L`amortissement des éléments incorporels. Lecture et relecture

DROIT FISCAL
CHRONIQUES
L'amortissement
des éléments incorporels
Lecture et relecture fiscales
face à l'évolution de la jurisprudence
E
n France, malgré les dispositions de la
quatrième directive européenne et
les appels de
divers organismes,
l'amortissement
Jean-Luc ROSSIGNOL
du fonds de commerce reste, au
plan fiscal, restrictivement admis.
Alors que l’article 38 sexies de l’annexe III du CGI en limite le champ
d’application, l’arrêt du Conseil
d’Etat du 1er octobre 1999 en a précisé la portée, suivant en cela une
jurisprudence qui ouvre, depuis
quelque temps, de nouvelles possibilités en ce domaine.
Résumé
En France, malgré les dispositions de la
quatrième directive européenne et les
appels de divers organismes, l'amortissement du fonds de commerce reste, au
plan fiscal, restrictivement admis. Alors
que l’article 38 sexies de l’annexe III du
CGI en limite le champ d’application, l’arrêt du Conseil d’Etat du 1er octobre 1999
en a précisé la portée, suivant en cela
une jurisprudence qui ouvre, depuis
quelque temps, de nouvelles possibilités
en ce domaine.
R.F.C. 321 - Avril 2000
L'amortissement est admis
restrictivement : l'article
38 sexies de l'annexe III lecture et relecture
que constitue le fonds de commerce (1).
Ainsi, certains éléments incorporels
ne peuvent faire l'objet d'une dotation annuelle à un compte d'amortissement que s'il est certain dès leur
création ou acquisition que leurs effets
bénéfiques sur l'exploitation de l'entreprise prendront fin nécessairement
à une date déterminée. Cette condi-
La jurisprudence fiscale admet depuis
longtemps l’amortissement de certains actifs incorporels qui ne sont pas
compris dans l'universalité juridique
■
1. Durand (1997) classe les incorporels en trois catégories :
« - les incorporels connus et reconnus
par tous : ils ont une valeur communément admise, sont protégés et donc
mortels, comme les brevets et les usufruits temporaires ;
- les incorporels reconnus parce que
protégés, mais dont la valeur et la consistance sont sujettes à des variations difficiles à prévoir, au delà de leur valeur
historique, s'ils en ont une. Il arrive en
effet souvent qu'ils ne soient pas valorisés, principalement lorsqu'ils sont créés
par l'entreprise ; ceux-ci bénéficient d'une
présomption d'immortalité, présomption
non irréfragable dès lors que, lorsque
les circonstances le justifient, ils peuvent faire l'objet de provisions ;
- enfin les incorporels non reconnus,
ceux qui ont fait l'objet d'une apparition
aux yeux de quelques rares prophètes
et que la communauté des impôts traitera avec la circonspection scientifique
vis-à-vis d'un OVNI ; c'est l'incorporel
qui n'a d'existence que dans le portefeuille de celui qui a cru acquérir
quelque chose qu'il ne sait plus identifier, du type écart d'acquisition, y compris dans sa version mali de fusion.
Celui-là, il est très difficile de le faire
admettre à l'administration fiscale ».
■
2. Ainsi, le tribunal administratif de
Dijon a jugé que l'acquisition, par un
contrat d'une durée de dix ans avec
prorogation par tacite reconduction par
période de deux ans, de résultats
d'études scientifiques ayant permis
l'obtention d'une autorisation de mise
sur le marché d'un médicament constituait un élément incorporel devant figurer à l'actif immobilisé non amortissable, faute pour la société d'établir
que ses effets bénéfiques prendront
fin à une durée déterminée (TA Dijon,
9 mars 1999, req. n° 96-5584, SA
Fournier Industrie et Santé, RJF, 6/99,
n° 677). Cf. de même, CAA Paris, 10
novembre 1998, req. n° 96-1386,
SARL SMD Bureautique, RJF, 8-9/99,
n° 964 - conclusions du commissaire
du gouvernement Mme Dominique
Kimmerlin publiées au BDCF 8-9/99,
n° 78, pp. 6-8 ; la cour a considéré que
des contrats de maintenance renouvelables par tacite reconduction et
automatiquement étendus aux matériels ultérieurement acquis, de sorte
que leur poursuite dans le temps n'est
pas dépendante de l'obsolescence du
matériel, ne pouvaient faire l'objet d'un
amortissement, faute d'établir que leurs
effets bénéfiques prendront fin à une
date déterminée.
