunérations allouées pour motiver l’absence de gestion bénévole. Certains arrêts se
contentent d’ailleurs de cette énonciation, sans indiquer le montant des salaires (mais ce
montant figure dans les conclusions des commissaires du gouvernement).
Voici des exemples de rémunérations importantes ayant conduit les juges à rejeter la gestion
désintéressée :
– association qui organise des combats de boxe professionnels et verse à son dirigeant une
rémunération de 180 000 F en 1991 (CAA Marseille 15-3-2005 no 00-2430, 4e ch. : Dr. fisc. 49/05 comm.
784) ;
– association dont l’objet est « le développement spirituel et harmonieux de l’être humain »
qui verse à l’un de ses dirigeants 12 000 F par mois en 1985, 1986 et 1987 (CAA Paris 8-7-1999
no 97-622 : RJF 12/99 no 1527) ;
– association de défense des automobilistes qui verse à l’un de ses dirigeants une rémunération
mensuelle de 15 000 F en 1986 (CAA Lyon 11-10-2000 no 97-306 : RJF 5/01 no 606) ;
– association rosicrucienne qui verse à l’un de ses dirigeants plus de 95 000 F pour les seuls
mois de janvier et février 1989 (TA Lyon 19-12-2000 no 95-2120 : RJF 5/01 no 625).
30175
Peu de décisions se sont prononcées sur des rémunérations de faible montant.
La circonstance que la rémunération soit peu élevée ne semble pas faire obstacle à la remise
en cause du bénévolat des dirigeants. Ainsi jugé, par exemple, pour :
– une association qui assurait l’exploitation d’une librairie dans des locaux appartenant à son
dirigeant de fait auquel elle avait versé une rémunération annuelle de 9 000 F en 1981, 30 400 F
en 1982 et 11 425 F en 1983 (CE 29-1-1993 no 91455 : RJF 3/93 no 330) ;
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– une radio associative ayant versé en 1984 une rémunération de 18 990 F à son président
et 17 248 F à sa trésorière (CE 8-7-1998 no 158891 : RJF 10/98 no 1093). Il est vrai que, pour 1985,
les rémunérations étaient beaucoup plus élevées : 420 000 F au président et 51 000 F à un
membre du conseil d’administration (CE 8-7-1998 no 168388 : RJF 10/98 no 1093).
On notera cependant qu’en l’absence de tout autre élément, le versement d’une indemnité
mensuelle de 1 500 F en 1979 n’a pas suffi à caractériser une gestion non bénévole (CE 17-10-1984
no 39928 : RJF 12/84 no 1416, solution toutefois rendue dans une espèce où c’est l’association qui revendiquait
son caractère lucratif, ayant un très important montant de TVA à récupérer).
Rappelons également que l’administration admet que les dirigeants reçoivent une rémunération,
dans la limite des trois quarts du Smic (nos 30255 s.).
Prise en charge de dépenses personnelles
30185
Les avantages consentis sous forme d’une réduction des dépenses des dirigeants sont pris en
compte pour apprécier le caractère bénévole de la gestion de l’association.
Sont, par exemple, de nature à remettre en cause le caractère non lucratif de l’association :
– la prise en charge de remboursements d’emprunt et de dépenses de train de vie (CE 10-4-1992
no 77318 : RJF 6/92 no 792) ;
– la mise à disposition gratuite d’une voiture, avec prise en charge par l’association de
l’ensemble des frais d’entretien et de carburant (CAA Lyon 11-10-2000 no 97-306 : RJF 5/01 no 490) ;
– la prise en charge de frais d’hôtel, de restaurant, d’avion, de location de voiture ou de séjours
à l’étranger (le dirigeant et son épouse faisaient également des retraits d’espèces importants
dans la caisse associative) (CAA Marseille 3-11-2011 no 08MA04730).
Augmentation des ressources personnelles
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L’appréciation de la gestion bénévole passe par la prise en compte des avantages consentis
sous forme d’une augmentation des ressources ou recettes personnelles des dirigeants. Une
association qui octroie de tels avantages présente un caractère lucratif.
Ainsi jugé, par exemple, pour :
– des transferts de fonds opérés sur les comptes bancaires personnels du dirigeant d’un
aéro-club (CAA Paris 7-3-1996 no 93-887 : RJF 12/96 no 1403 et CE CAPC 4-4-1997 no 180327 : RJF 6/97
no 536) ;
– le reversement à une société en nom collectif, dont les dirigeants étaient les épouses du
président et du trésorier de l’association, des excédents dégagés par le camping exploité par
l’association (CE 19-6-1991 nos 60976-60977 : RJF 8-9/91 no 1061).
Même solution à l’encontre d’une association qui détient 99,5 % du capital d’une société
commerciale et qui s’abstient de souscrire aux augmentations de capital au pair de sa filiale.
En permettant aux autres actionnaires, membres de l’association, de souscrire en totalité à ces
augmentations de capital, l’association consent un avantage qui n’est pas compatible avec une
gestion désintéressée (CE 28-7-2000 no 196129 : RJF 11/00 no 1234).
30195 Loyers versés aux dirigeants par l’association
La situation de l’association locataire
de ses dirigeants, que ce soit directement ou par société interposée, a donné lieu à une
abondante jurisprudence.
Lorsque les conditions du bail sont anormales et procurent de ce fait un avantage aux
dirigeants de l’association, le caractère désintéressé de la gestion de l’association est remis
en cause. Tel est le cas, notamment, lorsque le loyer est anormalement élevé (en ce sens,
par exemple, CE 17-10-1979 no 1490 : RJF 12/79 no 699 ; pour un bail emphytéotique non assorti d’un
loyer modeste, CAA Bordeaux 2-5-2001 no 97-1802 : RJF 10/01 no 1197).
