1 ACCORDS SUR LES PRIX DE TRANSFERT L

ACCORDS SUR LES PRIX DE TRANSFERT
L'administration fiscale belge peut désormais rendre des décisions qui
confirment aux entreprises multinationales que les bénéfices qu'elles
réalisent en Belgique ne seront imposés que dans la mesure où ils
correspondent à des bénéfices réalisés dans des conditions de pleine
concurrence.
Ceci est le résultat d'une évolution relativement récente de la loi
fiscale belge dans les domaines des prix de transfert et de la
procédure fiscale.
1. Les prix de transfert dans les relations internationales
a.
La correction des transferts de bénéfices dans les conventions fiscales
belges
La plupart des conventions préventives de la double imposition
conclues par la Belgique sont bâties sur le Modèle de l'OCDE.
Le Modèle de l'OCDE permet les corrections des translations de
bénéfices entre sociétés liées de chacun des Etats partenaires dans
les termes suivants :
"1. Lorsque
a) une entreprise d'un État contractant participe directement ou
indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une
entreprise de l'autre État contractant, ou que
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement
à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un État
contractant et d'une entreprise de l'autre État contractant,
et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans
leurs relations commerciales ou financières, liées par des
conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui
seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les
bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une
des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette
entreprise et imposés en conséquence.
1
Puisque les conventions ne créent pas d'impôt, il faut, pour qu'une
disposition qui reproduit cette disposition, ait effet, que la loi belge
confère à l'administration belge le pouvoir de corriger les bénéfices
d'entreprises aux fins d'imposition.
b.
La correction des transferts de bénéfices en droit belge
La loi belge comporte essentiellement deux dispositions qui
permettent à l'administration de corriger les bénéfices d'entreprises
soumises à l'impôt en Belgique lorsqu'elles ont transféré des
bénéfices à une entreprise liée.
L'article 26 CIR92 prévoit que :
"[…] lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des
avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses
bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour
déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.
Nonobstant la restriction prévue à l'alinéa 1er, sont ajoutés aux
bénéfices propres les avantages anormaux ou bénévoles qu'elle
accorde à:
1° un contribuable [non résident] à l'égard duquel l'entreprise
établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans
des liens quelconques d'interdépendance;
2° un contribuable [non résident] ou à un établissement étranger,
qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont
établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont
soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui
auquel est soumise l'entreprise établie en Belgique;
3° un contribuable [non résident] qui a des intérêts communs avec
le contribuable ou l'établissement visés au 1° ou au 2°".
L'article 26 CIR92 définit les circonstances dans lesquelles une
correction peut intervenir de manière plus large que celles décrites
er
par l'article 9, § 1 du Modèle de l'OCDE.
L'idée est largement répandue parmi les praticiens que les mesures
de droit interne qui permettent de rectifier la répartition de revenus
entre deux entreprises de deux Etats liés par une convention inspirée
du Modèle de l'OCDE sont limitées par l'article 9, § 1er de la
convention modèle OCDE. La plupart des auteurs considèrent que
l'article 9 protège les contribuables et restreint l'application de l'article
26 CIR92. A l'époque où le contenu de l'article 24 CIR.64 (devenu
l'article 26 CIR.92) était encore très proche de celui de l'article 9, § 1er
du modèle de l'OCDE, le Conseil d'Etat a fait observer à l'occasion de
l'examen des lois d'approbation de la convention avec les Etats-Unis
2
et de l'ancienne convention avec l'Italie, par exemple, que "cet article
24 ne pourra être utilisé à l'égard des sociétés belges liées à des
sociétés américaines (ou italiennes) que dans les conditions
d'exercice énoncées à l'article 9".
er
En revanche, l'administration belge considère que l'article 9, § 1 , du
Modèle de l'OCDE ne fixe pas un cadre strict dans lequel les
redressements de transferts de bénéfices pourraient être effectués.
Selon elle, cette disposition énonce des exemples dans lesquels ces
redressements peuvent être faits, conformément à l'article 26 CIR.92.
