Fraudes et actes illégaux

2.5. Fraudes et actes illégaux (5 juin 1998)66
Section 1 : Introduction
1.1.<em>La présente recommandation s’applique aux missions légales permanentes de
révision. Elle s’applique en outre aux missions occasionnelles de contrôle dans la
mesure où les normes particulières y font référence.
1.2.<em>Les dirigeants de l’entreprise sont responsables de la bonne organisation de
l’entreprise et du respect des lois et règlements qui s’imposent à elle. Le jugement sur
l’existence d’une fraude ou d’un acte illégal éventuel et sur l’imputation des
responsabilités au sein de l’entreprise relève de la compétence des Cours et Tribunaux.
Le rôle du réviseur porte sur l’évaluation du traitement comptable des incidences
éventuelles d’une fraude ou d’un acte illégal avéré ou raisonnablement certain.
La fonction de commissaire contribuera indirectement à l’amélioration du système
de contrôle interne et, dès lors, à la prévention des fraudes et erreurs.
1.3.<em>Les Normes générales de révision précisent : « Lorsqu’un réviseur effectue
sa mission, il doit tenir compte de la possibilité de fraudes. La révision sera conçue de
telle façon qu’il puisse raisonnablement espérer détecter les altérations significatives
dans les états financiers, découlant d’une fraude. Toutefois, la révision comptable
normale n’est pas censée garantir que toute fraude sera détectée et le réviseur n’est
pas censé la dépister. » (Normes générales de révision point 1.3.4.).
L’objectif de la révision est l’expression d’un avis d’expert sur la fiabilité des états
financiers; elle n’offre pas la garantie du respect des diverses législations qui
s’imposent à l’entreprise, sauf dans la mesure où la loi attribue des tâches spécifiques
au réviseur dans les domaines qui relèvent de sa compétence spécifique tels que la loi
comptable (Normes générales de révision point 3.11.) et la régularité des opérations à
constater dans les comptes au regard du Code des sociétés et des statuts (Normes
générales de révision point 3.12.). Toutefois, le réviseur ne peut ignorer les risques que
des actes illégaux de toute espèce feraient courir à l’entreprise. S’il venait à constater
l’existence de tels risques, quelle que soit la législation ou la réglementation en cause,
il devra adapter sa démarche de révision aux circonstances.
66
Cette recommandation tient compte des normes d’audit internationales ISA 240 et ISA
250.
Avis du Conseil Supérieur du Revisorat d’Entreprises et de l’Expertise Comptable d.d.
3 février 1998.
Le texte ci-dessous est basé sur l’ancienne ISA 240 « Fraud and error ». En
mars 2001 cette norme avait été remplacée par une nouvelle ISA 240 « The auditor’s
responsibility to consider fraud and error in an audit of financial statements ».
La présente recommandation clarifie le rôle du réviseur en matière de prévention
ainsi que sa responsabilité en matière de détection des fraudes, erreurs
comptables et actes illégaux et de révélation de leur constatation à l’occasion de ses
travaux.
1.4.<em>Le réviseur doit être conscient du fait que, non seulement les fraudes mais
aussi d’autres infractions aux lois et règlements peuvent affecter de façon significative
les états financiers. La problématique des fraudes et actes illégaux n’est pas étrangère
à deux phases importantes d’une mission de révision que constituent l’analyse des
risques et l’examen des procédures de contrôle interne. L’objectif de la révision n’est
cependant pas de garantir que toute fraude ou acte illégal sera détecté.
Section 2 : Définitions
2.1.<em>On entend par erreur, la présence d’anomalies involontaires dans la
comptabilité ou les comptes annuels, par exemple des erreurs de calcul et d’écriture,
de mauvaises interprétations de faits, de mauvaises applications des règles
d’évaluation.
L’erreur pourra être plus facilement identifiée que la fraude parce qu’elle ne
s’accompagne pas d’une manœuvre de dissimulation.
2.2.<em>La notion d’acte illégal recouvre la violation de toute disposition légale ou
réglementaire impérative. Dans la doctrine internationale, il est d’usage de distinguer
les fraudes et les actes illégaux; les fraudes résultent d’un comportement illicite ayant
un effet direct sur les comptes annuels mais ne recouvrent pas la violation des normes
comptables elles-mêmes. Cette distinction est peu appropriée au contexte juridique
belge dans la mesure où l’ensemble des normes comptables découle d’une législation
assortie de sanctions pénales (art. 171 C. Soc. et loi du 17 juillet 1975 et plus
particulièrement l’art. 16).
