081021 ST Les activt\351s franco-belges

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LES ACTIVITES FRANCO-BELGE :
ASPECTS FISCAUX ET SOCIAUX
Samuel TYTGAT
Expert-comptable (France)
10, Avenue Henri Matisse
F – 59300 AULNOY LEZ VALENCIENNES
Tel : 00 33 (0) 3.27.40.73.34
Fax : 00 33 (0) 3.27.29.85.67
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LES ACTIVITES FRANCO-BELGES
1
Liées par la géographie, l’histoire et, en partie par la langue, la France et la Belgique ont des
systèmes juridiques, fiscaux et sociaux très voisins. Néanmoins, ces deux pays ont des
philosophies différentes. En effet, contrairement à la France, la Belgique a une fiscalité du
patrimoine très avantageuse, par l’absence d’impôt sur la fortune ou par un régime de plusvalues peu développé. Par contre, la Belgique recouvre des impôts sur le travail
considérablement plus élevés qu’en France.
Ces différences d’imposition peuvent amoindrir la rentabilité d’un projet au-delà de la
frontière franco-belge ou au contraire l’encourager.
D’où l’importance d’en connaître son lieu d’imposition.
Cet exposé a pour objectif de présenter les principes contenus dans la convention fiscale
franco-belge concernant certains revenus tels que les revenus immobiliers, les dividendes ou
la rémunération des dirigeants, et leurs conséquences en matière d’imposition.
Sera notamment traité :
- La notion de résidence fiscale,
- Les revenus immobiliers,
- La notion d’établissement stable,
- La rémunération des dirigeants,
- La distribution de dividendes,
- Les plus-values sur cessions de droits sociaux
1 PREAMBULE : Le cadre législatif et réglementaire des
activités franco-belges
En vue de régler les problèmes de fiscalité internationale et notamment de double
imposition, les Etats ont conclu, entre eux, des accords internationaux par la signature de
conventions fiscales internationales bilatérales. Dans la plupart des cas, ces conventions
s’inspirent du « Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la
fortune » de l’OCDE établi en 1977.
Actuellement, la France et la Belgique sont liées par la convention du 20 janvier 19591 en ce
qui concerne les droits sur les successions et les droits d’enregistrement, et par la
convention du 10 mars 19642 en matière d’impôts sur les revenus. Cette dernière convention
a été signée antérieurement à la conclusion du modèle de convention de l’OCDE de 1977,
elle n’en reprend donc pas sa structure.
Ainsi, dès le début des années 1980, des négociations ont été ouvertes en vue de conclure
un projet de nouvelle convention.
A l’heure actuelle les discussions bilatérales ont été relancées à la demande de la Belgique,
qui souhaite abandonner le régime des travailleurs frontaliers.
1.1 La convention fiscale du 20 janvier 1959
Cette première convention permet d’éviter la double imposition pouvant intervenir lors des
mutations pour décès. Le principe est d’imposer les différents biens composant le patrimoine
du défunt dans le pays dans lequel il se trouve, sous déduction des dettes réparties entre les
deux pays.
1
2
Publiée au Journal officiel du 19 août 1960.
Publiée au Journal officiel le 15 août 1965.
2
1.2 La convention fiscale du 10 mars 1964
1.2.1 Présentation générale
La convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 s’est substituée à la convention du 16
mai 1931 et depuis, deux avenants ont été signés en 1971 et en 1999.
L’avenant du 15 février 1971 a modifié le régime applicable aux dividendes distribués par
une société de l’un des Etats, et bénéficiant à un résident de l’autre Etat.
L’avenant conclu le 8 février 1999 a confirmé le régime fiscal des travailleurs frontaliers et a
introduit une nouvelle clause de non discrimination.
Cette deuxième convention est d’usage plus courant que la précédente puisqu’elle concerne
l’imposition des revenus.
Ces dispositions permettent d’éviter les doubles impositions. Pour cela elle utilise une
combinaison des deux méthodes prévues par l’article 23 du modèle de convention de
l’OCDE à savoir :
La méthode de l’exonération : l’Etat de résidence exonère les revenus imposables dans
l’autre Etat.
Elle est utilisée en France et en Belgique avec le maintien de la progressivité de l’impôt.
C’est l’application, en France, du taux effectif prévu à l’article 197 C du CGI.
La méthode de l’imputation : l’Etat de résidence impose de nouveau les revenus
imposables dans l’Etat de la source, en accordant un crédit correspondant à l’impôt payé
dans cet autre Etat.
Par ailleurs plusieurs articles ont mis en place une réelle assistance fiscale entre les deux
pays, qui a, de plus, donné lieu à la signature d’un arrangement administratif en matière
d’échange de renseignements et de coopération administrative, le 10 juillet 2002. Cette
assistance se concrétise par des échanges automatiques et spontanés d’informations et par
une aide mutuelle pour le recouvrement des impôts dus.3
1.2.2 Son champ d’application
1.2.2.1 Contribuables auxquels s’applique la convention : La notion
de résidence fiscale
Suivant l’article 1er 4 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, ladite convention
ne s’applique qu’aux personnes résidentes d’un des Etats contractants, soit la France ou la
Belgique ou de chacun de ces deux Etats.
Le terme « résident d’un Etat contractant » doit s’entendre d’une personne ayant son
domicile fiscal dans cet Etat.
Le résident doit en principe être une personne au sens de la définition qui figure dans les
conventions et en même temps satisfaire à certaines conditions en matière
d’assujettissement fiscal. A cet égard, il est de règle de ne pas tenir compte de la nationalité
des intéressés.
3
4
Voir commentaire sur http://www.porte-frontiere.com
Voir annexe 81
3
1.2.2.1.1
La résidence fiscale de la personne physique
En Belgique, selon l’article 35 du CIR 92, sont habitants du royaume ceux qui y ont établi
« leur domicile ou le siège de leur fortune ».
Cet article fait donc référence à deux notions alternatives :
le domicile, qui est une résidence de fait caractérisée par une certaine permanence,
le siège de la fortune, qui est le lieu d’où est géré cette résidence, et qui est caractérisé
par une certaine unité.
L’administration belge attache beaucoup d’importance au domicile réel de la famille, et l’a
d’ailleurs précisé dans une directive du 5 mars 1992 en fixant des directives concrètes pour
établir la qualité de résident et de non-résident.
Comme signalé dans le commentaire administratif belge, « le législateur fiscal n'a pas
entendu retenir la notion civile du domicile; au contraire, il a voulu conserver à l'expression
"habitant du royaume" le sens qu'elle avait dans la jurisprudence constante relative à
l'application de l'article 1er de la loi du 27-12-1817, pour la perception du droit de
succession.
Si, dans le "domicile fiscal" défini par la disposition précitée, les deux éléments du "domicile
civil" se rencontrent - à savoir : le fait d'une habitation réelle dans un lieu, joint à l'intention d'y
fixer son principal établissement (voir article 103 à 105, Code civil), il n'en demeure pas
moins qu'en matière fiscale, le fait l'emporte sur l'intention. »
La définition donnée en France par l’article 4B6 du CGI est moins restrictive puisque sont
considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, non seulement les personnes qui y
ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal, mais également celles qui y exercent une
activité professionnelle ou qui y disposent du centre de leurs intérêts économiques. Il a
notamment été jugé en France qu’« Est fiscalement domiciliée en France la personne qui y
exerce une activité professionnelle n’ayant pas un caractère accessoire. » (Conseil d’Etat du
18 octobre 2002 n° 224459).
5
Article 3 CIR 1992 :
§ 1er.
Sont assujettis à l'impôt des personnes physiques, les habitants du Royaume, c'est-à-dire:
1°
les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune;
2°
les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrière belges accrédités à l'étranger, ainsi que les
membres de leur famille vivant à leur foyer;
3°
les autres membres de missions diplomatiques et de postes consulaires belges à l'étranger, ainsi que les membres de
leur famille vivant à leur foyer, à l'exclusion des fonctionnaires consulaires honoraires;
4°
les autres fonctionnaires, agents et représentants ou délégués de l'État belge, des Communautés, Régions,
provinces, agglomérations, fédérations de communes et communes, ainsi que d'établissements de droit public belge, qui ont
la nationalité belge et exercent leurs activités à l'étranger dans un pays dont ils ne sont pas résidents permanents.
§ 2.
L'établissement en Belgique du domicile ou du siège de la fortune s'apprécie en fonction des éléments de fait.
Toutefois, sauf preuve contraire, sont présumées avoir établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune, les
personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques.
Pour les personnes mariées qui ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 128, alinéa 1er, le domicile fiscal se situe à
l'endroit où est établi le ménage.
6
Code général des impôts, Article 4 B : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article
4A:
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette
activité y est exercée à titre accessoire ;
c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou
sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de
leurs revenus. »
4
Ainsi, un travailleur ayant la qualité de résident belge, exerçant une profession en France,
peut également être considéré comme ayant son domicile fiscal en France.
Par application du principe de primauté il convient alors de se référer à la convention fiscale
du 10 mars 1964 afin de déterminer l’Etat de résidence de la personne.
Cette convention reprend dans son article premier, 2.7 , les critères suivants :
Le premier critère est celui du foyer permanent d’habitation.
Lorsque la personne possède un foyer permanent d’habitation dans chacun
des Etats contractants, le second critère est celui des liens personnels et
économiques (centre des intérêts vitaux).
Lorsque le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, le
troisième critère est celui de séjour habituel.
Enfin, si la personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats
contractants ou qu’elle ne séjourne dans aucun d’entre eux, le troisième
critère est celui de la nationalité.
Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu’elle ne
possède la nationalité d’aucun d’entre eux, les autorités compétentes des deux Etats
contractants tranchent la question d’un commun accord.
Le foyer permanent d’habitation
Cette notion est primordiale car elle permet de déterminer en premier lieu l’Etat dont
dépendra l’imposition « mondiale » du contribuable.
La notion de foyer d’habitation recouvre toute forme d’habitation (maison, appartement,
chambre meublée), que l’intéressé soit propriétaire ou non. Le foyer d’habitation doit, quant à
lui, être permanent. Bien que la notion de permanence ne soit pas définie par les textes, le
droit interne français définit cette notion comme le lieu de résidence habituelle du
contribuable ou de sa famille quand bien même le contribuable séjourne ailleurs
temporairement, dès lors que normalement la famille continue d’y habiter et que tous ses
membres s’y retrouvent.
En France :
Le foyer s’entend du lieu ou la personne et/ou sa famille habite normalement, c'està-dire le lieu de sa résidence habituelle, à condition toutefois que cette résidence en France
ait un caractère permanent. Ainsi, le foyer doit demeurer en France même si une personne
est amenée en raison de nécessités de sa profession, à séjourner en dehors de la France
temporairement ou pour une période plus ou moins longue, dès lors que la famille continue
d’habiter la résidence habituelle en France. Une personne célibataire conserve normalement
son foyer en France dès lors qu’elle a conservé en France une résidence habituelle à sa
disposition, bien que temporairement absente pour des raisons professionnelles. Peu
importe qu’elle en soit propriétaire ou locataire.
Ainsi, il a été jugé en France :
Conseil d’Etat du 3 novembre 1995, n° 126513 :
« Le foyer est le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre
de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours
7
Voir annexe 8.1
5
effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la
profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu de séjour
principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que s’il ne
possède pas de foyer. »
Conseil d’Etat du 23 juin 2000 n° 196143 :
« Un contribuable qui a pris en location pour une durée de 20 ans un
appartement situé en France et dans lequel résident habituellement et
effectivement sa femme et ses trois enfants, scolarisés en France, doit
être regardé comme domicilié en France alors même qu’il dispose d’un
appartement en Syrie où il exerce son activité professionnelle et quelle
qu’ait été à durée de ses séjours dans ce pays. »
Conseil d’Etat du 29 novembre 2000 n° 197551 :
« Un contribuable qui, pendant toute l’année d’imposition, a résidé en
France en exerçant les fonctions de PDG d’une société, perçu des
salaires déclarés en France et déclaré avoir la charge de ses enfants, a
son foyer en France. »
Cour Administrative d’Appel de Marseille du 17 décembre 2002 n°
98-1002 :
« Sont réputés avoir leur foyer en France les contribuables qui ont
conservé dans ce pays une villa de 200 m2 dont ils sont propriétaires et
qui constituait antérieurement leur seul domicile, alors que
l’administration a constaté que cette habitation a fait l’objet d’une
occupation quasi-constante, que l’examen des factures de dépenses par
carte bleue révèle l’importance de la présence en France des
contribuables, que les dépenses d’électricité ne sauraient s’expliquer par
la seule présence dans la villa du gardien et du fils aîné des contribuables
et par les seuls séjours de vacances de ceux-ci, qui, en outre ne
disposent en Italie que d’un appartement pris en location et situé à
proximité immédiate de la frontière. »
Conseil d’Etat du 8 mars 2004, n° 249461 :
« De même, est fiscalement domiciliée en France la personne qui a le
lieu de son séjour principal, la disposition d’un appartement et plusieurs
comptes bancaires dont le fonctionnement atteste sa présence réelle et
habituelle en France, et qui en outre, y exerce une activité professionnelle
en tant que principal animateur d’une société créée pour exploiter une
entreprise en location-gérance. »
En Belgique, la permanence de l’habitation ne peut être envisagée comme unique
critère d’appréciation du domicile, sans qu’il soit tenu compte de la situation familiale.
Le centre des intérêts vitaux (liens personnels et économiques)
Selon les commentaires de l’OCDE, « doivent être pris en considération les relations
familiales et sociales de l’intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou
autres, le siège de ses affaires, le lieu d’où il administre ses biens ».
La détermination du centre des intérêts vitaux passe donc, par l’examen d’une multitude
d’indices allant même jusqu’à la disposition dans un pays de comptes bancaires. La source
des revenus ou le lieu d’exercice d’une activité professionnelle à temps plein sont des
indicateurs clés pour la détermination du centre des intérêts vitaux.
6
Ainsi, il a été jugé en Belgique :
Il faut conclure que le contribuable n'a jamais manifesté l'intention ou la
volonté de transférer son domicile et le siège de sa fortune à l'étranger et
qu'il a conservé en Belgique le centre de ses intérêts et son domicile
lorsqu'il a été constaté :
-
que le contribuable était rémunéré par une société belge dont le siège
social se trouvait à Bruxelles;
qu'il est propriétaire d'un appartement situé dans une commune
belge, qui reste à sa disposition en vue de ses retours de missions et qu'il
l'a effectivement occupé au cours de la période imposable;
que, lorsqu'il n'est pas en mission à l'étranger pour le compte de son
employeur, il exerce son activité en Belgique pour le compte de ce même
employeur;
que ses fonds sont déposés en banque à Bruxelles (Brux., 21-101976, J.D.F., 1977, p. 260).
Le contribuable doit être considéré comme habitant du royaume sur base
d'un ensemble d'indices de fait, notamment:
-
il ressort d'un procès-verbal établi par le service de dépistage des
Douanes et Accises pour l'importation frauduleuse de diamants que sa
résidence est située à Anvers;
il n'est pas divorcé de son épouse qui y est encore inscrite;
il est membre de trois bourses diamantaires à Anvers;
il ressort de documents et cartes de visite que le siège de son
exploitation principale se trouve, malgré sa radiation pour Monrovia
(Libéria), chez sa famille;
au cours de l'enquête, il est apparu que ses vêtements et ses
documents tant personnels que commerciaux, se trouvaient dans son
appartement;
pratiquement toutes les vaccinations ont été administrées à Anvers;
toute la correspondance émanant des Douanes et Accises était
adressée à son adresse à Anvers;
sa voiture était assurée par l'entremise d'un courtier établi en
Belgique (Anvers, 18-02-1982, S.S., F.J.F. 82/71).
Le simple fait qu'il ait conservé un compte en banque en Belgique, sur
lequel son traitement est transféré, ne peut être considéré comme un
élément comparable à un domicile, une résidence ou un siège de
direction (Anvers, 18-12-1984, Algemeen Fiscaal Tijdechrift, juin 1985, p.
140).
Un Mauritanien qui, pendant les années 1978 et 1979, avait pris en location
une chambre d'hôtel à Anvers et y était inscrit au registre de la population
n'est pas un habitant du royaume soumis à l'impôt des personnes
physiques (article 3, CIR 1992), étant donné que:
-
l'Administration n'a pas établi que cette chambre d'hôtel était le
domicile de fait du contribuable;
les absences telles qu'elles ressortent d'une photocopie du passeport
et du dossier fiscal, étayent la thèse de l'intéressé qu'il n'habitait pas
la Belgique et que la chambre d'hôtel n'était pas davantage qu'une
7
-
adresse de correspondance et un lieu où il trouvait abri lorsqu'il était
en Belgique;
le fait que l'intéressé importait de l'argent de l'étranger ne prouve pas
qu'il avait établi en Belgique le siège de sa fortune puisque son
compte bancaire n'a jamais présenté de soldes créditeurs importants
et qu'il était vraisemblablement alimenté de l'étranger au fur et à
mesure de ses besoins (Anvers, 03-06-1986, R.G.F., avril 1987, p.
98).
Les éléments apportés à titre de preuve par l'Administration, à savoir
l'inscription temporaire du contribuable comme résident belge, ainsi que
l'immatriculation de son véhicule en Belgique, sont jugés insuffisants pour
considérer le contribuable comme habitant du Royaume, d'autant plus
que la preuve n'a pas été apportée qu'il avait réellement perçu des
revenus en Belgique, et que la cotisation avait été établie sur base de
signes et indices (Anvers, 18-11-1991, Huyskens K., F.J.F. 92/23).
En France :
Le critère du centre des intérêts économiques présente un champ relativement
large. Ce champ englobe le lieu où la personne a effectué ses principaux investissements,
où elle possède le siège de ses affaires, d’où elle administre ses biens et d’où elle tire la
majeure partie de ses revenus.
Il a été jugé en France :
Conseil d’Etat du 17 mars 1993, n° 85894, RJF 1993 :
« Répond au critère du centre des intérêts économiques un contribuable
qui tire de sources situées en France la majeure partie de ses revenus. »
Cour Administrative d’Appel de Paris du 27 février 1996 n° 92540, RJF
1997 :
« Le centre des intérêts économiques est apprécié en tenant compte
notamment des intérêts patrimoniaux. Ainsi, un contribuable qui a acquis
en France 11 appartements, dans le cadre d’une stratégie
d’investissements immobiliers, a le centre de ses intérêts économiques
en France, bien qu’il exerce l’activité de pharmacien à Bamako. »
Com. Du 30 mai 2000 n° 9810983, RJF 2000 :
Répond à ce critère « un contribuable qui possède en France un
important patrimoine immobilier, un portefeuille de valeurs mobilières et
dont les revenus bruts, et non pas nets, perçus en France sont très
supérieurs à ceux perçus à l’étranger. »
Le séjour habituel
La référence au séjour habituel est la présence physique sur un territoire. Selon les
commentaires du Comité des affaires fiscales en France, il est précisé que doivent être pris
en considération non seulement les séjours faits par l’intéressé dans son foyer d’habitation
mais aussi tout autre endroit dans cet Etat.
En France :
Le lieu de séjour principal d’une personne ne doit être recherché que si
l’existence d’un foyer ne peut pas être déterminée. Le lieu de séjour principal se trouve en
France, lorsque la personne séjourne en France pendant plus de six mois au cours d’une
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année donnée. Le critère du séjour principal est réputé rempli dès lors que la personne est
personnellement et effectivement présente sur le territoire français, peu importe le lieu et les
conditions de séjour de sa famille. Une personne peut également être considérée comme
ayant son lieu de séjour principal en France si elle a passé au cours d’une période fiscale de
référence, plus de temps en France que dans n’importe quel autre pays, même si la durée
de séjour en France est inférieure à six mois dans l’année.
1.2.2.1.2
La résidence fiscale de la personne morale
L’article 2, paragraphe 2, alinéa 2° du CIR 92, définit comme sociétés résidentes «les
sociétés qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de
direction ou d’administration ».
Cette définition, qui rejoint celle de la France, est relativement large.
Ainsi, lors du vote de l’article 24 de la loi du 20 novembre 1962, qui est à l’origine du texte
actuel du code, il fut précisé « qu’il ne faut pas voir dans l’emploi des mots « siège de
direction ou d’administration « l’introduction de notions nouvelles dans notre droit fiscal ».
En vérité, « siège de direction » et « siège d’administration » doivent plutôt être considérés
comme des synonymes employés simultanément pour bien souligner qu’une société ou
organisme doit l’impôt des sociétés en Belgique dés l’instant que se trouve dans ce pays son
siège social ou le siège d’où elle dirige ou gère l’ensemble de ses activités… »
C’est le « centre de l’activité juridique et les affaires de la société, le lieu d’où partent les
impulsions directrices. »
Mais la question se pose de savoir ce que sont les « impulsions directrices » ?
S’agit-il des décisions formelles du Conseil d’Administration ou des instructions de
l’actionnaire principal lorsque les administrations agissent en fonction de ceux-ci ?
Certains auteurs estiment que « la préférence peut-être donnée à d’autres éléments de fait
(que le lieu de réunion des organes sociaux) lorsqu’en réalité, ces organes semblent avoir un
rôle formel et subsidiaire ».
Un arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 29 juin 1982 adopte le même point de vue, à
propos d’une société de droit belge, qui était dirigée depuis l’étranger.
L’arrêt décide en effet, qu’une société est effectivement dirigée de l’étranger « lorsque le
conseil d’Administration et l’assemblée générale de la société qui se réunissent en Belgique
ne jouent qu’un rôle purement formel ».
C’est cette notion, plus restrictive que les droits internes français et belges, qui est reprise
dans la convention fiscale franco-belge. En effet, elle stipule, dans son article premier, 48,
qu’une personne morale est réputée résidente de l’Etat contractant où se trouve son siège
de direction effectif. C'est-à-dire le lieu où elle dirige ou gère l’ensemble de ses activités
indépendamment du lieu où se réunissent formellement les organes sociaux.
1.2.2.2 Impôts visés par la convention
La convention est d’application très large puisqu’elle vise en France, suivant son article 29
l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur les bénéfices des sociétés et
autres personnes morales, la contribution foncière des propriétés bâties et non bâties et les
taxes annexes.
8
9
Voir Annexe 8.1
Voir Annexe 8.1
9
De plus, l’article 2 paragraphe 4 précise que la convention s'appliquera également aux
impôts futurs de nature identique ou analogue, y compris les centimes additionnels et taxes
annexes établis sur la base ou sur le montant de ces impôts, qui s'ajouteraient aux impôts
actuels ou qui les remplaceraient.
Toutefois, cette disposition impose à chaque Etat contractant l’obligation de communiquer
annuellement à l’autre Etat contractant, à la fin de chaque année, les modifications
apportées à leur législation fiscale.
10
2 LA TAXATION DES SALARIES
Dans les développements qui suivent, relatifs à la taxation des salariés, seul sera traité la
règle générale prévue pour les salaires privés (Article 11 de la convention fiscale francobelge), les salariés employés dans le public (Article 10), les enseignants, chercheurs et
étudiants (Article 13 et 14) et les artistes et sportifs (Article 7) ne seront pas traités.
2.1 Les dispositions conventionnelles
2.1.1 Principe général
En vertu de l’article 1110, paragraphe 1 de la convention fiscale conclue entre la France et la
Belgique, « les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables
que dans l’Etat contractant sur le territoire duquel s’exerce l’activité personnelle source de
ces revenus. »
Exemple :
Un kinésithérapeute, résident belge, exerçant une activité salariée en France au sein d’un
établissement privé est imposable en France pour les revenus salariés qu’il y recueille.
A cet égard, une circulaire belge du 25 mai 2005 n°AAF 2005/652 a apporté des précisions
sur deux notions fondamentales nécessaires à l’application de ce principe.
En premier lieu, elle a précisé qu’un emploi est exercé dans l’autre Etat contractant lorsque
le travailleur est physiquement présent sur le territoire de l’autre Etat contractant au moment
où il exerce les activités pour lesquelles les revenus d’emploi lui sont payés. Il est important
de préciser que le travailleur, résident de la Belgique, qui demande l’exonération en Belgique
de tout ou partie de ses rémunérations doit prouver par toute voie de droit que la condition
d’exonération est bien réunie, c’est-à-dire que l’activité source de ces rémunérations a été
exercée physiquement sur le territoire d’un Etat avec lequel la Belgique a signé une
convention préventive de double imposition (CPDI).
Ensuite cette circulaire précise qu’exercent un emploi salarié, les travailleurs manuels et les
employés liés par un contrat de louage de travail. Le contrat de travail est le contrat par
lequel un travailleur s’engage à fournir un travail contre rémunération et sous l’autorité de
l’employeur. Le lien de subordination qui résulte de cette autorité constitue l’élément
caractéristique du contrat de travail. La subordination suppose l’existence d’un pouvoir de
direction (l’employeur a le droit de donner des ordres pour déterminer les modalités
d’exécution du travail) et d’un pouvoir de surveillance. L’administration n’est pas liée par la
qualification donnée par les parties au contrat : elle peut rectifier la qualification eu égard aux
stipulations du contrat et à la manière dont le contrat est effectivement exécuté.
Exemple :
Un ingénieur, résident de la Belgique, qui exerce une activité salariée pour une société
établie en France et qui, à ce titre, s’est installé dans les locaux de la société française,
sera, pour les rémunérations perçues en contrepartie de son activité exercée physiquement
en France, imposable en France.
Cependant, le paragraphe 2 alinéa a) de ce même article, prévoyant le cas du séjour
temporaire, et son alinéa c) définissant le régime des « frontaliers », dérogent, à ce principe
d’imposition au lieu d’activité pour l’attribuer à l’Etat dont le salarié est le résident.
10
Voir Annexe 8.1
11
Par conséquent, sont imposables dans l’Etat de résidence, d’une part, les salariés résidant
en zone frontalière d’un Etat contractant et travaillant en zone frontalière de l’autre Etat. Et
d’autre part, les travailleurs détachés lorsque les trois conditions suivantes sont
simultanément remplies (article 11, § 2, alinéa a) :
Le séjour temporaire du salarié dans l’autre Etat ne doit pas dépasser une durée totale
de 183 jours au cours de l’année civile,
La rémunération dont il s’agit doit être supportée par un employeur établi dans l’Etat dont
le salarié est le résident,
L’activité ne doit pas être exercée à la charge d’un établissement stable ou d’une
installation fixe de l’employeur, situé dans l’Etat où séjourne le salarié.
2.1.2 Exceptions
2.1.2.1Les salariés détachés
L’article 11 de la convention déroge au principe de l’imposition dans l’Etat où l’emploi est
exercé, lorsque le salarié au service d’un employeur de l’un des deux Etats séjourne
temporairement, à des fins professionnelles, sur le territoire de l’autre Etat. En pareil cas, le
droit d’imposer est attribué à l’Etat dont le salarié est le résident lorsque les trois conditions
suivantes sont simultanément remplies (article 11, § 2, alinéa a) :
Le séjour temporaire du salarié dans l’autre Etat ne doit pas dépasser une durée totale
de 183 jours au cours de l’année civile,
La rémunération dont il s’agit doit être supportée par un employeur établi dans l’Etat dont
le salarié est le résident,
L’activité ne doit pas être exercée à la charge d’un établissement stable ou d’une
installation fixe de l’employeur, situé dans l’Etat où séjourne le salarié.
Comme ces conditions sont cumulatives, il suffit qu’une condition ne soit pas remplie pour
que l’Etat d’activité ait le droit d’imposer les rémunérations. Un séjour inférieur ou égal à 183
jours dans l’Etat d’exercice n’entraîne dès lors pas automatiquement l’imposition exclusive
dans l’Etat de résidence alors qu’un séjour supérieur à 183 jours dans l’Etat d’exercice
entraîne automatiquement l’imposition dans cet Etat.