La gestion désintéressée de l’association est également remise en cause, alors même que
le loyer est fixé à un niveau normal, lorsque le bail prévoit des clauses particulièrement
avantageuses pour le propriétaire. Par exemple, le contrat prévoit la prise en charge par
l’association des dépenses incombant normalement au propriétaire, ainsi qu’une clause de
retour gratuit en fin de bail des améliorations apportées par le locataire (CAA Nantes 1-6-1994
no 92-762 : RJF 11/94 no 1189).
30200
Lorsque les conditions du bail sont normales, le seul fait que l’association soit locataire de ses
dirigeants n’est pas de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de sa gestion
(CE 20-6-1997 no 145610 : RJF 8-9/97 no 772, solution rendue à propos d’une fondation mais transposable
aux associations ; voir également CE 13-12-2013 no 342187 et 342279 : RJF 3/14 no 221, à propos d’un château
loué à une SCI appartenant aux enfants du président de l’association).
Cependant, ce type de relations entre une association et ses dirigeants peut être un élément
parmi d’autres (faisceau d’indices) de la lucrativité de l’organisme. Ainsi, alors même que le
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loyer qu’elle versait n’était pas anormalement élevé, il a été conclu au caractère lucratif d’une
association gérant un tennis dont les installations lui étaient louées par une société ayant pour
associés trois de ses dirigeants (dont deux étaient propriétaires du terrain), et dont les recettes
étaient exclusivement constituées des loyers versés par l’association. En l’espèce, on se trouvait
en réalité en présence de copropriétaires d’un terrain en zone urbaine qui avaient valorisé et
exploité leur patrimoine immobilier par l’intermédiaire d’une société (laquelle avait fait édifier
les courts de tennis) et d’une association (laquelle exploitait ces installations sportives)
(CAA Bordeaux 19-3-1996 no 94-1774/94-1775 : RJF 6/96 no 720).
On notera d’ailleurs que la conclusion d’un bail avec les dirigeants est au nombre des
informations à porter sur le questionnaire à remplir par les associations qui interrogent
l’administration sur leur régime fiscal (cadre I-4o du questionnaire reproduit no 31065).
Avantages indirects
Pour apprécier si la gestion est bénévole, sont pris en compte non seulement les versements
et avantages directement octroyés au dirigeant mais aussi, le cas échéant, les éléments de
rémunération qui lui sont consentis par l’intermédiaire d’une tierce personne. On en verra ici
deux séries d’applications relativement fréquentes.
30205
Avantages consentis par l’intermédiaire d’une entreprise Il n’y a pas de gestion
30210
désintéressée lorsqu’il y a communauté d’intérêts entre une association et une entreprise. Ce
principe jurisprudentiel a été repris et formalisé par l’administration : une association présente
un caractère lucratif si elle a pour objet principal de fournir des débouchés à une entreprise
ou d’exercer une activité complémentaire à celle d’une entreprise dans laquelle un de ses
dirigeants a, directement ou indirectement, des intérêts (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 460).
t Exemple
Présentent un caractère lucratif :
– l’association qui a pour objet d’organiser des réunions entre ses adhérents et les clients d’une agence
matrimoniale, l’association et l’entreprise ayant la même direction de fait et le même siège social
(CE 20-7-1988 no 54160 : RJF 10/88 no 1073) ;
– l’association à but « spirituel » qui recourt aux services d’une société en nom collectif créée à l’initiative
de l’association et dirigée par l’un de ses membres fondateurs (CAA Paris 8-7-1999 no 97-622 : RJF 12/99
no 1527) ;
– une association rosicrucienne qui procure différents avantages à une société dont deux de ses
dirigeants et l’épouse de l’un d’eux sont à la fois salariés et propriétaires (TA Lyon 19-12-2000 no 95-2120 :
RJF 5/01 no 625) ;
– une association à laquelle son directeur salarié et dirigeant de fait a vendu, directement ou par
l’intermédiaire d’une société dont il est le gérant, des biens et des prestations de services (CE 13-7-2007
no 282054 : RJF 11/07 no 1233).
Avantages consentis aux personnes liées aux dirigeants La gestion bénévole
30215
d’une association est remise en cause lorsque des rémunérations et avantages divers sont
accordés à des personnes liées aux dirigeants en raison de la communauté d’intérêts qui
les unit. Ainsi jugé, par exemple :
– pour des avantages financiers aux conjoints des dirigeants (CE 19-6-1991 nos 60976-60977 :
RJF 8-9/91 no 1061) ;
– pour des avantages matériels importants – utilisation gratuite des installations d’un club
de golf pour quinze personnes – consentis à divers membres de la famille des dirigeants
(CAA Paris 27-2-1996 no 94-1152 : RJF 5/96 no 566).
L’administration applique cette jurisprudence (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 470).
Précisions a. Lorsque des avantages matériels sont consentis à des personnes liées aux dirigeants,
le refus d’admettre la gestion désintéressée peut également être motivé par l’existence d’une
distribution de bénéfices (pour des exemples, voir no 30415).
b. Il n’est pas interdit aux membres de la famille des dirigeants d’être salariés de l’association, pourvu
que les conditions du contrat de travail soient normales.
Remboursements de frais
Les dirigeants peuvent se faire indemniser des frais qu’ils exposent dans l’intérêt de l’association.
Ces remboursements ne remettent pas en cause le caractère désintéressé de la gestion de
l’association si les conditions suivantes sont réunies :
– les frais remboursés ont été engagés dans le cadre de l’action de l’organisme ;
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– les remboursements sont effectués au franc le franc, ce qui signifie en particulier que les
remboursements forfaitaires sont prohibés.
Les remboursements qui remplissent ces conditions ne sont pas à prendre en compte pour
apprécier si le plafond des trois quarts du Smic ou le plafond applicable aux grandes associations
est atteint (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 410).
c. Exceptions au principe de non-rémunération des dirigeants
Exception légale en faveur des grandes associations
30225
Les associations et les fondations qui disposent de ressources financières propres supérieures
à 200 000 a peuvent sous certaines conditions rémunérer un, deux ou trois de leurs dirigeants
de droit sans que le caractère désintéressé de leur gestion soit remis en cause (CGI art. 261, 7-1o
–d). Ce dispositif s’applique également aux syndicats professionnels (BOI-IS-CHAMP-30-70 no 220),
aux congrégations et aux fonds de dotation (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10 no 20).