Pour les besoins de cette recommandation, il est utile d’établir une distinction entre
trois catégories d’actes illégaux :
a) la fraude comptable, c’est-à-dire la présentation volontairement trompeuse de
l’information financière par ne ou plusieurs personnes membres du personnel ou
de la direction de l’entreprise, ou par des tiers, par suite de manipulation,
fabrication ou altération de documents ou fichiers, détournement d’actifs,
enregistrement d’opérations fictives, fausses évaluations, etc.;
b) les violations des lois ou des règlements (y compris les statuts de la société) dont le
respect doit être spécialement vérifié par le commissaire dans l’exécution de sa
mission, principalement le droit comptable, le droit des sociétés et la
réglementation de l’information économique et financière à fournir au conseil
d’entreprise;
c) les autres actes illégaux qui peuvent avoir un effet indirect sur les états financiers.
2.3.<em>Fraude comptable
Pour les besoins de la présente recommandation, la fraude comptable telle que définie
précédemment est dénommée « fraude ».
Elle comporte un élément intentionnel accompagné ou non de collusion avec un
tiers qui la rend le plus souvent très difficile à détecter ou à dépister. En règle
générale, elle constituera une infraction au Code des sociétés, à la loi du 17 juillet
1975 et à leurs arrêtés d’exécution ou aux réglementations comptables sectorielles.
Dans plusieurs hypothèses, elles pourront également être qualifiées d’infraction au
regard du droit pénal général (vol, détournement, faux en écriture).
Certains actes illégaux peuvent avoir une incidence directe sur les comptes annuels.
Il en va ainsi de certaines lois spécifiques qui imposent des modalités de traitement
dans la comptabilité de certaines opérations (p. ex. en droit des sociétés, la
comptabilisation d’une réduction de capital ou d’un rachat d’actions, en droit fiscal, la
comptabilisation de la T.V.A. ou la comptabilisation d’un enrôlement, ou encore en
droit social, le calcul des cotisations O.N.S.S.). La violation de ces réglementations
sera assimilée aux fraudes comptables.
Les circonstances dans lesquelles une fraude survient et les mesures à prendre
lorsqu’une suspicion de fraude se justifie, suggèrent de distinguer quatre cas de
figure :
2.3.1.<em>Lorsque la fraude est le fait de membres du personnel non dirigeant, elle
pourra révéler des déficiences dans le système de contrôle interne. En principe, le
réviseur pourra obtenir l’appui des dirigeants pour identifier la matérialité des faits et
leurs conséquences.
2.3.2.<em>Lorsque la fraude se réalise par une collusion entre un membre du
personnel, d’une part, et, d’autre part, soit un membre de la direction soit un tiers, le
système de contrôle interne ne peut pas toujours empêcher ou détecter une telle fraude.
A condition de pouvoir déterminer avec une probabilité suffisante les personnes
impliquées, le réviseur pourra rechercher l’appui des dirigeants non impliqués pour
identifier la matérialité des faits et leurs conséquences.
2.3.3.<em>Lorsque la fraude est organisée ou couverte par la direction de l’entreprise,
le système de contrôle interne sera sans effet. Le réviseur ne pourra s’adresser qu’aux
organes légaux de la société, c’est-à-dire le conseil d’administration et, le cas échéant,
l’assemblée générale s’il y a lieu de rechercher un support pour identifier la matérialité
des faits et leurs conséquences.
2.3.4.<em>Lorsque la fraude est organisée ou couverte par les administrateurs et
actionnaires majoritaires, le commissaire examinera s’il est encore en mesure de
poursuivre sa mission.
2.4.<em>Violation de dispositions soumises spécifiquement au contrôle du réviseur
La violation de certaines dispositions légales dont le commissaire doit assumer le
contrôle en application de la loi n’influence pas nécessairement l’attestation des
comptes annuels. Il en ira ainsi des dispositions formelles du droit comptable (p. ex. la
conformité du P.C.M.N.), du droit des sociétés (p. ex. le respect des procédures
d’augmentation de capital), de la réglementation sur la mission du réviseur
d’entreprises en matière d’information à fournir au conseil d’entreprise, des infractions
aux dispositions de législations sectorielles (p. ex. les établissements de crédit ou les
entreprises d’assurances). Une infraction constatée devra être rapportée conformément
aux règles légales applicables.