Exemples :
Un résident de Belgique, exerce une activité en France pour un employeur résident de
Belgique et séjourne pendant 200 jours en France. La rémunération de cette activité est
imposable en France.
Un résident de Belgique, exerce une activité en France pour un employeur résident
d’Allemagne et séjourne pendant 160 jours en France. La rémunération de cette activité est
Un résident de Belgique, exerce une activité en France pour un employeur résident en
France et séjourne pendant 160 jours en France. La rémunération de cette activité est
Un résident de Belgique, exerce une activité en France pour un établissement stable ou une
base fixe dont son employeur dispose en France. Y séjourne pendant 160 jours en France.
La rémunération est imposable en France si elle est supportée par l’établissement stable ou
la base fixe.
12
Ainsi, par application de l’article 11, § 2, alinéa a, le lieu d’imposition des revenus du salarié
détaché est fonction :
De sa résidence fiscale et de celle de son employeur,
De la présence d’un établissement stable,
De la durée du détachement.
2.1.2.1.1
Employeur établi dans l’Etat de résidence
A la différence du Modèle OCDE, la 2ème condition de la Convention fiscale conclue avec la
France exige que l’employeur soit établi seulement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.
Si l’employeur devait être établi sur le territoire d’un Etat autre que l’Etat de résidence du
bénéficiaire, la dévolution du pouvoir d’imposition se fera suivant la règle générale
(imposition dans l’Etat d’activité).
Exemple :
Un résident de France (hors zone frontalière) a pour employeur une société norvégienne.
Ce salarié exerce son activité sur les territoires de la France et de la Belgique. Le séjour du
salarié en Belgique n’excède pas 183 jours au cours de l’année civile concernée. La partie
des rémunérations qui est la contrepartie de l’activité physiquement exercée en Belgique est
ème
imposable en Belgique car l’employeur n’est pas un résident de France et la 2
condition
prévue pour que les rémunérations soient imposables dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire n’est pas remplie.
La circulaire belge n°AAF 2005/0652 du 25 mai 2005 apporte d’importants commentaires à
ce sujet. En effet, elle précise que le respect de cette condition est subordonné à la
vérification de la qualité de l’employeur et du paiement pour cet employeur ou pour le
compte de celui-ci des rémunérations du salarié.
2.1.2.1.1.1 La notion d’employeur
Les conventions préventives de double imposition ne définissent pas le terme « employeur ».
L’Etat contractant qui applique la convention (Etat de résidence du bénéficiaire ou Etat
d’exercice de l’emploi) se réfère dès lors à la définition de ce terme dans son droit interne, à
moins que le contexte n’exige une interprétation différente.
Lorsqu’un travailleur qui est lié par un contrat de travail formel à une entreprise est détaché
auprès d’une autre entreprise pour y exercer une activité, il faut déterminer dans quelle
mesure l’entreprise auprès de laquelle il est détaché est, ou n’est pas, son employeur. La
jurisprudence belge considère que la relation employeur/employé est caractérisée par le lien
de subordination dans lequel se trouve un employé par rapport à son employeur. Les critères
suivants permettent de conclure à l’existence d’un lien de subordination entre le travailleur et
l’entreprise auprès de laquelle il est détaché :
le travailleur doit obéir aux ordres et instructions des dirigeants de l’entreprise de
détachement ;
le travailleur exerce ses activités sous la direction et le contrôle des dirigeants de
l’entreprise de détachement ;
les dirigeants de l’entreprise de détachement ont fixé les tâches qui incombent au
travailleur et la manière de les réaliser ;
le travailleur fait rapport de son activité aux dirigeants de l’entreprise de
détachement ;
l’entreprise de détachement peut mettre fin au détachement ;
13
l’entreprise de détachement assume les risques inhérents aux résultats des
activités du travailleur.
Ces facteurs sont pris en considération afin de déterminer s’il existe un lien de subordination,
et donc un contrat de travail réel, entre un travailleur et une entreprise alors même qu’un
contrat de travail formel existe entre ce travailleur et une autre entreprise.
Exemple :
Une société résidente de la France est la société mère d’un groupe de sociétés qui
comprend une société résidente de la Belgique. La société française a mis au point une
nouvelle stratégie commerciale au niveau mondial. Afin de s’assurer que cette nouvelle
stratégie est bien comprise et suivie par la société belge qui utilise une marque appartenant
au groupe, la société française envoie un de ses salariés qui a travaillé à la mise au point
de la stratégie, pour conseiller le département de la communication de la société belge
pendant quatre mois. Une commission égale à 110 % des rémunérations brutes du salarié
est facturée à la société belge par la société française.
Les activités de la société mère française comprennent la gestion des opérations
commerciales du groupe au niveau mondial et les activités du salarié font partie intégrante
des activités de cette société. La société française assume la responsabilité et les risques
de l’activité exercée par son salarié en Belgique. Les fonctions de conseiller du département
communication sont exercées par ce salarié sous le contrôle et la direction des dirigeants de
la société française. C’est eux qui fixent les tâches qui incombent au salarié et la manière de
les réaliser ainsi que la durée de celles-ci. Le salarié n’a pas de lien de subordination avec
les dirigeants de la société belge.
Les deux autres conditions prévues par l’article 11, paragraphe 2 étant remplies, les
rémunérations de ce consultant ne sont pas imposables en Belgique.
Exemple :
Une société résidente de la France (F) est la société mère d’une société résidente de la
Belgique (B). Les deux sociétés ont pour objet social l’audit d’entreprises (réviseurs
d’entreprises). La société B a obtenu une importante mission spéciale qui a pour objet le
rachat d’une société belge par une société française. Vu le surcroît de travail que cette
mission entraîne pour elle, la société B fait appel à la société F afin que cette dernière
détache deux membres de son personnel pour aider le personnel belge le temps de cette
mission (3 mois).
A la fin de la mission, le rapport d’audit est signé par un des réviseurs associés de la société
B et la société F facture les prestations des membres de son personnel.
Sur base du droit interne belge, il faut conclure qu’un lien de subordination existe entre les
employés français et la société B. En effet, la mission spéciale à laquelle ont participé lesdits
employés a été réalisée sous la seule direction de la société B et l’activité propre de ces
employés a été supervisée par le réviseur associé qui a signé le rapport. Le nombre des
employés et les compétences de ceux-ci ainsi que la durée de la mission de ceux-ci ont été
fixés par la société B. La responsabilité et le risque quant aux résultats des activités des
employés français sont assumés par la société B.
La règle dite « des 183 jours » n’est, dès lors, pas applicable et les rémunérations sont
imposables en Belgique, où l’activité est exercée.
On s’attachera tout particulièrement à déterminer quelle entreprise est l’employeur en
présence d’une location internationale de main-d’œuvre par une entreprise de travail
intérimaire.
Exemple :
Une société résidente de la France a pour activité de proposer aux entreprises les services
temporaires de personnel hautement spécialisé. Une société résidente de la Belgique qui
fournit des services d’ingénierie sur des chantiers de construction a besoin d’un ingénieur
afin de terminer l’exécution d’un contrat de sous-traitance sur un chantier à Bruxelles. A
cette fin, elle fait appel à la société française. La société française conclut un contrat de
travail de cinq mois avec un ingénieur qui réside en France. En vertu d’un contrat distinct
entre la société belge et la société française, cette dernière convient de fournir les services
14
de l’ingénieur à la société belge au cours des cinq mois. La société française verse la
rémunération, les cotisations sociales, les frais de déplacement et les avantages et charges
liés à l’emploi de l’ingénieur. La société belge verse une rémunération à la société française
pour sa prestation de services égale à 110% des rémunérations brutes de l’ingénieur.
Sur base du droit interne, on conclura que l’entreprise belge qui utilise les services de
l’ingénieur est l’employeur de celui-ci. Un lien de subordination existe, en effet, entre
l’ingénieur et l’entreprise belge et pas entre l’ingénieur et la société d’intérim française. C’est
l’entreprise belge qui a choisi, parmi plusieurs candidats, celui qui lui paraît le plus
compétent ; c’est elle qui lui donne des instructions concernant les tâches qui lui incombent
et la manière de les réaliser ; c’est elle qui fixe ses horaires de travail et qui décide quand sa
mission est terminée. C’est elle qui assume la responsabilité et le risque quant aux résultats
de la mission de l’ingénieur à l’égard de l’entrepreneur général du chantier de construction.
L’entreprise belge étant l’employeur de notre ingénieur, la règle dite « des 183 jours » n’est
pas applicable et les rémunérations payées à celui-ci sont imposables en Belgique, où il
exerce son activité.
2.1.2.1.1.2 Supportées par l’employeur
Lorsque l’employeur est un résident de l’Etat où le salarié est résident, il faut encore établir
que cet employeur supporte la charge économique des rémunérations pour pouvoir
considérer que la deuxième condition n’est pas remplie et que les rémunérations sont
imposables dans l’Etat d’activité.
A ce titre, à la différence du Modèle OCDE, la 3ème condition de la Convention fiscale francobelge ne requiert pas que la rémunération soit payée « par ou au nom » d’un employeur
situé hors de l’Etat d’activité pour l’application de la règle des 183 jours, mais qu’elle soit «
supportée » par l’employeur établi dans le pays de résidence.
Ainsi, en cas de refacturation des rémunérations par l’employeur du pays de résidence à une
société établie dans le pays d’activité, les conditions d’application du séjour temporaire ne
sont pas remplies.
Selon certains auteurs, cette interprétation ne vaut qu’en cas de refacturation spécifique des
rémunérations en cause, ce qui n’est pas le cas lorsqu’une facturation intervient dans le
cadre d’un véritable contrat de services entre sociétés.
Cependant l’administration fiscale belge a une position plus restrictive puisqu’elle précise
dans sa circulaire n°AAF 2005/0652 du 25 mai 2005 que l’employeur est censé supporter la
charge économique des rémunérations lorsque l’entreprise qui détache ou qui loue le
travailleur refacture à cet employeur le coût des rémunérations qu’elle paye au travailleur.
Il importe peu à cet égard que les rémunérations soient facturées séparément ou spécifiées
séparément dans la facture ou que le montant des rémunérations soit simplement compris
dans une facture globale (par exemple en cas de facturation de services de management ou
de frais de gestion).
Cette position adoptée par l’administration fiscale belge risque de poser de nombreux
problèmes, notamment de doubles imposition, par l’insécurité juridique qu’elle créée.
En effet, au vu des précisions apportées par la circulaire précitée, toute activité exercée
temporairement de l’autre côté de la frontière risque d’être systématiquement requalifiée en
un contrat d’emploi, ce qui engendrera automatiquement une imposition dans l’Etat d’activité
dès que les rémunérations seront pris en charge par le biais d’une refacturation de services
ou de frais de gestion.
Cette position est d’ailleurs contraire à la jurisprudence et aux principes édictés lors de la
rédaction du modèle de convention OCDE.
15
2.1.2.1.2
La notion d’établissement stable
La troisième condition de l’article 11 de la convention est remplie lorsque les rémunérations
ne sont pas supportées par un établissement stable ou une base fixe dont l’employeur, qui
est résident de l’Etat de résidence du salarié, dispose dans cet Etat.
Exemple :
Un magasinier, résident de la Belgique, a conclu un contrat de travail avec une entreprise
résidente de la Belgique. Ce salarié est détaché en France pendant deux semaines afin de
remplacer un de ses collègues qui exerce son activité dans un magasin secondaire que
dispose l’entreprise. En vertu de l’article 4 de la Convention franco-belge du 10.03.1964, ce
magasin constitue un établissement fixe où s’exerce une partie de l’activité de l’entreprise et
constitue donc un établissement stable. Ainsi, les bénéfices de cette succursale sont, dès
lors, imposables en France. Les rémunérations du magasinier détaché sur ce magasin sont
déductibles des résultats de l’établissement, et sont également imposables en France.
Selon l’article 4, 3°de la convention fiscale franco-belge, le terme « établissement stable »
désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.
Ce même article précise également, dans son paragraphe 4, que constituent notamment des
établissements stables :
a) Un siège de direction ;
b) Une succursale ;
c) Un bureau ;
d) Une usine ;
e) Un atelier ;
e) Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ;
g) Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois ;
h) Les installations dont disposent dans l'un des deux Etats les organisateurs ou
entrepreneurs de spectacles, divertissements ou jeux quelconques, ainsi que les
forains, les marchands ambulants, les artisans ou autres personnes exerçant une
activité entrant dans le cadre du présent article, lorsque ces installations sont à leur
disposition dans cet Etat pendant une durée totale d'au moins trente jours au cours
d'une année civile.
Exemple :
Un ouvrier, résident de la France, a conclu un contrat de travail avec un entrepreneur qui est
un résident de la France. Cet ouvrier exerce essentiellement son activité en France.
Toutefois, en 2007, il exerce son activité en Belgique pendant 150 jours sur le chantier d’un
immeuble que son employeur construit en Belgique. La durée totale du chantier de
construction est de 10 mois.
En vertu de l’article 4 de la Convention franco-belge du10.03.1964, un chantier de
construction dont la durée dépasse 6 mois constitue un établissement stable. Ainsi, les
bénéfices de ce chantier sont, dès lors, imposables en Belgique. Les rémunérations du
personnel occupé sur ce chantier, déductibles des résultats de l’établissement, sont
également imposables en Belgique.
Cette notion d’établissement stable qui sera étudiée plus précisément lors de l’analyse de la
situation fiscale de l’entrepreneur (Bénéfices industriels et commerciaux) revêt une grande
importance en matière de taxation des salariés détachés. En effet, quelle qu’en soit sa
durée, le détachement d’un salarié non frontalier sur un établissement stable entraîne
automatiquement sa taxation dans l’Etat d’exercice de l’activité sur les rémunérations qu’il y
recueille.
16
Cette situation peut s’avérer très préjudiciable pour les salariés détachés notamment dans le
cadre de travailleur français détaché sur un chantier en Belgique.
En effet, même si le plus souvent il reste soumis à l’impôt sur le revenu en France, par l’effet
du régime des frontaliers ou de la règle des 183 jours, la qualification du chantier en
établissement stable le rend alors imposable en Belgique dès le premier jour de prestation
dans ce pays.
Une pression fiscale plus importante en Belgique, et les pratiques des autorités
fiscales belges à l’égard des non-résidents font que cette situation a d’importantes
conséquences financières sur les salariés concernés, tant au niveau de l’impôt lui-même que
de l’application du précompte professionnel.
En effet, à partir du 01/02/1999, les rémunérations versées à l'étranger à des
non-résidents occupés en Belgique par des employeurs belges ou des entreprises
étrangères opérant via des établissements belges font en principe l'objet d'une retenue du
précompte professionnel (article 270, 1°, du CIR 1992).
Pour calculer le précompte professionnel, il n’est pas tenu compte des
dispositions de l'article 244, du CIR 1992 ni des dispositions de l'Avenant. Par conséquent, le
chapitre V, section I, de l'Annexe III à l'AR/du CIR 1992 est applicable (barème III).
Les rémunérations en question feront l'objet d'une régularisation à l'INR/p.p. sur
la base de l'article 232, du CIR 1992. Les avantages prévus par l'Avenant seront appliqués
lors de la régularisation. Celle-ci donnera lieu au remboursement du trop perçu.
Conséquences pour l'entreprise débitrice
L'impôt à retenir par l'entreprise est calculé sur base du barème le plus élevé,
c'est à dire celui qui ne tient pas compte, notamment, des déductions relatives au quotient
conjugal. A titre d'exemple, la retenue sera de pratiquement 28% pour une rémunération
imposable de 1.000 €…
Le régime favorable prévu pour certains non-résidents ne peut être appliquée
en matière de précompte professionnel. L'excédent d'impôt ainsi retenu sera bien sur
remboursé sur base de la déclaration à l'INR pp rentrée par les personnes concernées.
Le détail des sanctions en cas d'absence de retenue dépasse le cadre du
présent article. Rappelons simplement que l'extension du régime de retenue du précompte
professionnel rend l'entreprise responsable du paiement des impôts de ses travailleurs.
L'application de ce texte ne fait pas obstacle à celle des conventions fiscales
internationales. Il est donc clair que ce texte n'a, théoriquement, de portée que dans le cadre
des chantiers d'une certaine durée.
Les entreprises qui travaillent dans les secteurs concernés n'ignorent
cependant pas à quel point il est délicat d'être certain, dès le début d'un chantier, qu'elles ne
risquent pas, à un moment ou à un autre d'être confrontées à l'existence réelle ou présumée
d'un établissement stable.
Elles auront donc intérêt à être attentives à cette obligation et à retenir le
précompte professionnel en cas de doute.
2.1.2.1.3
La règle des « 183 jours »
Lorsque le salarié n’est pas considéré comme frontalier et en l’absence d’établissement
stable, c’est la durée du séjour qui permet de répartir l’imposition entre les Etats. En effet, un
salarié français détaché en Belgique est imposable dans ce pays si son séjour dépasse 183
jours au cours d’une année civile.
Cette notion rejoint celle de la législation interne belge, article 228, §2, 7° du CIR 92, qui
prévoit l’imposition des rémunérations que si le séjour du travailleur excède 183 jours au
cours d’une même période imposable.
17
Le modèle de convention de l’OCDE, suite à sa révision de 1992, ainsi que l’article 81 A du
Code général des impôts en France ont une conception différente puisqu’ils prévoient
l’imposition dans l’Etat d’activité lorsque le séjour excède une période de 183 jours durant
une période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée.
La formulation contenue dans la convention fiscale, seule applicable dans les relations
franco-belges, et qui vise l’année civile permet, éventuellement à un employeur, de planifier
l’imposition d’un travailleur dans l’Etat de résidence de celui-ci plutôt que dans l’Etat
d’exercice de l’activité.
Exemple :
Une société établie en France détache des ingénieurs français auprès de sa filiale belge en
vue de contrôler la mise en place d’une nouvelle usine. Ces ingénieurs séjournent en
er
Belgique du 1 juillet 2007 au 30 juin 2008. Au cours de cette période, ils n’interrompent leur
séjour en Belgique que pour un court séjour aux Etats-Unis du 20 décembre 2007 au 10
janvier 2008 (vacances et compte rendu à la société mère de l’état d’avancement des
travaux). A l’issue de leur contrat d’un an en Belgique, ces ingénieurs reprennent leur
activité en France auprès de la société mère.
er
Au cours de la période imposable qui commence le 1 janvier 2007, ces travailleurs
er
séjournent 173 jours en Belgique et au cours de la période imposable qui commence le 1
janvier 2008, ces travailleurs séjournent 171 jours en Belgique. A supposer que les deux
autres conditions de l’article 11, paragraphe 2 soient remplies, ces travailleurs français ne
sont pas imposables en Belgique mais sont exclusivement imposables en France dont ils
sont des résidents (ils y ont conservé leur foyer d’habitation permanent).
Qu’en est-il des modalités de calcul de cette durée de 183 jours ?
Selon le commentaire de l’article 15 de la convention modèle OCDE, la durée du séjour où
l’activité est exercée, correspond à la présence physique du salarié détaché. Ce qui conduit
du côté français, d’une façon générale, à retenir les mêmes principes que ceux prévus pour
l’application de l’article 81, II, du Code général des impôts. L’administration fiscale française
a d’ailleurs repris les commentaires de l’OCDE dans l’instruction de principe commentant la
convention du 17 octobre 1999 entre la France et l’Algérie11.
11
Instruction 14 B-3-03 du 22 mai 2003 : « (…) L'appréciation de la durée de 183 jours doit être faite, pour une
année fiscale considérée, en considérant le cas échéant les différents séjours que l'intéressé a pu effectuer dans
l'un des deux Etats au cours de cette période.
118. La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu'au jour où
il s'achève. Ce décompte est effectué suivant la méthode des « jours de présence physique ».
119. Selon cette méthode, les jours suivants sont inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d'arrivée, jour
de départ et tous les autres jours passés à l'intérieur de l'Etat où l'activité est exercée tels que les samedis et
dimanches, les jours fériés, les jours de vacances qui sont pris avant, pendant et après la période d'activité, les
brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d'actions de formation, de grèves, de « chômage
technique », de délais de livraison), les jours de maladie (à moins qu'ils n'empêchent le salarié de partir alors
qu'il aurait eu normalement droit à l'exonération) et enfin la survenance d'un décès ou d'une maladie dans sa
famille.
120. Toutefois, les journées passées en transit dans l'Etat d'activité au cours d'un trajet entre deux points
extérieurs à cet Etat doivent être exclues des calculs.
121. Il résulte de ces principes que toute journée entière passée en dehors de l'Etat d'activité, que ce soit en vue
de vacances, de voyages d'affaires ou pour toute autre raison, ne doit pas être prise en compte. Toute fraction
de journée, même brève, pendant laquelle le contribuable est présent dans un Etat compte comme journée de
présence dans cet Etat pour le calcul de la période de 183 jours.
122. Lorsqu'un même salarié accomplit dans l'un des deux Etats plusieurs séjours au cours d'une année fiscale
considérée, c'est la durée totale -décomptée, pour chaque séjour, comme il vient d'être indiqué- de ces séjours
successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux Etats auquel est dévolu le droit d'imposer les
salaires rémunérant l'activité ainsi exercée.
123. Si la durée totale ainsi décomptée demeure au plus égale à 183 jours pour l'année considérée, l'Etat sur le
territoire duquel le ou les séjours ont été accomplis doit en faire abstraction. Dans le cas où cette durée totale
excède la limite ainsi fixée, l'imposition appartient à l'Etat sur le territoire duquel le ou les séjours sont accomplis
18
L’administration fiscale belge n’admet cependant ce principe que depuis un arrêt de la Cour
d’Appel de Bruxelles du 14 juin 2000. Auparavant, elle assimilait à des jours de séjour,
même passés en dehors de la Belgique, les interruptions normales de travail comme les
week-ends, les jours fériés ou les vacances. Elle a d’ailleurs repris cette conception dans la
circulaire n° AAF 2005/0652 du 25 mai 2005.
Cette circulaire précise par ailleurs que le critère de la présence physique est un critère
objectif dont l’application est vérifiable : une personne est soit présente dans un pays, soit
absente de ce pays. En outre, il est possible pour le contribuable de fournir des preuves de
sa présence lorsque celles-ci lui sont demandées par l’administration. Il faut prendre en
considération aussi bien les jours où le travailleur est présent dans l’Etat d’activité pour des
raisons professionnelles que ceux où il est présent dans cet Etat pour des raisons privées.
Ainsi, la durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il
débute jusqu’au jour où il s’achève. La méthode à appliquer est celle des « jours de
présence physique », qui aboutit à prendre en compte les jours suivants : fraction de
journée, jour d’arrivée, jour de départ et tous les autres passés à l’intérieur de l’Etat où
l’activité est exercée tels que les week-ends, les jours fériés, les jours de vacances pris
avant, pendant et après la période d’activité, les brèves interruptions, les jours de maladie et,
enfin, la survenance d’un décès ou d’une maladie dans sa famille.
Par contre, les journées passées en transit dans l’Etat d’activité au cours d’un trajet entre
deux points extérieurs à cet Etat doivent être écartées.
Par conséquent, toute journée entière passée en dehors de l’Etat d’activité (vacances,
voyages d’affaires ou autre) ne sont pris en compte. En revanche, toute fraction de journée,
même brève passée dans l’Etat d’activité doit être comptée comme journée de présence
dans cet Etat.
Exemple :
Une entreprise bancaire établie à Marseille détache auprès de sa filiale établie à Bruxelles
un expert-comptable chargé de surveiller pour le compte de la société mère le bon
fonctionnement de la filiale belge. L’expert-comptable commence son activité à Bruxelles
le 13 janvier 2008 et termine celle-ci le 31 juillet 2008. Il est un résident de la France où il
a conservé son habitation permanente. Sa rémunération est payée et prise en charge par
l’entreprise marseillaise. Il occupe un appartement à Bruxelles que l'entreprise
marseillaise loue pour lui. Le vendredi en début d’après-midi, il quitte habituellement
et elle porte sur l'ensemble des rémunérations perçues par le salarié au titre de l'activité qu'il a exercée sur ce
territoire pendant le ou les séjours afférents à l'année considérée.
124. Si le séjour chevauche deux années civiles consécutives, sans que pour la première année la limite des
183 jours soit dépassée, seule la durée totale du séjour durant la seconde année doit être prise en compte pour
apprécier si la limite de 183 jours est ou non dépassée pour l'appréciation du droit d'imposer de l'Etat de la
source au titre de cette seconde année.
Exemples.
125.- Exemple n° 1 : soit un résident d'Algérie qui est envoyé en France par son employeur algérien pour
effectuer une mission temporaire ;
Son séjour en France débute le 15 juillet de l'année n. Il s'achève le 1er mars de l'année n + 1. La personne
considérée demeure en France sans interruption durant cette période.
Au cours de l'année n, elle a séjourné en France 170 jours. Au cours de l'année n + 1, elle a séjourné en France
60 jours.
Au cours de chacune des années n et n + 1 prise isolément, la limite des 183 jours n'est pas dépassée. En
conséquence, les rémunérations payées au salarié en question au titre de son emploi exercé en France sont
intégralement imposables en Algérie.
126.- Exemple n° 2 : les données de l'exemple n° 1 demeurent valables. Le salarié effectue par ailleurs un
second séjour du 1er mai de l'année n + 1 au 30 septembre de la même année.
Au cours de l'année n + 1, la limite de 183 jours est dépassée, le salarié ayant séjourné en France au total 210
jours durant ses deux séjours sur notre territoire. En conséquence, les rémunérations payées au titre de l'emploi
exercé en France au cours de l'année n + 1 sont imposables en France. (…) »
19
Bruxelles pour se rendre à Marseille d’où il revient le dimanche soir ou le lundi matin. Du
23 au 30 décembre 2008, il séjourne à Bruges chez un couple d’amis.
Nombre de jours de présence en Belgique : 200 (nombre de jours du 13.01 au 31.07) – 46
(samedis, dimanches et jours fériés entiers passés à Marseille sur la base des billets de
train conservés par le travailleur) + 8 (vacances à Bruges) = 162. Les rémunérations ne
sont pas imposables en Belgique
2.1.2.2Les salariés « Frontaliers »
Le régime des frontaliers a donné lieu à la signature d’un nouvel avenant à la convention
fiscale franco-belge, en date du 13 décembre 2007, qui conduit à sa suppression.
Cependant, à l’heure actuelle, l’application effective de cet nouvel avenant est subordonnée
à sa ratification par les deux Etats. En attendant les seules règles applicables, sont celles qui
découlent des dispositions actuelles de la convention fiscale franco-belge.
2.1.2.2.1
Situation actuelle
L’article 11 paragraphe 2, alinéa c de la convention fiscale franco-belge prévoit pour les
salariés qui habitent dans la zone frontalière d’un pays et travaillent dans la zone frontalière
de l’autre pays, un régime spécial dit « des frontaliers ». En vertu de celui-ci le pouvoir
d’imposition est dévolu à l’Etat de résidence plutôt qu’à l’Etat où l’activité est exercée, quel
que soit le lieu où l’employeur est établi.
Exemple :
Un ouvrier, résident à Mons (zone frontalière belge), exerçant une activité à Valenciennes
(zone frontalière française) est imposable en Belgique pour les revenus salariés qu’il
recueille en France.
Ce régime a été clairement redéfinit par l’avenant à la convention fiscale franco-belge du 8
février 1999, suite à sa remise en cause par la jurisprudence belge. Ainsi, cet avenant fixe
les conditions d’application du régime et les formalités à accomplir et définit la notion de
travailleur frontalier.