30230 Statuts et modalités de fonctionnement de l’association
Première condition posée
pour que l’octroi d’une rémunération aux dirigeants ne remette pas en cause le caractère
désintéressé de la gestion de l’association, ses statuts et ses modalités de fonctionnement
doivent assurer sa transparence financière, son fonctionnement démocratique et l’adéquation
de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés.
La transparence financière de l’organisme suppose que les statuts prévoient explicitement
la possibilité de rémunérer certains dirigeants et que le versement de la rémunération ait
été expressément décidé par l’organe délibérant de l’association à la majorité des deux tiers
de ses membres (CGI art. 261, 7-1o –d). Prenant en considération la difficulté à rassembler un
tel quorum dans des associations comptant de nombreux membres, l’administration admet,
lorsque l’organe délibérant est l’assemblée générale, que la décision soit prise à la majorité
des deux tiers de ses membres présents ou représentés (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 180). Dans
tous les cas, l’administration estime que la décision doit être prise hors de la présence du
dirigeant concerné (BOI précité no 180).
En outre, les conditions suivantes doivent être réunies (CGI ann. II art. 242 C) :
– le montant des rémunérations versées à chaque dirigeant est indiqué dans une annexe
aux comptes de l’organisme ;
– le représentant statutaire ou le commissaire aux comptes présente un rapport à l’organe
délibérant sur les conventions prévoyant la rémunération des dirigeants ;
– les comptes de l’organisme sont certifiés par un commissaire aux comptes.
Le fonctionnement démocratique de l’organisme est garanti par (CGI art. 261, 7-1o –d) :
– l’élection régulière et périodique de ses dirigeants ;
– un contrôle effectif de la gestion de l’organisme par ses membres.
Le fonctionnement démocratique est présumé lorsque l’association a passé avec l’Etat une
convention pluriannuelle d’objectif en cours de validité (BOI précité no 210).
L’adéquation de la rémunération aux sujétions des dirigeants est supposée acquise si les
trois conditions suivantes sont réunies (CGI ann. II art. 242 C) :
– la rémunération versée est la contrepartie de l’exercice effectif de son mandat par le
dirigeant ;
– la rémunération est proportionnée aux sujétions effectivement imposées au dirigeant,
notamment en termes de temps de travail ;
– la rémunération est fixée à un niveau comparable à celui des rémunérations couramment
versées pour des responsabilités de nature similaire et de niveau équivalent.
L’administration exige une condition supplémentaire : des règles d’encadrement des cumuls
doivent être établies par l’organisme (BOI précité no 220).
30235 Montant minimal de ressources propres
Deuxième condition à respecter,
l’association ou la fondation doit disposer d’un montant minimal de ressources propres,
c’est-à-dire hors financements publics, fixé à 200 000 a pour pouvoir rémunérer un dirigeant,
à 500 000 a pour pouvoir rémunérer deux dirigeants et à 1 000 000 a pour pouvoir rémunérer
trois dirigeants. Le montant des ressources propres doit être constaté par un commissaire
aux comptes.
Les ressources prises en compte sont les ressources financières : rémunération de services
rendus, dons, subventions d’origine privée, cotisations, etc., à l’exclusion des apports en nature
ou en industrie. Sont exclus, par assimilation à des fonds publics, les fonds versés par une
personne morale de droit privé contrôlée, en droit ou en fait, et financée majoritairement
par une personne morale de droit public (CGI ann. II art. 242 C).
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CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
Les seuils de 200 000 a, 500 000 a ou 1 000 000 a doivent être atteints en moyenne sur
les trois exercices précédant celui au cours duquel l’association souhaite rémunérer un ou
plusieurs de ses dirigeants. L’administration en conclut que sont exclus du dispositif de
rémunération des dirigeants les organismes n’ayant pas atteint leur quatrième année
d’existence (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 300).
Pour la détermination du montant des ressources de l’association ou de la fondation, sont
prises en compte celles des organismes qui lui sont affiliés, à condition que ces derniers
remplissent eux-mêmes les conditions de transparence financière et de fonctionnement
démocratique posées par la loi. Un organisme affilié ne peut cependant faire « remonter »
ses ressources qu’auprès d’une seule association ou fondation (CGI ann. II art. 242 C).
Plafond de rémunération La rémunération versée à chaque dirigeant ne peut pas
30240
dépasser trois fois le plafond de la sécurité sociale, soit 9 387 a par mois en 2014 (112 644 a
pour l’année entière). Sur les conditions de prise en compte des remboursements de frais,
voir no 30220.
Selon l’administration, cette limite s’applique à l’ensemble des rémunérations versées à une
même personne, qu’elle soit dirigeante d’une ou de plusieurs associations et même si la
rémunération est relative à d’autres fonctions que celles de dirigeant. Cette règle ne peut
toutefois aboutir à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion d’une association
qui ne rémunère pas le dirigeant, même s’il est rémunéré par d’autres associations par ailleurs
(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 240).
Situation des dirigeants mis à disposition Les commentaires de l’administration sur
30243
cette question sont contradictoires.
L’administration affirme d’abord qu’un dirigeant mis à disposition et qui est rémunéré n’est
pas un bénévole, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon qu’il est payé par l’association qui
l’accueille ou par son entreprise ou administration d’origine (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 330).
Elle en déduit logiquement que le dirigeant doit être pris en compte pour la détermination
du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés ; s’il travaille à temps partiel pour
l’association, le plafond de rémunération autorisée doit être réduit au prorata de son temps
de travail (BOI précité no 340).
Mais quelques lignes plus loin, l’administration admet que les dirigeants mis à disposition
ne soient pas pris en compte dans le nombre de dirigeants susceptibles d’être rémunérés,
à la seule condition que soit respectée la règle du non-cumul des modalités de rémunérations
(plafond des trois quarts du Smic ou dispositif légal de rémunération) (BOI précité no 350).