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CHRONIQUES
tion est, en principe, interprétée restrictivement par la jurisprudence (2).
Si la dépréciation est seulement probable ou éventuelle, l'amortissement
ne peut être admis et la dépréciation
est alors constatée sous forme de provision. Cet amortissement est ainsi
admis en matière notamment des
droits de propriété industrielle qui
font l'objet d'une protection juridique
limitée dans le temps (brevets, procédés techniques, certificats d'obtention
végétale), des logiciels acquis par l'entreprise en vue d'être utilisés pour les
besoins de son exploitation durant
plusieurs exercices ; il en est de même
des droits des producteurs sur les films
ainsi que ceux des distributeurs, l'administration ayant même admis, dans
ce dernier cas, une dépréciation
dégressive pour tenir compte du fait
que l'essentiel de la recette était en
général concentrée sur les premières
semaines d'exploitation (3)
L’amortissement d’autres éléments
incorporels se heurte aux dispositions
de l’article 38 sexies de l’annexe III
du CGI. Seul l'article 38 sexies de
l'annexe III du CGI traite, indirectement, des rapports entre amortissement et fonds de commerce. Ses dispositions ambiguës ont fait l’objet
d’une nouvelle lecture jurisprudentielle allant à l’encontre de la doctrine administrative.
Abstract
In France, in spite of the provisions of the
fourth European directive and the appeals
of different organizations, the depreciation
of goodwill is still restrictively allowed by
taxation. As the article 38 sexies of the
annex III of the French taxation Code restricts the application field of depreciation,
the decision of the Council of the State of
october 1st, 1999 specifies its significance. This decision follows a jurisprudence
which for some times now has been giving
new possibilities in this field.
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ce texte par la doctrine de l'administration (8), ce n'est pas parce que les fonds
de commerce sont au nombre des immobilisations qui ne se déprécient pas de
manière irréversible que ce constat
concerne systématiquement tous les fonds
de commerce, les excluant ipso facto du
champ de l'amortissement. On peut
néanmoins penser que si l'autorité réglementaire avait voulu conférer aux incorporels cités après le "notamment" une
portée purement illustratrice, elle aurait
rédigé le texte autrement ».
Une nouvelle lecture jurisprudentielle de l’article 38 sexies en a infléchi la
portée.
Les dispositions de l'article 38 sexies
de l'annexe III
L'article 38 sexies de l'annexe III du
CGI est souvent présenté comme
fixant la règle selon laquelle les éléments incorporels qui composent le
fonds ne sont pas susceptibles d'amortissement fiscalement déductible : "la
dépréciation des immobilisations qui
ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment (4) les terrains, les
fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constatation de provisions, dans les conditions
prévues au 5e du 1 de l'article 39 du
CGI" (5). Cette disposition, issue du
décret du 14 mars 1984 a été contestée au motif qu'elle n'avait pas fait
l'objet d'une consultation préalable
du CNC ; cette contestation a été
repoussée par le Conseil d'Etat dans
sa décision du 6 mai 1987 (6). Plutôt
que de se placer sur le terrain de la
légalité de ce texte, Turot (1996, a)
fait observer que lorsque l'on cite « les
oiseaux qui parlent, notamment (7) les
perroquets, cela ne veut pas dire que
tous les perroquets parlent. Autrement
dit, contrairement à la lecture faite de
La nouvelle lecture jurisprudentielle
de l’article 38 sexies : l’arrêt de la
cour d’appel administrative de Paris
du 5 décembre 1995
Une nouvelle lecture jurisprudentielle
de cet article a tendu à admettre que l'interdiction d'amortissement ne s'appliquait qu'aux immobilisations qui ne se
déprécient pas de manière irréversible.
Ainsi, certaines cours ont admis l'amortissement de ces éléments dès lors qu'ils
sont individualisés en comptabilité (9)
■
3. Ce régime n'est permis cependant que pour l'exploitant qui supporte le risque de la production
(l'amortissement linéaire est admis
dans les autres cas).
tefois, en aucune manière, prononcé
sur la légalité de l'article 38 sexies de
la même annexe au code en ce qui
concerne l'interdiction fiscale d'amortir les fonds de commerce.
4. Nous soulignons.
7. Nous soulignons.
5. Ce texte reprend, en fait, le décret
comptable du 29 novembre 1983 en
y ajoutant un "notamment" et une énumération d'éléments incorporels. Ces
ajouts en font toute la différence avec
le décret.