2.1.2.2.1.1 Les conditions d’application
Le régime des frontaliers s’applique de plein droit, il ne s’agit pas d’un régime optionnel. Les
salariés concernés sont ceux qui résident et travaillent dans une zone dont la profondeur est,
en principe, de vingt kilomètres de part et d’autre de la frontière.
La liste des communes comprises dans la zone frontalière est reproduite dans une
instruction de 197912.
Dans la réalité quotidienne, il est fréquent qu’un travailleur soit amené à travailler
occasionnellement en dehors de la zone frontalière. Comment traiter sa situation à l’heure
actuelle ?
Monsieur Reynders a été interpellé, en son temps, sur l’état de la négociation de la révision
de la convention préventive de double imposition entre la France et la Belgique.
Voici sa réponse à la question orale de M. Roel Deseyn13 : « Aucun accord n’a pu être
dégagé au cours de la réunion organisée à la fin du mois d’octobre entre les négociateurs
12
Instruction du 2 février 1979, 14 B-1-79.
20
belges et français. Je vais prendre rapidement contact avec mon homologue français pour
voir si un accord complet peut être conclu. Si cela n’est pas possible, les négociations seront
probablement suspendues.
Il est peu probable que les Français acceptent une modification de la réglementation relative
aux travailleurs frontaliers s’ils n’obtiennent pas satisfaction en ce qui concerne les autres
points des négociations. Si la conclusion d’une convention se bornant au problème des
travailleurs frontaliers me semble impossible, j’essayerai néanmoins d’y parvenir lors de ma
rencontre avec le ministre français le 15 novembre.
D’emblée, la délégation belge a proposé de supprimer l’imposition dans l’État de résidence
des travailleurs frontaliers. Si la convention franco-belge devait faire l’objet d’une
modification en ce sens, une réglementation transitoire serait prévue pour les travailleurs
frontaliers français. »
Alors, où en sommes nous concrètement à ce jour ?
Rappelons que la convention avec la France prévoit pour les salariés qui habitent dans la
zone frontalière d’un pays et qui travaillent dans la zone frontalière de l’autre pays, la
taxation de leurs revenus dans le pays de résidence plutôt que dans le pays où s’exerce
l’activité.
La convention avec la France est la dernière qui prévoit encore cette exception frontalière
après la révision des conventions avec l’Allemagne et les Pays-Bas.
Compte tenu des différences sensibles dans la structure des prélèvements fiscaux entre la
France et la Belgique, de nombreux résidents belges travaillant en zone frontalière belge
sont tentés de se « délocaliser » en zone frontalière française pour bénéficier de ce régime
dérogatoire.
La France privilégiant les prélèvements sociaux directs (cotisations sociales) ou indirects
(CSG et CRDS), les frontaliers français bénéficient à la fois d’un niveau (français)
d’imposition et d’un niveau (belge) de cotisations sociales généralement plus favorables.
Ce régime constitue parfois un piège à l’emploi pour les résidents belges de la zone
frontalière qui ont peu intérêt à chercher un travail dans la zone frontalière française.
Ces deux raisons et une augmentation significative du nombre de frontaliers (d’origine ou «
délocalisés ») amène l’administration fiscale belge à être de plus en plus attentive à
l’examen de la situation des contribuables concernés.
Elle a, par ailleurs, précisé qu’en ce qui concerne le lieu du foyer permanent d’habitation, il
convient d’être particulièrement vigilant au problème des « résidences fictives ». Afin de
lutter contre ce type d’abus du régime frontalier, des enquêtes de proximité peuvent être
diligentées (avec l’assistance éventuelle des Services de Recherche) et la collaboration des
Autorités fiscales française peut également être demandée notamment dans le cadre de
l’échange de renseignements prévu à l’art. 20 de la CPDI.
Ainsi, le nombre de dossiers contentieux est donc, lui aussi, en croissance notoire. Mais à
côté de ses « résidences fictives », une grande partie du contentieux porte également sur le
lieu où s’exerce l’activité du contribuable.
13
(Chambre des représentants, Compte rendu analytique Commission des Finances et du Budget 09-11-2004) :
www.lachambre.be/doc/CCRA/pdf/51/ac381.pdf
21
L’article 11, 2, c de la convention précise clairement que le régime frontalier implique que le
contribuable « exerce son activité dans la zone frontalière de l’autre Etat contractant ».
Il ne s’agit donc pas d’une situation juridique mais bien d’une situation de fait qui doit être
analysée.
Exemple :
Un chef de chantier résident en zone frontalière française qui est employé par
une entreprise située à Mons (zone frontalière) pour la réalisation de chantiers
dans l’ensemble du Hainaut n’est donc pas un frontalier au sens de la
convention.
C’est ce même principe qui a été retenu dans la réponse ministérielle du 1er octobre 2001
concernant les transporteurs routiers (Question à l’assemblée nationale n°45907, JOAN du
1er octobre 2001, BALDUYCK) :
« Les transporteurs routiers résidents de France, dont l’employeur est
installé dans la zone frontalière belge, et qui exercent tout ou partie de
leur activité en dehors de cette zone, ne peuvent bénéficier du régime
fiscal des travailleurs frontaliers. »
Jusqu’où doit-on analyser cette notion « d’exercice d’activité » ?
Que se passe-t-il si le travailleur frontalier sort de la zone frontalière ne serait-ce qu’un jour ?
En France, il est fait une stricte application du régime des frontaliers prévu à la convention
fiscale franco-belge. Cela a d’ailleurs était rappelé lors d’une réponse ministérielle du 29
janvier 2001 (Question à l’assemblée nationale n°45401, JOAN du 29 janvier 2001,
DELNATTE) :
« La zone frontalière de chaque Etat comprend toutes les communes situées dans la zone
délimitée par la frontière commune aux Etats contractants et une ligne tracée à une distance
de vingt kilomètres de cette frontière, étant entendu que les communes traversées par cette
ligne sont incorporées dans la zone frontalière.
Aucune dérogation n’affecte ce principe d’imposition. Dès lors, les personnes qui exercent
une partie de leurs activités hors de la zone frontalière d’un des deux Etats ne peuvent
bénéficier du régime fiscal des travailleurs frontaliers et sont donc, en principe, imposables
dans l’Etat d’exercice de leurs activités conformément aux dispositions du paragraphe 1er de
l’article 11 précité. »
En Belgique, depuis des années, il était fait référence à la réponse à la question
parlementaire du 17 août 1998 du député Leterme (Question N° 1460, Bulletin des QR,
Chambre, session 1997/1998, du 19-10-1998, N° 147, P. 20174) :
« Tout d'abord, il convient de remarquer qu'il n'existe pas, à proprement parler, de ‘règle de
45 jours’ officiellement convenue entre les administrations belge et française. Il s'agit en fait
d'une règle de bon sens que l'administration belge a pris l'initiative d'appliquer par analogie
avec les dispositions prises de commun accord avec les administrations allemande et
néerlandaise.
[…] je précise que l'administration des Contributions directes a toujours considéré que le
régime frontalier n'est applicable qu'aux travailleurs dont le lieu effectif d'activité se situe en
zone frontalière. L'administration française est également de cet avis.
22
Cela étant, si, au cours d'une année déterminée, un travailleur belge occupé en France est
effectivement mis au travail plus de 45 jours en dehors de la zone frontalière de ce pays, il
n'y a pas lieu en principe de soumettre ce travailleur au régime frontalier. Bien entendu,
l'administration des Contributions directes reste en droit de vérifier l'exactitude du nombre de
jours prétendument prestés en dehors de la zone frontalière. »
Cette règle des 45 jours est-elle toujours d’application actuellement ?
La position actuelle de l’administration fiscale belge consiste à dire que la règle dite des 45
jours, concernant un travail s'effectuant en dehors de la zone frontalière pendant un
maximum de 45 jours par an, s'appliquait initialement dans les seules conventions belgoallemande et belgo-néerlandaise.
La réponse à la question parlementaire N° 1460 du 17 août 1998 a admis unilatéralement
d'appliquer cette règle à la convention franco-belge.
Désormais, selon l’administration, il n'y a plus lieu de se référer au contenu de cette réponse.
En effet, un avenant à la convention franco-belge daté du 8 février 1999 (soit une date
postérieure à la question parlementaire sus-visée) avait entre autres pour but essentiel de
redéfinir le régime frontalier.
Selon l’administration, à défaut, pour les négociateurs, d'avoir saisi l'opportunité de cet
avenant pour introduire une règle des 45 jours, il convient d'en déduire que la volonté des
Etats n'était pas de prévoir une extension du régime frontalier.
Par conséquent, à compter du 1er janvier 1999, date d'entrée en vigueur du volet frontalier
de l'avenant, le régime applicable aux revenus des travailleurs salariés est, pour
l’administration, de stricte application.
Cette position administrative a été confirmée dans la réponse à la Question parlementaire n°
651 de M. Roel Deseyn du 22 février 2005 et la circulaire n° AAF 2205/0652 du 25 mai 2005.
En effet, cette dernière précise qu’il n’existe pas dans le cadre du régime frontalier avec la
France de règle dite « des 45 jours » comme il en existait dans les anciens régimes
frontaliers instaurés avec l’Allemagne et les Pays-Bas. Par conséquent, si un travailleur
frontalier résident de la zone frontalière française est amené à exercer son activité en
Belgique pour partie en dehors de la zone frontalière, il perdra le bénéfice du régime
frontalier et ses rémunérations seront imposables en Belgique en vertu de l’article 11, 1 de la
Convention.
Exemple :
Un ouvrier résident de la zone frontalière française participe à la réalisation de chantiers
de construction dans la zone frontalière belge. Il est amené exceptionnellement à
intervenir sur un chantier en dehors de la zone frontalière belge. Ses rémunérations sont
en totalité imposables en Belgique en vertu de l’art. 11, § 1 de la CPDI conclue avec la
France.
Cependant par tolérance administrative et dans un soucis d’équité, l’Administration belge
accepte seulement les « sorties de zone » tout à fait exceptionnelles de la zone frontalière et
en dehors du cadre de l’activité normale.
Exemple :
Un salarié qui réside dans la zone frontalière française exerce son activité physiquement
dans la zone frontalière belge. Son employeur l’envoie chaque année suivre une
formation de 2 jours à Bruxelles. Ses rémunérations continuent à être imposables en
France.
23
2.1.2.2.1.2 Les formalités requises
Même s’il s’applique de plein droit, les travailleurs frontaliers doivent souscrire une demande
d’exonération de l’impôt de l’Etat d’activité. Cette demande est formulée sur le formulaire
n°5206 du côté français ou sur l’imprimé 276 Front du côté belge.
La demande doit être renouvelée chaque année. En outre, une nouvelle demande doit
être formulée quand, au cours d’une année, le travailleur passe au service d’un autre
employeur tout en conservant la qualité de frontalier.
La déclaration n°5206 (France) ou n°276 Front (Belgique)
Pour être exonéré de retenue à la source en France ou de précompte professionnel en
Belgique, le salarié détaché doit justifier de sa qualité de frontalier. Pour cela il doit
demander à son employeur, qui en fait la demande auprès des services fiscaux, une
déclaration en double exemplaire n°5206 en France ou n°276 Front en Belgique.
Après avoir rempli le cadre I de la formule, il lui remet les deux exemplaires pour qu’il puisse
en compléter le cadre II. Le travailleur présente ensuite ces deux exemplaires au service de
taxation de sa résidence. Ce service y appose au cadre III l’attestation requise, conserve le
premier exemplaire de la formule et restitue le second au salarié qui le remet à son
employeur.
La demande doit être renouvelée chaque année, en temps utile, pour que le second
exemplaire, muni de l’attestation du service de taxation, parvienne à l’employeur avant la
première paie de l’année. L’employeur peut alors, sur la base de cette attestation, s’abstenir
de verser la retenue à la source ou le précompte professionnel sur les rémunérations
versées au frontalier intéressé.
L’état DADS 1 des salaires versés en France
Avant le 31 janvier de chaque année, les employeurs occupant en France des salariés
doivent remettre aux services de sécurité sociale un état des salaires versés, la déclaration
annuelle des salaires (DADS 1). Les rémunérations des frontaliers doivent y figurer en y
portant la mention « Travailleur frontalier ».
A cette déclaration, doivent être annexées les déclarations n°5206.
Le relevé récapitulatif des salaires n°325.10 en Belgique
Avant le premier février de chaque année, les employeurs occupant en Belgique des salariés
imposables dans ce pays, doivent remettre aux services belges de taxation un relevé
récapitulatif n° 325.10. Les rémunérations des frontaliers doivent y figurer en y portant la
mention « Travailleur frontalier français ».
A ce relevé, doivent être annexées les déclarations n°276 Front et les fiches individuelles de
salaires n°281.10.
Afin d’éviter que l’impôt belge ne soit enrôlé par taxation d’office, la mention
« Frontalier français » doit être portée clairement sur ces dernières fiches.
24
Par ailleurs, afin de contrôler les nouvelles dispositions applicables dans le
cadre de sortie de zone frontalière, la circulaire du 11 août 200614 a ajouté des obligations
incombant au frontalier et à son employeur. En effet, cette circulaire indique qu’à partir du
1er juillet 2006, une annexe complémentaire doit être jointe lors du dépôt du relevé 325.10.
Cette annexe est composée :
« - soit uniquement d’une attestation de l’employeur confirmant expressément que la
personne n’est pas sortie de la zone frontalière belge pendant la période imposable en
cause dans le cadre normal de ses activités professionnelles ;
- soit, en plus, le cas échéant, d’une liste reprenant le nombre de fois au cours desquelles le
travailleur est sorti de la zone frontalière belge de manière exceptionnelle et en dehors du
cadre de son activité normale, ainsi que le but de ces éventuelles "sorties de zone"
(prestations syndicales, 1 ou 2 jours de formation, visite médicale, ….). »
La circulaire ajoute que « les services compétents (…) veilleront à ce que ces documents
soient annexés au relevé 325.10. A défaut des annexes exigées, ces services demanderont
systématiquement les documents manquants.»
Nous pouvons cependant nous interroger sur la portée juridique de cette nouvelle
obligation. En effet, même si l’article 1er, paragraphe 1 de l’avenant la convention fiscale
franco-belge du 8 février 1999 permet aux Etats contractants de régler séparément les
modalités d’application du régime des frontaliers, le paragraphe 2 de ce même article
précise que les documents justificatifs utilisés sont les formulaires 276 Grens, 276 front et
5206 « jusqu’à ce que les autorités compétentes des Etats contractants en décident
autrement ».
L’attestation de « non sortie de zone » constitue donc un ajout unilatéral de la Belgique qui
va à l’encontre de cet alinéa du paragraphe 2 de l’article 1er de l’avenant de la convention
franco-belge du 8 février 1999.
2.1.2.2.2 Avenant à la Convention fiscale franco-belge signé le 13
décembre 2007 15
Le régime des frontaliers a fait l’objet de nombreuses discussions entre la
France et la Belgique dans la mesure où la Belgique souhaitait abandonner ce régime,
comme elle l’a fait avec les autres Etats voisins.
Ces discussions ont abouti à la signature d’un protocole d’accord le 9 mars 2007 entre
Didier REYNDERS, ministre des Finances du Royaume de la Belgique et Jean-François
COPE, ministre délégué au budget et à la réforme de l’Etat en France et à la signature d’un
avenant à la convention fiscale franco-belge le 13 décembre 2007 entre Christine
LAGARDE, ministre de l’Économie, des finances et de l’emploi en France et Didier
REYNDERS.
Suivant l’article 2, § 3 de cet avenant le régime des frontaliers est supprimé pour les
personnes résidentes en Belgique, à compter du 1er janvier 2007.
Ainsi, sous réserve de la ratification de cet avenant et de l’application des conditions de
détachement prévues à l’article 11, § 2, point a) de la convention fiscale franco-belge, un
salarié, résident en Belgique et exerçant une activité salariée en France sera imposable en
France. Et cela, même s’il réside en zone frontalière belge et qu’il exerce une activité
salariée en zone frontalière française.
14
Circulaire n° Ci.R.9 F/565.592 (AFER
http://www.fisconet.fgov.be.
15
Disponible sur le site http://fiscus.fgov.be.
35/2006)
du
11
août
2006.
Disponible
sur
le
site
25
Pour les personnes résidentes en France, la suppression du régime des frontaliers sera
effective à compter du 1er janvier 2009 pour les « nouveaux frontaliers », c’est-à-dire ceux,
qui résident en zone frontalière française et exercent une activité salariée en zone
frontalière belge à compter de cette date.
Pour les autres, c’est-à-dire les travailleurs qui résident en zone frontalière française et
exercent leur activité salariée dans la zone frontalière belge au 31 décembre 2008, le
régime des frontaliers sera maintenu pendant 25 ans, sous réserve que les conditions de
son application soient satisfaites.
A ce titre, l’article 2, § 5 de l’avenant précité précise que le salarié concerné doit
simultanément respecter les conditions suivantes :
-
il doit conserver son foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française.
-
il doit continuer d’exercer son activité salariée dans la zone frontalière belge.
A cet effet, l’avenant stipule que « lors des absences dues à des circonstances telles
que la maladie, accident, congés éducation payés, congé ou chômage, l’activité
salariée dans la zone frontalière de la Belgique est considérée comme exercée de
manière continue (…) ».
-
il ne doit pas sortir plus de 30 jours par année civile, dans l’exercice de son activité,
de la zone frontalière belge.
Selon le communiqué de presse du Ministère de l’économie et des finances en
France16 repris à l’article 2, § 7 de l’avenant de la convention fiscale franco-belge,
« diverses sorties de zone ne seront pas prises en considération dans ce décompte
de 30 jours : cas de force majeure, transits occasionnels, activités syndicales, visites
médicales, formations professionnelles (5 jours), participations à des réunions
professionnelles (conseil d’entreprise, commission paritaire...) et certains trajets hors
zone effectués dans le cadre d’une activité de transport. (…).
Le non-respect de l’une de ces conditions d’application entraînera en principe la perte
définitive du bénéfice du régime des travailleurs frontaliers. Toutefois, une dérogation est
prévue en cas de non respect d’une condition pour la première fois, dans ce cas, le résident
de France ne perdra le bénéfice du régime qu’au titre de l’année considérée.
Notons par ailleurs, que l’article 2, § 6, de l’avenant à la convention fiscale franco-belge
signée le 13 décembre 2007, a instauré un statut de « travailleur frontalier saisonnier »
applicable pendant la période transitoire de suppression du régime des frontaliers, soit
pendant 25 ans.
Selon ce statut, un travailleur, résidant en zone frontalière française et qui exerce une
activité salariée dans la zone frontalière belge sur une durée inférieure à 90 jours par année
civile, restera imposable en France. Dans ce cas, le nombre de jours de sortie de la zone
frontalière belge ne doit pas excéder 15 % du nombre de jours prestés.
L’avenant précité donne deux situations concernées par ce statut de « travailleur frontalier
saisonnier », à savoir le cas d’un travail saisonnier et le cas d’un recrutement de personnel
de renfort à certaines époques de l’année.
Selon ce texte, le détachement de personnel temporaire en Belgique ne devrait pas être
visé. Nous attendons cependant, les commentaires administratifs sur ce sujet.
16
Communiqué de presse du Ministère de l’économie, des finances et de l’emploi du le 23 août 2007. Disponible
sur le site http://www.minefi.gouv.fr. Voy également le communiqué de presse du Ministère de l’économie, des
finances et de l’emploi en France du le 14 mars 2007, disponible sur le site http://www.minefi.gouv.fr et le
communiqué de presse du Ministère des finances en Belgique du 14 mars 2007, disponible sur le site
http://minfin.fgov.be.
26
Cet avenant vient également sécuriser la situation des frontaliers, résidents en
France, qui ont bénéficié du régime sur la période de 2003 à 2008, en cas de sortie de zone
frontalière belge.
Dans ce cas, le bénéfice du régime est garanti à condition de ne pas exercer
une activité en dehors de la zone frontalière plus de 45 jours par an.
Aussi, précisons, que cet avenant met en place une obligation supplémentaire
pour l’employeur résident en Belgique ou disposant d’un établissement dans cet Etat, dans
la mesure où il devra attester, chaque année, que le salarié frontalier remplit la condition de
sortie de zone, c’est-à-dire qu’il n’est pas sortie de la zone frontalière belge plus de 30 jours,
45 jours ou 15 % des jours prestés selon le cas, dans le cadre de l’exercice de son activité
Nous attirons l’attention du lecteur sur le fait que l’entrée en vigueur de cet avenant et son
application effective est subordonnée à l’approbation et à la signature par les parlements
des deux Etats. Cela a d’ailleurs été rappelé dans la réponse d’une question parlementaire
de M. DESEYN, en Belgique en date du 6 avril 200717 qui ajoute que « d’ici là, les seules
règles applicables en droit interne belge sont celles qui découlent des actuelles dispositions
de la Convention belgo-française du 10 mars 1964, telles que modifiées par l’avenant du 8
février 1999, ainsi que des directives administratives en vigueur à ce jour, au nombre
desquelles figure la circulaire du 11 août 2006 ».
Cette situation n’est pas sans posé des problèmes d’insécurité juridique pour les travailleurs
frontaliers concernés et notamment ceux, résidant en Belgique et détaché en France, qui
devraient être imposables en France à compter du 1er janvier 2007, et qui subissent la
retenue la source d’impôt en Belgique (précompte professionnel).
Cette situation suscite de nombreuses interrogations pratiques posées par M.
DESEYN dans sa question parlementaire du 6 avril 2007 précitée et dans celle du 10 avril
200718, questions auxquelles il est renvoyé.
En effet, par exemple, une réclamation de précompte professionnel doit-elle
être introduite rétroactivement pour les résidents belges ?, une déclaration de retenue à la
source doit-elle être établie en France pour ces mêmes personnes ? ou encore l’attestation
de « non sortie de zone » prévue par la circulaire du 11 août 2006 précitée doit-elle prendre
en compte la nouvelle « règle des 30 jours » ?
Les réponses données ne permettent pas de lever cette insécurité juridique
puisqu’il est précisé dans la réponse à la question parlementaire du 6 avril 2007 que le
« nouvel avenant précisera les modalités d’application des nouvelles règles (…) » et que les
problèmes pratiques soulevés « seront tranchés lors de la mise au point de cet avenant. »
Cette réponse suggère cependant aux salariés concernés par le prélèvement
du précompte professionnel, d’introduire, à titre conservatoire, une demande de
remboursement qui sera traitée dès application de l’avenant.
2.2 L’imposition en France des traitements et salaires des
personnes non résidentes
2.2.1 Principe
Par application de l’article 4 A19 du Code général des impôts, les personnes dont le domicile
fiscal n’est pas situé en France ne sont passibles à l’impôt sur le revenu qu’en raison de
leurs seuls revenus de source française.
17
Réponse du vice-premier ministre et du ministre des finances à la question n°1636 de M. DESEYN du 6 avril
2007. Disponible sur le site http://www.fisconet.fgov.be.
18
Réponse du vice-premier ministre et du ministre des finances à la question n°1638 de M. DESEYN du 10 avril
2007. Disponible sur le site http://www.fisconet.fgov.be.
27
Sont notamment considérés comme des revenus de source française (article 164 B, I du
Code général des impôts) : les revenus d’exploitations sises en France, les revenus tirés
d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou encore les opérations
à caractère lucratif au sens de l’article 92 (Bénéfices des professions non commerciales) et
réalisées en France.
2.2.2 Déclaration et lieu d’imposition
Comme l’ensemble des personnes passibles de l’impôt sur le revenu les personnes
domiciliées hors de France qui disposent de revenus de source française doivent adresser,
chaque année, une déclaration de leurs revenus au Centre des impôts des non-résidents.
Cette déclaration doit mentionner les éléments nécessaires à l’établissement de leur
imposition, et notamment les renseignements relatifs à l’identité, la situation et les charges
famille ou encore les différents revenus de source française.
Les personnes domiciliées hors de France bénéficient, pour souscrire leurs déclarations, de
délais spéciaux, qui varient selon le lieu de leur domicile, c’est par exemple le 30 avril pour
les pays d’Europe et du littoral de la méditerranée.
2.2.3 Les règles d’imposition
2.2.3.1Base d’imposition
En vertu de l’article 164 A20 du Code général des impôts, les revenus à inclure dans la base
d’imposition sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature
perçus par les personnes domiciliées en France. Par contre, pour tenir compte du fait que
les revenus taxés en France ne représentent qu’une partie de ceux dont ils disposent, les
contribuables domiciliés hors de France ne peuvent pas opérer de déduction au tire des
charges du revenu global (pensions alimentaires, cotisations sociales, frais d’accueil des
personnes âgées, cotisations sociales déduites du revenu global…).
En ce qui concerne la catégorie des traitements et salaires, le salaire net imposable s’obtient
en retranchant du salaire brut les cotisations sociales et les frais professionnels.
2.2.3.1.1
Les cotisations sociales
Par application de l’article 8321, 1° du Code général des impôts, les cotisations versées au
titre des régimes de base de retraite et de prévoyance, les cotisations d’assurance chômage
et les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire légalement obligatoire
sont intégralement déductibles du salaire brut.
Par contre, les cotisations versées aux régimes supplémentaires de retraite et aux régimes
complémentaires de prévoyance auxquels les salariés sont affiliés à titre obligatoire sont
19
Code général des impôts, Article 4 A : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de
l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus.
Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls
revenus de source française. »
20
Code général des impôts, Article 164 A : « Les revenus de source française des personnes qui n'ont pas leur
domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par
les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, aucune des charges déductibles du revenu global
en application des dispositions du présent code ne peut être déduite. »
21
Voir annexe 5.4
28
déductibles du salaire imposable dans certaines limites annuelles, et s’agissant des
cotisations de prévoyance, sous certaines conditions.
Notons que pour les personnes dont la prise de fonctions en France intervient à compter du
1er janvier 2004 (loi de finances rectificative pour 2003 n°2003-1312 du 30 décembre 2003
modifiant l’article 83 du Code général des impôts), les cotisations versées aux régimes de
sécurité sociale étrangers, conformément au règlement communautaire CEE 1408/71 ou
conformément aux stipulations d’une convention ou d’un accord international relatif à
l’application des régimes de sécurité sociale, sont intégralement déductibles du salaire
imposable.
2.2.3.1.2
Les frais professionnels
2.2.3.1.2.1 La déduction forfaitaire de 10 %
Les frais professionnels sont déductibles du montant des rémunérations perçues. La
déduction s’opère normalement selon le mode forfaitaire, par la voie de la déduction de 10 %
calculée sur les salaires après déduction des cotisations sociales déductibles.
La déduction forfaitaire de 10% bénéficie à tous les salariés et s'applique automatiquement,
sauf option expresse pour le régime de déduction des frais réels. Son montant est calculé
directement par l'administration fiscale.
Elle couvre l'ensemble des dépenses professionnelles courantes (frais de déplacement
domicile-lieu de travail, frais de restauration, frais de documentation personnelle...).
2.2.3.1.2.2 La déduction des frais réels
Les salariés qui supportent des frais professionnels pour un montant supérieur à la
déduction forfaitaire de 10 %, peuvent choisir d'opter pour la déduction des frais qu'ils ont
réellement engagés. Les frais professionnels déductibles sont ceux qui ont été effectivement
acquittés au cours de l'année d'imposition, à condition de pouvoir les justifier.
L'option pour les frais réels entraîne la renonciation à toute déduction forfaitaire. Lorsque le
montant des frais déductibles excède la rémunération brute du salarié, le déficit
correspondant peut être imputé sur le revenu global. L'option pour la déduction des frais
réels s'applique à l'ensemble des activités salariées du contribuable. En revanche, chaque
membre du foyer fiscal peut choisir le mode de déduction des frais professionnels qui lui est
le plus favorable.