L’administration précise cependant que les rémunérations versées dans le cadre de ces mises
à disposition doivent être traitées comme des subventions publiques (BOI précité no 350),
formulation qui laisse à penser que la portée de la mesure de tolérance devait être limitée
aux mises à disposition effectuées par des organismes publics. Toutefois, cette restriction aux
seules mises à disposition publiques n’étant pas indiquée explicitement dans l’instruction, les
associations ayant des dirigeants mis à disposition par des organismes ou entreprises privés
devraient pouvoir se prévaloir de la tolérance administrative.
Obligations déclaratives Dans les six mois qui suivent la clôture de l’exercice au titre
duquel la rémunération a été perçue, l’association doit transmettre aux services fiscaux dont
elle dépend un document mentionnant l’identité des dirigeants qu’elle rémunère et attestant
du montant des ressources prises en compte pour l’appréciation des conditions de seuils de
200 000 a, 500 000 a ou 1 000 000 a (CGI ann. II art. 242 C).
30245
Conséquences de l’octroi d’une rémunération aux dirigeants Si les conditions
30250
exposées ci-avant sont réunies, l’octroi d’une rémunération à un ou plusieurs dirigeants reste
sans incidence sur l’appréciation du caractère désintéressé de la gestion de l’organisme.
Mais il faut noter que l’administration mentionne également la rémunération des dirigeants
dans l’examen du second critère de non-lucrativité, à savoir l’examen de la concurrence. La
rémunération de « nombreux dirigeants » (sic) pourrait selon elle être la marque d’une
utilisation abusive des excédents, qui ferait basculer l’organisme dans le champ des impôts
commerciaux (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 630). La portée de cette position ne doit pas être
surestimée. D’une part, on voit mal comment l’association pourrait rémunérer de « nombreux
dirigeants » alors que le dispositif légal limite à trois le nombre de dirigeants susceptibles
d’être rémunérés. D’autre part, la question de l’examen des modalités d’exercice de l’activité
ne se pose que s’il est préalablement démontré que l’organisme dont la gestion est
désintéressée entre en concurrence avec le secteur marchand. Or, la jurisprudence se montre
extrêmement réticente à admettre l’existence d’une telle concurrence.
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CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
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En ce qui concerne le régime fiscal de la rémunération du dirigeant au regard de l’impôt
sur le revenu, voir no 30270.
Tolérance administrative des trois quarts du Smic
30255
L’administration admet, pour les dirigeants de droit comme pour les dirigeants de fait, qu’une
rémunération brute mensuelle totale inférieure ou égale aux trois quarts du Smic ne remette
pas en cause le caractère désintéressé de la gestion d’une association (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20
no 100). Cependant, l’administration pose l’interdiction du cumul avec le dispositif légal de
rémunération prévu pour les grandes associations. Ainsi, si une association rémunère trois
dirigeants dans les conditions prévues par l’article 261, 7-1o –d du CGI (nos 30225 s.),
l’administration n’admet pas que d’autres dirigeants soient rémunérés dans la limite des trois
quarts du Smic (BOI précité no 410).
Pour déterminer si le plafond des trois quarts du Smic est dépassé, les éléments de rémunération
à prendre en compte sont ceux précédemment passés en revue : salaires proprement dits,
avantages divers, cadeaux, etc. Sur les conditions de prise en compte des remboursements de
frais, voir no 30220.
Si la rémunération ainsi définie n’excède pas les trois quarts du Smic, l’association conserve
une gestion bénévole qui lui permet d’échapper aux impôts commerciaux, à supposer bien sûr
que les autres conditions de la non-lucrativité soient réunies.
Si, en revanche, la somme des différents éléments de rémunération excède les trois quarts du
Smic, l’association n’a pas une gestion désintéressée et présente par conséquent un caractère
lucratif.
Précisions Depuis le 1er janvier 2014, la rémunération mensuelle pouvant être octroyée sans
conséquence fiscale à un dirigeant d’association s’élève à 1 084,06 a (le montant du Smic étant de
1 445,42 a sur la base de 35 heures).
30260 Pluralité de dirigeants
Le niveau de rémunération des trois quarts du Smic s’apprécie
par dirigeant et non par association. Une association peut donc rémunérer plusieurs de ses
dirigeants. Si aucun d’entre eux ne perçoit plus que les trois quarts du Smic, la gestion de
l’association conservera son caractère bénévole (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 370).
Dans le cas où les dirigeants sont liés par une communauté d’intérêts familiaux, juridiques
ou financiers, l’administration semblait vouloir totaliser les rémunérations versées pour
l’appréciation du plafond des trois quarts du Smic. Cette position n’est pas reprise dans la
base Bofip.
30265 Dirigeant commun à plusieurs associations
Une personne qui dirige plusieurs
associations peut, a priori, être rémunérée dans la limite des trois quarts du Smic par chacune
des associations concernées.
L’administration avait indiqué que si ces différentes associations sont liées entre elles, il faut
faire masse des rémunérations versées au dirigeant. Cette position concernait les associations
liées par leur objet ou leur activité et qui ont des dirigeants communs, cette situation devant
s’apprécier en tenant compte du nombre de dirigeants communs, de leur poids relatif et
de l’existence ou non de liens économiques entre les organismes. Cette position n’est pas
reprise dans la base Bofip.
d. Modalités d’imposition des dirigeants
30270
Les dirigeants qui perçoivent une rémunération au titre de leur mandat social sont imposables
à l’impôt sur le revenu, soit dans la catégorie des traitements et salaires, soit dans celle des
bénéfices non commerciaux.
Sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires les dirigeants rémunérés dans le
cadre du dispositif légal prévu au profit des associations disposant de ressources propres
supérieures à 200 000 a (CGI art. 80, al. 3). Ces dirigeants sont imposés selon les règles de droit
commun des traitements et salaires. Cependant, les indemnités, remboursements et allocations
forfaitaires pour frais qui leur sont octroyés sont obligatoirement imposables (CGI art. 80 terdecies).