L'administration considère que : "Il est toutefois plus conforme à la
philosophie des CPDI de considérer que l'article 9 ou l'article 9, §
1 er a un caractère exemplatif et vise seulement à faire entrer le
principe de pleine concurrence dans le champ d'application des
CPDI. Ces dispositions posent simplement le principe de
l'application du prix de pleine concurrence entre entreprises
associées mais ne règlent pas la matière des prix de transfert de
manière exhaustive" (Circulaire n° AAF/98-0003 du 28 juin 1999,
Bull. n° 796, 1999).
Depuis la loi du 21 juin 2004, l'article 185, § 2 CIR92 permet à
l'administration belge de corriger les bénéfices d'entreprises belges
dans les mêmes conditions que celles de l'article 9, § 1er du Modèle
de l'OCDE:
"pour deux sociétés faisant partie d'un groupe multinational de
sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations
transfrontalières réciproques :
a) lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions convenues
ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre
des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces
conditions, auraient été réalisés par l'une des sociétés, mais n'ont
pu l'être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette société;"
Cette nouvelle disposition se juxtapose à l'article 26 CIR92 et fait, le
plus souvent, double emploi avec l'article 26 CIR92. Elle vise
cependant les situations où les conditions convenues entre
entreprises ne sont pas celles de la pleine concurrence. L'article 26
CIR92 vise en revanche les avantages considérés comme "anormaux
ou bénévoles".
3
c.
La correction bilatérale
Si le pays de la société qui transfère ses bénéfices peut les ajouter à
la base imposable de cette société, tandis que la société qui
s'approprie ces bénéfices les fait spontanément imposer dans son
pays, il en résulte une double imposition économique : le même
bénéfice économique se trouve taxé chez la société qui l'a déclaré et
chez la société dont la situation a été régularisée.
Pour éviter cette double imposition économique, le Modèle de l'OCDE
complète l'article 9 précité par un second paragraphe :
"2. Lorsqu'un État contractant inclut dans les bénéfices d'une
entreprise de cet État - et impose en conséquence - des bénéfices
sur lesquels une entreprise de l'autre État contractant a été
imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont
des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier
État si les conditions convenues entre les deux entreprises
avaient été celles qui auraient été convenues entre des
entreprises indépendantes, l'autre État procède à un ajustement
approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces
bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des
autres dispositions de la présente Convention et, si c'est
nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se
consultent."
Peu nombreuses sont les conventions belges qui reproduisent l'article
9, § 2 du Modèle de l'OCDE alors que presque toutes reproduisent le
paragraphe 1er. Dans sa politique conventionnelle, la Belgique a donc
traditionnellement été peu soucieuse de la double imposition
économique du bénéfice qu'il lui est spontanément donné de taxer
chez une société belge et qui est réintégré dans l'assiette de l'impôt à
l'étranger de l'entreprise qui l'aurait transféré à l'entreprise belge.
Dans les conventions plus récentes, la Belgique a reproduit l'article 9,
§ 2 du Modèle de l'OCDE.
Néanmoins, l'administration belge a continué à considérer que : "Dans
la logique du Modèle OCDE de Convention, l'article 9, § 1er a
d'ailleurs pour objectif de fixer le cadre dans lequel un Etat, s'il
estime que le redressement pratiqué par l'autre Etat contractant
est justifié dans son principe et dans son montant, est tenu,
conformément au § 2 du même article, de procéder à un
ajustement corrélatif qui supprime la double imposition. […]
Lorsque les CPDI comportent un article 9, § 2, l'autre Etat
contractant devra éviter la double imposition économique en
procédant à un ajustement approprié par application du principe
de pleine concurrence mais uniquement dans le cadre strict de
l'article 9, § 1er.
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Cela signifie:
qu'un redressement peut toujours être effectué sur la base
des dispositions pertinentes du droit interne […], le cas échéant
sans que l'existence de liens d'interdépendance ne doive être
établie;
mais que le dégrèvement permettant d'éviter la double
imposition économique suite à un redressement effectué en
Belgique (ou à l'étranger) ne sera accordé par l'Etat partenaire (ou
par la Belgique) que si l'existence de liens d'interdépendance est
établie préalablement à l'octroi de ce dégrèvement" (Circulaire n°
AAF/98-0003 du 28 juin 1999, Bull. n° 796, 1999).