La réintégration des allocations pour frais :
Les salariés qui optent pour la déduction de leurs frais réels doivent réintégrer dans leur
revenu brut imposable la totalité des allocations et remboursements pour frais professionnels
perçus, quelle qu'en soit la forme. Par ailleurs, lorsque le salarié perçoit des allocations pour
frais dont il ne demande pas la déduction, il n'est pas tenu de les déclarer si ces
allocations sont utilisées conformément à leur objet.
La justification des frais réels :
Le caractère professionnel et le montant des frais déduits doivent pouvoir être justifiés par
tous moyens (factures, quittances, attestations...). Les contribuables doivent donc conserver
toutes les pièces justificatives, même s'ils ne sont pas obligé de tenir une véritable
comptabilité de leurs dépenses professionnelles.
29
Les principaux frais déductibles :
- Les frais de transport domicile-lieu de travail :
Lorsque la distance n'excède pas 40 km, les frais sont intégralement déductibles sans
justification particulière. Lorsqu'elle est supérieure, les frais ne sont intégralement
déductibles que si le salarié fait état de circonstances professionnelles, familiales ou sociales
justifiant le choix d'une résidence éloignée de son lieu de travail. Si le salarié entend faire
état de telles circonstances particulières, il doit les exposer sur une note manuscrite jointe à
sa déclaration de revenus.
La déduction ne concerne en principe qu'un seul aller-retour quotidien. Si les salariés
rentrent chez eux pour déjeuner, ils ne peuvent déduire les frais de transport
supplémentaires que s'ils font état de circonstances particulières justifiant deux aller-retour
par jour.
Les salariés qui utilisent à des fins professionnelles leur véhicule personnel (voiture ou
motocyclette) ont le choix entre deux méthodes d'évaluation de leurs frais de transport
domicile-lieu de travail :
- soit déduire les frais réellement engagés, correspondant à la dépréciation annuelle
du véhicule, les intérêts de l'emprunt contracté pour son achat, les frais d'usage (carburant garage - stationnement - assurance), d'entretien et de réparation,
- soit appliquer le barème kilométrique publié par l'administration, pour une évaluation
forfaitaire de leurs dépenses d'automobile et de deux-roues.
-
Les frais de nourriture,
Les déplacements professionnels,
Les frais de double résidence,
Les frais de locaux professionnels,
Les frais de documentation, de formation, de déménagement...
2.2.3.1.3
Calcul de l’impôt
L’impôt sur le revenu dû est calculé en appliquant à la base d’imposition le barème
progressif et le système du quotient familial.
Cependant, par application d’une disposition particulière prévue à l’article 197 A du Code
général des impôts, l’impôt calculé pour les personnes non domiciliées en France ne peut
être inférieur à 20 % du revenu net imposable (ou à 14,4 % pour les revenus ayant leur
source dans les départements d’outre mer).
Notons toutefois que ce taux minimum n’est pas applicable aux personnes qui peuvent
justifier que le taux moyen qui résulterait de l’imposition en France de l’ensemble de leurs
revenus de source française et étrangère serait inférieur à 20 % (ou à 14,4 %). En pareil cas,
les revenus de source française des personnes non domiciliés en France seront imposés à
ce taux moyen.
Pour cela, l’ensemble des revenus imposables de source française et étrangère doit être doit
être déclaré sur la déclaration d’impôt sur le revenu 2042, case TM partie 8 « Personnes non
domiciliées en France – Revenus de source française et étrangère à prendre en compte
pour le calcul du taux moyen d’imposition ».
2.2.3.1.4
La retenue à la source sur les traitements et salaires
Afin de garantir le paiement de l’impôt dû, certains revenus de source française perçus par
des personnes non domiciliées en France doivent donnés lieu à une retenue à la source. Les
revenus concernés sont :
30
Les profits immobiliers,
Les traitements, salaires, pensions et rentes viagères,
Les dividendes et autres revenus distribués,
Les plus-values de cession de certains droits sociaux,
Les revenus non salariaux,
Les produits de placements à revenu fixe.
Certaines de ces retenues sont libératoires de l’impôt sur le revenu, d’autres constituent un
acompte imputable sur l’impôt sur le revenu dû.
La retenue à la source visée à l’article 182 A du Code général des impôts est applicable sur
les traitements, salaires, pensions et rentes viagères versés à des personnes qui ne sont
pas fiscalement domiciliées en France.
La base de la retenue est constituée par le montant net imposable, déterminé conformément
aux règles applicables en matière d’impôt sur le revenu.
Ainsi, les salaires sont pris pour leur montant net après déduction de l’abattement forfaitaire
de 10 % pour frais professionnels. Par contre, il n’est pas possible d’opter pour la déduction
des frais réels.
La retenue à la source est calculée suivant un barème à trois tranches, auxquelles
correspondent les taux de 0 %, 12 % et 20 %. Les limites de tranche sont actualisées
chaque année.
Le tarif à utiliser pour l’application de la retenue aux revenus de l’année 2008 est le suivant :
Limites des tranches selon la période à laquelle se rapportent les paiements (en
€)
Taux
Année
Trimestre
Mois
0 % applicable au-dessous de
13 583 €
3 396 €
1 132 €
12 % applicable de
13 583 €
3 396 €
1 132 €
A
39 409 €
9 852 €
3 284 €
20 % applicable au-delà
39 409 €
9 852 €
3 284 €
Exemple 1 : Un contribuable non résident perçoit en 2008 un montant
trimestriel de pensions de retraite de 8 000 €.
La retenue à la source se calcule comme suit :
1. Assiette de la retenue à la source
- Montant de pensions et retraite trimestriel : 8 000 €
- Abattement de 10% : 800 €
- Base de la retenue à la source : 7 200 €.
2. Calcul de la retenue à la source
- de 0 € à 3 396 € : 0 €
- (7 200 € - 3 396 €) x 12 % : 456 €
La retenue à la source s’élève à 456 €.
Exemple 2 : Un contribuable non résident perçoit en 2008 un montant
annuel de salaires égal à 48 000 €.
La retenue à la source se calcule comme suit :
1. Assiette de la retenue à la source
- Montant des salaires : 48 000 €
- Abattement de 10% : 4 800 €
- Base de la retenue à la source: 43 200 €.
31
2. Calcul de la retenue à la source
- de 0 € à 13 583 € : 0 €
- (39 409 € - 13 583 €) x 12% : 3 099 €
- (43 200 € - 39 409 €) x 20% : 758 €.
La retenue à la source s’élève à 3 857 €.
Les taux de 12 % et 20 % sont réduits à 8 % et 14,4 % dans les départements d’outre-mer.
La retenue à la source doit être pratiquée et versée au Trésor par le débiteur des revenus.
Elle n’est ni opérée, ni versée lorsque son montant n’excède pas 8 € par mois pour un même
salarié, pensionné ou crédirentier (Article 1671 A du Code général des impôts).
Suivant l’article 197 B du Code général des impôts, la retenue à la source est libératoire de
l’impôt sur le revenu pour la fraction imposable, taxée à 12 %, qui n’excède pas la limite de
39 409 € pour 2008.
Cette fraction n’est donc pas prise en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu, et par
conséquent la retenue à la source correspondante n’est pas imputable sur ledit impôt.
Par contre, la fraction qui excède 39 409 € pour 2008 doit être prise en compte pour le calcul
de l’impôt sur le revenu comme indiqué ci-avant, c'est-à-dire avec l’application du taux
minimum de 20 % (ou 14,4 %) prévue à l’article 197 A du Code général des impôts.
La retenue à la source est alors imputable sur l’impôt sur le revenu dû. Pour cela, la retenue
à la source versé doit être doit être déclaré sur la déclaration d’impôt sur le revenu 2042,
case TA partie 8 « Retenue à la source ou impôt payé à l’étranger ». L’annexe n° 2041 E doit
également être complétée et annexée à la déclaration des revenus.
L’éventuel excédent de retenue à la source par rapport à l’impôt dû pourra être restitué par
voie de réclamation auprès du trésor public.
NB : Ces dispositions n’ont pas pour effet de limiter les obligations déclaratives des
contribuables. Le contribuable doit, dans tout les cas, porter sur la déclaration annuelle des
revenus le montant total des revenus imposables en France, ainsi que le total de la retenue
à la source à laquelle ces revenus ont donné lieu.
2.2.3.1.5
Prélèvements sociaux
En France, au cours des années 1990, des prélèvements fiscaux à objet social ont été
créées pour diversifier les sources de financement de la sécurité sociale et pour apurer ses
déficits. Ces prélèvements, qui sont la CSG et la CRDS, frappent les revenus d’activité et de
remplacement, les revenus du patrimoine et les produits de placement.
Ils constituent une part importante dans la fiscalité des français. Cela est d’autant plus vrai,
que la loi 2004-810 du 13 août 2004 a élargi l’assiette de la CSG et de la CRDS et a
augmenté le taux de la CSG sur certains revenus.
Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme fiscalement domiciliées en
France et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français
d’assurance maladie, sont soumises à la CSG et à la CRDS sur leurs revenus d’activité et de
remplacement.
Le taux de CSG sur les revenus d’activités est de 7,5 %, celui de la CRDS s’élève à 0,5 %.
L’assiette de ces contributions est alignée sur celles des cotisations sociales sous réserve
d’un abattement pour frais professionnels, appliqué sur les revenus d’activité et les
32
allocations de chômage. Depuis la loi du 13 août 2004 cet abattement est passé, à compter
du 1er janvier 2005, de 5 % à 3 %. Ainsi, les contributions sont calculées sur 97 % de la base
CSG/CRDS.
Ne sont cependant pas concernés par ces prélèvements les personnes fiscalement
domiciliées hors de France en vertu de l’article 4 B du Code général des impôts ou des
conventions fiscales internationales.
Cependant, la Cour de cassation a rendu un arrêt surprenant en date du 8 mars 2005 (Cour
de Cassation. 2ème Chambre civile. 8 mars 2005 n° 333 FS-PB)22.
En effet, elle décide qu’un travailleur résident sur le territoire d’un autre Etat membre de
l’Union européenne et qui est assujetti en France à la législation de sécurité sociale pour y
exercer son activité salarié ou non salarié, est soumis à la CSG et à la CRDS.
Cet arrêt fait suite à celui de la cour de cassation du 5 avril 2001 mais surtout à ceux rendus
par la Cour de justice des Communautés européennes le 15 février 2000 (CJCE. 15 février
2000. Affaires C-34/98 C-169/98).
Dans ces deux derniers arrêts, la Cour de justice des Communautés européennes a indiqué
que dès lors qu’une contribution est affectée exclusivement et directement au financement
de divers régimes de sécurité sociale de l’Etat (ce qui est le cas pour la CSG et la CRDS),
cette contribution relève du champ d’application du règlement communautaire n° 1408/71 du
14 juin 1971.
Ainsi, sur la base de ces décisions et sur celle de l’article 13 dudit règlement communautaire,
qui précise que la législation de sécurité sociale applicable est celle de l’Etat où s’exerce
l’activité, les ressortissants d’un Etat membre de l’Union européenne, qui exercent leur
activité salariée ou non salariée en France et résident sur le territoire d’un autre Etat
membre, sont soumis à la CSG et à la CRDS sauf s’ils sont affiliés dans un autre Etat
membre en application des articles 14 à 17 du règlement du 14 juin 1971 précité.
Dans ces conditions, assujettir les rémunérations de ces personnes à ces contributions
semble contraire à l’exonération résultant de l’article L 136-1 du code de la sécurité sociale
et de l’article 14 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996.
Cette situation pourrait s’avérer préjudiciable pour ces travailleurs. D’autant plus, qu’en vertu
d’un autre article de ce code de la sécurité sociale, l’article L 131-9, les salariés fiscalement
domiciliés hors de France et à la charge d’un régime obligatoire français d’assurance
maladie sont soumis à une cotisation maladie supérieure à celle des personnes domiciliées
en France. Cette cotisation est calculée au taux qui était en vigueur avant le 1er janvier 1998
à savoir 5,60 % contre 0,85 % applicable actuellement pour les résidents français.
22
Cf http://www.porte-frontiere.com/spip/article.php?id_article=70
33
3 LA TAXATION DES ENTREPRENEURS
3.1 Les artisans et commerçants
3.1.1 Répartition de l’imposition : La notion d’Etablissement stable
Suivant le paragraphe 1 de l’article 423 de la convention fiscale franco-belge, les
bénéfices industriels et commerciaux sont imposables dans l’Etat où se trouve
« l’établissement stable » dont ils proviennent.
Exemple :
Un entrepreneur menuisier, résident de la Belgique, qui dispose d’un atelier
en France pour exercer une partie de son activité et y recevoir sa clientèle,
dispose dans ce pays d’un établissement stable, en vertu de l’article 4 de la
Convention franco-belge du10.03.1964. Ainsi, les bénéfices de cet atelier
sont, dès lors, imposables en France.
Dans ses paragraphes 3 et 4, ce même article définit l’établissement stable comme « une
installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ».
Ce même article précise également, dans son paragraphe 4., que constituent notamment
des établissements stables :
a) Un siège de direction ;
b) Une succursale ;
c) Un bureau ;
d) Une usine ;
e) Un atelier ;
f) Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ;
g) Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois ;
h) Les installations dont disposent dans l'un des deux Etats les organisateurs ou
disposition dans cet Etat pendant une durée totale d'au moins trente jours au cours
Chaque terme de cette définition a une importance et leur étude détaillée permet de
déterminer si l’activité exercée, l’est à l’aide d’un établissement stable. Elle repose sur trois
critères cumulatifs :
L’existence d’une installation, qui couvre tout local, matériel ou installation utilisés pour
l’exercice des activités de l’entreprise, qu’ils servent ou non à cette fin,
Cette installation doit être fixe c’est à dire établie en un lieu déterminé avec un certain
degré de permanence,
L’entreprise doit exercer ses activités par l’intermédiaire de cette installation fixe.
23
Voir Annexe 8.1
34
3.1.1.1L’installation fixe d’affaires
3.1.1.1.1
L’installation
Pour qu’il y ait établissement stable, il faut au préalable être en présence d’une installation.
Ce terme couvre tout local et matériel utilisés pour l’exercice des activités de l’entreprise,
qu’ils servent ou non exclusivement à cette fin. Peu importe que l’entreprise en soit
propriétaire, ou non. Seul compte le fait qu’ils soient à sa disposition.
Exemple :
Un bureau, un entrepôt…
Il faut prendre cette expression au sens large. En effet, il peut y avoir une installation
d’affaires lorsque aucun local n’est disponible et que l’entreprise ne dispose que d’un simple
emplacement.
Exemple :
Un forain, résident de la Belgique, qui loue un emplacement à une foire aux manèges en
France dispose de ce simple fait d’une installation en France.
3.1.1.1.2
La fixité
L’existence d’une installation ne suffit pas pour conclure à la présence d’un établissement
stable, il faut que celle-ci soit fixe, c'est-à-dire qu’elle ait un certain degré de permanence.
Elle ne doit pas avoir été créée à des fins purement temporaires.
Dans certains cas ce critère a été définit dans la convention, c’est par exemple 6 mois pour
les chantiers de construction ou de montage ou trente jours au cours d'une année civile les
organisateurs ou entrepreneurs de spectacles, divertissements ou jeux quelconques, ou les
forains, les marchands ambulants, les artisans.
Exemple :
Un forain, résident de la Belgique, qui loue un emplacement du 15 août au 30 septembre à
une foire aux manèges en France pour y exercer son activité, dispose dans ce pays d’une
installation fixe d’affaires.
Ainsi, les bénéfices de ce forain réalisé en France sont imposables en France.
Exemple :
Un entrepreneur, résident de la France, qui exerce son activité de couvreur en Belgique
pendant 10 mois sur le chantier de construction d’un immeuble que son employeur construit
en Belgique dispose dans ce pays d’un établissement stable.
Ainsi, les bénéfices de ce chantier sont, dès lors, imposables en Belgique.
Dans les autres cas, l’examen de ce critère est tout à fait subjectif. Ainsi, une installation qui
a été créée en vue d’une certaine permanence peut constituer un établissement stable,
même si, en raison de circonstances spéciales, elle a été liquidée prématurément et n’a
existée que pendant une courte période.
Exemple :
La création d’une succursale.
Inversement, une installation temporaire peut rétroactivement être considérée comme fixe en
cas de poursuite de l’activité de l’entreprise.
Il convient donc de garder à l’esprit que l’étude de la qualification de l’établissement n’est
pas figée dans le temps. Une réactualisation régulière de l’analyse de sa situation s’avère, à
ce titre, nécessaire.
35
3.1.1.1.3
L’exercice d’une activité
Pour qu’une installation fixe constitue un établissement stable, il faut que l’entreprise y
exerce tout ou partie de son activité. L’examen de ce critère est donc primordial pour
qualifier l’installation fixe d’affaires.
Ces activités ne doivent pas être permanentes mais doivent être menées de façon régulière.
Par ailleurs, il n’est pas nécessaire qu’elles aient un caractère productif.
La présence régulière de moyens humains et matériels
La présence de personnel n’est pas un critère repris dans la définition de l’établissement
stable, pourtant c’est un élément significatif qui permet d’établir s’il y a exercice d’une
activité. Ce critère a d’autant plus d’importance qu’il est facile pour l’administration fiscale de
le constater.
L’emploi de personnel pour une courte période n’est pas constitutif d’un établissement
stable. Par contre si des personnes sont employées sous contrat à durée indéterminée, la
présomption d’activité permanente est grande et l’administration fiscale n’hésitera pas à s’en
prévaloir.
Contrairement aux critères énoncés par la jurisprudence française, celui de l’autonomie ne
se cumule pas avec ceux repris par les autorités belges. Il constitue un critère à part et
s’analyse en l’absence d’installation fixe d’affaires.
Le commentaire 228/21 de l’article 228 du CIR, énonce d’ailleurs que lorsque l’établissement
revêt la forme d’une installation matérielle, il n’est pas requis qu’il dispose du pouvoir
d’engager l’entreprise.
Si les moyens humains et matériels de l’installation font prévaloir d’une présomption
d’activité, il convient alors de s’assurer que celle-ci n’est pas une simple activité préparatoire
ou auxiliaire non constitutive d’un établissement stable.
Le caractère préparatoire ou auxiliaire de l’activité
L’appréciation du caractère préparatoire ou auxiliaire consiste à rechercher si l’activité de
l’installation constitue en elle-même une part essentielle et notable de celle de l’ensemble de
l’entreprise.
Exemple :
Ne constitue pas un établissement stable l’établissement qui a comme simple objet de
prospecter de nouveaux chantiers de construction ou de se procurer des renseignements
ou encore de réaliser de la publicité.
La réalisation d’une activité préparatoire ou auxiliaire par l’entreprise ne permet cependant
pas de conclure immédiatement à l’absence d’établissement stable. Il convient d’abord de
s’assurer que le personnel employé n’a pas le pouvoir d’engager la société.
En effet, satisfaire les commandes des clients sans que celles-ci aient été au préalable
acceptées par l’entreprise est constitutif d’un établissement stable.
36
3.1.1.2Le cas des chantiers
3.1.1.2.1
Principe
Lorsqu’une installation a été créée uniquement pour la réalisation d’un chantier de
construction et pour la durée de celui-ci, elle est considérée comme temporaire. Il convient
alors de faire la distinction entre les entreprises qui interviennent pour exécuter les travaux et
les autres qui interviennent, par exemple, pour surveiller ou superviser le chantier ou pour
louer du matériel ou des installations.
Selon la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, les entreprises intervenant à la
réalisation des travaux de construction disposent d’une installation fixe si la durée du
chantier est supérieure à six mois.
Sont visés les travaux de construction, de montage, de démolition, de terrassement, de
dragage et de déblaiement, ainsi que tous autres travaux analogues ; ces activités peuvent
se rapporter à des immeubles, mais aussi à des routes, ponts ou canaux, à la pose de
conduites,…
Il a même été précisé dans une documentation administrative du 1er juin 197124, concernant
la convention fiscale franco-allemande, que la règle relative aux chantiers de construction et
de montage s’applique quelle que soit la nature des travaux exécutés (construction de
routes, de ponts, de puits, de mines, de montage de matériel d’usine, d’équipements, de
tubes d’égouts,…).
Par contre, les entreprises qui n’interviennent pas à l’exécution des travaux, ne sont pas
soumises à cette durée. Par conséquent, le critère de permanence est rempli lorsque
l’activité se déroule sur une période significativement plus longue que la période de
référence en matière de chantier.
Pour aboutir à la détermination de la durée du chantier de construction, il convient
d’examiner cinq étapes successives :
Analyse des éventuelles études préliminaires,
Détermination de la date de commencement du chantier de construction,
Détermination de la date de fin du chantier,
Analyse des interruptions du chantier,
Analyse du critère de l’unité géographique ou commerciale.
3.1.1.2.2
Les études préliminaires
Les études préliminaires, bien qu’auxiliaires et secondaires, doivent être prises en compte
dans la durée du chantier dès lors qu’elles sont en relation directe avec celui-ci.
3.1.1.2.3
Le commencement du chantier de construction
Le commencement du chantier de construction se situe à la date à partir de laquelle
l’entrepreneur commence son activité sur place même s’il ne s’agit que de travaux
préparatoires. C’est par exemple l’installation d’un bureau d’étude, de baraquements, ou le
montage d’une grue.
24
Documentation .administrative n°14 B – 2331, paragraphe 5, du 1er juin 1971.
37
A ce titre, il convient d’analyser les documents juridiques de l’entreprise afin de recenser les
dates de transport des installations, les dates d’ouverture du compteur d’eau ou d’électricité,
les dates d’intervention des prestataires, les dates de location ou encore les dates de
détachement de salariés.
3.1.1.2.4
La fin du chantier de construction
Le chantier de construction continue d’exister jusqu’à ce que les travaux soient terminés ou
définitivement abandonnés.
L’intervention de sous-traitants ne met pas fin au chantier de l’entrepreneur principal. Le
temps que chacun d’eux a passé doit être pris en considération pour en déterminer sa durée.
Par ailleurs, chaque sous-traitant a lui-même un établissement stable si l’activité propre qu’il
exerce dépasse la durée minimale.
Les travaux ultérieurs de révision ou de réparation, ainsi que les travaux de rénovation ou
d’adaptation qui, en eux-mêmes, peuvent être considérés comme des activités de
construction, ne doivent pas être pris en compte pour le calcul de la durée de l’activité
initiale. C’est par exemple le montage et la mise en route des machines ou de l’équipement.
Ainsi, il convient d’être attentif aux libellés repris sur les factures, notamment celles de
versement de la retenue de garantie ainsi que celles des interventions ultérieures.
En effet, une mention faisant allusion aux travaux de construction initiaux fait prévaloir à
l’administration fiscale belge un départ à une date ultérieure de la date réelle.
3.1.1.2.5
Les interruptions
Les interruptions temporaires de travaux qui, de par leur nature, sont propres à ceux-ci, par
suite d’intempéries ou de manque de matériaux par exemple, ne peuvent pas être déduites
de la durée totale du chantier.
Cependant, il est admis que les événements constitutifs de cas de véritable force majeure ou
qui présentent un caractère inhabituel ou exceptionnel ne soient pas pris en compte. C’est le
cas pour les catastrophes naturelles, la fermeture du chantier ordonnée par une autorité
publique ou l’opposition du client à la poursuite des travaux.
Lorsque la durée totale du chantier de construction étudié est supérieure à six mois,
l’établissement stable est qualifié. Dans le cas contraire, il faut s’assurer que le chantier ne
forme pas une unité géographique ou commerciale avec d’autres chantiers.
3.1.1.2.6
L’unité géographique ou commerciale
D’une manière générale, l’appréciation de la durée doit être menée séparément pour chaque
chantier. Mais ce principe ne vaut que pour les chantiers distincts, c'est-à-dire, sans aucun
lien entre eux.
En l’espèce, l’autorité fiscale belge stipule que des chantiers séparés doivent être considérés
comme formant un ensemble et être pris cumulativement en considération s’ils constituent
un tout cohérent sur le plan commercial et géographique.
C’est notamment le cas lorsqu’ils sont installés l’un après l’autre, au même endroit, pour le
compte d’une même personne ou pour le compte de plusieurs personnes, une rangée de
maisons par exemple, ou bien s’ils se déroulent en des endroits différents mais font l’objet
d’un seul contrat.
38
Cette notion est difficilement appréciable et il convient de recueillir un certain nombre
d’indices pour fonder son opinion.
3.1.1.3 Le cas des représentants
En l’absence de véritable installation fixe d’affaires, une entreprise française peut néanmoins
avoir un établissement stable si elle est représentée par un agent qui traite des contrats en
son nom.
Pour être constitutif d’un établissement stable, l’agent doit, cumulativement, être dépendant,
habilité à traiter les contrats de l’entreprise et exercer son activité dans les domaines autres
qu’auxiliaires ou préparatoires.
3.1.1.3.1
La dépendance de l’agent
L’appréciation de la dépendance de l’agent est assez délicate. Elle relève de circonstances
de fait. Cette notion n’est d’ailleurs pas précisée dans les conventions.
L’agent peut cependant être considéré comme indépendant lorsqu’il agit en son nom propre
et qu’il n’a pas de lien de subordination, juridique ou économique avec l’entreprise pour le
compte de laquelle il agit.
Il convient de s’assurer que l’agent ne fait pas partie du personnel de l’entreprise ou qu’il
n’est pas dépendant économiquement de celle-ci.
Cette dernière présomption peut notamment se justifier dans le cas de la perception d’une
rémunération fixe, ou de l’exercice de la quasi-totalité de son activité pour l’entreprise
française ou encore de l’obtention de son accord avant toute démarche.
3.1.1.3.2
Les pouvoirs de l’agent
La présence d’un agent dépendant ne constitue pas à elle seule un établissement stable. Il
faut que cette personne dispose de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom
de l’entreprise. Ceux-ci doivent, par ailleurs, être exercés habituellement.
Il convient de recueillir les informations permettant de conclure que l’agent est autorisé à
négocier tous les éléments des contrats qui ont trait aux activités de l’entreprise. Il convient
ensuite de s’assurer que ces pouvoirs sont exercés de façon habituelle et qu’il ne s’agit pas
d’une mission temporaire.
3.1.1.3.3
L’activité exercée par l’agent
Un agent dépendant, habilité à traiter habituellement des contrats de l’entreprise, ne
constitue un établissement stable que s’il exerce des activités autres que préparatoires ou
auxiliaires.
Cf ci-avant pour l’analyse de ce critère.
3.1.1.4Quelques précisions apportées par l’instruction fiscale du 6
mai 1966 – BOCD 1966-II-3327 et BOE 1966-9748
3.1.1.4.1
Entrepreneurs de spectacles forains
En vertu des dispositions de l'article 4, paragraphe 4, alinéa h, de la convention, sont
également considérées comme des établissements stables les installations dont disposent
39
dans l'un des deux Etats les organisateurs ou entrepreneurs de spectacles, divertissements
ou jeux quelconques, ainsi que les forains, les marchands ambulants, les artisans ou autres
personnes exerçant une activité industrielle ou commerciale, lorsque ces installations sont à
leur disposition dans cet Etat pendant une durée totale d'au moins trente jours au cours
3.1.1.4.2
Dépôt de marchandises
La convention précise, dans l’article 4, paragraphe 5, alinéas a et b, que ne sont pas
constitutifs d’un établissement stable d'une entreprise, le seul fait, pour cette entreprise
d'entreposer, aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison des marchandises lui
appartenant non plus que les installations utilisées exclusivement à ces fins. Il en est de
même lorsqu'une entreprise n'entrepose des marchandises lui appartenant qu’aux seules
fins de transformation par une autre entreprise (art. 4, § 5 c, de la convention).