8. Instruction du 17 décembre 1984,
466-84, n° 135
9. « L'individualisation en comptabilité est sans doute une condition
nécessaire mais certainement pas
suffisante ; sinon, le risque serait
grand de voir fleurir des démembrements de fonds de commerce sous
forme d'inscription séparée des éléments que l'on souhaite amortir. Le
bons sens paraît commander qu'il soit
veillé à la légitimité de l'individualisation comptable ; il existe en effet des
éléments qui par nature se fondent...
6. Req. n° 63756, RJF 7/87, n° 726.
Si le Conseil d'Etat a jugé que le
décret du 14 mars 1984 n'était pas,
dans son ensemble, entaché d'irrégularité au regard du défaut de consultation du CNC, et que les articles 38
quinquies et 38 nonies de l'annexe III
au CGI étaient légaux, il ne s'est tou■
R.F.C. 321 - Avril 2000
CHRONIQUES
tion et étaient soumis à une dépréciation
de nature irréversible. De même, les
cours de Lyon et Bordeaux (11) ont admis
expressément que le texte fiscal n'excluait pas, par principe, l'amortissement de certains éléments du fonds de
commerce.
La doctrine administrative s’oppose
cependant à cette pratique.
et qu'il est normalement prévisible, lors
de leur création ou de leur acquisition,
que leurs effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. Ce fut le cas de la cour administrative d'appel de Paris qui a admis,
à propos de mandats de gestion détenus par des administrateurs de biens
(10)
, la déduction fiscale de l'amortissement pratiqué. La cour avait alors suivi
les conclusions du commissaire du gouvernement qui avait, d'une part, indiqué que les dispositions de l'article 38
de l'annexe III du CGI devaient être
interprétées comme autorisant l'amortissement des éléments dissociables du
fonds de commerce et, d'autre part,
considéré que les mandats acquis par
l'entreprise répondaient à cette condi-
L’opposition déterminée de la
doctrine administrative :
la réponse Blum de 1996
La doctrine administrative continue de
s’appuyer sur le principe d'indivisibilité du fonds de commerce, qui a pourtant été explicitement abandonné par
■
...dans le fonds existant : la clientèle est, par exemple, quelque
chose qui ne se découpe pas en
rondelles » (Turot, 1996 a). Ainsi,
dans le cas où les coûts d'acquisition des fonds de commerce sont
portés indistinctement à l'actif du
bilan dans le compte "fonds commercial", leur dépréciation ne peut
être constatée par voie d'amortissements pratiqués d'après la valeur
globale inscrite au compte (CAA
Bordeaux, 24 mars 1998, n° 95948, Société Sud-Ouest Fioul Total,
RJF, 7/98, n° 765 et Dr. fiscal 1998,
n° 27, comm. 616). Dans cette affaire, la société invoquait la dépréciation de sa clientèle en relevant
l'action de la concurrence ainsi que
la diminution de la part du fioul
domestique dans les ressources
énergétiques consommées par les
foyers et avait pratiqué une dotation aux amortissements égale à
20 % de la valeur globale portée au
compte "fonds commercial".
10. CAA Plén. 5 déc. 1995, n° 93909, SA Franco-Suisse de Gestion,
RJF 1/96, n° 5, concl. Mme Martel ;
à l'occasion de cet arrêt, le commissaire du gouvernement avait invité,
dans ses conclusions, la Cour à retenir une durée de cinq années, afin de
mettre un terme à une distorsion fiscalo-comptable et à favoriser l'appli-
R.F.C. 321 - Avril 2000
cation de la quatrième directive.
11. CAA Lyon, 14 mai 1997, req. n°
95368/95369, Dr. Fiscal, 1997, n° 26,
comm. 727 et CAA Bordeaux, 24
mars 1998, 3 e ch., req. n° 95-948 précité.
12. Cf. Villemot (1999).
13. Une dépréciation éventuelle ne
peut donc qu'être constatée par voie
de provision, dès lors qu'elle est effective, c'est-à-dire qu'elle se traduit par
une baisse anormale des bénéfices
ou d'une diminution constante du
chiffre d'affaires et affecte l'ensemble
du fonds de commerce et non pas
certains seulement de ces éléments.
■
14. Rép. Min. n° 36870 à M. Roland
Blum (JO AN Q, 30 septembre 1996,
p. 5169), selon laquelle ces mandats
ne font pas partie des éléments incorporels du fonds dont les effets bénéfiques sur l'exploitation sont normalement destinés à prendre fin, dès
lors qu'ils sont susceptibles d'être
renouvelés.