Les autres dirigeants relèvent des bénéfices non commerciaux, sans qu’il y ait lieu de distinguer
selon que le plafond des trois quarts du Smic est ou non dépassé. Malgré la qualification de
BNC, la rémunération de la fonction d’administrateur devrait échapper à la TVA. Pour un exemple
jurisprudentiel d’imposition dans la catégorie des BNC d’un avantage en nature (mise à
disposition d’un logement) consenti à un administrateur non salarié d’une association, voir
CE 26-7-1991 no 94593 : RJF 10/91 no 1227.
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CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
Si le dirigeant est également salarié de l’association, la rémunération qu’il perçoit à ce titre
est imposable dans la catégorie des traitements et salaires, selon les règles de droit commun
applicables à cette catégorie de revenus.
Dans le cas où l’association est assujettie à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit
commun, il peut arriver que les sommes versées ou les avantages matériels consentis aux
dirigeants fassent l’objet d’une requalification en bénéfices distribués. Les sommes ou
avantages en cause sont alors imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers,
sans aucun abattement. Cette requalification peut par exemple être opérée à l’encontre d’un
dirigeant salarié dont le salaire est jugé trop élevé par rapport aux services qu’il rend à
l’association. La fraction considérée comme excessive de la rémunération sera imposable entre
les mains du dirigeant en tant que bénéfices distribués (et ne sera pas déductible des résultats
de l’association).
En pratique, l’imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers intervient surtout
lorsque l’administration remet en cause le caractère désintéressé de la gestion d’une association,
en raison des avantages qu’elle consent à ses dirigeants : prise en charge de dépenses
personnelles, versement d’un loyer anormalement élevé, etc.
30275
Précisions a. Dans le cas où des résultats positifs sont retenus par l’administration pour l’assiette
de l’impôt sur les sociétés, le bénéficiaire est assujetti à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des
revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 109-1-1o du CGI (CE 10-4-1992 no 77319 :
RJF 6/92 no 823).
b. En l’absence de résultat positif taxable à l’impôt sur les sociétés, la taxation du bénéficiaire par
application des dispositions combinées des articles 109-1-2o et 111-a du CGI ne peut être opérée
qu’en présence d’une confusion de patrimoine entre le dirigeant et l’association (CE 31-10-1990
no 71979 : RJF 12/90 no 1487 ; CE 12-2-1992 no 116508 : RJF 4/92 no 476 ; CAA Lyon 4-12-2012 nos 12LY00528
et 12LY00529). Mais la taxation peut être établie sur la base de l’article 111-c du CGI (rémunérations
et avantages occultes) si l’association soumise à l’impôt sur les sociétés n’a pas inscrit en comptabilité
les rémunérations et avantages en nature octroyés à son dirigeant (CAA Paris 24-12-1992 no 90-765 :
RJF 3/93 no 446).
c. Si l’administration procède à l’abandon du redressement d’impôt sur les sociétés notifié à
l’association, elle ne peut pas maintenir le redressement d’impôt sur le revenu du dirigeant sur le
fondement de l’article 109-1 du CGI, qu’il s’agisse du 1o (résultats positifs) ou du 2o (absence de
résultats positifs) de cet article (CAA Marseille 16-11-1999 no 96-932 : RJF 6/00 no 785). Mais les sommes
en cause peuvent être imposées entre les mains du dirigeant sur un autre fondement, notamment
au titre de l’article 111-c du CGI s’il y a eu rémunération ou avantage occulte.
2. Situation des salariés de l’association
Une association peut recourir aux services d’un personnel salarié, même pour des fonctions de
direction (personnel d’encadrement, directeur technique, gestionnaire), pourvu que la personne
investie de ces fonctions soit choisie en dehors du collège des administrateurs. En effet, le
bénévolat n’est exigé que des dirigeants (CJCE 21-3-2002 aff. 267/00 : RJF 6/02 no 736 ; CAA Nancy
15-2-2001 no 96-2243). On notera d’ailleurs que l’administration admet que les membres de la
famille des dirigeants puissent être salariés de l’association, dès lors que leur rémunération est
conforme aux usages du secteur et qu’elle est justifiée compte tenu du travail fourni
(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 470).
30310
Participation des salariés à la vie associative
Les salariés peuvent être membres de l’association à titre personnel. En revanche, ils ne doivent
pas faire partie de ses dirigeants, qu’il s’agisse de dirigeants de droit ou de fait.
L’administration admet néanmoins que le conseil d’administration (ou l’organe collégial qui
en tient lieu) comprenne des salariés, si les conditions suivantes sont réunies (BOI-IS-CHAMP10-50-10-20 no 450) :
– les salariés ne représentent pas plus du quart des membres du conseil d’administration (sauf
si des dispositions législatives ou réglementaires permettent une représentation plus importante
des salariés) ;
– les salariés figurent au conseil d’administration selon les modalités et sous les limites qui
doivent être prévues par les statuts, notamment lorsque ceux-ci règlent les modalités de
représentation de l’ensemble du personnel ou lorsqu’ils prévoient que les salariés peuvent être
adhérents de l’association ;
– les salariés n’exercent pas un rôle prépondérant au sein du conseil d’administration. En
particulier, ils ne doivent pas siéger au bureau.
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Pour ces personnes chargées de représenter les salariés au conseil d’administration, le
plafonnement de la rémunération aux trois quarts du Smic n’est pas exigé par l’administration.
Précisions En pratique, les associations ont intérêt à vérifier que leurs statuts n’incluent pas de droit
dans le conseil d’administration le directeur salarié de l’association (mais sa participation au conseil
d’administration en qualité de simple observateur ou avec voix consultative est admise par
l’administration : voir précisions sous le no 30160). A l’égard des salariés désignés par le personnel,
il faut également veiller à ce que les conditions de cette désignation soient conformes aux règles
relatives à la représentation du personnel.