3.1.1.4.3
Comptoirs d’achats
Les installations fixes qu’une entreprise de l’un des deux pays possède dans l’autre pays ne
constituent pas des établissements stables si elles se livrent exclusivement à l’achat pour
l’entreprise de produits ou marchandises (art. 4, § 5, alinéa d).
L'exemption qui résulte de ce texte est applicable quelle que soit la destination donnée aux
produits ou marchandises achetés par le comptoir. Ainsi, un bureau qu'une entreprise établie
en Belgique possède en France uniquement en vue de l'achat de marchandises ne présente
pas le caractère d'un établissement stable, même si ces marchandises sont destinées à des
établissements sis hors du territoire belge.
Inversement les résultats des comptoirs d'achat établis en Belgique par des entreprises
françaises doivent être rattachés aux résultats de l'activité exercée en France.
3.1.1.4.4
Bureaux d’informations, de publicité ou de recherche
Ne constituent pas non plus des établissements stables (conv., art. 4, § 5, alinéas d
et e) les installations fixes dont l'objet exclusif est de recueillir ou de fournir des
informations, de procéder à la publicité ou à la recherche scientifique et, d'une
manière plus générale, à toutes activités analogues n’ayant pour l'entreprise qu'un
caractère préparatoire ou auxiliaire.
Bien que de telles installations contribuent sans conteste à la productivité de
l'entreprise, les services qu’elles rendent à celles-ci précèdent de trop loin la
réalisation effective de bénéfices pour qu'elles puissent être considérées comme
constituant des unités imposables.
Mais, pour que cette clause conventionnelle dérogatoire puisse jouer, il est
nécessaire que l'activité exercée reste suffisamment éloignée de la réalisation du
profit.
C'est ainsi, par exemple, que l'étude scientifique d’un marché présente effectivement
un caractère préparatoire au sens de la disposition dont il s'agit. Au contraire, 1es
contacts avec la clientèle précèdent de trop peu la réalisation du bénéfice pour
pouvoir être considérés comme tels.
3.1.1.4.5
Agent disposant d’un stock de marchandises
Le fait qu’une entreprise de l’un des deux pays a installé dans l’autre pays un dépôt de
produits ou marchandises ne permet pas, à lui seul de conclure à l’existence d'un
établissement stable dans ce pays.
40
Pour qu’il y ait établissement stable, il faut que le préposé chargé de la gestion du dépôt soit
habilité à conclure les contrats. Mais, à cet égard, il y a lieu d’admettre que lorsque cet
agent dispose du stock de marchandises sur lequel il prélève ordinairement les commandes
qu'il reçoit sans que ces commandes aient été, au préalable, acceptées par l'entreprise, il
doit, pour ce seul motif, être regardée comme ayant qualité pour conclure les ventes.
En pareille situation et conformément aux dispositions de l'article 4, paragraphe 6, le dépôt
est considéré comme constituant un établissement stable.
Au contraire, si l'agent chargé de la gestion du dépôt ne peut délivrer les marchandises de
sa propre initiative et n'agit que sur l'ordre de l'entreprise le caractère d'un établissement
stable ne peut être reconnu à cette installation.
3.1.1.4.6 Entreprises utilisant le concours d’intermédiaires ou de
représentants autonomes – Entreprises effectuant des
opérations par l’entremise de filiales
Une entreprise de l’un des deux pays ne doit pas être considérée comme ayant dans l'autre
pays un établissement stable pour le seul motif qu'elle est en relation d'affaires dans cet
autre pays par l'intermédiaire d'un représentant absolument indépendant agissant dans le
cadre normal de son activité (courtier, commissionnaire) [conv., art. 4, § 8] 25.
De même, le fait qu'une société résidente d'un État contrôle ou est contrôlée par une société
résidente de l'autre État ou y effectue des opérations commerciales ne peut suffire, à lui seul,
à faire de l'une de ces sociétés un établissement stable de l'autre (conv., art. 4, § 9).
3.1.1.5Jurisprudence
Il a notamment été jugé en France :
Cour Administrative d’Appel de Nancy du 30 octobre 1990, n°1323 :
« Il résulte de l’instruction que si M. X ne résidait pas d’une manière
permanente en France et n’y était pas rémunéré, il procédait depuis son
bureau d’Amiens à l’achat de bois destinés à l’exportation vers la
Belgique et également, bien qu’à titre accessoire, à la vente en France
d’arbres insusceptibles de transformation ainsi qu’à la conclusion de
contrats avec les entreprises chargées pour son compte des travaux
d’abattage, de façonnage et de débitage des bois ; qu’ainsi, (...) c’est à
bon droit que les premiers juges ont estimé que le bureau français de la
société requérante était un "établissement stable" au sens de l’article 4 .
paragraphe 6 de ladite convention. »
Tribunal Administratif de Dijon, 16 avril 2002, n°98-7130 :
Une société suisse a en France un établissement stable dés lors qu’elle y
dispose, pour son activité de recrutement de personnel, de bureaux
occupés exclusivement et de manière permanente par les salariés de la
société suisse, que tout le processus d’élaboration des contrats se situe
en France et qu’en réalité c’est tout le processus d’élaboration du résultat
de la société qui s’exécute principalement en France. Dés lors la société
suisse est redevable de l’IS pour les prestations réalisées en France à
partir de cet établissement.
25
Bien entendu, les intermédiaires dont il s'agit sont personnellement imposables, à raison des revenus qu'ils réalisent dans
le cadre de leurs activités propres, conformément, aux règles fixées par la convention en ce qui concerne lesdits revenus.
41
Conseil d’Etat du 20 juin 2003, n°224407 :
Pour l’application de l’article 5 de la convention, une société résidente de
France contrôlée par une société résidente de Suisse ne peut constituer
un établissement stable de cette dernière que si elle ne peut être
considérée comme un agent indépendant de la société résidente de
Suisse et si elle exerce habituellement en France, en droit ou en fait, des
pouvoirs lui permettant d’engager cette société dans une relation
commerciale ayant trait aux opérations constituant des activités propres
de cette société.
3.1.2 Modalités d’imposition de l’établissement stable
Dés que l’établissement stable est constitué, les bénéfices de cet établissement deviennent
imposables dans l’Etat où se situe cet établissement. Il convient alors de déterminer ses
résultats.
Exemple :
Un chantier de construction dont la durée dépasse 6 mois constitue un établissement
stable. Ainsi, les bénéfices d’un chantier de plus de 6 mois réalisés en Belgique par une
entreprise française sont imposables en Belgique.
3.1.2.1Détermination du résultat de l’établissement stable
La détermination du résultat de l’établissement stable ne soulève pas de difficultés lorsque
ses opérations sont nettement distinctes et retranscrites dans une comptabilité propre à
celui-ci. La situation est, par contre, plus délicate en l’absence de comptabilité autonome.
3.1.2.1.1 Les méthodes de détermination du bénéfice en l’absence
de comptabilité autonome
3.1.2.1.1.1 La méthode par comparaison
A défaut de comptabilité autonome, la législation fiscale belge stipule que la méthode à
utiliser pour déterminer le résultat de l’établissement stable est celle dite de comparaison
prévue à l’article 342 du CIR 92. Cette méthode consiste à comparer l’établissement avec au
moins trois redevables similaires, fonctionnant dans les mêmes conditions et participant au
même processus économique.
Le résultat recherché peut être obtenu en appliquant au chiffre d’affaires de l’établissement,
le pourcentage moyen de bénéfice net constaté dans les entreprises choisies.
Il est également possible de multiplier le chiffre d’affaires par le coefficient de bénéfice brut
constaté dans ces mêmes entreprises et de retrancher du résultat ainsi obtenu les frais
généraux de l’établissement concerné.
Cet article 342 du CIR renvoie cependant à l’article 182 paragraphe 1 de l’arrêté royal
d’exécution du CIR, qui prévoit l’application de bases forfaitaires d’imposition.
Ainsi il fixe le résultat de l’établissement stable à un minimum de 10 % du chiffre d’affaires
réalisé en Belgique sans que ce montant soit inférieur à 7 000 € par membre du personnel.
42
3.1.2.1.1.2 La méthode de la ventilation du bénéfice
En référence à l’article 5, paragraphe 2, de la convention fiscale franco-belge,
l’établissement stable peut se soustraire à la méthode par comparaison, pour la
détermination de son résultat en produisant une comptabilité régulière ou d’autres éléments
probants. Constitue notamment un élément probant, en vertu de l’article 7 du modèle de
convention de l’OCDE, le bénéfice déterminé suivant la méthode de la ventilation du
bénéfice.
Cette méthode a d’ailleurs été reconnue licite en France par le Conseil d’Etat26.
La méthode de ventilation du bénéfice, appelée aussi « répartition fractionnaire des
bénéfices totaux », consiste à ventiler les résultats globaux, ou certains postes comptables
qui n’ont pu l’être de manière exacte, à l’aide d’une ou plusieurs clés de répartition.
3.1.2.1.2
L’application de la méthode de la ventilation du bénéfice
Lorsqu’il n’existe qu’une seule comptabilité, qui enregistre les résultats d’ensemble de
l’entreprise, la détermination du résultat de l’établissement nécessite de ventiler les
dépenses.
Pour procéder à cette ventilation, il convient d’en distinguer deux catégories. Une première
comprend les dépenses propres à l’établissement, qui lui sont directement imputables. Une
seconde englobe les frais et charges pris en compte par le siège de l’entreprise.
La ventilation des dépenses exposées au profit de l’établissement
Les dépenses engagées dans l’intérêt de l’établissement imposable l’Etat de sa situation, ne
sont pas déductibles des bénéfices déclarés dans l’autre Etat (où se situe le siège de
l’entreprise) et doivent donc lui être imputées.
Il s’agit notamment des dépenses de personnel, des achats de marchandises, de matières
premières, ou encore des amortissements des immobilisations utilisées dans l’établissement.
La ventilation de ces charges ne présente pas de difficultés majeures lorsque l’organisation
comptable de l’entreprise permet de les extraire. Il s’agit par exemple, de la mise en place,
pour des raisons de gestion, d’un suivi des dépenses propres au chantier permettant d’en
déterminer sa rentabilité.
Par contre, certains postes comptables peuvent difficilement être ventilés. Ce sont
notamment les coûts d’utilisation des véhicules, les frais de déplacements, ou les fournitures
non stockées.
Lorsque certaines dépenses propres à l’établissement ne peuvent être affectées de manière
exacte, il convient alors d’utiliser la méthode de répartition proportionnelle qui va consister à
appliquer une clé de répartition.
La fixation de cette clé résulte du rapport existant entre deux grandeurs préalablement
choisies et exactement connues. Le choix est vaste. Ainsi, la répartition peut être effectuée
suivant les salaires, les achats, le nombre de véhicules utilisés.
Dans la pratique, le chiffre d’affaires est le plus souvent retenu.
26
CE 16 février 1983, n° 28 383, RJF 4/83, p.221 et Documentation .administrative n°4H 1414, n° 19 du 1er mars 1995.
43
La ventilation des frais et charges exposés au profit de l’entreprise dans son
ensemble
Pour la détermination des bénéfices d’un établissement stable, le paragraphe 5 de l’article 5
de la convention fiscale franco-belge prévoit expressément la déduction d’une quote-part des
autres frais, y compris ceux de direction et d’administration générale exposés pour
l’ensemble de l’entreprise. Ce sont, par exemple, les frais de tenue de comptabilité, les
rémunérations de la direction et du personnel administratif ou encore certains frais
financiers.
Ces dépenses doivent donc être réparties entre le siège et l’établissement. Selon un arrêt du
Conseil d’Etat du 8 mai 194427, la part imputable à l’établissement stable peut valablement
être fixée d’après la proportion existant entre le chiffre d’affaires de cet établissement et le
chiffre d’affaires global de l’entreprise.
3.1.2.2L’imposition en France des bénéfices industriels et
commerciaux
Suivant l’article 34 du Code général des impôts, sont considérés comme des bénéfices
industriels et commerciaux , les bénéfices réalisés par des personnes physiques et
provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. La notion
de profession suppose l’accomplissement des opérations par des personnes agissant à titre
habituel, pour leur propre compte et dans un but lucratif.
Le Code général des impôts dans ses articles 34 alinéa 2 et 35, I, rattache également
certaines opérations dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. C’est par
exemple certains profits immobiliers, les locations de logements meublés ou encore les
locations d’établissements industriels ou commerciaux équipés.
En France, pour l’imposition des bénéfices des entreprises commerciales, industrielles ou
artisanales, il existe deux régimes d’imposition : le régime des micro-entreprises, et le
régime du réel qui se subdivise en réel normal et en réel simplifié.
Suivant le tableau ci-dessous, l’application de tel ou tel régime d’imposition des bénéfices est
fonction du montant du chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise :
Chiffre d'affaires annuel (HT)
Ventes et fournitures
de logements
Prestations
de services
Jusqu'à 76 300 €
Jusqu'à 27 000 €
Entre 76 300 €
Entre 27 000 €
et 763 000 €
et 230 000 €
Au-delà de 763 000 € Au-delà de 230 000 €
(1) Également appelé "déclaratif simplifié".
Régime applicable
Automatiquement
Sur option
"Micro-BIC" (1)
"Réel simplifié"
"Réel simplifié"
"Réel normal"
"Réel normal"
Pas d'option possible
Par ce tableau nous pouvons nous rendre compte que pour les petites entreprises dont le
chiffre annuel HT ne dépasse pas les plafonds de 76 300 € pour les activités de ventes de
marchandises à emporter ou à consommer sur place, et pour la fourniture de logements
27
CE 8 mai 1944, n° 66968 et 68362.
44
(hôtelier, loueur en meublé) et de 27 000 € pour les autres prestations de services, le régime
du micro s’applique.
Le régime du micro
Le régime du micro-entreprise est un dispositif ultra simplifié d’imposition et de déclaration
des résultats. Dans le cadre de ce régime, le bénéfice net est déterminé après l’application
d’un abattement forfaitaire calculé par l’administration sur les recettes brutes.
De plus les contribuables relevant de ce régime sont dispensés du dépôt d’une déclaration
de résultat. Il leur suffit de reporter le montant du chiffre d’affaires sur leur déclaration de
revenus et y joindre un état spécifique.
Les conditions et les avantages de régime de la micro-entreprise sont développés ci-après
(Cf Compléments).
Le régime du réel
Dans le cadre du régime du réel normal, le bénéfice imposable déterminé à partir du résultat
comptable et correspond au bénéfice net, c'est-à-dire aux profits (produits d'exploitation,
financiers, exceptionnels) - les charges (achats, frais généraux, amortissements, provisions).
C’est le principe des créances acquises et des dettes certaines qui est retenu pour la
détermination du bénéfice imposable.
Dans le cadre du régime du réel simplifié, le bénéfice imposable calculé selon les mêmes
règles que pour le réel normal, mais à partir d'une comptabilité plus simple.
Les contribuables soumis à un régime d'imposition réel doivent souscrire leurs déclarations
n° 2042 et 2031 accompagnées notamment des pièces comptables et relevés de frais
généraux au plus tard le 30 avril de l’année.
Une particularité de l’imposition française est à souligner. En effet, jusqu’à l’imposition des
revenus de 2005, les adhérents à un centre de gestion agréé qui sont imposés sous le
régime du réel bénéficient d'un abattement de 20 % sur la fraction du bénéfice n'excédant
pas 117.900 euros, soit un avantage maximal de 23.580 euros.
A compter de l’imposition des revenus de 2006 l’abattement de 20 % pour adhésion à un
centre de gestion agréé est supprimé pour être remplacé par un système de pénalisation des
non-adhérents, sous forme de taxation à l’impôt sur le revenu, sur une base rehaussée de
25 %.
45
3.2 Les professions libérales
3.2.1 Répartition de l’imposition : La notion d’installation fixe
Le paragraphe 1 de l’article 728 de la convention fiscale franco-belge prévoit que les revenus
qu’un résident d’un Etat tire d’une profession libérale ou d’autres activités personnelles
exercées dans l’autre Etat sont imposables dans cet autre Etat lorsque le bénéficiaire y
dispose de façon régulière d’une base fixe pour l’exercice de son activité. Dans cette
éventualité, les revenus ou profits, provenant de l’activité exercée dans ce dernier Etat, ne
sont imposables que dans cet Etat. Dans le cas contraire, ces revenus ou profits sont
imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.
Exemple :
Une infirmière résidante en France, et qui va soigner des clients en Belgique, à diverses
occasions, est imposable en France à raison des honoraires qu’elle perçoit à ce titre. Mais
si cette infirmière a en Belgique un cabinet où elle se rend périodiquement pour recevoir
des clients, elle est imposable en Belgique à raison des profits provenant de ce cabinet.
Normalement, une personne exerçant une activité de ce genre n’a de base fixe que dans
l’Etat dont elle est résident. Mais lorsqu’elle a besoin d’une installation d’une certaine
permanence dans un autre Etat, celui-ci, par analogie avec les règles relatives aux bénéfices
des entreprises, se voit généralement reconnaître un droit d’imposer
Cette notion d’installation ou de base fixe n’est pas définie par la convention. Elle exige une
certaine stabilité, régularité et permanence. Il s’agit en principe d’un local aménagé en vue
de l’exercice de la profession mais sans qu’il soit nécessaire que du personnel y soit
employé en permanence.
Selon l’administration fiscale française, la base fixe est une installation professionnelle
présentant certains caractères de fixité ou de permanence.
En pratique, elle se définit de la même manière que l’installation professionnelle permanente,
au sens de l’article 182 B du Code Général des impôts. Selon cet article, il y a installation
professionnelle en France lorsque le contribuable y dispose d’un local aménagé en vue de
l’exercice de sa profession, même si ce local n’est pas spécialement adapté à cette
profession. Cette installation est réputée permanente, dès lors que, suffisamment connue de
la clientèle, elle sert à l’accomplissement périodique, à intervalles réguliers ou à des
époques fixes, d’actes professionnels
Exemple :
L’installation fixe couvre le cabinet de consultation d’un médecin, ou le bureau d’un
architecte ou d’un avocat. Par contre, un médecin résidant en Belgique qui se rend en
France pour une consultation n’y dispose pas, de ce simple fait, d’une base fixe. Mais il peut
y avoir une base fixe s’il se rend périodiquement dans un hôpital pour y effectuer des
consultations ou des interventions.
En réalité, cette notion est proche de celle d’établissement stable utilisé pour les activités
industrielles et commerciales. Cette proximité a d’ailleurs été rappelée dans la réponse
ministérielle ROSSI29 publiée au JO du 25 janvier 1999 qui a également reprécisée les
conditions de l’existence d’une base fixe.
Les termes de cette réponse sont les suivants :
28
29
Voir Annexe 8.1
JO AN 25 janvier 1999, p 450, BF 3/99, n°293.
46
« Si les concepts sont proches sur le fond, la notion d’établissement stable est utilisée dans
les conventions fiscales pour les entreprises industrielles et commerciales (...), alors que le
concept de point d’attache fixe, plus souvent dénommé base fixe dans les conventions,
concerne les professions libérales (...). Un bureau de représentation peut constituer un point
d’attache fixe d’une profession libérale ou assimilée (...), s’il remplit certaines conditions de
fait et notamment s’il constitue un centre d’activités présentant des caractères de fixité ou de
permanence suffisants pour qu’il puisse être considéré que la personne physique concernée
exerce tout ou partie de sa profession par son intermédiaire et qu’il puisse lui être attribué
une partie des revenus tirés de cette profession ».
Le paragraphe 2 de l’article 7 de la convention précise que sont notamment considérées
comme professions libérales ou activités personnelles, au sens dudit article, l’activité des
médecins, avocats, architectes et ingénieurs conseils ainsi que l'activité scientifique,
artistique, littéraire, enseignante ou pédagogique ; il en est de même de l'activité des
professionnels du spectacle ou du sport, des musiciens et autres personnes qui se
produisent en public au cours de manifestations organisées par eux-mêmes ou pour leur
propre compte.
3.2.2 L’imposition en France des bénéfices non commerciaux
3.2.2.1Les bénéfices non commerciaux en France
Par application de l’article 9230 du Code général des impôts, les revenus des professions
libérales entrent dans la catégorie des Bénéfices Non Commerciaux (BNC).
Sont notamment visées les médecins, chirurgiens, chirurgiens-dentistes, infirmières, sagesfemmes, pédicures, masseurs-kinésithérapeutes, vétérinaires, avocats, experts-comptables,
commissaires aux comptes, architectes, ingénieurs-conseils, concepteurs de logiciels,
géomètres-experts, artistes-peintres, sculpteurs.
Les charges et offices sont également rangés dans cette catégorie. Il est donc ainsi des
notaires, des huissiers, des commissaires-priseurs judiciaires, ou encore des greffiers.
L’article 92 du Code général des impôts stipule également que, dès lors qu'ils ne se
rattachent à aucune autre catégorie (traitements et salaires, Bénéfices Industrielles et
Commerciaux), les revenus qui proviennent de toutes occupations lucratives et sources de
profit sont imposés dans la catégorie des BNC.
Certains revenus sont expressément rangés par un texte dans la catégorie des BNC mais
cette liste n'est pas limitative.
Il en résulte que tous les gains et profits tirés d'une activité, dès lors qu'aucun texte fiscal ne
les visent expressément, sont à déclarer dans les BNC. Il en est ainsi :
- des produits des droits d'auteur perçus par les écrivains et compositeurs,
- des produits de la propriété industrielle perçus par les particuliers,
- des revenus des agents commerciaux et des représentants libres,
- des sous-locations d'immeubles nus,
- des commissions versées aux agents généraux d'assurance et à leurs sous-agents
par les compagnies qui les représentent,
30
Voir Annexe 8.2
47
-
des gains d'opérations de Bourse réalisés par des particuliers (lesquels relèvent
normalement du régime des plus values mobilières), lorsque les opérations sont
effectuées de manière analogue à celles réalisées par les professionnels.
Il existe deux modes d’imposition des bénéfices non commerciaux, dont le champ
d’application est essentiellement lié au montant des recettes : le régime du « micro » et le
régime de la déclaration contrôlée :
Le Régime du micro :
Selon ce régime, applicable aux titulaires de revenus non commerciaux dont les recettes
annuelles n'excèdent pas 27.000 € hors taxes au titre de l'année sont dispensés du dépôt de
la déclaration professionnelle n° 2035. Ils reportent directement sur la déclaration
d'ensemble de leurs revenus (n° 2042 C) le montant brut de leurs recettes.
L'administration fiscale déterminera le bénéfice imposable en appliquant, un abattement
forfaitaire.
Les conditions et les avantages du régime micro sont développés ci-après (Cf
Compléments).
Les contribuables qui encourent des dépenses importantes (supérieures au forfait) pour les
besoins de leur activité ou lorsque leur activité est déficitaire, peuvent avoir intérêt à opter
pour le régime de la déclaration contrôlée afin de déduire de leurs recettes le montant réel
de leurs charges.
Régime de la déclaration contrôlée :
Le régime de la déclaration contrôlée est obligatoire notamment lorsque le montant annuel
des recettes effectivement encaissées par le contribuable excède 27.000 € hors taxes au
titre de l'année et pour certaines catégories de contribuables, tels que les officiers publics ou
ministériels quel que soit leur niveau de recettes.
L'option pour le régime de la déclaration contrôlée est valable deux ans et est reconduite
tacitement à défaut de renonciation.
En sus de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 et n° 2042 C, une déclaration
spéciale n° 2035 (et ses annexes n° 2035 A et B) comportant notamment la nature et le
montant des recettes et dépenses professionnelles, ainsi que le montant du bénéfice
imposable, doit être également adressée avant le 30 avril au service des impôts du lieu
d'exercice de la profession ou du principal établissement.
Les bénéfices non commerciaux imposables sont déterminés par différence entre les
recettes encaissées et les dépenses professionnelles payées au cours de l’année civile, sauf
option pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées.
Il en résulte que les recettes prises en compte sont celles encaissées durant l'année
d'imposition considérée, quelle que soit l'année au cours de laquelle les opérations
productives de ces recettes ont été réalisées, quel que soit le mode de perception (espèces,
chèques, inscription à un compte) et la nature de ces rémunérations. En revanche, les
créances acquises, mais non encore recouvrées, ne sont pas, en principe, susceptibles
d'être retenues.
Les dépenses portées en déduction des recettes sont celles nécessaires à l'activité
professionnelle, dès lors qu'elles ont été payées au cours de l’année civile. Les dépenses
48
simplement engagées et non encore payées ne sont pas déductibles, sauf en cas de
cessation d'activité ou de décès, ou encore en cas d'option pour les règles de la comptabilité
commerciale.
Les dépenses sont retenues pour leur montant réel et justifié.
Pour les revenus de l'année civile, il est possible d'opter pour les règles de la comptabilité
commerciale (créances acquises et dépenses engagées) avant le 1er février de l’année
considérée. Cette option s'applique tant qu'elle n'est pas dénoncée. Elle suppose un
changement de mode de comptabilisation, et donc des régularisations comptables.
Tout comme les bénéfices industriels et commerciaux, jusqu’à l’imposition des revenus de
2005, les adhérents à une association de gestion agréée qui sont imposés sous le régime de
la déclaration contrôlée bénéficient d'un abattement de 20 % sur la fraction du bénéfice
n'excédant pas 117.900 euros, soit un avantage maximal de 23.580 euros.
A compter de l’imposition des revenus de 2006 l’abattement de 20 % pour adhésion à une
association de gestion agréé est supprimé pour être remplacé par un système de
pénalisation des non-adhérents, sous forme de taxation à l’impôt sur le revenu, sur une base
rehaussée de 25 %.
3.2.2.2La retenue à la source sur certains revenus non salariaux ou
assimilés
L’article 182 B31 du Code général des impôts, prévoit une retenue à la source sur certains
revenus non salariaux ou assimilés versés à des personnes résidentes hors de France.
Cependant, pour que cette retenue soit exigible, les 3 conditions suivantes doivent être
simultanément remplies :
Le débiteur des produits concernés doit exercer une activité en France,
les sommes doivent être payées à des bénéficiaires qui n'ont pas en France
d'installation professionnelle permanente,
Il s’agit de sommes entrant dans l’une des catégories ci-après :
- Aux sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans
l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI (professions
libérales proprement dites et toutes activités professionnelles relevant
normalement de la catégorie des bénéfices non commerciaux) ;
31
-
Aux produits définis à l'article 92 du CGI et perçus par les inventeurs ou au titre de
droits d'auteur, par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des
articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ;
-
Aux produits de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés.
Cette disposition concerne tous les produits perçus au titre de la cession ou de la
concession de licences d'exploitation des brevets, de la cession ou de la
concession de marques de fabrique, de procédés, techniques ou formules de
fabrication par les inventeurs, par leurs héritiers ou par toute autre personne
physique ou morale ;
-
Aux sommes payées en rémunération des prestations de toute nature
matériellement fournies ou effectivement utilisées en France ;
Voir Annexe 8.2
49
-
Aux sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations artistiques
ou sportives fournies ou utilisées en France.
Lorsque les 3 conditions ci-dessus énoncées sont remplies, le débiteur est tenu d’opérer, lors
du versement des sommes, une retenue à la source et de verser au trésor le montant de cette
retenue à l’aide de la déclaration n°2494.
Le montant de la retenue est obtenu en appliquant à cette base le taux de 33 1/3 % (Il est
ramené à 15 % pour les rémunérations des prestations artistiques et sportives payées).