15. L’administration semble, de même,
rester très vigilante sur des schémas
qui permettent d'amortir des actifs qui,
en l'absence d'un droit de démembrement de propriété, n'auraient pas
été amortis, ceci pour veiller à ce
que le démembrement n'ait pas...
le Conseil d'Etat depuis l'arrêt du 17
janvier 1994 (12). L’administration reste
déterminée à s’opposer à toute généralisation de leur amortissement et
fait donc supporter un risque à l'entreprise qui opterait pour une telle
pratique (13). Elle considère que, à l'exception des brevets d'invention qui
se déprécient du fait du changement
technologique mais aussi parce que
leur exploitation tombe dans le domaine public à l'issue de la période de
protection juridique, les éléments
incorporels du fonds de commerce,
tels la clientèle, le droit au bail, le nom
commercial, etc., sont soustraits, par
leur nature, aux causes de dépréciation qui résultent du temps et de l'usure et ne sont pas susceptibles, en conséquence, de donner lieu à un
amortissement.
D'une façon plus générale pour l'administration, les éléments du fonds
de commerce, qu'ils soient ou non
protégés, ne peuvent faire l'objet d'aucun amortissement, leur dépréciation
éventuelle pouvant seulement être
constatée par voie de provision. Cette
position ancienne a d'ailleurs été réaffirmée récemment avec force par l'administration, à l'occasion d'une réponse ministérielle excluant les mandats
de commissaires aux comptes du
champ de l'amortissement (14). Elle
consiste, en définitive, à apprécier
l'évolution de la valeur globale du
fonds de commerce, en prenant en
considération, en face de la dépréciation de la clientèle, l'augmentation
de la valeur de la clientèle créée qui ne
fait pas l'objet d'un amortissement à
l'actif du bilan. Ainsi, la doctrine
administrative estime qu'il n'est pas
possible de constater la dépréciation
d'un élément incorporel du fonds de
commerce sans justifier d'une dépréciation de l'ensemble de ce fonds à
due concurrence (15).
Cela étant, il est clair que, malgré un
contexte international (IASC) qui
milite pour une ouverture en ce
75
CHRONIQUES
domaine (16), les conséquences budgétaires de l'amortissement des fonds
de commerce qui figurent actuellement au bilan des entreprises seraient
extrêmement lourdes. La politique de
maîtrise des déficits publics se traduirait ainsi très certainement, en cas
d'adoption d'une telle mesure, par la
recherche de recettes fiscales de substitution, qui pourrait aboutir à l'imposition de la valorisation des fonds
de commerce créés ou remettre en cause
la déductibilité de certaines dépenses.
L'intérêt potentiel pour les entreprises
d'un tel amortissement pourrait en
définitive être très limité (17).
Cette position de l'administration a
trouvé le soutien du Conseil d'Etat,
lors de l'arrêt statuant sur celui de la
cour d'appel administrative de Paris
précité, contre lequel elle s'était pourvue en cassation.
L'arrêt
du 1 octobre 1999 (18) :
la position du Conseil d'Etat
er
Cette décision est particulièrement
intéressante tant sur le plan comptable que fiscal. En effet, le Conseil
d’Etat censure l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 5
décembre 1995 au motif que le juge
d'appel s’est prononcé en faveur de
l'amortissement, alors que l'individualisation des mandats en cause et
leur dissociabilité du fonds de commerce n'étaient pas établies. Selon la
Haute Assemblée, les mandats de gestion acquis par la société ne différaient
pas, de par leurs caractéristiques et,
notamment, la faculté des propriétaires ou copropriétés mandants de
les révoquer à tout moment, des autres
mandats qu'elle exploitait ; de plus, ils
s'étaient indissociablement intégrés
dans un portefeuille qui se renouvelait en permanence au fur et à mesure de la résiliation de certains mandats et l'obtention de nouveaux ; aussi,
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ces mandats ne pouvaient prévisiblement se déprécier de manière irréversible avec le temps, ni en conséquence faire l'objet d'une dotation distincte
à un compte d'amortissement.