En conclusion, l'administration belge considérait traditionnellement
que : "L'article 9, § 2 des CPDI n'oblige pas les Etats concernés à
prévenir totalement la double imposition économique; c'est-à-dire
que l'Etat qui est invité à accorder un dégrèvement n'accordera
celui-ci que dans la mesure où il est d'accord avec le principe du
redressement et avec son montant tandis que l'autre Etat pourra
maintenir intégralement son redressement" (Circulaire n° AAF/980003 du 28 juin 1999, Bull. n° 796, 1999).
Clairement, jusqu'à récemment, l'administration n'avait jamais
considéré qu'elle serait tenue d'accorder un dégrèvement corrélatif à
l'imposition d'un bénéfice transféré par une entreprise d'une autre
juridiction, soit que la convention ne comportait pas d'équivalent à
l'article 9, § 2 du Modèle de l'OCDE, soit que cet article ne lui imposait
pas d'approuver la correction initiale.
La convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 a cependant
donné un caractère plus contraignant à la correction corrélative de
bénéfices. Le nombre de procédures bilatérales de correction des
bénéfices d'entreprises est resté très réduit à ce jour et n'est
certainement pas encouragé par l'administration belge.
Celle-ci
considère que la procédure amiable prévue par les conventions
préventives de la double imposition est un outil suffisant.
d.
La correction corrélative unilatérale
Comme il est dit ci-avant, la loi du 21 juin 2004 a introduit un article
185, § 2 dans le Code des impôts sur les revenus. Après avoir
er
transcrit dans le Code l'article 9, § 1 du Modèle de l'OCDE, cette
disposition transcrit l'article 9, § 2 du Modèle de l'OCDE :
5
"[…] pour deux sociétés faisant partie d'un groupe multinational de
sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations
transfrontalières réciproques :
a) […]
b) lorsque, dans les bénéfices d'une société sont repris des
bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d'une
autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices
qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions
convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient
été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices
de la première société sont ajustés d'une manière appropriée."
2. La procédure de ruling en Belgique
a.
Le ruling informel
Le contribuable a toujours pu s'adresser à l'administration fiscale pour
obtenir des éclaircissements sur sa situation ou l'interprétation de la
loi.
L'administration fiscale assume la responsabilité des avis qu'elle
donne sur la situation d'un contribuable. Ces avis peuvent être
obtenus de manière informelle, par un simple échange de
correspondance.
b.
Les débuts de la procédure de ruling
Une loi du 20 juillet 1991 a introduit dans le Code des impôts sur les
revenus une disposition (art. 250bis CIR64 devenu art. 345 CIR92
abrogé depuis) qui permettait au contribuable de demander à
l'administration des contributions directes un accord préalable,
notamment sur le fait qu'il ne consentirait pas ou n'obtiendrait pas
d'avantages anormaux ou bénévoles à l'occasion d'opérations qu'il
projetait.
Cette procédure de "rulings" a connu un succès mitigé.
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c.
Les "accords préalables"
En ce qui concerne les procédures relatives aux prix de transfert,
l'arrêté royal du 3 mai 1999 avait pour objectif de remédier aux
lacunes de la procédure en vigueur à l'époque :
"Considérant que l'absence de pratique systématisée permettant aux
opérateurs économiques d'interroger préalablement l'administration
fiscale sur la position qu'elle adoptera au moment de l'établissement
de l'impôt constitue un obstacle majeur au développement des
investissements sur le territoire national, en raison d'une insuffisante
prévisibilité quant à l'application des règles régissant l'impôt;
Considérant que la mise en œuvre d'une procédure uniforme tendant
à l'obtention d'une décision anticipée quant à l'application de la
législation fiscale est un moyen indispensable pour garantir la sécurité
juridique des opérateurs économiques"
La procédure mise en place par cet arrêté royal organisait le cadre et
prévoyait "les moyens permettant au Ministre des Finances ou à son
délégué de fixer la base sur laquelle l'impôt sera établi dans une
espèce déterminée et de prévenir des difficultés ultérieures par un
accord avec le contribuable".
d.
Les "decisions anticipées"
Le champ d'application de cette procédure a paru rapidement trop
étroit. La loi du 24 décembre 2002 a à nouveau modifié la procédure
de rulings rebaptisés "décisions anticipées".