Rémunération des salariés
30320
La rémunération des salariés des associations ne fait l’objet d’aucune limite particulière, sous
réserve des observations suivantes.
En premier lieu, les salaires versés doivent correspondre à un travail effectif et présenter un
caractère normal eu égard à l’importance des services rendus et compte tenu des usages
professionnels. A défaut, le caractère désintéressé de la gestion peut être remis en cause. Dans
ce cas, en effet, l’association procure des avantages à des personnes autres que celles au profit
desquelles son activité doit s’exercer, ce qui caractérise une distribution de bénéfices.
En second lieu, l’administration entend proscrire certains modes de rémunération. Elle estime
qu’affecte le caractère désintéressé de l’organisme et constitue l’indice d’une démarche lucrative
le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en considération d’un résultat
physique (nombre de contrats conclus ou d’articles vendus) ou une modulation déterminée en
fonction du chiffre d’affaires de l’organisme ou d’un solde comptable (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20
no 490). Une décision a confirmé cette analyse, estimant que l’intéressement des salariés aux
résultats obtenus par une part variable de salaire est un indice de lucrativité (CAA Bordeaux
29-9-2005 no 02-2595, 4e ch. : RJF 2/06 no 153). En revanche, l’administration admet le versement
d’un intéressement lié à l’amélioration du service non lucratif rendu par l’organisme. A notre
avis, des accords d’intéressement ou des plans d’épargne salariale sont également autorisés.
B. Distribution de bénéfices
30410
La réalisation de bénéfices est neutre sur le plan fiscal. Une association peut réaliser des
excédents, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que ces excédents sont accidentels, habituels
ou systématiquement recherchés (CJCE 21-3-2002 aff. 174/00 : RJF 6/02 no 736 ; CE 21-11-2007
no 291375 : RJF 2/08 no 132, qui a admis le caractère non lucratif d’une association recherchant
systématiquement les bénéfices dès lors que l’administration ne prouvait pas que lesdits excédents n’étaient
pas affectés aux activités de l’association).
Mais pour se voir reconnaître une gestion désintéressée, une association ne doit procéder à
aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que ce soit (CGI art. 261,
7-1o –d). C’est donc l’affectation des bénéfices qui est déterminante :
– si les bénéfices sont affectés à l’exécution des prestations de l’association, celle-ci conserve
son statut fiscal d’organisme sans but lucratif (en ce sens, par exemple, CE 1-3-2000 no 197584 : RJF 4/00
no 465 ; CE 21-11-2007 no 291375, précité) ;
– si les bénéfices sont distribués, l’association n’a pas une gestion désintéressée, puisqu’il y a
alors recherche de profits, c’est-à-dire d’avantages pécuniaires, pour les membres de l’organisme.
La notion de distribution de bénéfices est très large. Sont visés tous les prélèvements sur les
ressources qui ne s’inscrivent pas dans la logique de l’objet statutaire de l’association, c’est-à-dire
les rémunérations, distributions directes des résultats et avantages injustifiés de quelque nature
qu’ils soient (prise en charge de dépenses personnelles, rémunérations exagérées ou injustifiées,
rémunérations de comptes courants, prélèvements en nature, prêts à des taux préférentiels,
etc.). La qualité du bénéficiaire est indifférente.
30415
Le critère de la distribution de bénéfices est souvent retenu par les juges lorsque des avantages
matériels importants sont directement procurés à l’un des membres ou des salariés de
l’association. Pour les dirigeants ou leurs ayants droit, c’est le plus souvent l’absence de
bénévolat qui est invoquée, encore que les juges retiennent parfois cumulativement les deux
motifs pour conclure à l’absence de gestion désintéressée.
t Exemple
Ont été jugés lucratifs :
– l’association sportive d’aïkido qui prend en charge une partie des dépenses personnelles d’un de
ses salariés, met gratuitement ses installations à la disposition de ce salarié qui y dispense des cours
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CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
et y organise des stages payants, alors qu’au surplus l’épouse de ce salarié réalise des recettes
commerciales en vendant aux adhérents, avec une marge appréciable, des tenues de sport (CE 14-10-1981
no 18722 : RJF 12/81 no 1054) ;
– l’association qui loue un château appartenant à son directeur salarié et assume les charges afférentes
aux travaux faits dans cet immeuble (CE 25-3-1991 no 65810 : RJF 5/91 no 582) ;
– le club de golf associatif qui offre à l’un de ses membres un droit d’utilisation gratuite de ses
installations pour quinze personnes de sa famille, eu égard au montant des droits et cotisations annuels
payés par les membres actifs de l’association (CAA Paris 27-2-1996 no 94-1152 : RJF 5/96 no 566).
Il y a également distribution de bénéfices, d’une façon générale, en cas de non-réaffectation
30420
des excédents dans l’œuvre. Présentent ainsi un caractère lucratif :
– une association organisant des séjours de vacances, qui a réalisé des bénéfices annuels
d’environ 200 000 F de 1989 à 1991, dont il ne ressort pas des pièces du dossier qu’ils auraient
été en totalité utilisés à des fins correspondant à l’objet social de l’association (CAA Douai 28-9-2000
no 96-1850 : RJF 4/01 no 453) ;
– une association rosicrucienne, qui a réalisé un excédent de recettes de 6 millions de francs
(représentant près de 25 % des cotisations comptabilisées) dont la quasi-totalité a servi à
accorder des avances à plusieurs associations et entreprises, sans que l’intérêt de ces avances
soit justifié pour l’association (TA Lyon 19-12-2000 no 95-2120 : RJF 5/01 no 625) ;
– une clinique qui consacre l’essentiel de ses excédents de recettes à la réalisation de travaux
immobiliers et à des placements financiers, sans les affecter à une réduction de ses tarifs
d’hospitalisation (CAA Douai 5-12-2001 nos 97-2209, 97-2220, 98-2105 et 00-421 : RJF 7/02 no 765 ;
CE (na) 15-7-2004 no 243057 : RJF 12/04 no 1230).