L'arrêt rendu dans la formation solennelle de la section du contentieux se
révèle aussi particulièrement riche sur
le plan des relations entre comptabilité et fiscalité au regard du juge de
l'impôt. En effet, il ressort des conclusions du commissaire du gouvernement que la position de principe prise
par la Haute Assemblée dans cette
affaire repose largement sur l'analyse
des règles et pratiques comptables suivies par les entreprises françaises. Si
le Conseil d’Etat n’exclut pas par principe l’amortissement du fonds de commerce, il l’exclut seulement parce que,
dans la pratique comptable, le fonds
■
...un objet principalement fiscal. Cette
position fait suite à la décision du tribunal administratif de Poitiers (TA
Poitiers, 21 novembre 1996, n° 951701, SA Hôtel Grill de Poitiers Nord,
RJF, 01/97, n° 7, conclusions du commissaire du gouvernement BDCF
1/97). Ce dernier a, en effet, admis
l'amortissement d'un usufruit d'actions conclu pour une période déterminée dont les effets bénéfiques sur
l'exploitation devaient prendre fin à
une date déterminée, et cela quand
bien même sa valeur calculée d'après
le dividende perçu n'a cessé d'augmenter au fil des années.
L’amortissement de cet élément incorporel est pourtant légitime. Le principe de l'amortissement d'un immeuble
n'est, d’ailleurs, pas remis en cause
au motif que les revenus locatifs qu'il
génère n'ont cessé d'augmenté, ni
même que sa valeur vénale s'est
accrue. Cf. Turot (1997) et Fernoux
(1998)
Il est intéressant de noter que, à l'inverse de l'administration, la CNCC
considère que, lorsqu'un associé
apporte, pour une durée limitée, l'usufruit d'actions d'une société, la société bénéficiaire de l'apport peut l'inscrire sous trois rubriques : "éléments
incorporels", "créances" ou "titres de
participation ou de placement". Elle
recommande, néanmoins, l'inscription sous cette dernière rubrique car
la société bénéficiaire va exercer les
droits propres à l'usufruit attachés à
la possession des actions (dividendes
et droits de vote) (Bulletin CNCC, n°
51, septembre, 1983, p. 386).
16. La norme IAS 38 qui s’applique
aux exercices ouverts à compter du
1er juillet 1999 met en place une pré-
somption simple de consommation
des biens incorporels ; elle pose
comme principe un amortissement
qui ne doit pas être supérieur à 20
ans ; si l'entreprise dispose d'un bien
qui se déprécie sur une durée plus
longue, ce qu'il lui est nécessaire de
démontrer, il lui est, néanmoins, possible de la retenir, à la condition de
vérifier tous les ans, suivant des règles
d'évaluation déterminées depuis le
départ, que la valeur en question n'a
pas diminué (technique de l' "impairment").
17. Durand (1997), alors sous-directeur du Service de Législation Fiscale,
réagissait, ainsi, sur ce problème :
« Vous permettrez au fonctionnaire
de l'administration fiscale de savourer son plaisir en voyant les auteurs
de doctrine s'escrimer à convaincre
les juges de la nécessité de favoriser
l'amortissement des éléments incorporels tandis que les entreprises dont
ils prétendent ainsi faire le bonheur
s'insurgent contre des projets de
norme comptable qui prétendent les
obliger à amortir des incorporels dont
ils contestent la dépréciation. C'est
sans doute avec les 18 milliards de
coût budgétaire qu'il faudrait débourser pour amortir les fonds de commerce la meilleure défense contre
ces faux prophètes qui nient l'immortalité sous prétexte de faire le bonheur des entreprises malgré elles. Ils
tentent de les détourner de la vie éternelle en leur faisant croire au paradis terrestre ».
■
18. CE, 1 er octobre 1999, req. n°
177809, section, SA Franco-Suisse
de Gestion, RJF, 11/99 et Dr. Fiscal,
1999, n° 45, com. 824 avec conclusions G. Goulard .
R.F.C. 321 - Avril 2000
CHRONIQUES
de commerce est généralement regardé comme non amortissable. Cette
référence à la pratique illustre bien la
volonté du juge de se référer au domaine comptable pour statuer.
Si le juge se réfère à la thèse de l'administration, selon laquelle le coût budgétaire de l'amortissement des fonds
de commerce serait insupportable pour
les finances de l'Etat (18 milliards selon
l'évaluation de Durand (1997), il
reprend à son actif les positions prises
par les entreprises françaises et leurs
représentants contre l'amortissement
systématique prôné par la norme IAS
38. Le commissaire du gouvernement
reprend ainsi la thèse selon laquelle certains éléments (les marques en particulier) bénéficient au contraire d'un
accroissement de valeur avec le temps.
Selon lui, il n'appartient pas au Conseil
d'Etat d'adopter une position novatrice ouvrant la voie à la généralisation de l'amortissement du fonds de
commerce qui irait à l'encontre de la
pratique comptable française, même si
elle est isolée sur le plan international
; une évolution de fond de la jurisprudence fiscale supposerait une adaptation préalable des pratiques, des positions des organes de normalisation
internes, ou encore une intervention
des pouvoirs publics (19).