Cependant, dans la mesure où la convention fiscale franco-belge attribue l’imposition des
revenus tirés de l’exercice d’une profession libérale indépendante à l’Etat où le bénéficiaire
dispose de façon habituelle d’une base fixe, les revenus tirés ne sont pas, en principe,
soumis à cette retenue à la source.
Sont essentiellement concernées par cette retenue les rémunérations versées à des
dirigeants belges par une entreprise française et imposables en France, en vertu de l’article 9
de la convention, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. (Cf : La taxation des
dirigeants).
Par ailleurs, par application de cet article 9 de la convention sont également concernés par
cette retenue, les commissaires (les commissaires aux comptes, par exemple), liquidateurs
des sociétés françaises, lesquels se trouvent être imposables en France à raison de leurs
rémunérations. (Cf : La taxation des dirigeants).
50
4 TAXATION DES DIRIGEANTS
En vertu de l’article 932 de la convention fiscale franco-belge, « les rémunérations
quelconques, fixes ou variables, attribuées en raison de l'exercice de leur mandat aux
administrateurs, commissaires, liquidateurs, associés gérants et autres mandataires
analogues des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par actions et des sociétés
coopératives ainsi que des sociétés françaises à responsabilité limitée et des sociétés
belges de personnes à responsabilité limitée ne sont imposables que dans celui des deux
Etats contractants dont la société est résidente. »
Exemple :
Les rémunérations que perçoit une personne résidente de la Belgique pour ses fonctions
de gérants d’une SARL située en France, sont imposables en France.
Cet article 9 de la convention inclut aussi bien les jetons de présence versés aux
administrateurs que la rémunération président de la société par action simplifiée ou de la
société anonyme dans le cadre de ses fonctions que la rémunération des gérants associés
de société à responsabilité limitée (majoritaires ou minoritaires) soumises à l’impôt sur les
sociétés.
Le paragraphe 2 de l’article 9 de la convention précise que les rémunérations normales
perçues en une autre qualité par les personnes visées ci-dessus sont imposables suivant le
cas, dans les conditions prévues à l’article 7 (Professions non commerciales), soit à l’article
11 paragraphe 1 (Salaires privés) de la convention, sans qu’il y ait lieu, dans cette dernière
hypothèse, de rechercher si les conditions relatives à la mission temporaire se trouvent ou
non remplies, non plus si les intéressés ont ou non la qualité de frontaliers.
Exemple :
Les rémunérations que perçoit une personne résidente à Mons (Zone frontalière belge)
pour ses fonctions de gérants d’une SARL située à Valenciennes (Zone frontalière
française), sont imposables en France (Article 9,1 de la convention).
Par ailleurs, si cette personne perçoit également des rémunérations pour une activité de
salarié exercée dans la même société, ces rémunérations seront imposables au lieu où
s’exerce l’activité (Article 11 de la convention), soit la France sans qu’il soit fait référence
au régime des frontaliers.
4.2 L’imposition française des rémunérations des dirigeants
4.2.1 Principe général
Il n’existe pas en France de régime unique d’imposition des rémunérations des dirigeants.
Ce régime varie suivant la forme et le régime fiscal de la société versante et parfois même
en fonction de la nature et du montant des rémunérations.
32
Voir Annexe 8.1
51
Exemples :
Les jetons de présence et autres rétributions similaires sont imposables au nom des
bénéficiaires dans la catégorie des revenus mobiliers ;
Les rémunérations versées aux présidents de société anonyme ou de société par actions
simplifiée pour leurs fonctions de direction entrent dans la catégorie des traitements et
salaires ;
33
Les gérants majoritaires de société à responsabilité limitée relèvent de l’article 62 du Code
général des impôts ;
Les rémunérations perçues par un membre du conseil de surveillance d’une société à
responsabilité limitée sont imposées au titre des bénéfices non commerciaux.
Le tableau ci-dessous récapitule les principaux principes généraux applicables :
Société versante et qualité du bénéficiaire
Société anonyme de type classique
Président du conseil d’administration, Directeur général,
Directeur général délégué
- Traitement fixe ou proportionnel
- Jetons de présence spéciaux
Administrateurs
- Jetons de présence ordinaires
- Rémunération de fonctions salariées
- Rémunération de missions et mandats spéciaux
Société anonyme avec directoire
Membres du directoire
Membres du conseil de surveillance
- Jetons de présence ordinaires
- Rémunération de fonctions salariées
- Rémunération de missions et mandats spéciaux
Président du conseil de surveillance (rémunération
spécifique)
Société par actions simplifiée
Président et autres dirigeants
Société à responsabilité limitée soumise à l’IS
- Gérant minoritaire (Rémunération)
- Gérant majoritaire (Rémunération)
- Gérant non associé (Rémunération)
- Membres du conseil de surveillance (Rémunération)
Catégorie d’imposition
Traitements et Salaires
Revenus Mobiliers
Bénéfices Non Commerciaux
Revenus Mobiliers
Revenus Mobiliers
Article 62 du CGI
4.2.2 La notion de « dirigeant » en Belgique
Art.32 CIR 1992
Les rémunérations des dirigeants d'entreprise sont toutes les rétributions allouées ou
attribuées à une personne physique :
33
Voir Annexe 8.2
52
1° qui exerce un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions
analogues;
2° qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante
de gestion journalière, d'ordre commercial, financier ou technique, en dehors d'un
contrat de travail.
Elles comprennent notamment:
1° les tantièmes, jetons de présence, émoluments et toutes autres sommes fixes ou
variables allouées par des sociétés, autres que des dividendes ou des
remboursements de frais propres à la société;
2° les avantages, indemnités et rémunérations d'une nature analogue à celles qui
sont visées à l'article 31, alinéa 2, 2° à 5°;
3° par dérogation à l'article 7, le loyer et les avantages locatifs d'un bien immobilier
bâti donné en location par les personnes visées à l'alinéa 1er, 1°, à la société dans
laquelle elles exercent un mandat ou des fonctions analogues, dans la mesure où ils
excèdent les cinq tiers du revenu cadastral revalorisé en fonction du coefficient visé à
l'article 13. De ces rémunérations ne sont pas déduits les frais relatifs au bien
immobilier donné en location.
L'alinéa 1er n'est pas applicable aux personnes physiques qui exercent un mandat non
rémunéré d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues dans des
associations sans but lucratif ou autres personnes morales visées à l'article 220, 3°, pour
autant que les revenus de biens immobiliers qu'ils perçoivent de cette même association ou
personne morale ne soient pas pris en considération pour la requalification à titre de
rémunération visée à l'alinéa 2, 3°
4.2.3 Règles particulières applicables aux personnes non
domiciliées en France
Des règles particulières sont par ailleurs applicables à certaines rémunérations de dirigeants
non résidents de la France. En effet, les jetons de présence sont soumis à la retenue à la
source prévue à l’article 119 bis, 2 du Code général des impôts.
Les rémunérations entrant dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont soumises
à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du Code général des impôts (Etudiée ciavant lors de l’étude de la taxation des professions libérales).
4.2.3.1La retenue à la source sur les dividendes et autres revenus
distribués par des sociétés françaises (Jetons de présence)
Suivant l’article 119 bis, 2 du Code général des impôts, les jetons de présence ordinaires
alloués à des membres, résidents hors de France, de conseil d’administration ou de conseil
de surveillance de sociétés anonymes françaises, font l’objet d’une retenue à la source de 25
%.
Cette retenue est réduite à 15 % dans le cadre de la convention fiscale franco-belge.
La base de la retenue est le montant brut décaissé par la société.
53
La retenue est opérée par la personne qui assure le paiement des revenus (établissement
payeur) au moment de l’encaissement effectif des sommes par le bénéficiaire. Les sommes
prélevées à ce titre doivent être versées à la recette des impôts des non résidents au plus
tard le 15 du mois suivant celui de leur prélèvement, à l’aide de l’imprimé n°2777.
Pour les contribuables, personnes physiques domiciliées hors de France, la retenue à la
source est libératoire de l’impôt sur le revenu. Les revenus correspondants n’ont donc pas à
être déclarés par le bénéficiaire qui, corrélativement, ne dispose d’aucun crédit d’impôt.
4.2.3.2La retenue à la source sur certains revenus non salariaux ou
assimilés
Cf. La Taxation des entrepreneurs
54
5 La Taxation des dividendes
Sous réserve des dispositions du paragraphe 2, le paragraphe 1 de l'article 1534 de la
convention pose en principe que les dividendes sont imposables dans l'Etat contractant dont
le bénéficiaire est un résident.
Exemple :
Une personne résidante en Belgique, perçoit un dividende d’une S.A.R.L. située en
France, dont elle est associée. Par application du paragraphe 1 de l’article 15 de la
convention fiscale franco-belge ce dividende est imposable dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire soit la Belgique.
Par dividendes, il faut entendre les revenus et autres produits des actions, parts de
fondateur, parts d’intérêts et de commandite dans les sociétés anonymes, les sociétés en
commandite par actions, les sociétés en commandite simple, les sociétés coopératives, les
sociétés à responsabilité limitée de droit français et les sociétés de personnes à
responsabilité limitée de droit belge.
Le protocole final de la convention précise que l’article 15 ne s’oppose pas à ce que la
France considère comme biens immobiliers les droits sociaux possédés dans des sociétés
ayant pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes
d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs
membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes
d'immeubles ainsi divisés (sociétés fiscalement transparentes). Dès lors, le résultat généré
par ces sociétés pourra, du point de vue français, être considéré comme des profits
immobiliers relevant des dispositions de l’article 3 de la Convention, et du point de vus belge
comme des dividendes relevant de l’article 15 de la Convention.
Un arrêt de la Cour de Cassation belge du 2 décembre 2004 concernant une Société Civile
Immobilière de droit commun français a rejeté l’application de l’article 15 de la Convention
aux revenus distribués par cette SCI à des associés personnes physiques résidentes
fiscalement en Belgique. (Cf. La Taxation des revenus immobiliers).
Toutefois, en vertu du paragraphe 2 du même article, l’Etat de la source des dividendes,
c'est-à-dire, l'Etat dont le débiteur des dividendes est résident, conserve le droit de percevoir
un impôt à la source dans certaines limites :
retenue à la source au maximum de 10 % pour les dividendes versés à une société
qui détient au moins 10 % du capital de la société distributrice depuis le début du
dernier exercice social de celle-ci, clos avant la distribution,
retenue à la source de 15 % pour tous les autres cas.
Dans ce cas, l'impôt ainsi perçu est imputé sur celui exigible dans l'autre État dans les
conditions prévues à l'article 19 de la Convention.
Ainsi, les résidents français bénéficiaires de dividendes de source belge bénéficient d’un
crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt retenu à la source par la Belgique,
imputable sur l’impôt exigible sur ces dividendes en France.
En Belgique, depuis la suppression de l’imputation d’une quotité forfaitaire d’impôt étranger
(QFIE) sur les revenus étrangers constitués par des dividendes, cette pratique est
inopérante.
34
Voir Annexe 8.1
55
Exemple :
Une personne résidante en France, perçoit un dividende de 1 000 € d’une S.P.R.L. située
en Belgique, dont elle est associée. Par application du paragraphe 2 de l’article 15 de la
convention fiscale franco-belge, ce dividende subira en Belgique une retenue à la source
de 15 % soit 150 €. Par la suite, par application du paragraphe 1 de l’article 15 de la
Convention ce dividende de 1 000 € sera imposable en France. Pour éviter la double
imposition, l’associé français bénéficiera d’un crédit d’impôt de 150 € imputable sur l’impôt
exigible en France sur ce dividende.
Exemple :
Une personne résidante en Belgique, perçoit un dividende de 1 000 € d’une S.A.R.L.
située en France, dont elle est associée. Par application du paragraphe 2 de l’article 15 de
la convention fiscale franco-belge, ce dividende subira en France une retenue à la source
de 15 % soit 150 €. Par la suite, par application du paragraphe 1 de l’article 15 de la
Convention ce dividende sera imposable en Belgique. Le montant imposable au
précompte mobilier en Belgique s’élève au montant brut du dividende diminué de l’impôt
étranger soit 850 € (1 000 € - 150 €). Ici la double imposition n’est pas totalement
neutralisée dans la mesure où l’associé belge ne bénéficie d’aucune QFIE..
Ce régime, appliqué par la Belgique, est-il discriminatoire et/ou contraire au droit européen ?
Pour y répondre, une question préjudicielle sur ce sujet a été posée à la commission
européenne par le tribunal de première instance de Gand (1er décembre 2004). A ce jour, la
commission européenne ne s’est pas prononcée.
Cependant, dans un arrêt du 14 novembre 2006, la Cour de Justice des Communautés
européennes a débouté deux contribuables en litige avec l'Etat belge. La Cour a estimé que la
législation européenne ne s'opposait pas à ce qu'un Etat membre soumette au même impôt
les dividendes nationaux et les dividendes étrangers sans prévoir de possibilité d'imputation
de l'impôt prélevé par voie de retenue à la source à l'étranger.
Notons par ailleurs, que l’application de la retenue à la source prévue à la convention doit se
combiner avec la directive communautaire n° 90/435/CEE du 13 juillet 1990 instituant le
régime « mère-fille » européen et la directive n° 2003/123/CE du 22 décembre 2003 qui étend
l’exonération de retenue à la source sur les dividendes versés entre sociétés membres de la
CE.
La directive n° 90/435/CEE du 13 juillet 1990, relative au régime de fiscalité directe applicable
aux distributions de bénéfices entre sociétés filiales et sociétés mères d'États membres
différents a pour objet d'éliminer les obstacles fiscaux frappant les distributions des bénéfices
à l'intérieur des groupes de sociétés dans la Communauté européenne, en prévoyant que les
distributions effectuées par une société à une société mère d'un autre État membre :
sont exonérées de retenues à la source,
et ne sont pas soumises à imposition effective dans l'État de la société mère.
Les conditions du régime sont :
La société distributrice doit être soumise à l’impôt des sociétés sans en être exonérée
et revêtir la forme de société anonyme, société en commandite par action ou de
société à responsabilité limitée,
La société mère doit appartenir à une des catégories de sociétés visées dans une liste
annexée, c'est-à-dire, sauf exception, être une société de capitaux,
La société mère doit avoir son siège de direction effective dans Etat membre de la
Communauté européenne et être le bénéficiaire effectif des dividendes,
La société mère doit détenir 25 % au moins de la société de façon directe et
ininterrompue depuis deux ans au moins ou prendre l’engagement de conserver cette
participation pendant un délai de deux ans.
Une modification à ce dispositif a été apportée par la directive n° 2003/123/CE du 22
décembre 2003. Celle-ci devait être transposée en droit interne avant le 31 décembre 2004.
Ce qu’a fait la France par la loi de finances rectificative pour 2004 (Loi n°2004-1485 du 30
décembre 2004).
56
Ainsi, trois aménagements principaux ont été apportés au dispositif d’exonération de retenue
à la source prévu dans la législation française, à l’article 119 ter du CGI :
Le champ d’application est étendu à toutes les filiales soumises à l’impôt sur les
sociétés de droit ou sur option, quelle que soit leur forme juridique,
Le seuil minimal de participation requis est ramené de 25 % à 20 % pour les
dividendes distribués du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, puis de 20 % à 15 %
pour les dividendes versés du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 et enfin à 10 %
pour les dividendes versés à compter du 1er janvier 2009,
L’exonération est étendue aux dividendes versés aux établissements stables des
sociétés mères lorsque ces établissements stables sont situés dans un Etat membre
de la Communauté européenne.
Cependant, ces règles, prévues à l’article 119 ter du CGI doivent se combiner avec les
dispositions des conventions fiscales et donc, avec celles de la convention fiscale francobelge.
Ainsi, la convention ne prévoyant qu’un taux maximal de 10 % et laissant le choix aux Etats
contractants d’appliquer, ou non, une retenue à la source, les sociétés résidentes de Belgique
vont pouvoir bénéficier de l’exonération prévue à l’article 119 ter du CGI à compter d’un seuil
de détention du capital de la société française distributrice de 20 % à compter du 1er janvier
2005, de 15 % à compter du 1er janvier 2007 et de 10 % à compter du 1er janvier 2009.
Exemple :
Une S.A.R.L. située en France, verse un dividende de 1 000 € à une S.P.R.L. située en
Belgique qui détient 15 % des parts de la S.A.R.L. française. En vertu du paragraphe 2 de
er
l’article 15 de la convention fiscale franco-belge, ce dividende versé à compter, du 1
janvier 2007 par la S.A.R.L. française à son associé belge ne subit plus aucune retenue
par application de l’article 119 ter du CGI, ayant transposée la directive communautaire n°
2003/123/CE du 22 décembre 2003.
5.2 L’imposition française des dividendes
5.2.1 Les personnes physiques
Pour limiter les effets d'une double imposition économique des bénéfices des sociétés
soumises à l'impôt sur les sociétés, lorsque ceux-ci sont distribués sous forme de
dividendes, le législateur français avait mis en place un régime de crédit d'impôt appelé
« avoir fiscal », celui-ci était applicable jusqu’au 31 décembre 2004.
Le mécanisme de l'avoir fiscal consistait à attribuer un crédit d'impôt au bénéficiaire du
dividende. L'avoir fiscal constituait lui-même un revenu, il était donc intégré au revenu
imposable du contribuable qui l'imputé ensuite sur l'impôt sur le revenu, et, en cas
d'excédent, l'avoir fiscal excédentaire était remboursable.
Suivant l’article 158 bis du CGI, seules ouvraient droit à l’avoir fiscal les personnes
physiques ou morales, qui ont leur domicile réel ou leur siège social en France, sur les
distributions faites par les sociétés de capitaux dont le siège réel est situé en France.
Ainsi, suivant que le dividende était de source française ou étrangère, son imposition en
France s’établissait comme suit :
57
!
&
" #
$
%
'
€
€
Avoir fiscal
Revenu Imposable
Droits IRPP (48,09 %)
Réduction : Avoir fiscal
Impôt dû
CSG/CRDS et Prélèvements sociaux
-
50,00 €
150,00 €
72,14 €
50,00 €
22,14 €
15,00 €
€
100,00 €
48,09 €
48,09 €
10,00 €
€
Devant ce constat, sous la pression du droit communautaire, mais aussi en raison de la
complexité et du coût du mécanisme (notamment pour les non-résidents), le législateur
français a profondément modifié le régime d’imposition des dividendes.
En effet la commission européenne stipule que «les citoyens qui investissent dans des
sociétés étrangères ont droit au même traitement fiscal que celui appliqué aux citoyens
investissant dans leur pays et les dividendes versés à des non-résidents ne doivent pas être
soumis à une imposition plus lourde que celle grevant les dividendes versés aux résidents».
Ainsi, à l’égard des personnes physiques, la loi de finances pour 2004 a réformé le régime
fiscal des distributions, à compter du 1er janvier 2005, en supprimant l’avoir fiscal.
En contrepartie, les contribuables sont, dorénavant imposés sur 60 % (suite à la réforme de
l’impôt sur le revenu applicable à compter du 1er janvier 2006, 50 % auparavant) du montant
des sommes perçues. L’abattement général de 40 % bénéficie aux revenus distribués par
les sociétés françaises mais également, à la différence de l’avoir fiscal, à ceux distribués par
les sociétés ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat
ou territoire ayant conclu avec la France une convention en vue d’éviter les doubles
impositions.
De plus, l’abattement annuel, prévu à l’article 158.3 du CGI, de 1 525 € ou de 3 050 €, pour
les couples, soumis à imposition commune, bénéficie dorénavant, à tous les revenus ayant
fait l’objet de l’abattement de 40 %. A la différence du dispositif antérieur, cet abattement
profite donc aux revenus distribués par les sociétés étrangères.
Les prélèvements sociaux dont sont redevables les personnes physiques fiscalement
domiciliées en France sont, par contre, calculés sur le montant net des revenus, avant
application de l’abattement de 40 % et de l’abattement annuel sur les revenus de capitaux
mobiliers.
Etant souligné que suivant la loi 2004-810 du 13 août 2004, le taux global de ces
prélèvements sociaux additionnels est passé de 10 % à 11 % à compter de l’imposition des
revenus 2004.
Enfin un crédit d’impôt égal à 50 % du montant des dividendes imposés a été institué. Ce
crédit d’impôt, plafonné à 230 € (couple marié) ou à 115 € selon le cas, est cependant
réservé aux contribuables qui ont leur domicile fiscal en France.
Ainsi, à compter de 2006, l’imposition du dividende en France s’établit comme suit :
58
!
&
" #
$
(
" $)* %
$)
€
€
Abattement de 40 %
-
40,00 € -
40,00 €
Revenu Imposable
60,00 €
60,00 €
Droits IRPP (40,00 %)
24,00 €
24,00 €
Impôt dû
24,00 €
24,00 €
CSG/CRDS et Prélèvements sociaux
11,00 €
11,00 €
'
€
'
€
La réforme de l'avoir fiscal devrait conduire les contribuables imposables au taux
marginal de l'impôt sur le revenu à constater une sensible diminution de leur imposition qui
s’explique par la diminution de l’assiette des prélèvements sociaux.
5.2.2 Les personnes morales
5.2.2.1Suppression du précompte mobilier
Les sociétés françaises qui distribuent des dividendes devaient, en contrepartie de l’avoir
fiscal attaché à ces produits, acquitter le précompte mobilier, visé à l’article 223 sexies du
CGI, dans la mesure où ces dividendes ne provenaient pas de bénéfices taxés à l’impôt sur
les sociétés au taux normal de 33,33 % ou sur des bénéfices provenant d’un exercice clos
depuis plus de 5 ans.
Par exemple, la distribution de bénéfices exonérés dans les zones franches urbaines donnait
lieu au précompte égal à 33,33 % du dividende brut ou ceux taxés au taux réduit de 15 %,
donnaient lieu au précompte égal à la différence entre le taux normal de 33,33 % et le taux
réduit de 15 %.
A compter du 1er janvier 2005, corrélativement à la suppression de l’avoir fiscal, la loi de
finances pour 2004 supprime le précompte mobilier.
Cependant, cette suppression n’est effective qu’à compter de 2006. En effet, afin d’assurer
le financement budgétaire du coût de la transition de la réforme, la loi de finances a institué,
pour 2005, un prélèvement exceptionnel égal à 25 % du montant net des produits distribués.
Comme le précompte, le prélèvement est notamment applicable aux sommes prélevées :
- soit sur les sommes distribuées non soumises à l’IS au taux normal,
- soit sur les résultats d’exercice clos depuis plus de 5 ans.
Cependant, à la différence du précompte, les sommes prélevées sur les bénéfices soumis
au taux réduit prévus en faveur des PME échapperont à l’application du prélèvement
exceptionnel.
5.2.2.2Le régime des sociétés mères et filiales
Le régime des sociétés mères et filiales prévoit l’exonération, chez la société mère,
des dividendes reçus de sa filiale. Son principal objet est d’éviter que les bénéfices
59
de la filiale soient soumis à une double imposition au titre de l’impôt sur les sociétés,
d’abord au niveau de la filiale puis, en cas de distribution, au niveau de la société
mère.
Ce régime est facultatif. Il est subordonné à une option de la société mère dès lors
que les conditions d’application sont réunies. Ce sont notamment :
- la société mère doit être soumise de plein droit ou sur option à l’impôt sur les
sociétés au taux normal sur tout ou partie de son activité. La forme des filiales
est sans incidence. Toutefois l’administration a précisé que les sociétés de
personnes imposables en vertu de l’article 8 du CGI (semi-transparentes) ne
constituent pas des filiales au sens de ce régime spécial.
- Les titres détenus par la mère doivent revêtir la forme nominative, appartenir à
la mère en pleine propriété, doivent représenter au moins 5 % du capital de la
société émettrice et être conservés pendant deux ans.
Lorsque toutes les conditions sont réunies, les revenus de filiales françaises ou
étrangères ouvrent droit à une exonération d’impôt sur les sociétés chez la mère. Ils
sont retranchés du bénéfice net total de la société mère, défalcation faite d’une
quote-part de frais et charges. Cette quote-part de frais et charges est fixée
forfaitairement et uniformément à 5 % du produit total des participations, crédits
d’impôt étrangers compris.
Ainsi, l’imposition du dividende sous le régime des sociétés mères et filiales, perçu en
France par une société soumise à l’impôt sur les sociétés s’établit comme suit :
€
€ (1)
Régime sociétés mères et filiales :
Quote part Frais et Charges
500 € (2)
€
€
(1) Article 119 ter du CGI modifié par la tranposition de la directive européenne n° 2003/123/CE du 22
décembre 2003. Exonération pour un seuil de détention de 20 % au 1er janvier 2005, 15 % au 1er janvier
2007, 10 % au 1er janvier 2009.
(2) Seuil de détention de 5 %.
5.2.3 Impacts de la réforme du régime fiscal des distributions pour
les non-résidents
5.2.3.1 Les Personnes physiques
L’article 15 de la convention fiscale franco-belge stipule que les dividendes sont imposables
dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Toutefois, l’Etat de la source peut appliquer une
retenue égale à 15 %, pour le cas général.
60
De plus, suivant le paragraphe 3 de l’article 15 de la convention, l’avoir fiscal, attaché aux
dividendes distribués par les sociétés françaises, est accordé aux personnes physiques
résidentes de la Belgique.
Celui-ci est toutefois minoré de la retenue à la source calculée au taux de 15 %.
Ainsi, jusqu’au 31 décembre 2004, le calcul du net perçu par une personne physique
résidente de la Belgique de la distribution de dividende par une société française s’établissait
comme suit :
,
&
.
'
€
Remboursement Avoir Fiscal
50,00 €
Article 15 § 3 de la convention fiscale franco-belge
Total
150,00 €
Retenue à la Source
22,50 €
Réduite à 15 % par la convention fiscale franco-belge
Net perçu à la frontière
127,50 €
Précompte mobilier belge (25 %) (1)
-
31,88 €
' +€
La réforme du régime fiscal des distributions, engendrant la suppression de l’avoir
fiscal, s’applique également, et dans les mêmes conditions aux associés non-résidents de
sociétés françaises (Instruction n° 4 J-1-04 n°63 du 05/04/04).
C’est à compter de 2006 que cette réforme sera effective pour les non-résidents, pour les
dividendes mises en paiement à compter du 1er janvier 2005, dans la mesure où le
remboursement de l’avoir fiscal n’intervient qu’à partir du 15 janvier de l’année suivant celle
de la mise en paiement du dividende.
Par ailleurs, suivant les précisions apportées par l’instruction administrative 5-I-2-05
du 11 août 2005, l’abattement général de 50 %, prévu pour l’imposition à l’impôt sur le
revenu des dividendes perçus par des contribuables domiciliés en France ne serait pas
appliqué aux dividendes soumis à la retenue à la source. Cette dernière sera donc liquidée
sur le montant brut des revenus mis en paiement.
En revanche, dans la mesure où le paragraphe 3 de l’article 15 de la convention fiscale
franco-belge prévoit le transfert de l’avoir fiscal aux personnes physiques résidentes de la
Belgique, le crédit d’impôt égal à 50 % du montant des revenus distribués et limité
annuellement à 115 € ou 230 € selon le cas, peut faire l’objet d’une restitution aux
actionnaires personnes physiques résidentes de la Belgique (Instruction 5-I-2-05 du 11 août
2005). Cette restitution sera toutefois minorée de la retenue à la source calculée au taux de
15 %.
Ainsi, à compter du 1er janvier 2005, suivant les calculs ci-dessous, le net perçu à la frontière
représentera 72,25 % ou 63,75 %, selon le cas, du dividende contre 95,63 % auparavant.
61
,
&
$)
.