En revanche, une association qui a pour objet la désintoxication et la réhabilitation des
toxicomanes présente une gestion désintéressée, bien qu’elle reverse une partie des excédents
qu’elle dégage à une autre association, dès lors que ces versements ont servi à l’achat de
documents et de livres destinés aux toxicomanes qu’elle accueille (CAA Lyon 10-10-2002 no 97-20906 :
RJF 2/03 no 154).
Ajoutons que la mise en réserves des bénéfices et leur placement en attente de leur utilisation
ultérieure n’est pas assimilable à une distribution (en ce sens, CAA Bordeaux 27-5-2004 no 00-545 :
RJF 12/04 no 1231).
Précisions Contrairement à la jurisprudence, l’administration rattache la question des excédents de
recettes à l’examen du critère de la concurrence. Si elle admet la réalisation d’excédents, voire leur
accumulation temporaire, elle estime qu’une utilisation manifestement abusive de ces excédents
(rémunération de nombreux dirigeants, engagement de dépenses somptuaires au profit des
membres, etc.) trahit des modalités de gestion qui empêchent de considérer l’association comme
non lucrative (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 630).
C. Attribution de l’actif
Les membres d’une association et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés
attributaires d’une part quelconque de l’actif de l’organisme, sous réserve du droit de reprise
des apports (CGI art. 261, 7-1o –d). A défaut, l’association n’a pas une gestion désintéressée.
Cette condition pose rarement problème en pratique, puisque la loi de 1901 interdit aux
associations d’attribuer à leurs membres le produit de leur liquidation. De fait, rares sont les
décisions se référant expressément au critère d’attribution de l’actif pour assujettir une
association aux impôts commerciaux.
La question peut cependant se poser pour les associations d’Alsace-Moselle, compte tenu de
leur régime juridique dérogatoire. Si elles veulent éviter d’être fiscalisées, ces associations doivent
s’abstenir de prévoir dans leurs statuts que leur patrimoine sera dévolu à leurs membres en
cas de dissolution ou de retrait de leur capacité juridique (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 510).
t Exemple
Ont été jugées lucratives :
– l’association locataire aux termes d’un contrat prévoyant, en fin de bail, une clause de retour gratuit
au bailleur des constructions édifiées par elle (CAA Paris 27-2-1996 no 94-1152 : RJF 5/96 no 566) ;
– l’association chargée de la gestion du parc des expositions et des loisirs d’une commune, dont les
statuts prévoyaient l’attribution obligatoire des biens à cette commune en cas de dissolution (CAA Nantes
3-10-2001 nos 98-156, 98-157, 98-158, 98-1827, 99-1411 : RJF 1/02 no 12). Mais le caractère désintéressé n’est
pas remis en cause si, en cas de dissolution, le patrimoine d’une association est dévolu à un autre
organisme ayant un but effectivement non lucratif (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 no 500).
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CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
SECTION 3
Entretien de relations privilégiées
avec des entreprises
Même lorsqu’elle remplit l’ensemble des critères de non-lucrativité étudiés ci-avant, une
association présente toujours un caractère lucratif si elle a pour objet de fournir des services
aux entreprises qui en sont membres, dans l’intérêt de ces dernières. L’objet de l’association
est alors de permettre le développement de l’activité de ses membres. La nature de l’activité
revêt par elle-même un caractère lucratif.
La jurisprudence, constante, utilise souvent la formule de « prolongement de l’activité
commerciale des membres ». Pour l’administration, il y a entretien de relations privilégiées avec
des entreprises qui en retirent un avantage concurrentiel, ce qui signifie que l’action de
l’association permet, de manière directe, de diminuer les charges ou d’accroître les produits
des entreprises concernées (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-30 nos 1 s.).
30990
t Exemple
Présentent un caractère lucratif :
– l’association qui organise chaque année un salon des antiquaires et dont l’activité vise à servir
directement les intérêts des commerçants qui en sont membres (CAA Lyon 28-2-2002 no 97-329 : RJF 8-9/02
no 909) ;
– l’association dont l’objet est de favoriser les échanges de prestations de services rémunérées entre
agriculteurs, ce qui permet à ses adhérents de rentabiliser leurs moyens d’exploitation (CAA Douai
17-10-2000 no 97-12542 : RJF 5/01 no 597) ;
– l’association couveuse d’entreprises qui développe une activité de services au profit d’une part, de
porteurs de projets dont l’objectif est de valoriser commercialement leurs travaux de recherche, et
d’autre part, d’entreprises déjà constituées (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-30 no 100) ;
– sauf cas particuliers, les associations de gouvernance des pôles de compétitivité qui ont, par nature,
pour objet de développer l’activité des entreprises du secteur économique concerné et notamment de
celles membres du pôle (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-30 no 90).
Ne sont pas concernés par la règle selon laquelle les associations qui entretiennent des relations
privilégiées avec les entreprises présentent de ce seul fait un caractère lucratif (BOI-IS-CHAMP10-50-10-30 no 60) :
– les activités relevant d’un rôle fédératif (services rendus par les unions et fédérations à leurs
membres) ;
– les activités relevant de la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres
(il faut également noter que les syndicats professionnels bénéficient d’exonérations spécifiques
en matière d’impôt sur les sociétés et de contribution économique territoriale) ;
– les services rendus aux membres pour les besoins de leur activité non lucrative.
30995
SECTION 4
Consultation de l’administration
L’administration a mis en place, dans chaque direction des services fiscaux, un « correspondant
association » spécialement chargé de renseigner les associations sur leur situation fiscale. La
31050
liste de ces correspondants est disponible sur Internet (www.impot.gouv.fr, rubrique Contacts,
Professionnels : vos correspondants spécialisés). Les associations qui souhaitent interroger le
correspondant association sont invitées à remplir un questionnaire (reproduit ci-après) au vu
duquel l’administration se prononce. Elle est tenue de répondre dans les trois mois mais aucune
sanction n’est prévue en cas de défaut de réponse. Si l’administration prend formellement
position, l’association peut, dans les deux mois et à condition de ne pas invoquer d’éléments
nouveaux, demander à ce que sa situation fasse l’objet d’un second examen par une formation
collégiale (LPF art. L 80 CB).