Les faits ou procédures à contrôler devront être identifiés par le programme de
révision du commissaire et celui-ci devra s’assurer explicitement du respect de la loi.
Il y a lieu cependant de distinguer ces actes illégaux par rapport aux fraudes dans la
mesure où, à défaut d’influence sur l’image fidèle, les procédures de révélation sont
différentes.
2.5.<em>Autres actes illégaux
D’autres lois ou règlements prévoient, en cas d’infraction, des sanctions diverses qui
constituent dès lors un risque de perte ou de charge pour l’entreprise. Le cas échéant,
une réduction de valeur ou une provision devra être constituée dans les comptes
annuels ou le risque de perte devra faire l’objet d’une mention dans l’annexe. Cette
situation pourra se présenter dans des domaines particulièrement réglementés,
notamment du point de vue des lois environnementales.
Différents aspects des activités en matière, par exemple, de sécurité, de santé, de
réglementation du travail, de concurrence, de pratique du commerce, etc. peuvent
aussi donner lieu à d’autres actes illégaux. Bien que ces législations ne prévoient pas
nécessairement des sanctions financières, elles pourraient avoir des conséquences
financières pour l’entreprise par suite de litiges en responsabilité. En conséquence, il
est peu probable que le réviseur puisse être conscient de l’existence d’infractions en
ces matières ou constater par lui-même que l’infraction est avérée.
L’analyse de risques conduira le réviseur à examiner l’influence possible de ces
« autres actes illégaux » sur les comptes annuels. Il pourra en tirer certaines
conséquences dans l’organisation de ses travaux de révision mais il n’a pas
l’obligation de mettre en œuvre une démarche de contrôle dans le but de déterminer
dans quelle mesure les lois sont respectées par l’entreprise.
Les infractions qui seraient le fait personnel des dirigeants ou des employés, sans
relation avec les activités de l’entreprise et sans conséquences pour l’entreprise
échappent à l’observation du réviseur et à cette recommandation.
Section 3 : Responsabilités de la direction
3.1.<em>Le conseil d’administration ou les gérants sont responsables de la mise en
œuvre d’un système comptable approprié à la nature et à l’étendue des activités de
l’entreprise, en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent.
Plus précisément, l’organe d’administration est responsable de :
-
-
-
mettre en œuvre un système d’organisation administrative et comptable
garantissant le respect des lois et règlements spécifiques à la tenue de la
comptabilité en minimalisant le risque d’erreur et de fraude;
arrêter des comptes annuels et, pour les entreprises qui y sont tenues, les comptes
consolidés qui donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
des résultats annuels de la société ou du groupe;
mettre en œuvre des mesures d’organisation et de contrôle interne destinées à
prévenir et à détecter des actes illégaux ayant ou non des conséquences sur les
comptes annuels.
3.2.<em>Le réviseur n’a pas le droit de s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. Il
adressera certaines recommandations aux dirigeants lorsqu’il constate des faiblesses
significatives dans l’organisation mais ces recommandations ne peuvent en aucune
manière être considérées comme une initiative destinée à se substituer aux dirigeants
dans leurs responsabilités propres.
Section 4 : Rôle du réviseur en matière de prévention et responsabilité dans la
détection des erreurs, fraudes et actes illégaux
4.1.<em>Prévention des erreurs, fraudes et actes illégaux
4.1.1.<em>La prévention des erreurs, fraudes et actes illégaux visés aux paragraphes
2.4. et 2.5. est un acte de gestion.
L’objectif du réviseur est d’exprimer une opinion sur les comptes annuels; il n’a pas
pour fonction de garantir la capacité du système d’organisation administrative à
prévenir toute espèce d’erreur, fraude ou acte illégal.
Toutefois, le réviseur peut contribuer à la prévention car, conformément au
paragraphe 2.4.5. des Normes générales de révision, « si la révision révèle des
faiblesses significatives dans le système de contrôle interne en manière telle que la
fidélité des comptes annuels pourrait en être altérée, le réviseur communique ses
observations aux organes responsables de l’entreprise ».
4.1.2.<em>Lorsque, dans le cadre de ses travaux de contrôle, le réviseur constate que
la direction omet de prendre en considération des risques majeurs de fraudes ou actes
illégaux, il attirera l’attention des dirigeants sur ces risques.