Cette position pourrait signifier qu’en
cas d’accord de ces organes sur la dépréciation inéluctable des fonds de commerce (y compris les marques), le juge
fiscal pourrait adapter sa jurisprudence à ce nouvel état de fait et aligner la
solution fiscale sur la nouvelle pratique comptable. Dans l’état actuel de
la situation, tel n’est pas le cas.
Si l'arrêt du Conseil d'Etat écarte une
position qui aurait conduit à une
reconnaissance générale du droit à
amortissement du fonds de commerce, il va néanmoins explicitement à
l’encontre de l’article 38 sexies de l’annexe III du CGI (20) et apporte des précisions importantes quant aux conditions dans lesquelles la dépréciation
de certains éléments incorporels pourrait être constatée par la voie de
l'amortissement. L'arrêt réaffirme la
règle désormais établie selon laquelle
il doit être normalement prévisible
que les effets bénéfiques sur l'exploitation des éléments en cause prendront fin à une date déterminée ainsi
que le caractère dissociable de l'élément de l'ensemble du fonds, qui,
dans le cas SA Franco-Suisse de
Gestion, faisait défaut, puisque les
mandats acquis par la société étaient
identiques à ceux qu'elles détenaient
déjà.
■
19. Selon Goulard, « il est nécessaire que les professions concernées
s’adaptent aux contraintes internationales, soit à la suite d’une modification des dispositions nationales,
soit simplement par la pratique ».
Certains développements du Conseil
économique et social (1998) illustrent
éventuellement une évolution dans
ce sens ; en effet, selon ce dernier, de
nouvelles voies mériteraient d'être
abordées dans le cadre d'une
réflexion d'ensemble sur la fiscalité
des entreprises : étudier sous quelles
conditions il serait possible de modifier les règles comptables de façon à
R.F.C. 321 - Avril 2000
élargir les possibilités, sur option de
l'entreprise, d'amortir les investissements immatériels ainsi que d'étudier,
dans le prolongement de certains cas
consacrés par la jurisprudence, la
possibilité de faire bénéficier tous les
investissements des facilités de financement offertes par la déductibilité
fiscale de l'amortissement.
20. Selon la note précédant l’arrêt
dans la revue Dr. Fiscal, "le Conseil
d’Etat apporte un démenti discret mais
nettement formulé".
■
21. Cf. Colonna d'Istria (1999).
Ainsi, la faculté de procéder, dans certaines conditions et situations, à
l'amortissement d'éléments incorporels est permise, sous réserve qu'il ressorte d'un examen circonstancié de
toutes leurs caractéristiques, qui pourrait être mené au plan juridique
comme au plan économique, qu'ils
se distinguent de l'ensemble des éléments qui constituent le fonds. Le
Conseil d’Etat n’exclut pas, de fait,
que des éléments, voire des fonds de
commerce dans leur ensemble, remplissent les conditions.
Si une telle évolution apparaît en harmonie avec la doctrine comptable
française, elle est contraire à celle de
la normalisation internationale ainsi
qu'à la directive européenne.
La conformité
des dispositions fiscales
à la quatrième directive
La conformité des dispositions fiscales
à la quatrième directive est un terrain
sur lequel l'arrêt de la cour administrative d’appel de Paris de 1995 ne
s’est pas aventuré, préférant se fonder
sur les seules dispositions du CGI. La
cour avait alors évité de se placer à ce
niveau, compte tenu de la jurisprudence refusant l'invocabilité directe
des directives européennes ; elle avait,
de ce fait, refusé de suivre la thèse soutenue par la société contribuable qui
alléguait l'incompatibilité de la règle
fiscale avec les dispositions de la quatrième directive.
Les récentes conclusions d'un avocat
auprès de la Cour de justice des communautés européennes pourrait élever
le débat au niveau communautaire (21).
En effet, ce dernier s'est référé au droit
comptable communautaire pour valider une comptabilisation en droit
interne ayant des conséquences
directes sur la détermination de l'impôt. Si la Cour venait à le suivre, ceci
77
CHRONIQUES
permettrait d'homogénéiser les règles
comptables et fiscales et ainsi, autoriser cet amortissement conformément
à la quatrième directive et ce contrairement à la position fiscale.