'
€
Total
100,00 €
15,00 €
85,00 €
-
Précompte mobilier belge (25 %) (1)
21,25 €
+ '€
(1) Les calculs établis ci-dessus l’ont été en retenant un taux de précompte mobilier en
Belgique égal à 25 %. Un taux réduit de 15 % est cependant prévu en droit interne belge par
l’article 269 du CIR. Ce taux réduit est notamment applicable lorsqu’il s’agit de dividendes
d’actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 par appel public à l’épargne ou lorsqu’il
s’agit de dividendes d’actions ou parts émises, sans appel public à l’épargne, à partir du 1er
janvier 1994, représentatives du capital social et ayant fait l’objet d’un apport en numéraire,
dans la mesure où elles ont fait, depuis l’émission, l’objet d’une inscription nominative chez
l’émetteur ou lorsqu’elles ont été placées en dépôt a découvert en Belgique, selon les
modalités définies par arrêté royal, dans une banque, un établissement public de crédit, une
société de bourse ou une caisse d’épargne soumise au contrôle de la commission bancaire
et financière.
Par conséquent, par l’application d’un précompte mobilier égal à 15 % le net perçu à la
frontière à compter du 1er janvier 2005, s’établit comme suit :
,
&
$)
.
'
€
Total
100,00 €
15,00 €
85,00 €
Précompte mobilier belge (15 %)
-
12,75 €
'€
Dans la mesure où le paragraphe 4 de l’article 15 de la convention fiscale franco-belge ne
prévoit le remboursement du précompte mobilier que lorsqu’un résident de la Belgique,
bénéficiaire de dividendes de source française, n’a pas droit à l’avoir fiscal, sa suppression
va permettre, dans certains cas, d’atténuer cette situation dans les mêmes conditions que
pour les résidents.
62
5.2.3.2Les personnes morales
La suppression de l’avoir fiscal ne concerne pas les personnes morales
résidentes de la Belgique puisque, suivant le paragraphe 3 de l’article 15 de la
convention fiscale franco-belge, le remboursement de l’avoir fiscal n’est pas accordé
à ces personnes.
6 La Taxation des revenus immobiliers
Suivant l’article 335 de la convention fiscale franco-belge, l’imposition des revenus de
biens immobiliers, y compris les accessoires, est réservée à l’Etat où ces biens sont situés.
Exemple :
Les revenus que tire une personne belge de la location d’un immeuble situé en France
sont imposables en France suivant les règles qui leurs sont applicables dans ce pays.
Le paragraphe 2 de la convention définit l’expression « biens immobiliers » par référence au
droit de l’Etat contractant où les biens sont situés et indiquent, dans son paragraphe 3, que
cette expression comprend notamment :
- les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété
foncière et les droits d'usufruit sur les biens immobiliers,
- les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières,
- les droits à des redevances variables ou fixes pour l'exploitation de gisements
minéraux, sources et autres richesses du sol.
La définition donnée par la convention est très large allant jusqu’à inclure les revenus
agricoles et les revenus tirés de gisements minéraux. En ce sens, une réponse ministérielle
Gournay (JOAN 31 Juillet 1995, BF 8-9/95, n°1008) a rappelé que les agriculteurs
fiscalement domiciliés en France sont imposables en Belgique à raison des revenus générés
par les exploitations agricoles qu’ils possèdent dans cet Etat.
Par biens immobiliers entrant dans le champ d'application de l'article 3 il faut entendre d'une
manière générale, ainsi que le précise le paragraphe 2 de cet article, tous les biens auxquels
ce caractère est reconnu par « les lois de l’Etat contractant ». Eu égard à sa généralité cette
expression doit être interprétée comme comprenant aussi bien le droit fiscal que le droit civil.
Le droit interne français retient une notion assez large des revenus de biens immobiliers,
c’est-à-dire des biens produisant des revenus fiscalement soumis au régime des revenus
immobiliers. Ce sont les revenus :
- de biens immobiliers, au sens strict, c’est-à-dire sur les revenus d’immeubles situés
en France,
- de droits immobiliers (droits indivis, nue-propriété, usufruit),
- d’actions ou de parts de sociétés immobilières.
C’est cette dernière catégorie, celle des sociétés immobilières, qui est la plus difficile à
cerner.
35
Voir Annexe 8.1
63
Le protocole final annexé à la convention prévoit en particulier, dans son paragraphe 2,
qu'en ce qui concerne la France, doivent, conformément aux dispositions de la loi interne,
être considérés comme des biens immobiliers, au sens de l'article 3 susvisé de la
convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui
ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes
d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs
membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes
d'immeubles ainsi divisés.
Il s'agit en fait des droits détenus dans les sociétés immobilières d’attribution visées par
l’article 1655 ter du CGI, qui sont dotées de la transparence fiscale.
Ces sociétés sont réputées, sur le plan fiscal, ne pas avoir de personnalité distincte de celle
de leurs membres
Le paragraphe 2 du protocole susvisé n'ayant pas un caractère limitatif, il convient de
considérer que le même caractère doit être reconnu aux droits détenus dans des sociétés
dont l'actif est constitué principalement par des terrains à bâtir ou des biens assimilés ainsi
qu'aux droits détenus dans des sociétés civiles immobilières de toute nature dont le
patrimoine est composé essentiellement par des immeubles autres que des terrains à usage
agricole ou forestier.
Sont visées les sociétés immobilières qui ont pour objet l’acquisition d’immeubles en vue de
la location, ou de la mise à disposition des associés. Elles sont parfois soumises à l’impôt
sur les sociétés soit en raison de leur forme (par exemple les sociétés de capitaux), de leur
objet (objet commercial qualifié notamment en cas de location meublée ou dans le cas de
l’exercice d’une activité de marchand de biens), ou soit sur option de leur part.
Mais, dans les autres cas ces sociétés immobilières françaises, qui sont essentiellement des
sociétés civiles, sont des sociétés dites semi-transparentes visées à l’article 8 du CGI. A la
différence des sociétés transparentes, elles ont une personnalité fiscale. Cela a d’ailleurs
était affirmé par l’administration fiscale dans des instructions du 16 avril 2002 n° BOI 8 M 202 et n° BOI 8 D 1-02 et par la jurisprudence, notamment dans un arrêt du Conseil d’Etat du
4 avril 1997 (Affaire KINGROUP). Cependant leurs bénéfices ne sont pas imposés en leur
nom mais à ceux des associés, soit à l’impôt sur le revenu (lorsque ses associés sont des
personnes physiques), soit à l’impôt sur les sociétés (lorsque ses associés sont des
personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés).
Compte tenu de l’affaire Kingroup, confirmée par l’arrêt Hubertus AG (les sociétés de
personnes ont une véritable personnalité juridique et fiscale), et dans la mesure où la
convention fiscale franco-belge n’aborde pas la question pour les revenus immobiliers, les
personnes résidentes de la Belgique associées de sociétés civiles immobilières semitransparentes françaises sont considérées comme imposables en France à hauteur de leur
quote-part des revenus de ces sociétés.
Exemple :
Deux résidents belges, personnes physiques, détiennent ensemble 100 % d’une société
civile immobilière française. Cette SCI qui n’a pas opté pour l’assujettissement de ces
bénéfices à l’impôt sur les sociétés est dite semi-transparente. Les revenus qu’elle tire de
la location d’immeubles seront donc imposables en France, au nom de ces associés, à
l’impôt sur le revenu, selon les règles applicables aux revenus immobiliers.
Cependant, jusqu’à un arrêt de la Cour de Cassation du 2 décembre 2004, la Belgique
considérée que la personnalité juridique accordée par la législation française à une société
civile immobilière s’imposait et qu’à ce titre les revenus qui en sont issus sont assimilables à
des revenus mobiliers et non immobiliers entrant dans le cadre de l’article 15 de la
convention (arrêt du 4 juin 1974 de la Cour de Bruxelles, réaffirmé dans un arrêt du 7
novembre 2002).
64
Ainsi, une double imposition juridique existait pour un associé, personne physique, d’un SCI
semi-transparente française. D’une part, en tant que revenu immobilier en France lors de sa
perception, par application du principe de la semi-transparence fiscale, d’autre part en tant
que dividende en Belgique lors de sa distribution, par application de l’article 15 de la
convention.
Cependant, un arrêt de la Cour de Cassation belge du 2 décembre 2004 concernant une
Société Civile Immobilière de droit commun français a pris la même position que
l’administration fiscale française et a rejeté l’application de l’article 15 de la Convention aux
revenus distribués par cette SCI à des associés personnes physiques résidentes fiscalement
en Belgique.
Par ailleurs, le paragraphe 4 dudit article 3 précise que ces règles s'appliquent non
seulement aux revenus proprement dits des biens dont il s'agit, quelles qu'en soient les
modalités d'exploitation, mais également à ceux provenant de l'aliénation desdits biens.
Exemple :
Une personne résidente en Belgique, procède à la cession d’une maison située en
France. La plus-value réalisée sur cette cession est imposable en France suivant les
règles qui lui sont applicables dans ce pays.
6.2 L’imposition française des revenus immobiliers
6.2.1 Imposition des revenus immobiliers
6.2.1.1L’imposition des revenus immobiliers de source française
perçus par une personne physique
En France, les revenus immobiliers sont imposables à l’impôt sur le revenu sous la catégorie
des revenus fonciers. Une fois déterminées suivant les règles exposées ci-dessous, les
revenus fonciers sont totalisés avec les autres revenus du contribuable pour former le
revenu global qui sera soumis à l’impôt sur le revenu.
Selon la catégorie des revenus fonciers, sans rentrer dans les détails, l’assiette de l’impôt
s’établit comme suit :
+ Loyers encaissés
- Les dépenses d’entretien et de réparation
- Les dépenses d’amélioration afférentes à des locaux d’habitation
- Les dépenses acquittées pour le compte des locataires et restant définitivement à la charge
des propriétaires,
- Les provisions pour charge de copropriété,
- Les frais de gestion,
- Les primes d’assurances,
- La taxe foncière et les taxes annexes à cet impôt,
- Les intérêts d’emprunts
= Revenus fonciers nets
Cependant les contribuables dont le revenu foncier brut est inférieur ou égal à 15 000 € sont
soumis au régime du micro-foncier avec possibilité d’opter pour le régime réel décrit cidessus.
Suivant le régime du micro-foncier, le revenu net imposable est déterminé par
l’administration fiscale en appliquant un abattement de 30 % représentatif de l’ensemble des
charges de propriété.
65
Par ailleurs, il existe en France trois mécanismes de défiscalisation des revenus
immobiliers lors d’investissements locatifs.
Dans ces dispositifs d’investissement locatif, les durées minimales des locations sont de 9
ans.
- le « Borloo Populaire » : des trois nouveaux mécanismes défiscalisants, c’est le dispositif le
plus favorable. Il permet de déduire 65% du prix de l’acquisition d’un bien immobilier neuf.
Mais il impose des conditions de loyers en fonction de quatre zones géographiques et il
impose également des conditions de ressources au locataire.
- le « Robien recentré » : fiscalement moins intéressant que le « Borloo populaire » il permet
néanmoins d’amortir jusqu’à 50% du montant de l’investissement locatif réalisé dans le neuf.
En contrepartie, il n’oblige pas à respecter des conditions de ressources du locataire.
- le « Borloo Ancien » : des trois nouveaux dispositifs en faveur de l’investissement locatif,
c’est le seul qui cible l’immobilier ancien. En échange de la signature d’une convention avec
l’Agence ANAH (rebaptisée « Agence nationale de l’habitat » par la loi), le bailleur bénéficie
d’une déduction spécifique de 30%, exceptionnellement de 45%.
perçus par une personne morale française
Les sociétés immobilières françaises, c’est-à-dire celles ayant pour objet l’acquisition
d’immeubles en vue de la location sont parfois soumises à l’impôt sur les sociétés soit en
raison de leur forme (par exemple les sociétés de capitaux), de leur objet (objet commercial
qualifié notamment en cas de location meublée ou dans le cas de l’exercice d’une activité de
marchand de biens), ou soit sur option de leur part.
Mais, dans les autres cas ces sociétés immobilières françaises, qui sont essentiellement des
sociétés civiles, sont des sociétés dites semi-transparentes visées à l’article 8 du CGI. A la
différence des sociétés transparentes, elles ont une personnalité fiscale cependant leurs
bénéfices ne sont pas imposés en leur nom mais à ceux des associés, soit à l’impôt sur le
revenu (lorsque ses associés sont des personnes physiques), soit à l’impôt sur les sociétés
(lorsque ses associés sont des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés).
Ainsi, une personne physique belge, porteur de parts de sociétés immobilières françaises,
dites semi-transparentes, est imposable en France à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie
des revenus fonciers, sur la quote-part des bénéfices qui lui revient.
perçus par une personne morale belge
Les personnes morales belges qui disposent de revenus immobiliers de source française
sont en principe assujetties à l’impôt sur les sociétés en France, même si les revenus en
cause n’ont pas le caractère de bénéfices industriels et commerciaux.
L’impôt sur les sociétés est établi dans les conditions de droit commun, sans qu’il soit fait
application de règles particulières liées à la qualité de non-résident du bénéficiaire des
revenus.
Notons par ailleurs qu’à côté de ces modalités d’imposition, la France a mis en place des
mesures codifiées sous les articles 990 D à 990 G du CGI afin de lutter contre la fraude et
66
l’évasion fiscale en ce qui concerne les immeubles détenus en France par des personnes
morales,.
Ainsi, les personnes morales françaises ou étrangères qui, directement ou par personne
interposée, possèdent, au 1er janvier de l’année d’imposition, un ou plusieurs immeubles en
France sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces
immeubles.
Cependant, outre les personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France,
les personnes morales dont le siège est situé dans un pays ayant conclu avec la France une
convention comportant une clause d’assistance administrative (la Belgique est notamment
visée) sont dispensées du paiement de cette taxe, mais à condition qu’elles souscrivent
chaque année une déclaration fiscale n° 2746,
Sur cette déclaration, à déposer en double exemplaire à la recette des impôts du lieu de
situation des immeubles, le cadre I, identification des biens et désignation des associés,
devra être complété et ce, que les actions de la personne morale soient nominatives ou au
porteur.
Cependant, saisie par la Cour de Cassation dans le cadre d’une question préjudicielle (cass.
Com. 13 décembre 2005, n° 02-10359), la CJCE vient de juger, le 11 octobre 2007, que
cette taxe n’est pas compatible avec le droit communautaire dans la mesure où les
conditions d’exonération et les obligations à la charge des entreprises sont différentes selon
qu’elles ont leur siège de direction effective en France ou dans un autre Etat membre.
6.2.2 Imposition des Plus-values immobilières
6.2.2.1L’imposition des plus-values immobilières réalisées par les
résidents français
La loi de finances pour 2004 a simplifié le dispositif d’imposition des plus-values
immobilières. Désormais, les plus-values immobilières, quel que soit leur terme, sont
imposées à un taux forfaitaire de 16 %, auquel s’ajoutent 11 % de prélèvements sociaux
(CSG, CRDS et prélèvement social).
Les principales exonérations sont maintenues. Ainsi, sont notamment exonérées de plusvalues immobilières la cession de la résidence principale du cédant et les cessions de biens
dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 €.
Par contre, un certain nombre d’exonérations ne figurent plus dans le dispositif de la loi de
finances pour 2004, c’est par exemple la première cession d’une résidence secondaire
lorsque le propriétaire est locataire de sa résidence principale ou les plus-values
immobilières tenant à l’importance du patrimoine immobilier familial.
Le nouveau dispositif se caractérise également par :
La modification de l’abattement pour durée de détention. La plus value brute est
désormais diminuée d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention audelà de la cinquième. Ce mécanisme permet donc d’exonérer les plus-values à
l’expiration d’un délai de quinze ans (contre 22 ans auparavant) ;
La suppression de la déclaration fiscale. L’impôt de 16 %, à la charge du cédant sera
déclaré et versé, avec les droits d’enregistrement, par le notaire, sans possibilité de
paiement fractionné de l’impôt.
Corrélativement à ces modifications, la loi de finances pour 2004, supprime l’application du
régime des plus-values immobilières aux cessions de titres de sociétés soumises à l’IS à
67
prépondérance immobilière. Celles-ci sont désormais soumises au régime des plus-values
de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.
6.2.2.2L’imposition des plus-values immobilières réalisées par les
non-résidents
Les cessions de biens immobiliers possédés en France par des non-résidents sont
imposables en France suivant l’article 244 bis A du CGI.
Cet article prévoit que les plus-values immobilières réalisées à titre occasionnel par des
personnes non domiciliées en France supportent, en principe, un prélèvement libératoire de
33,33 %.
Cependant, à compter du 1er janvier 2004, ce régime d’imposition est modifié comme suit :
Si le cédant est soumis à l’impôt sur le revenu :
Les modalités de détermination de la plus-value sont alignées sur les nouvelles
dispositions applicables aux contribuables domiciliés en France ;
L’exonération prévue en faveur des ressortissants français domiciliés hors de France
qui cèdent leur habitation en France est étendue à l’ensemble des personnes
physiques non-résidentes de France et ressortissante d’un Etat membre de la
Communauté européenne. L’exonération est subordonnée à la condition que le
cédant ait fixé son domicile fiscal en France de manière continue pendant au moins
deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession ;
Le taux du prélèvement est fixé à 16 % pour les personnes physiques ou les
associés personnes physiques de sociétés de personnes résidents d’un Etat membre
de la Communauté européenne.
Si le cédant est soumis à l’impôt sur les sociétés :
Le taux de prélèvement reste fixé à 33,33 % ;
Les plus-values sont déterminées par la différence entre le prix de cession du bien et
son prix d’acquisition diminué d’une somme égale à 2 % de son montant par année
de détention. Ce prélèvement s’impute sur l’impôt sur les sociétés dû. Désormais,
l’excédent du prélèvement non imputé sur le montant de l’impôt sur les sociétés est
restituable sur réclamation du contribuable.
Dans sa rédaction actuelle, l’article 244 bis du CGI prévoit que, sous réserve de
l’application des conventions internationales, personnes physiques qui ne sont pas
fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, les personnes morales ou
organismes, quelle qu’en soit la forme, dont le siège est situé hors de France et les sociétés
ou groupements dont le siège social est situé en France et qui relèvent des articles 8 à 8 ter
au prorata des droits sociaux détenus par des associés qui ne sont pas domiciliés en France
ou dont le siège social est situé hors de France sont soumis à un prélèvement d’un tiers sur
les plus-values résultant de la cession d’immeubles, de droits immobiliers ou d’actions et
parts de sociétés non cotées en bourse à prépondérance immobilière.
Ainsi, à la différence du régime de droit interne, le régime de la prépondérance immobilière
continue ici à s'appliquer aux titres de sociétés soumises à l'IS qui ne sont pas admises à la
cote d'une bourse française ou étrangère et dont l'actif est constitué principalement
68
d'immeubles ou de droits immobiliers. Corrélativement, le régime des plus-values de cession
de droits sociaux ou de valeurs mobilières réalisées par les non-résidents ne s'applique pas
à ces titres.
7 La Taxation des Plus-values sur droits sociaux
Les conventions fiscales internationales rédigées suivant les modèles O.C.D.E. consacrent
un article distinct (article 13) à l’imposition des gains en capital, c’est-à-dire des gains (plusvalues) résultant de l’aliénation de biens immobiliers et mobiliers.
Dans la convention fiscale franco-belge, les dispositions en cause sont dispersées dans
divers articles.
Ainsi, par exemple les plus-values résultant de l’aliénation des biens immobiliers sont
traitées par l’article 3 de la convention.
Par contre, les plus values de cession de biens mobiliers ne sont pas visées par la
convention et il convient à ce titre de se référer à l’article « balaie » de la convention
constitué par l’article 18. Cet article traite des revenus non spécialement visés par les autres
articles de la convention.
D'après l'article 1836 de la convention, les revenus non spécialement visés par les autres
articles, comprenant notamment les plus-value de cessions de droits mobiliers, ne sont
imposables que dans l'État dont le bénéficiaire est le résident.
Exemple :
Une personne résidente en Belgique, procède à la cession de parts d’une S.A.R.L. située
en France. La plus-value réalisée sur cette cession est imposable en Belgique suivant les
règles qui lui sont applicables dans ce pays, soit l’exonération.
7.2 L’imposition française des plus-values
7.2.1 Les plus-values réalisées par les particuliers
Lorsqu'elles sont réalisées par un particulier, à l'occasion de la gestion de son patrimoine
privé, les plus-values sur valeurs mobilières sont normalement imposables à l'IR.
Les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers sont
soumises à un régime unique : imposition au taux global de 29 % en cas de franchissement
d'un seuil de cessions annuel fixé à 25 000 €, sauf exonérations.
Ce sont celles réalisées par des personnes physiques, dans le cadre de la gestion de leur
patrimoine privé, à l'occasion de la cession à titre onéreux (négociation en Bourse, vente,
échange, apport en société) de :
- valeurs mobilières, droits sociaux ou titres assimilés : actions, obligations, titres
participatifs, etc.,
- usufruit ou nue-propriété portant sur ces valeurs, droits ou titres,
- ou titres les représentant : titres de SICAV et FCP.
Les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par des personnes
physiques dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, sont soumises au même
régime :
- imposition en cas de dépassement du seuil annuel de cessions de 25 000 €,
36
Voir Annexe 8.1
69
-
quels que soient la nature des titres cédés, l'importance de la participation détenue
par le vendeur et le régime juridique de la société.
REMARQUES :
- le seuil de taxation s'apprécie en totalisant l'ensemble des cessions réalisées, au
cours de la même année, par les membres du foyer fiscal sauf celles exonérées. En
cas de licenciement ou retraite, décès, divorce, etc., il s'apprécie par rapport à la
moyenne des cessions sur 3 ans (l'année considérée et les 2 années précédentes).
- certaines plus-values sur valeurs mobilières relèvent d'un autre régime d'imposition :
Bénéfices Non Commerciaux (BNC) pour les cessions habituelles, plus-values
immobilières pour les cessions de titres de certaines sociétés immobilières telles que
SCI et SCPI, plus-values professionnelles pour les cessions de titres de sociétés
soumises à l'impôt sur le Revenu dans lesquelles le cédant exerce son activité
professionnelle. En revanche, les plus-values sur cession de titres de sociétés
immobilières non cotées, passibles de l’IS relèvent du régime des plus-values sur
valeurs mobilières.
enfin, les plus-values réalisées par des particuliers sont imposables, à titre
exceptionnel, aux BNC si elles sont effectuées dans des conditions analogues à
celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre
professionnel à ce type d'opérations (les plus-values réalisées à titre habituel ne
répondant pas à cette définition restent donc imposables au titre des plus-values sur
valeurs mobilières).
Les plus-values sont exonérées si le montant annuel des cessions n'excède pas le seuil de
taxation de 20 000 €. Sont également exonérées celles réalisées :
- à l'intérieur des FCP et SICAV et clubs d'investissement,
- dans le cadre d'un Plan d’Epargne Actions (PEA) ou Plan d’Epargne Populaire
(PEP),
sur parts de FCP à risques,
- et sur titres de jeunes entreprises innovantes, sous condition de participation
n'excédant pas 25 %.
Pour les cessions de titres de sociétés soumises à l’IS, les plus-values réalisées à compter
de 01.01.2006 :
- font l’objet d’un abattement d’1/3 par année de détention au-delà de la 5e année,
- d’où une exonération totale à partir de 8 années pleines de détention.
La durée de détention s’apprécie cependant à compter du 01.01.2006, pour les titres acquis
avant cette date.
Ce dispositif s’appliquera donc pour la première fois aux cessions réalisées à compter de
2012.
Par exception, ces dispositions s’appliquent immédiatement aux cessions réalisées à
compter de 2006 par les dirigeants de PME lors de leur départ à la retraite
Il est égal à la différence entre prix de cession (- frais de cession) et prix d'achat (+ frais
d'achat) ou valeur réelle au jour de la succession ou donation en cas d'acquisition à titre
gratuit.
Lorsque l'option a été exercée, les plus-values sur valeurs mobilières cotées ou assimilées
achetées avant 1996 sont calculées :
- d'après le cours des titres cédés au 29.12.95, diminué d'une décote de 15 %,
- si le seuil de taxation applicable en 93, 94 et 95 n'a pas été dépassé.
Plus-value taxée au taux forfaitaire de 18 % + 11 % de prélèvements sociaux, soit un taux
global de 29 %.
Les moins-values sont déductibles des plus-values réalisées :
70
-
au cours de la même année,
ou au cours des 10 années suivantes.
L'imposition est établie au titre de l'année de la cession, quelles que soient les modalités de
paiement du prix. Par exception, le complément de prix reçu en application d'une clause
d'intéressement ("earn out") est imposable au titre de l'année où il est reçu.
7.2.2 Les plus-values réalisées par les sociétés : Le régime des
Plus-values à Long Terme
Dans la mesure où le régime d'imposition des plus-values de cession de participation
apparaissait particulièrement plus avantageux dans les pays voisins comme la Belgique ou
plus récemment l’Allemagne ou l’Italie, la loi de finances rectificative pour 2004 (Loi n°20041485 du 30 décembre 2004) a réformé le régime des plus-values à long-terme en France.
Pour rappel, les dispositions des articles 209 quater et 219 du CGI, prévoient que les
sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés en France, peuvent bénéficier d'une imposition
au taux réduit pour :
-
Les plus-values de cession de titres de participation détenus depuis plus de deux
ans ;
Les plus-values d'autres actifs tels que des titres de placement dans des entités de
capital risque, ou les produits de concessions de brevets.
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, les plus-values de cession de titres
de participation sont soumises au taux réduit de 15 % qui devient le taux réduit de droit
commun.
Puis le nouveau dispositif exonère progressivement les plus-values de cession de titres de
participation. Celles-ci feront l’objet d’une imposition séparée au taux de 8 %, à compter du
1er janvier 2006 et à 0 %, à compter du 1er janvier 2007.
Corrélativement à cette exonération, une quote part de frais et charges égale à 5 % du
résultat net des plus-values de cession sera prise en compte pour la détermination du
résultat imposable.
Les titres de participation éligibles au taux de 0 % sont ceux qui revêtent ce caractère sur le
plan comptable (titres de participation acquis par une OPE ou une OPA ainsi que les titres
représentant au moins 10 % du capital d’une entreprise) et, s’ils sont inscrits en comptabilité
au compte « Titre de participation » ou une subdivision spéciale d’un autre compte, ceux
ouvrant droit au régime fiscal des sociétés mères (titres de forme nominative, souscrits à
l’émission ou avoir fait l’objet d’un engagement de conservation de deux au moins, et
représentant au moins 5 % du capital de l’entreprise).
Les moins-values nettes à long terme, résultant de la compensation des plus values à long
terme et des moins à long terme s’imputent sur les plus-values à long terme réalisées au
court des dix exercices suivants.
Les plus et moins-values à court terme, constituées notamment suite à la cession de
titres de participations détenus depuis moins de deux ans, constituent un élément du résultat
imposable à l'Impôt sur les sociétés au taux de 33 1/3 % dans les conditions de droit
commun.
Les bénéfices des PME peuvent être taxés au taux de 15 %, dans la limite d'un bénéfice
imposable de 38 120 €.
71
De plus, soulignons que les plus-values de titres de sociétés à prépondérance immobilière
relèvent d’un régime d’imposition différent.
En effet, depuis du 1er janvier 2006, ces plus-values restent soumises à un taux d’imposition
de 15 %, l’exonération progressive n’est pas applicable pour ces titres.
Sont considérées comme à prépondérance immobilière, les sociétés dont l'actif est constitué,
à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, pour plus de 50 % de sa valeur, par
des immeubles ou des droits immobiliers, non affectés à leur propre exploitation industrielle,
commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.