4.1.3.<em>Lorsque l’organisation administrative et comptable révèle des faiblesses
telles qu’elle ne permet pas de prévenir des erreurs ou des fraudes importantes,
l’exercice de la révision peut en être gravement affecté. Le réviseur devra tenir compte
de cette situation lors de l’élaboration du rapport à l’assemblée générale (voir
section 5).
4.2. Détection des fraudes et erreurs
4.2.1.<em>Le réviseur organise, exécute et évalue ses travaux de contrôle dans le but
d’obtenir une probabilité raisonnable de détecter des erreurs ou des fraudes influençant
de façon significative les comptes annuels. Il appartient dès lors au réviseur de faire
preuve d’un scepticisme professionnel et, au moment où il organise sa mission, de
prendre en considération le risque que des fraudes ou des erreurs aient pu provoquer
des altérations significatives dans les états financiers.
4.2.2.<em>Le réviseur s’efforcera d’identifier les risques d’inexactitudes
significatives dans les comptes annuels par suite d’erreurs ou de fraudes et tiendra
compte de cette analyse pour l’organisation des vérifications qu’il doit effectuer (voir
la recommandation 2.1 du 3 décembre 1993 relative au risque de révision). Une
attention particulière devrait être attachée à l’identification des risques spécifiques liés
à l’élaboration d’une information comptable trompeuse et des risques de détournement
d’actifs. Ce processus d’identification conduira normalement le réviseur à interroger
les dirigeants sur leur position face au risque de fraude dans l’entreprise et sur les
fraudes qui auraient éventuellement été découvertes par le passé au sein de
l’entreprise.
Sur la base de son analyse de risques, le réviseur doit exécuter des travaux de
révision suffisants pour obtenir une assurance raisonnable que les anomalies qui
peuvent avoir un effet significatif sur les comptes annuels par suite de fraudes ou
erreurs auront été détectées et, si c’est le cas, correctement corrigées.
La révision, même si elle est correctement mise en œuvre, est sujette à d’inévitables
risques de jugement, surtout lorsque l’anomalie comptable, même significative, résulte
d’un comportement frauduleux ou malhonnête. Elle ne peut pas garantir que toute
espèce d’erreur, ou de comportement frauduleux ou malhonnête, qu’il soit le fait
d’employés ou de dirigeants de l’entreprise, pourra être détectée.
4.2.3.<em>La possibilité de détection est notamment influencée par les éléments
suivants :
-
-
l’efficacité des procédures d’audit est sujette à des risques liés aux insuffisances du
système de contrôle interne et au risque technique des procédés de sondage;
les éléments probants de la révision fournissent rarement une preuve absolue mais
sont propres à emporter la conviction d’un professionnel (voir la recommandation
3.1 du Conseil du 7 juillet 1995 relative aux éléments probants externes);
la fraude ou l’acte illégal peuvent être camouflés habilement par le fraudeur et être
découverts tardivement;
-
la fraude peut être organisée pour tromper le réviseur;
les lois et règlements spécifiques au secteur économique de l’entreprise; le réviseur
prendra en considération ces législations lorsqu’elles ont un effet direct sur les
comptes annuels de l’entreprise.
4.2.4.<em>Outre les faiblesses du système comptable et des contrôles internes, des
risques particuliers de fraudes et erreurs peuvent apparaître notamment lorsque :
-
l’intégrité ou la compétence des dirigeants peuvent être mises en cause;
des pressions exceptionnelles diverses existent à l’intérieur de l’entreprise ou sur
celle-ci;
des opérations inhabituelles se produisent;
le réviseur rencontre des obstacles dans l’obtention d’informations.
L’annexe 2 à la présente recommandation énumère plus complètement des facteurs
de risque ainsi que des circonstances propices à l’apparition de fraudes, sur le modèle
de l’annexe à l’ ISA, nº 240.
4.2.5.<em>Il est recommandé au réviseur de s’informer auprès des dirigeants sur toute
fraude ou sur toute erreur significative qui aurait été découverte. Il examinera si de tels
événements ont reçu un traitement comptable approprié et réévaluera son analyse de
risques et du système de contrôle interne à la lumière des informations dont il dispose,
selon ce qui est dit ci-dessous (paragraphe 4.5.).
4.3. Détection des infractions relevant des domaines spécifiques au contrôle révisoral
4.3.1.<em>Le réviseur doit exécuter des travaux de révision suffisants pour s’assurer
que la loi et les arrêtés royaux relatifs à la comptabilité et aux comptes annuels, tant
dans leurs aspects formels que substantiels ont été respectés.