L’intérêt de la consultation du correspondant association réside dans le fait que les positions
qu’il prend sont opposables à l’administration sur le fondement de l’article L 80 B du Livre des
procédures fiscales. Il en résulte que si l’association obtient du correspondant la confirmation
479
31055
480
GRP : memento JOB : associatio DIV : 32⊕p2t1c1 p. 26 folio : 480 --- 18/3/014 --- 19H24
CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
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écrite que ses activités ne sortent pas du cadre de son objet non lucratif, elle est à l’abri de
tout redressement qui résulterait d’une appréciation différente faite ultérieurement de sa
situation. L’administration ne pourra modifier sa position que pour l’avenir, après en avoir
informé l’association.
31060
Les limites de la consultation sont doubles.
D’abord, il est évident que la prise de position de l’administration ne l’engage que sur la base
des informations communiquées et de la situation observée au moment où elle se prononce.
Or, cette situation peut évoluer. Notamment, une association non concurrentielle une année
N peut se trouver en situation objective de concurrence l’année N + 1.
Ensuite, les associations doivent avoir conscience qu’elles prennent un risque en saisissant a
priori l’administration de leur situation fiscale. Si le correspondant départemental (ou, le cas
échéant, la formation collégiale) conclut à leur caractère lucratif, elles ne pourront pas échapper
aux obligations fiscales correspondantes, sauf à aller au contentieux après redressement, avec
le risque de devoir acquitter droits et pénalités de retard sur plusieurs années. Il faut
effectivement relever que la décision de l’administration, bien qu’elle ait pour effet de mettre
à la charge de l’association des obligations particulières (déclarer et payer les impôts
commerciaux) et puisse donc être considérée comme une décision faisant grief à l’association,
ne peut faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir car elle n’est pas détachable de la
procédure d’imposition (CE 26-3-2008 no 278858 : RJF 6/08 no 719).
Questionnaire fiscal
31065
L’attention est tout particulièrement appelée sur la nécessité de remplir avec soin ce document
et de répondre à toutes les questions.
En effet, la portée de l’avis donné par le correspondant départemental est subordonnée à
l’exactitude et à la précision des réponses. Cet avis serait susceptible d’être remis en cause si
les renseignements fournis se révélaient insuffisants ou inexacts ou si le mode de fonctionnement
de l’organisme venait à être modifié.
Pour les lignes non servies, la réponse sera considérée comme étant « Néant ».
I. RENSEIGNEMENTS GENERAUX CONCERNANT L’ORGANISME
1o IDENTIFICATION
PRECISIONS
• NOM (titre ou raison sociale, tel qu’il figure aux
statuts et est publié au JO) :
• ADRESSE :
– du siège
– des établissements
– tél.
– mél.
• STATUT JURIDIQUE :
• DATE DE CREATION :
• OBJET STATUTAIRE :
• NUMERO SIREN ou SIRET :
• AFFILIATION (fédération, groupement...) :
2o COMPOSITION DE L’ORGANISME
Nombre de membres :
– personnes physiques
– personnes morales
• sociétés commerciales
• associations
• autres (à détailler)
480
• DATE DE PUBLICATION AU JOURNAL OFFICIEL :
• DATE DE DEBUT D’ACTIVITE :
• DATE DE TRANSFORMATION EVENTUELLE :
• SITUATION FISCALE DE L’ORGANISME (indiquer la
nature des déclarations déposées et le lieu de dépôt) :
– impôt sur les sociétés :
– TVA :
– CET :
(Dans l’affirmative, préciser s’il y a des secteurs
distincts d’activité)
– taxes annexes :
– taxe sur les salaires :
– autres :
PRECISIONS
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GRP : memento JOB : associatio DIV : 32⊕p2t1c1 p. 27 folio : 481 --- 19/3/014 --- 20H21
CRITERES DE NON-LUCRATIVITE
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3o QUALITE DES MEMBRES
31065
PRECISIONS
(suite)
• sont-ils tous convoqués aux assemblées générales ?
• sont-ils convoqués individuellement aux assemblées
générales ?
• disposent-ils d’une voix délibérative ?
• sont-ils éligibles à l’organe de direction (conseil
d’administration, bureau) ?
• ont-ils les mêmes droits (droit de vote, éligibilité...) ?
4o MOYENS MIS EN ŒUVRE
PRECISIONS
• matériel (détail et valeur) :
• personnel :
– effectif
– le cas échéant liens de certains membres du
personnel avec les dirigeants ou fondateurs et
nature de l’emploi exercé
• locaux :
– en qualité de propriétaire
– en qualité de locataire (préciser le montant
du loyer annuel, le nom du propriétaire, ses
relations avec l’organisme et, s’il est membre
de l’organisme, la fonction qu’il y occupe)
II. GESTION DE L’ORGANISME
1o DIRECTION
PRECISIONS
– indiquer les noms, adresses et activités professionnelles des dirigeants (personnes membres du conseil
d’administration ou de tout autre organe similaire,
fondateurs, le cas échéant dirigeants de fait) :
- indiquer si des salariés sont membres du conseil
d’administration
Dans l’affirmative, préciser à quel titre et dans quelle
proportion
- indiquer si les dirigeants le sont également dans
d’autres organismes sans but lucratif
Dans l’affirmative, préciser
• lesquels :
• s’ils sont liés juridiquement, financièrement
ou économiquement à l’association en cause
2o REMUNERATIONS DIVERSES
PRECISIONS
a) Dirigeants et fondateurs
Montant par dirigeant (1) des rémunérations et
indemnités annuelles versées au titre :
• des salaires
• des honoraires
• des avantages en nature (logement, voiture, etc.)
ou autres (services gratuits, rémunérations de compte
courant, etc.).
• des remboursements de frais :
– forfaitaires
– réels
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