72
8 Annexes
8.1 Extraits de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964
Article 1er :
« 1. La présente Convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats
contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée
de la législation fiscale de ces Etats.
2. Une personne physique est réputée résident de l’Etat contractant où elle dispose d'un
foyer permanent d'habitation.
a) Lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats contractants,
elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels
et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l’Etat contractant où elle a le centre de
ses intérêts vitaux ;
b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être
déterminé, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant où elle séjourne de
façon habituelle ;
c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou
qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un
résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité ;
d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne
possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants
tranchent la question d'un commun accord.
3. Les personnes physiques dont le foyer permanent d'habitation se trouve à bord d'un
navire exploité en trafic international sont considérées comme des résidents de l’Etat
contractant où se trouve le siège de direction effective de l'entreprise. Il en est de même des
personnes physiques qui ont leur foyer permanent d'habitation à bord d'un bateau servant à
la navigation intérieure et dont l'activité s'étend au territoire des deux Etats contractants.
Si le siège de direction effective d'une entreprise de navigation maritime ou intérieure est à
bord d'un navire ou d'un bateau, ce siège est réputé situé dans l’Etat contractant où se
trouve le port d'attache ou, à défaut de port d'attache, dans l’Etat contractant dont l'exploitant
a la nationalité.
4. Une personne morale est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de
direction effective. Il en est de même des sociétés de personnes et des associations qui,
selon les lois nationales qui les régissent, n'ont pas la personnalité juridique.
Article 2
1. La présente Convention est applicable aux impôts sur les revenus perçus pour le compte
de l'État, des provinces et des collectivités locales, quel que soit le système de perception.
2. Sont considérés comme impôts sur les revenus, les impôts perçus sur le revenu total, sur
des éléments du revenu ou sur les bénéfices provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou
immobiliers.
3. Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont:
A. En ce qui concerne la Belgique:
73
1° l'impôt des personnes physiques;
2° l'impôt des sociétés;
3° l'impôt des personnes morales;
4° l'impôt des non-résidents, y compris la partie de ces impôts perçue par voie de
précomptes ou de compléments de précomptes;
5° les centimes additionnels et taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces
impôts.
B. En ce qui concerne la France:
1° l'impôt sur le revenu des personnes physiques;
2° la taxe complémentaire;
3° l'impôt sur le bénéfice des sociétés et autres personnes morales;
4° la contribution foncière des propriétés bâties et des propriétés non bâties et les taxes
annexes à ces contributions.
4. La Convention s'appliquera aux impôts futurs de nature identique ou analogue y compris
les centimes additionnels et les taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces
impôts, qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités
compétentes des États contractants se communiqueront, à la fin de chaque année, les
modifications apportées à leur législation fiscale.
5. Si des modifications à certaines règles d'application de la Convention sont reconnues
opportunes, soit dans le cas d'une extension visée au paragraphe précédent, soit en raison
de changements n'affectant pas les principes généraux de la législation fiscale de l'un des
États contractants, tels qu'ils ont été pris en considération pour l'élaboration de la présente
Convention, les ajustements nécessaires feront l'objet d'accords complémentaires à réaliser
dans l'esprit de la Convention par voie d'échange de notes diplomatiques.
Article 3
1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires ainsi que le
cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières, ne sont imposables que dans
l'État contractant où ces biens sont situés.
2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'État contractant où est situé
le bien considéré.
3. Les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété
foncière, les droits d'usufruit sur les biens immobiliers et les droits à des redevances
variables ou fixes pour l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du
sol sont considérés comme des biens immobiliers au sens du présent article.
4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s'appliquent aux revenus procurés par
l'exploitation directe, par la location ou l'affermage, ainsi que par toute autre forme
d'exploitation de biens immobiliers, y compris les revenus provenant des entreprises
agricoles ou forestières. Elles s'appliquent également aux bénéfices résultant de l'aliénation
de biens immobiliers.
5. Les dispositions des paragraphes 1 à 4 s'appliquent également aux revenus des biens
immobiliers d'entreprises autres que les entreprises agricoles et forestières, ainsi qu'aux
revenus des biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession libérale
74
Article 4
1. Les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables que dans l'État contractant
où se trouve situé l'établissement stable dont ils proviennent.
L'expression "bénéfices industriels et commerciaux" ne comprend pas les revenus visés aux
articles 3, 7, 8, 9, 11, 15 et 16. Ces revenus sont, sous réserve des dispositions des
dispositions de la présente Convention, taxés séparément ou avec les bénéfices industriels
et commerciaux, conformément aux lois de chacun des États contractants.
2. Les participations d'un associé aux bénéfices commerciaux d'une entreprise constituée
sous forme de société civile ou de société en nom collectif, ainsi que les participations aux
bénéfices commerciaux des sociétés et associations sans existence juridique, ne sont
imposables que dans l'État contractant où l'entreprise en question possède un établissement
stable, proportionnellement à l'importance des droits de cet associé dans les bénéfices dudit
établissement; il en est de même des participations d'un associé commandité dans les
bénéfices d'une société en commandite simple.
3. Le terme "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise
exerce tout ou partie de son activité.
4. Constituent notamment des établissements tables:
a) un siège de direction;
b) une succursale;
c) un bureau;
d) une usine;
e) un atelier;
f) une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles;
g) un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois;
h) les installations dont disposent dans l'un des deux États, les organisateurs ou
disposition dans cet État pendant une durée totale d'au moins trente jours au cours
5. On ne considère pas qu'il y a établissement stable si:
a) il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de
livraison de marchandises appartenant à l'entreprise;
b) des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de
stockage, d'exposition ou de livraison;
c) des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de
transformation par une autre entreprise;
d) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des
marchandises ou réunir des informations pour l'entreprise;
e) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de publicité, de fourniture
d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues, qui ont pour
l'entreprise un caractère préparatoire ou auxiliaire.
Lorsqu'il est constaté qu'à l'égard d'une même entreprise plusieurs des cas visés sub a) à e)
peuvent être invoqués, les autorités compétentes des États contractants se concerteront
pour déterminer si cette situation n'est pas de nature à caractériser l'existence d'un
établissement stable de l'entreprise.
75
6. Une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au § 8 ci-après agissant dans un État contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre État contractant
est considérée comme "établissement stable" dans le premier État si elle dispose dans cet
État de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au
nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de
marchandises pour l'entreprise.
Est notamment considéré comme exerçant de tels pouvoirs, l'agent qui prélève
habituellement sur un stock appartenant à l'entreprise des produits ou marchandises qu'il
vend et livre à la clientèle.
7. Une entreprise d'assurance de l'un des États contractants est considérée comme ayant un
établissement stable dans l'autre État contractant dès l'instant que, par l'intermédiaire d'un
représentant n'entrant pas dans la catégorie des personnes visées au § 8 ci-après, elle
perçoit des primes sur le territoire dudit État ou assure des risques situés sur ce territoire.
8. On ne considère pas qu'une entreprise d'un État contractant a un établissement stable
dans l'autre État contractant du seul fait qu'elle effectue des opérations commerciales dans
cet autre État par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre
intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans
le cadre ordinaire de leur activité.
9 . Le fait qu'une société résidente d'un État contractant contrôle ou est contrôlée par une
société qui est résidente de l'autre État contractant ou qui effectue des opérations
commerciales dans cet autre État, que ce soit ou non par l'intermédiaire d'un établissement
stable, ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un
établissement stable de l'autre.
Article 7
1. revenus ou profits, qu'un résident d'un État contractant tire de l'exercice d'une profession
libérale ou d'autres activités personnelles et dont le régime n'est pas spécialement fixé par
les dispositions de la présente Convention, ne sont imposables dans l'autre État contractant
que si, pour l'exercice de son activité, ledit résident y dispose d'une installation fixe qu'il
utilise de façon régulière.
Dans cette éventualité, les revenus ou profits provenant de l'activité exercée dans ce dernier
État ne sont imposables que dans cet État.
2. Est notamment visée par le § 1er l'activité des médecins, avocats, architectes et
ingénieurs-conseils, ainsi que l'activité scientifique, littéraire, enseignante ou pédagogique; il
en est de même de l'activité des professionnels du spectacle ou du sport, des musiciens et
autres personnes, qui se produisent en public au cours de manifestations organisées par
eux-mêmes ou pour leur propre compte.
Article 9
1. Les rémunérations quelconques, fixes ou variables, attribuées en raison de l'exercice de
leur mandat aux administrateurs, commissaires, liquidateurs, associés gérants et autres
mandataires analogues des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par actions et
des sociétés coopératives ainsi que des sociétés françaises à responsabilité limitée et des
sociétés belges de personnes à responsabilité limitée ne sont imposables que dans celui des
deux Etats contractants dont la société est résidente.
76
2. Toutefois, les rémunérations normales que les intéressés touchent en une autre qualité
sont imposables, suivant le cas, dans les conditions prévues soit à l'article 7, soit à l'article
11, paragraphe 1, de la présente Convention.
Article 11
1. Sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente Convention, les
traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'État
contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus.
2. Par dérogation au § 1 ci-dessus:
a) Les traitements, salaires et autres rémunérations ne peuvent être imposés que dans l'État
contractant dont le salarié est le résident, lorsque les trois conditions suivantes sont réunies:
1° le bénéficiaire séjourne temporairement dans l'autre État contractant pendant une
ou plusieurs périodes n'excédant pas cent quatre-vingt-trois jours (183) au cours de
l'année civile;
2° sa rémunération pour l'activité exercée pendant ce séjour est supportée par un
employeur établi dans le premier État;
3° il n'exerce pas son activité à la charge d'un établissement stable ou d'une
installation fixe de l'employeur, situé dans l'autre État;
b) Les rémunérations afférentes à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef en
trafic international, ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure sur le territoire
des deux États contractants, ne sont imposables que dans celui de ces États où se trouve le
siège de la direction effective de l'entreprise; si cet État ne perçoit pas d'impôt sur lesdites
rémunérations, celles-ci sont imposables dans l'État contractant dont les bénéficiaires sont
des résidents.
Les rémunérations des personnes qui sont en service sur d'autres moyens de transport
circulant sur le territoire des deux États contractants ne sont imposables que dans celui de
ces États où est situé l'établissement stable dont ces personnes dépendent, ou, à défaut
d'un tel établissement, dans l'État contractant dont ces personnes sont les résidentes.
[[c) Les traitements, salaires et autres rémunérations analogues reçus par un résident d'un
État contractant qui exerce son activité dans la zone frontalière de l'autre État contractant et
qui a son foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière du premier État ne sont
imposables que dans cet État.
La zone frontalière de chaque État comprend toutes les communes situées dans la zone
délimitée par la frontière commune aux États contractants et une ligne tracée à une distance
de vingt kilomètres de cette frontière, étant entendu que les communes traversées par cette
ligne sont incorporées dans la zone frontalière.
Les autorités compétentes des États contractants règlent, conjointement ou séparément, les
modalités d'application des dispositions qui précèdent et conviennent notamment, si
nécessaire, des documents justificatifs aux fins de ces dispositions]].
3. Les dispositions du § 2 ne sont pas applicables aux rémunérations visées à l'article 9 de la
présente Convention.
Article 15
1. Les dividendes ayant leur source dans un État contractant qui sont payés à un résident de
l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
77
2. Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être
imposés dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et
selon la législation de cet État, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder :
a)
10 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire est une société qui a
la propriété exclusive d'au moins 10 % du capital de la société distributrice
des dividendes depuis début du dernier exercice social de celle-ci clos
avant la distribution ;
b)
15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas. Ce paragraphe
ne concerne pas l'imposition de la société pour les bénéfices qui servent au
paiement des dividendes.
3. Les dividendes payés par une société résidente de la France qui donneraient droit à un
avoir fiscal s'ils étaient reçus par des résidents de la France ouvrent droit, lorsqu'ils sont
payés à une personne physique résidente de la Belgique, au paiement de l'avoir fiscal après
déduction de la retenue à la source calculée au taux de 15 % sur le dividende brut constitué
par le dividende mis en distribution augmenté de l'avoir fiscal.
4. A moins qu'il ne bénéficie du paiement prévu par le paragraphe 3, un résident de la
Belgique qui reçoit des dividendes d'une société résidente de la France peut demander le
remboursement du précompte afférent à ces dividendes qui a été acquitté le cas échéant par
la société distributrice. La France peut prélever sur le montant des sommes remboursées la
retenue à la source prévue au paragraphe 2 du présent article selon le taux applicable aux
dividendes auxquels sont afférentes les sommes remboursées.
5. Le terme "dividendes" employé dans le présent article désigne, sous réserve de l'article 4,
paragraphe 2, les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de
mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires ainsi que les revenus d'autres parts
sociales soumis au même régime que les revenus d'actions par la législation fiscale de l'État
dont la société distributrice est un résident.
6. Les paragraphes 1 à 4 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident
d'un État contractant, a, dans l'autre État contractant dont la société qui paie les dividendes
est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation
génératrice des dividendes. Dans ce cas, lesdits dividendes ne sont imposables que dans
cet autre État.
7. La distribution gratuite d'actions ou de parts sociales faite en contrepartie de
l'incorporation de réserves à son capital social par une société résidente de l'un des deux
États contractants n'est pas considéré dans l'autre État contractant, quelles que soient les
modalités de cette opération, comme donnant lieu à une distribution par cette société de
dividendes ou autres revenus d'actions ou de parts quelconques.
8. En cas de fusion de sociétés résidentes d'un seul des deux États contractants, les
attributions gratuites d'actions ou de parts sociales de la société absorbante ou nouvelle,
résidente du même État, ne sont pas considérées dans l'autre État contractant comme
constituant des distributions de revenus.
9. Les autorités compétentes s'entendent sur les modalités d'application du présent article.
Article 18
Dans la mesure où les Articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas
autrement, les revenus des résidents de l'un des États contractants ne sont imposables que
dans cet État.
78
8.2 Extraits du Code général des impôts (France)
Article 62
« Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont
soumis à l’impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s’ils sont admis en déduction
des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés par application de l’article 211, même si les
résultats de l’exercice social sont déficitaires, lorsqu’ils sont alloué : Aux gérants majoritaires
de sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal de sociétés de
personnes (…).
Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après
déduction des cotisations et primes mentionnées à l’article 154 bis, selon les règles prévues
en matière de traitements et salaires. »
Article 83
« Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des
sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés :
1° les cotisations de sécurité sociale, y compris les cotisations d'assurance vieillesse
versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la
sécurité sociale et L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite, les
cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire mentionnés au chapitre 1er du
titre II du livre IX du code de la sécurité sociale, ainsi que les cotisations au régime public de
retraite additionnel obligatoire institué par l'article 76 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003
portant réforme des retraites ;
1°-0 bis. les cotisations versées conformément aux dispositions du règlement CEE n°
1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale
aux travailleurs salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la
Communauté ou conformément aux stipulations d'une convention ou d'un accord
international relatif à l'application des régimes de sécurité sociale [Disposition applicable aux
cotisations versées pour les salariés dont la prise de fonction en France intervient à compter
du 1er janvier 2004.] ; (…)
2°-0 ter. dans les limites prévues au deuxièmes alinéa du 1° quater, les cotisations versées
aux régimes de prévoyance complémentaire et, dans les limites prévues aux deuxième et
troisième alinéas du 2°, les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire
répondant aux conditions fixées à l'article 3 de la directive 98/49/CE du Conseil du 29 juin
1998 relative à la sauvegarde des droits à pension complémentaire des travailleurs salariés
et non salariés qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté ou à celles prévues par les
conventions ou accords internationaux de sécurité sociale, auxquels les personnes
désignées au I de l'article 81 B étaient affiliées ès qualités dans un autre État avant leur
prise de fonctions en France. Les cotisations sont déductibles jusqu'au 31 décembre de la
cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions [Disposition applicable aux
cotisations versées pour les salariés dont la prise de fonction en France (…) »
Article 92
1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou
comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions
libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de
toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une
autre catégorie de bénéfices ou de revenus.
79
2. Ces bénéfices comprennent notamment :
1° Les produits des opérations de bourse effectuées à titre habituel par les particuliers ;
2° Les produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs
héritiers ou légataires ;
3° Les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences
d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique,
procédés ou formules de fabrication ;
4° Les remises allouées pour la vente de tabacs fabriqués ;
5° Les produits des opérations réalisées à titre habituel sur un marché à terme d'instruments
financiers ou d'options négociables, sur des bons d'option ou sur le marché à terme de
marchandises mentionné à l'article 150 octies, lorsque l'option prévue au 8° du I de l'article
35 n'était pas ouverte au contribuable ou lorsqu'il ne l'a pas exercée.
Article 182 A.
I. Les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des
personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l'application
d'une retenue à la source.
II. La base de cette retenue est constituée par le montant net des sommes versées,
déterminé conformément aux règles applicables en matière d'impôt sur le revenu, à
l'exclusion de celles qui prévoient la déduction des frais professionnels réels.
III. La retenue est calculée, pour l'année 1977, selon le tarif suivant, correspondant à une
durée d'un an :
Les limites de ces tranches sont fixées par décret en Conseil d'État proportionnellement à la
durée de l'activité exercée en France ou de la période à laquelle les paiements se
rapportent quand cette durée diffère d'un an [Voir l'article 91 A de l'annexe II].
Les taux de 15 % et 25 % ci-dessus sont ramenés à 10 % et 18 % dans les départements
d'outre-mer.
IV. Chacun des seuils indiqués au III varie chaque année dans la même proportion que la
limite la plus proche des tranches du barème prévu au 1 du I de l'article 197 [Voir les articles
91 B de l'annexe II et 18 de l'annexe IV].
V. La retenue s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions
prévues à l'article 197 A.
Article 182 B
I. Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur
qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le
revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation
professionnelle permanente :
a.
Les sommes versées en rémunération d’une activité déployée en France dans
l’exercice des professions mentionnées à l’article 92 ;
b.
Les produits définis à l’article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits
d’auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des
articles L 623-1 à L 623-35 du code de la propriété intellectuelle, ainsi que tous produits
tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;
c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées
en France ;
80
d.
Les sommes, y compris les salaires, payées à compter cor du 1er janvier 1990,
correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France,
nonobstant les dispositions de l’article 182 A.
II. Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 %. Il est ramené à 15 % pour les rémunérations
visées au d du I. La retenue s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu établi dans les
conditions prévues à l’article 197 A. »
Article 197 A
Les règles du 1 du I de l'article 197 sont applicables pour le calcul de l'impôt sur le revenu
dû par les personnes qui, n'ayant pas leur domicile fiscal en France :
a. perçoivent des revenus de source française ; l'impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à
25 % du revenu net imposable ou à 18 % pour les revenus ayant leur source dans les
départements d'outre-mer ; toutefois, lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt
français sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à
ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française ;
b. disposent en France d'une ou plusieurs habitations et sont imposables à ce titre, en vertu
de l'article 164 C.
Article 197 B
« Pour la fraction n'excédant pas la limite supérieure, fixée par le III de l'article 182 A, des
traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des
personnes de nationalité française qui n'ont pas leur domicile fiscal en France, l'imposition
établie dans les conditions prévues au a de l'article 197 A ne peut excéder la retenue à la
source applicable en vertu de l'article 182 A. En outre, cette fraction n'est pas prise en
compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu établi en vertu du a de l'article 197 A et la
retenue à laquelle elle a donné lieu n'est pas imputable. Toutefois, le contribuable peut
demander le remboursement de l'excédent de retenue à la source opérée lorsque la totalité
de cette retenue excède le montant de l'impôt qui résulterait de l'application des dispositions
du a de l'article 197 A à la totalité de la rémunération.
En cas de pluralité de débiteurs, la situation du contribuable est, s'il y a lieu, régularisée par
voie de rôle. »
81
Table des matières
1
PREAMBULE : Le cadre législatif et réglementaire des activités franco-belges ............. 2
1.1
La convention fiscale du 20 janvier 1959 .................................................................. 2
1.2
La convention fiscale du 10 mars 1964...................................................................... 3
1.2.1
Présentation générale.......................................................................................... 3
1.2.2
Son champ d’application .................................................................................... 3
1.2.2.1 Contribuables auxquels s’applique la convention : La notion de résidence
fiscale 3
1.2.2.1.1 La résidence fiscale de la personne physique........................................... 4
1.2.2.1.2 La résidence fiscale de la personne morale .............................................. 9
1.2.2.2 Impôts visés par la convention ....................................................................... 9
2
LA TAXATION DES SALARIES .................................................................................. 11
2.1
Les dispositions conventionnelles ............................................................................ 11
2.1.1
Principe général................................................................................................ 11
2.1.2
Exceptions ........................................................................................................ 12
2.1.2.1 Les salariés détachés .................................................................................... 12
2.1.2.1.1 Employeur établi dans l’Etat de résidence ............................................. 13
2.1.2.1.1.1 La notion d’employeur .................................................................... 13
2.1.2.1.1.2 Supportées par l’employeur ............................................................ 15
2.1.2.1.2 La notion d’établissement stable ............................................................ 16
2.1.2.1.3 La règle des « 183 jours » ...................................................................... 17
2.1.2.2 Les salariés « Frontaliers »........................................................................... 20
2.1.2.2.1 Situation actuelle .................................................................................... 20
2.1.2.2.1.1 Les conditions d’application ........................................................... 20
2.1.2.2.1.2 Les formalités requises.................................................................... 24
2.1.2.2.2 Avenant à la Convention fiscale franco-belge signé le 13 décembre 2007
25
2.2
L’imposition en France des traitements et salaires des personnes non résidentes ... 27
2.2.1
Principe............................................................................................................. 27
2.2.2
Déclaration et lieu d’imposition ....................................................................... 28
2.2.3
Les règles d’imposition .................................................................................... 28
2.2.3.1 Base d’imposition......................................................................................... 28
2.2.3.1.1 Les cotisations sociales .......................................................................... 28
2.2.3.1.2 Les frais professionnels .......................................................................... 29
2.2.3.1.2.1 La déduction forfaitaire de 10 %..................................................... 29
2.2.3.1.2.2 La déduction des frais réels ............................................................. 29
2.2.3.1.3 Calcul de l’impôt .................................................................................... 30
2.2.3.1.4 La retenue à la source sur les traitements et salaires.............................. 30
2.2.3.1.5 Prélèvements sociaux ............................................................................. 32
3
LA TAXATION DES ENTREPRENEURS .................................................................... 34
3.1
Les artisans et commerçants..................................................................................... 34
3.1.1
Répartition de l’imposition : La notion d’Etablissement stable ....................... 34
3.1.1.1 L’installation fixe d’affaires......................................................................... 35
3.1.1.1.1 L’installation .......................................................................................... 35
3.1.1.1.2 La fixité .................................................................................................. 35
3.1.1.1.3 L’exercice d’une activité ........................................................................ 36
3.1.1.2 Le cas des chantiers...................................................................................... 37
3.1.1.2.1 Principe................................................................................................... 37
3.1.1.2.2 Les études préliminaires......................................................................... 37
82
3.1.1.2.3 Le commencement du chantier de construction ..................................... 37
3.1.1.2.4 La fin du chantier de construction.......................................................... 38
3.1.1.2.5 Les interruptions..................................................................................... 38
3.1.1.2.6 L’unité géographique ou commerciale................................................... 38
3.1.1.3 Le cas des représentants ............................................................................... 39
3.1.1.3.1 La dépendance de l’agent ....................................................................... 39
3.1.1.3.2 Les pouvoirs de l’agent .......................................................................... 39
3.1.1.3.3 L’activité exercée par l’agent ................................................................. 39
3.1.1.4 Quelques précisions apportées par l’instruction fiscale du 6 mai 1966 –
BOCD 1966-II-3327 et BOE 1966-9748 ..................................................................... 39
3.1.1.4.1 Entrepreneurs de spectacles forains ....................................................... 39
3.1.1.4.2 Dépôt de marchandises........................................................................... 40
3.1.1.4.3 Comptoirs d’achats................................................................................. 40
3.1.1.4.4 Bureaux d’informations, de publicité ou de recherche .......................... 40
3.1.1.4.5 Agent disposant d’un stock de marchandises......................................... 40
3.1.1.4.6 Entreprises utilisant le concours d’intermédiaires ou de représentants
autonomes – Entreprises effectuant des opérations par l’entremise de filiales........ 41
3.1.1.5 Jurisprudence................................................................................................ 41
3.1.2
Modalités d’imposition de l’établissement stable ............................................ 42
3.1.2.1 Détermination du résultat de l’établissement stable..................................... 42
3.1.2.1.1 Les méthodes de détermination du bénéfice en l’absence de comptabilité
autonome 42
3.1.2.1.1.1 La méthode par comparaison .......................................................... 42
3.1.2.1.1.2 La méthode de la ventilation du bénéfice........................................ 43
3.1.2.1.2 L’application de la méthode de la ventilation du bénéfice..................... 43
3.1.2.2 L’imposition en France des bénéfices industriels et commerciaux.............. 44
3.2
Les professions libérales .......................................................................................... 46
3.2.1
Répartition de l’imposition : La notion d’installation fixe............................... 46
3.2.2
L’imposition en France des bénéfices non commerciaux ................................ 47
3.2.2.1 Les bénéfices non commerciaux en France.................................................. 47
3.2.2.2 La retenue à la source sur certains revenus non salariaux ou assimilés ....... 49
4
TAXATION DES DIRIGEANTS.................................................................................... 51
4.1
4.2
L’imposition française des rémunérations des dirigeants ........................................ 51
4.2.1
Principe général................................................................................................ 51
4.2.2
La notion de « dirigeant » en Belgique ............................................................ 52
4.2.3
Règles particulières applicables aux personnes non domiciliées en France .... 53
4.2.3.1 La retenue à la source sur les dividendes et autres revenus distribués par des
sociétés françaises (Jetons de présence)....................................................................... 53
4.2.3.2 La retenue à la source sur certains revenus non salariaux ou assimilés ....... 54
5
La Taxation des dividendes.............................................................................................. 55
5.1
5.2
L’imposition française des dividendes ..................................................................... 57
5.2.1
Les personnes physiques .................................................................................. 57
5.2.2
Les personnes morales ..................................................................................... 59
5.2.2.1 Suppression du précompte mobilier............................................................. 59
5.2.2.2 Le régime des sociétés mères et filiales ....................................................... 59
5.2.3
Impacts de la réforme du régime fiscal des distributions pour les non-résidents
60
5.2.3.1 Les Personnes physiques .............................................................................. 60
83
5.2.3.2 Les personnes morales ................................................................................. 63
La Taxation des revenus immobiliers .............................................................................. 63
6.1
6.2
L’imposition française des revenus immobiliers ..................................................... 65
6.2.1
Imposition des revenus immobiliers ................................................................ 65
6.2.1.1 L’imposition des revenus immobiliers de source française perçus par une
personne physique ........................................................................................................ 65
personne morale française ............................................................................................ 66
personne morale belge.................................................................................................. 66
6.2.2
Imposition des Plus-values immobilières......................................................... 67
6.2.2.1 L’imposition des plus-values immobilières réalisées par les résidents
français 67
6.2.2.2 L’imposition des plus-values immobilières réalisées par les non-résidents 68
7
La Taxation des Plus-values sur droits sociaux ............................................................... 69
7.1
7.2
L’imposition française des plus-values .................................................................... 69
7.2.1
Les plus-values réalisées par les particuliers.................................................... 69
7.2.2
Les plus-values réalisées par les sociétés : Le régime des Plus-values à Long
Terme 71
8
Annexes ............................................................................................................................ 73
8.1
Extraits de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964.............................. 73
8.2
Extraits du Code général des impôts (France).......................................................... 79
6
84

081021 ST Les activt\351s franco-belges

Transcription

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