De même, le commissaire doit mettre en œuvre des procédures de contrôle
appropriées pour vérifier la régularité des opérations à constater dans les comptes au
regard du Code des sociétés et des statuts.
Enfin, lorsqu’un conseil d’entreprise a été institué, le commissaire ou le réviseur
d’entreprises spécialement désigné doit exécuter des travaux de révision destinés à
vérifier le respect des dispositions légales et réglementaires relatives à l’information
économique et financière à fournir au conseil d’entreprise.
4.3.2.<em>Dans certains secteurs, le réviseur doit effectuer des vérifications
particulières du respect de la législation, par exemple, dans le contrôle des
établissements de crédit, le contrôle des sociétés de bourse, le contrôle des entreprises
d’assurances, le contrôle des institutions privées de prévoyance, le contrôle des
mutualités et des unions nationales de mutualités, etc.
Lorsqu’une législation impose au commissaire des vérifications spécifiques en
matière financière ou juridique, le programme normal de révision doit nécessairement
comprendre un chapitre permettant d’en vérifier la conformité chaque année au moins
et plus fréquemment si la législation l’exige.
4.4. Détection des autres actes illégaux
4.4.1.<em>En organisant ses travaux de révision, le réviseur doit acquérir une
compréhension générale du contexte légal et réglementaire dans lequel l’entreprise
évolue et des mesures prises par la direction pour se conformer aux règles qui
s’imposent à elle.
Le réviseur doit s’informer sur certaines lois ou réglementations qui pourraient avoir
des conséquences déterminantes sur l’activité de l’entreprise. Il prêtera une attention
particulière aux risques que la violation de certaines règles peut faire courir au
patrimoine de l’entreprise voire à la continuité de son exploitation.
Pour obtenir cette information, le réviseur pourra notamment :
-
se fonder sur les informations générales disponibles à propos des secteurs
d’activités dans lesquels la société est active;
s’informer sur les réglementations tant en Belgique qu’à l’étranger qui peuvent
avoir un effet important sur l’activité de l’entreprise;
examiner avec les dirigeants les politiques et procédures adoptées pour garantir le
respect des lois et règlements;
discuter avec les dirigeants les procédures adoptées pour identifier, évaluer et
comptabiliser les risques d’actions de tiers en réparation de dommages;
discuter le contexte légal et réglementaire des pays dans lesquels la société a des
filiales, avec les réviseurs des filiales.
4.4.2.<em>Après la phase d’identification décrite au paragraphe 4.4.1., le réviseur doit
se faire une opinion sur le respect des lois et réglementations qui influencent les
comptes annuels. Notamment, il pourra :
-
vérifier la correspondance avec les autorités publiques, notamment celle relative
aux aspects environnementaux, sociaux, fiscaux, etc.;
interroger les dirigeants sur le respect de ces lois et réglementations;
obtenir la confirmation écrite des dirigeants qu’ils ont bien communiqué au
réviseur tous les faits dont ils ont connaissance et qui peuvent constituer des
contraintes ou des obligations pour l’entreprise (voir la recommandation 3.9 du
6 juin 1997 relative aux déclarations des dirigeants).
Les paragraphes 4.4.3. et 4.4.4. évoquent plusieurs cas particuliers d’application de
ce principe.
4.4.3.<em>Pour exprimer une opinion sur les comptes annuels et sur le respect de la
législation comptable, il n’est pas requis de vérifier si ou dans quelle mesure
l’entreprise s’est conformée à tous égards aux exigences de la législation fiscale ou
sociale.
Le réviseur doit obtenir une assurance raisonnable que les rubriques des comptes
annuels relatives aux matières fiscales et sociales ne sont pas manifestement mal
estimées ou calculées. Normalement, le réviseur prendra contact avec les conseillers
de l’entreprise en matière fiscale ou sociale (que ceux-ci soient des experts internes ou
externes).
4.4.4.<em>Lorsque, au cours de ses travaux, le réviseur d’entreprises prend
connaissance de faits susceptibles de constituer la preuve de blanchiment de capitaux,
au sens de la loi relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins
du blanchiment de capitaux, il doit tenter de réunir les pièces et informations
nécessaires pour confirmer les indices. S’il a des raisons de croire que l’entreprise est
impliquée dans ce trafic, il évitera de demander des confirmations écrites aux
dirigeants ou de leur donner l’impression qu’il a pris conscience de leurs activités
illicites. Il procédera comme il est dit au paragraphe 6.2.