"Art. 20. Le Service public fédéral Finances se prononce par voie
de décision anticipée sur toute demande relative à l'application
des lois d'impôts qui relèvent de ses compétences ou dont il
assure le service de la perception et du recouvrement.
Par décision anticipée, il y a lieu d'entendre l'acte juridique par
lequel le Service public fédéral Finances détermine conformément
aux dispositions en vigueur comment la loi s'appliquera à une
situation ou à une opération particulière qui n'a pas encore produit
d'effets sur le plan fiscal.
La décision anticipée ne peut emporter exemption ou modération
d'impôt.
[…]
Art. 22. Une décision anticipée ne peut être donnée lorsque :
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1° la demande a trait à des situations ou opérations identiques à
celles ayant déjà produit des effets sur le plan fiscal dans le chef
du demandeur ou faisant l'objet d'un recours administratif ou d'une
action judiciaire sur le plan fiscal entre l'Etat belge et le
demandeur;
2° l'octroi d'une décision anticipée serait inapproprié ou inopérant
en raison de la nature des dispositions légales ou réglementaires
invoquées dans la demande;
3° la demande a trait à toute application d'une loi d'impôt relative
au recouvrement et aux poursuites.
[…]
En matière d'impôts sur les revenus, une décision anticipée ne
peut, en outre, être donnée lorsque :
1° au moment de l'introduction de la demande, des éléments
essentiels de l'opération ou de la situation décrite se rattachent à
un pays refuge non coopératif avec l'OCDE;
2° l'opération ou la situation décrite est dépourvue de substance
économique en Belgique.
Art. 23. Sauf dans les cas où l'objet de la demande le justifie, la
décision est rendue pour un terme qui ne peut excéder cinq ans.
La décision anticipée lie le Service public fédéral Finances pour
l'avenir, sauf :
1° lorsque les conditions auxquelles la décision anticipée est
subordonnée ne sont pas remplies;
2° lorsqu'il apparaît que la situation et les opérations décrites par
le demandeur l'ont été de manière incomplète ou inexacte, ou
lorsque des éléments essentiels des opérations n'ont pas été
réalisés de la manière présentée par le demandeur;
3° en cas de modification des dispositions des traités, du droit
communautaire ou du droit interne qui sont applicables à la
situation ou à l'opération visée par la décision anticipée;
4° lorsqu'il s'avère que la décision anticipée n'est pas conforme
aux dispositions des traités, du droit communautaire ou du droit
interne.
En outre, la décision anticipée ne lie plus le Service public fédéral
Finances lorsque les effets essentiels de la situation ou des
opérations sont modifiés par un ou plusieurs éléments connexes
ou ultérieurs qui sont directement ou indirectement imputables au
demandeur. Dans ce cas, le retrait de la décision anticipée produit
ses effets à partir du jour du fait imputable au demandeur.
Toute demande introduite auprès des autorités fiscales d'un Etat
membre des Communautés européennes ou d'un Etat tiers, visé à
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l'article 21, alinéa 3, pendant la période au cours de laquelle la
décision anticipée trouve à s'appliquer, ainsi que toute décision
qui s'y rapporte, sont communiquées immédiatement au Service
public fédéral Finances en vue de l'application du présent article.
Art. 24. Les décisions anticipées sont publiées de manière
anonyme, dans le respect des dispositions en matière de secret
professionnel.
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3. Accords en matière de prix de transfert
La loi du 21 juin 2004 qui a transcrit l'article 9 du Modèle de l'OCDE
dans le Code des impôts sur les revenus a aussi prévu que :
er
"L'alinéa 1 s'applique par décision anticipée sans préjudice de
l'application de la Convention relative à l'élimination des doubles
impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises
associées (90/436) du 23 juillet 1990 et des conventions
internationales préventives de la double imposition."
Le législateur prévoit donc que des contribuables présentent
spontanément à l'administration fiscale leurs projets d'opérations afin
de s'assurer que leur politique de prix appliquée à l'intérieur d'un
groupe est acceptable, ou afin de s'assurer de ce que le fisc belge
accepterait une diminution de leur base imposable corrélative à la
correction, à l'étranger, des transferts de bénéfices par une entreprise
liée.