Face à la rigueur des dispositions fiscales réglementaires et à la position
fermée de l'administration en la matière, de nombreux praticiens tentent, en
effet, d'utiliser la brèche ouverte par la
quatrième directive, considérant que,
même si une directive comptable n'affecte pas, en principe, le fondement
légal d'une imposition, elle peut cependant avoir une incidence fiscale favorable pour le contribuable. Ces praticiens considèrent ainsi que, comme le
droit comptable général français doit
être en conformité avec les dispositions de la quatrième directive, ces dispositions devraient être directement
applicables aux entreprises françaises
pour déterminer leur impôt, afin de ne
pas leur imposer des contraintes excessives et également assurer la sécurité
fiscale des contribuables, lesquels appliquent de bonne foi les règles comptables sauf dans le cas où les dispositions fiscales y dérogent expressément.
L'arrêt de la CAA de Bordeaux
de mars 1998
Alors que le juge de l'impôt français
s'était jusque là efforcé de ne pas justifier ses décisions par le respect de
dispositions communautaires régissant la matière comptable, l'arrêt de
la cour d'appel administrative de
Bordeaux de mars 1998 (22) pourrait
contribuer à enrichir le débat national. La juridiction bordelaise a, en
effet, rendu une décision motivée
expressément par l'examen de la compatibilité des conditions de déductibilité des amortissements issues des
articles 39-1-2e et 39 B du CGI, tenant
à la nécessité de leur comptabilisation
avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de l'exercice, avec
la norme comptable européenne. Si
la cour a reconnu que les dispositions
de ces articles n'étaient pas incompa78
tibles avec l'objectif fixé en la matière par l'article 35 de la quatrième
directive (puisque n'introduisant aucune exigence supplémentaire et ne supportant aucun avantage), elle a estimé
que l'administration ne pouvait s'opposer à l'examen de la compatibilité
du texte du CGI avec la norme européenne en se prévalant de ce qu'elle
aurait un objet purement comptable
et ne saurait, par suite, être utilement
invoquée dans un litige fiscal.
vement des articles 95 à 99 du traité de
Rome. De telles dispositions comptables n’ont donc pas vocation à harmoniser l'impôt (23). Le Conseil d'Etat
le rappelle, d’ailleurs, dans son arrêt
du 1er octobre 1999 ; selon cette décision de la Haute Assemblée, les dispositions comptables de la quatrième
directive ne font pas obstacle à l'application des dispositions du CGI qui
prévoient des règles différentes d'amortissement des éléments incorporels et
notamment des fonds de commerce.
Rien n'interdit au législateur d'introduire des règles fiscales différentes des
normes comptables.
Cette situation fait cependant courir
un risque à l’entreprise qui entend
pratiquer l'amortissement de certains
éléments dépréciables de son fonds
de commerce (24). Ce risque conduirait à l'absence de constatation de cette
dépréciation par la voie de l'amortissement dans les comptes annuels et
donc à des pratiques hétérogènes (25).
D'après l’étude de Price Waterhouse
(1997), les fonds de commerce sont
amortis dans un cas sur deux dans les
comptes consolidés des entreprises.
Il n'y a plus alors d'homogénéité entre
les règles retenues au niveau de ces
comptes (26).
La référence au droit comptable
communautaire
La référence au droit comptable communautaire pour valider une comptabilisation en droit interne ayant des
conséquences directes sur la détermination de l'assiette de l'impôt n'en reste
pas moins curieuse ; le droit communautaire ne permet aucune harmonisation des règles nationales relatives à
cette détermination. Les dispositions de
la quatrième directive ont été adoptées
sur le fondement de l'article 54 du traité de Rome, dans le but d'harmoniser
les règles en matière comptable entre
les différents Etats membres ; elles ne
sauraient donc avoir un effet direct en
matière fiscale, laquelle relève exclusi■
Doctrine et Pratiques", CPC, Meylau,
1997, qui indique que la réticence de
l'administration fiscale à admettre la
déduction des amortissements de certains actifs incorporels identifiés a
développé une pratique assez généralisée de non-amortissement de ces
actifs, sauf dans les cas explicitement
prévus par les textes.
22. CAA Bordeaux, 24 mars 1998,
req. n° 95-1467, SARL Le Styx, RJF,
7/98, n° 768.
23. Cette thèse est en outre confortée
par le fait que ce texte n'a pas été
adopté selon la procédure prévue à
l'article 100 du traité, c'est-à-dire à
l'unanimité des membres, procédure
requise en matière fiscale.