4.5.<em>Procédure à suivre lorsque des indices de fraudes (ou erreurs) et actes
illégaux existent67
4.5.1.<em>Lorsque le réviseur d’entreprises prend connaissance d’informations qui
indiquent la possibilité, soit d’une erreur ou d’une fraude, soit d’un acte illégal, il doit
procéder à des investigations complémentaires en vue de comprendre la nature de
l’événement ou des circonstances dans lesquelles celui-ci s’est produit.
Lorsque la suspicion n’est pas dissipée par le résultat de ces investigations, sous
réserve de ce qui est dit ci-dessus (4.4.4.) concernant le blanchiment, le réviseur
discutera la question avec les dirigeants et examinera de quelle manière les faits sont
traités dans les comptes.
Si les dirigeants ne fournissent pas de justification satisfaisante, le réviseur
examinera les conséquences de ce manque d’information sur la suite de ses travaux et,
le cas échéant, sur son rapport de révision.
4.5.2.<em>Lorsque la légalité de l’opération ou de la décision concernée requiert une
analyse juridique dépassant la compétence et l’expérience du réviseur d’entreprises,
celui-ci devra recourir à l’avis d’un expert68 afin de lui permettre de déterminer la
nature juridique de l’opération ou de la décision et porter un jugement sur le caractère
adéquat du traitement comptable.
En concertation avec les dirigeants, le réviseur pourra interroger le département
juridique de l’entreprise. Avec l’autorisation des dirigeants, il pourra également
67
Le tableau de l’annexe 1 synthétise les différentes hypothèses considérées dans
l’élaboration de ce point de la recommandation.
interroger les avocats de cette dernière afin d’examiner avec eux le risque qu’une
violation de la loi ou des règlements fait courir à l’entreprise d’un point de vue
financier.
Lorsqu’il n’est pas possible de s’appuyer sur l’avis d’un juriste d’entreprise interne
à la société ou de prendre contact avec les avocats ou lorsque le réviseur l’estime
nécessaire au vu des réponses reçues des personnes mentionnées ci- avant, il
consultera ses propres conseils juridiques.
4.5.3.<em>Lorsque le réviseur arrive à la conclusion qu’une opération ou une décision
est un indice révélateur d’une fraude ou d’un acte illégal, il doit mettre en œuvre des
procédures complémentaires en vue d’évaluer les effets possibles que cette situation
peut avoir sur les comptes annuels. (cf. annexe 3 : ISA n° 240 (annexe 2)).
La nature des procédures complémentaires à mettre en œuvre dépend du jugement
professionnel du réviseur à propos :
-
du type de fraude ou d’acte illégal considéré;
de l’identité des personnes impliquées;
de la vraisemblance de répétition de la fraude ou de l’acte illégal;
de la vraisemblance de l’effet possible sur les comptes annuels ainsi que des
exercices antérieurs;
de la mesure dans laquelle on peut attendre que ces procédures complémentaires
permettent de clarifier la situation.
A moins que les circonstances ne l’indiquent clairement, le réviseur ne peut pas
présumer que la fraude ou l’acte illégal sont des actes isolés. Si nécessaire, il doit
revoir la nature, le calendrier et l’étendue des procédés de validation à mettre en
œuvre.
En évaluant les effets de la fraude ou de l’acte illégal sur les états financiers, le
réviseur doit prendre en considération :
-
-
les conséquences financières potentielles telles qu’amendes, pénalités, dommages
et intérêts, risques ‘expropriation d’actifs, menaces de discontinuité des opérations
et procès;
les conséquences négatives comme positives sur les comptes annuels et/ou qui
devraient requérir une mention spécifique dans l’annexe.
4.5.4.<em>Le réviseur qui est d’avis qu’une fraude ou un acte illégal existent doit
documenter ses constatations et ses conclusions.
4.5.5.<em>Le réviseur devra évaluer les implications de la fraude ou de l’acte illégal
sur les autres aspects de son travail de révision et en particulier sur la fiabilité des
68
Voir la recommandation 3.4 du 6 septembre 1996 sur l’utilisation des travaux d’un
expert.
déclarations écrites ou orales qui lui sont faites par les dirigeants.