En demandant de manière anticipée à l'administration d'admettre que
la base imposable doive être réduite à la mesure où elle correspond à
des bénéfices réalisés dans des conditions de pleine concurrence, le
contribuable demande en réalité à l'administration fiscale de constater
que la base imposable qui résulterait de ses opérations avec des
entreprises liées excèderait le bénéfice qui résulterait d'opérations
faites avec des parties indépendantes. Il lui demande d'admettre que
le bénéfice imposable que l'entreprise belge réalise dans des
opérations intra-groupe, soit limité au bénéfice qu'il réaliserait dans
des opérations semblables mais avec des parties indépendantes.
Le Conseil d'Etat a commenté le projet de cette disposition comme
suit :
"Le littera b) de l’alinéa 1er du paragraphe 2, en projet, introduit
dans le CIR une règle qui n’y figure pas actuellement : comme le
souligne l’exposé des motifs, le droit fiscal belge ne contient
aucune disposition qui autorise à réduire la base imposable d’une
entreprise établie en Belgique des avantages anormaux retirés
d’une entreprise étrangère présentant avec l’entreprise belge des
liens d’interdépendance dans le cas où l’État de résidence de
l’entreprise étrangère ajoute ces avantages anormaux aux
bénéfices imposables de l’entreprise étrangère. Cette correction
est toutefois imposée par certaines conventions belges
préventives des doubles impositions et par la Convention n°
90/436/CEE du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles
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impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises
associées (dite "Convention européenne d’arbitrage").
Le texte en projet introduit cette règle dans le droit interne sans en
limiter l’application au cas où l’entreprise étrangère qui a accordé
un avantage anormal à l’entreprise belge est résidente d’un État
membre de l’Union européenne ou a conclu avec la Belgique une
convention préventive des doubles impositions.
L’alinéa 2 du paragraphe 2, en projet, prévoit que l’alinéa 1er (et
notamment le littera a)) "s’applique par décision anticipée",
procédure organisée, en matière d’impôts sur les revenus, par les
articles 20 à 26 de la loi du 24 décembre 2002, précitée. Cette
procédure suppose que le contribuable prenne l’initiative
d’introduire une demande de décision anticipée sur une situation
ou une opération particulière qui n’a pas encore produit d’effets
sur le plan fiscal.
La décision anticipée interprète la loi ou les traités, mais ne peut
modifier la détermination de la base imposable telle qu’elle résulte
de la loi ou d’un traité.
Contrairement à ce que pourrait donner à penser l’alinéa 2 du
paragraphe 2, en projet, il ne conçoit donc pas qu’une disposition
du CIR subordonne la détermination du revenu imposable à une
décision anticipée".
L'administration fiscale ne peut donc accorder d'exonération
déterminer la base imposable autrement qu'en se référant à
législation. Elle est néanmoins tenue de satisfaire à une demande
ruling relative aux prix de transfert dans un groupe que lui soumet
contribuable belge.
ni
la
de
un
Dans ses accords préalables, l'administration compare le bénéfice
réalisé par une société dans ses opérations intra-groupe avec celui
qu'elle aurait réalisé si elle était une société isolée et autonome,
conformément aux recommandations de l'OCDE. Si le bénéfice
réalisé par cette société en Belgique est supérieur à celui d'une
entreprise similaire isolée, l'administration belge admet qu'une
administration étrangère pourrait considérer que la répartition des
bénéfices dans le groupe n'est pas ce qu'elle devrait être et corriger la
base imposable de la société étrangère avec laquelle la société belge
travaille. Le risque de correction à l'étranger est d'autant plus
important qu'aucune règle précise ne permet d'attribuer à l'une ou
l'autre des sociétés d'un groupe le bénéfice de l'effet de synergie.
C'est dans cette philosophie que l'administration belge accepte de
déterminer, par décision anticipée, le bénéfice qu'elle considère
devoir être attribué à la ou aux sociétés belges d'un groupe. Cette
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attitude permet aux entreprises multinationales d'être assurées que
leurs bénéfices ne subiront pas une double imposition économique
suite à une remise en question de leurs politiques de prix de transfert.
Bruxelles, le 26 avril 2006
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+ 32 2 773 40 00
Avenue du Port 86 C 419
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