24. Sur la notion d'usage, CE, 6
novembre 1996, 9 e et 8 e s.-s., req. n°
151686, SA Valti, La Semaine
Juridique, 1997, Ed. E., n° 17, p. 100.
25. Selon une étude de Boussard
(1988), un tiers des entreprises interrogées pratiquaient un amortissement
de leur fonds de commerce. Cf. aussi
l'ouvrage "Information financière, 100
groupes industriels et commerciaux,
■
26. Les marques sont amorties dans
un cas sur trois selon la même étude.
Cette position est contraire aux dispositions indiquées par la CNCC sur l'homogénéité des méthodes d'évaluation
commune aux comptes annuels et aux
comptes consolidés : dès lors que les
fonds commerciaux sont amortis dans
un jeu de comptes, ils doivent l'être
dans l'autre (Bulletin CNCC, n° 86, juin,
1992 et n° 112, décembre 1998).
R.F.C. 321 - Avril 2000
CHRONIQUES
✱
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Les objectifs de la comptabilité et de
la fiscalité en matière d'amortissement du fonds de commerce semblent donc être à la fois divergents
et convergents : divergents parce que
le droit fiscal se méfie à l'évidence
de la propension de l'entreprise à
amortir exagérément ses immobilisations et tend donc à limiter la
déductibilité des amortissements pratiqués, convergents parce que le droit
fiscal reste tout de même soucieux
de la régularité et de la sincérité du
bilan (27).
Jean-Luc ROSSIGNOL
ATER à l'Université de Bourgogne
Docteur en Sciences de Gestion Membre du Centre de Recherches Fiscales
■
27. Dans une optique internationale,
il est intéressant de noter que les
règles de la fiscalité concernant
l'amortissement de l'actif incorporel
varient considérablement d'un pays
à l'autre ; ainsi, au Japon, pays qui
connaît une relation comptabilité-fiscalité très forte, l'actif incorporel est fiscalement déductible (et aussi en
comptabilité financière) sur des
durées très courtes.
En droit allemand, l’immobilisation du
fonds de commerce résulte d'une
option de l'entreprise qui introduit des
distorsions à raison de la politique
comptable de chaque firme (Klee,
1992). La comptabilisation du fonds
à l’actif constitue une exception
notable aux règles de la comptabilité allemande ; en effet, selon ses
règles, il ne constitue pas un élément
justifiable d'une inscription au bilan
en raison de son caractère non identifiable, non individualisable. Elle résulte, en fait, de l'obligation fiscale d'immobiliser tout "bien économique", ce
dernier étant défini par trois conditions : sa création a entraîné des
charges ; sa durée d'utilisation dépasse celle de l'exercice ; un acquéreur
de l'entreprise lui attribuerait une partie du prix total. Si le fonds commer-
■
cial est inscrit à l'actif du bilan comptable, il doit être amorti selon l'un des
deux modes suivants : amortissement
régulier sur la durée d'utilisation prévue ou amortissement minimal de
25% pendant les quatre années suivant l'acquisition. En pratique, il l'est
généralement quinze ans, durée obligatoire que retient la loi fiscale (art. 7
al. 1 EStG). Cette obligation d'amortir tranche, d'ailleurs, par sa clarté
avec les ambiguïtés des règles comptables françaises en la matière. Pour
plus d'informations sur le traitement
comptable et fiscal des éléments
incorporels en Allemagne, cf. Dick
(1997). Les Etats-Unis, le Japon et la
majorité des Etats de l'Union
Européenne, à l'exception du
Royaume-Uni, de l'Irlande, du
Danemark et du Portugal, autorisent
ainsi un amortissement fiscal des éléments incorporels acquis, à un taux
linéaire compris entre 10 et 20%.
L'administration fiscale américaine
autorise depuis 1993, en vertu de l'article 197 de son code général des
impôts, l'amortissement linéaire sur
15 ans, à dater du mois de l'acquisition, de certaines immobilisations
incorporelles, y compris le goodwill.
Bibliographie
Internationale à Paris "La reconnaissance fiscale des incorporels" ; le compte-rendu de
cette soirée fut établi par nos soins.
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n° 2, avril-juin, pp. 177-201.
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immortels - A propos de l'arrêt SA Francosuisse Gestion (CAA Paris, 5 déc. 1995)",
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1998, Les Editions des Journaux Officiels.
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1997 organisée par l'Association Fiscale
R.F.C. 321 - Avril 2000
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Paris "La reconnaissance fiscale des incorporels" ; le compte-rendu de cette soirée fut établi par nos soins.
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