Lorsque des fraudes ou actes illégaux ont été détectés qui n’avaient pas été révélés
par des contrôles internes, il doit revoir son analyse de risques à la lumière de
constatations telles que l’absence de certaines procédures spécifiques de contrôle, le
niveau des employés ou de la direction impliqué, ainsi que la pertinence des
déclarations de la direction.
Section 5 : Révélations par le réviseur
5.1.<em>Révélations internes
5.1.1.<em>Le réviseur doit communiquer ses constatations aux dirigeants dès qu’une
erreur significative ou une fraude a été effectivement constatée; dans cette
communication, il devra recommander de corriger les erreurs significatives et de
mettre fin à la fraude. Il avisera également les dirigeants lorsqu’il suspecte l’existence
d’une fraude, même si les effets possibles sur les comptes annuels pourraient être
limités.
5.1.2.<em>Lorsqu’il suspecte l’existence d’un acte illégal visé aux paragraphes 2.4.
ou 2.5., le réviseur devra aussi rapidement que possible :
-
soit s’assurer que les dirigeants ont effectivement pris conscience de la situation
d’illégalité dans laquelle se trouve l’entreprise;
soit informer le niveau approprié de la direction afin de prendre des mesures
correctrices, sous réserve du paragraphe 4.4.4.
5.1.3.<em>La notification doit être faite par écrit à l’organe légal d’administration de
l’entreprise (conseil d’administration ou gérants), même si le réviseur sait que cet
organe a connaissance de la situation (p. ex. en cas de collusion active ou passive),
lorsque :
-
soit il a obtenu une présomption suffisante de l’existence d’un acte illégal pour
lequel des mesures correctrices n’ont pas été adoptées;
soit des situations analogues pourraient se reproduire à l’avenir;
soit il s’agit d’une violation du Code des sociétés., en ce compris le droit
comptable, ou les statuts.
La notification au conseil d’administration des violations du Code des sociétés ou
des statuts est impérative dans le contexte de l’article 140 du Code des sociétés. Cette
disposition revêt cependant le caractère d’un principe général et s’applique à toute
forme de fraude, de violation de dispositions soumises spécifique- ment au contrôle du
réviseur et d’autres actes illégaux.
5.1.4.<em>Lorsque le commissaire a réuni des indications suffisantes pour conclure
qu’une fraude ou un acte illégal visé aux paragraphes 2.4. et 2.5. est organisé ou
couvert par la direction de l’entreprise, il lui appartient de s’adresser directement à
l’organe légal d’administration de l’entreprise ou, lorsque les circonstances font
apparaître que telle est la seule solution pour mettre fin à l’illégalité, à l’assemblée
générale, le cas échéant, spécialement convoquée (art. 532 C. Soc.).
5.1.5.<em>Lorsque la fraude ou l’acte illégal est manifeste et significatif, la révélation
sera faite par écrit au président du conseil d’administration. S’il y a lieu de suspecter
que la communication n’en soit pas faite de façon appropriée par ce dernier aux autres
administrateurs, le réviseur adressera l’information à chaque administrateur
individuellement.
Lorsqu’il existe un comité d’audit, toute situation de fraude ou d’irrégularités
devrait aussi faire l’objet d’une communication au comité d’audit dans le cadre de la
Charte de ce comité.
5.1.6.<em>Lorsque l’acte illégal concerne l’information économique et financière
destinée au conseil d’entreprise, il y a lieu de se référer aux dispositions de
l’article 151, 4° C. Soc.69 (s’il estime ne pas pouvoir délivrer la certification ou s’il
constate des lacunes dans les informations économiques et financières transmises au
conseil d’entreprise, le réviseur est tenu d’en saisir l’organe de gestion et, si celle-ci
n’y donne pas suite dans le mois qui suit son intervention, d’en informer d’initiative le
conseil d’entreprise) et aux normes de révision spécifiques à cette mission.
5.2.<em>Révélation externe des fraudes comptables
5.2.1.<em>Lorsque le réviseur a eu connaissance d’une fraude au cours de l’exercice
de sa mission, qu’il en a informé les dirigeants, il doit vérifier si :
-
69
il a été mis fin à la fraude;
les effets ont été intégrés dans les comptes annuels.
Dans le cas des entreprises auxquelles les dispositions du Code des sociétés ne
s’appliquent pas, l’article 15bis de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de
l’économie renvoit aux dispositions du Code des sociétés.
5.2.2.<em>Si le réviseur est dans l’impossibilité d’obtenir des éléments probants
suffisants pour évaluer dans quelle mesure la fraude a un effet significatif sur les
comptes annuels, il formulera une réserve ou délivrera une déclaration d’abstention sur
les comptes annuels.
5.2.3.<em>Lorsque le réviseur estime que l’image fidèle découlant des comptes
annuels peut être affectée par une incertitude concernant les conséquences d’une
fraude dûment identifiée et suspectée d’être importante, il doit émettre un rapport avec
réserve ou une déclaration d’abstention lié(e) à l’application de l’article 33 de l’arrêté
royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés (ci- dessous 5.2.5.).
Le réviseur peut ajouter, dans la seconde partie de son rapport, des informations
relatives aux circonstances et au traitement comptable (Normes générales de révision
point 3.10.).
5.2.4.<em>Lorsque le réviseur constate qu’une fraude identifiée se poursuit malgré sa
révélation aux organes appropriés de l’entreprise, il devra en évaluer l’impact sur son
rapport d’attestation. Selon l’importance des faits constatés pour l’image fidèle
découlant des comptes annuels, le réviseur choisira d’émettre des réserves ou une
opinion négative.
Lorsque la fraude est identifiée, juridiquement établie et importante, le réviseur qui
ne peut acquérir la conviction que les dirigeants de l’entreprise adopteront dans
l’avenir une attitude respectueuse de la loi devra préférer présenter sa démission
motivée dans le respect de l’ article 135, alinéa 2 C. Soc.
5.2.5.<em>Lorsque le réviseur conclut que le traitement comptable des conséquences
probables d’une fraude ayant un effet significatif sur les comptes annuels n’est pas
approprié, il ne peut pas délivrer un rapport sans réserve.
Pour déterminer la nature de son attestation, il prendra en considération
l’importance des conséquences éventuelles de la fraude, l’étendue ou l’insuffisance
des commentaires donnés par l’organe de gestion de l’entreprise dans les annexes des
comptes annuels et, le cas échéant, dans le rapport de gestion.
Les mesures prises par l’entreprise en vue de régulariser la situation dans le futur ne
sont pas en elles-mêmes une justification pour omettre la mention dans le rapport des
conséquences de la fraude sur la fidélité des comptes annuels ou à inclure un
paragraphe explicatif reflétant des incertitudes significatives. De même, les
conséquences possibles de réserves dans le rapport de révision ne peuvent justifier en
elles-mêmes que le réviseur renonce à les exprimer.
5.2.6.<em>Lorsque les dirigeants ont effectivement pris les mesures correctrices d’une
fraude identifiée et lorsque les effets de la fraude ont pu faire l’objet d’une estimation
raisonnable, le réviseur pourra émettre un rapport sans réserve à condition de s’assurer
préalablement que toutes les conséquences jugées significatives de cette fraude ont
reçu un traitement comptable approprié. L’estimation raisonnable tiendra compte des
conséquences à plus long terme, par exemple au vu des conséquences judiciaires qui
pourraient en découler.
5.3. Révélation externe des infractions relevant des domaines spécifiques aux
missions révisorales
5.3.1.<em>Dans son rapport à l’assemblée générale, le commissaire indique
spécialement s’il n’a point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions
prises en violation des statuts ou du Code des sociétés. Toute infraction doit être
signalée même lorsqu’elle n’a pas d’effet direct ou indirect sur les comptes annuels.
Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est
susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que
l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation
d’illégalité ainsi créée (art. 144, 6º C. Soc.).
Pour que la mention d’une infraction puisse être omise, deux conditions doivent être
réunies cumulativement :
-
-
il y a été remédié de façon adéquate, notamment suite à la correction effective de
la situation d’illégalité qui ‘est produite; une simple intention de corriger cette
situation ne peut être considérée comme satisfaisante;
la société est susceptible de subir un préjudice injustifié; le préjudice éventuel d’un
administrateur ou d’un actionnaire n’est pas en lui-même suffisant.
5.3.2.<em>Dans la seconde partie de son rapport, le commissaire doit indiquer
spécialement si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis
conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables (art. 144, 2º
C. Soc., NGR 3.11.).
Des réserves devront être émises aussi bien lorsque le système comptable n’est pas
organisé conformément à la loi comptable belge (y compris l’arrêté royal du
12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975 relative à la
comptabilité et contenant le plan comptable minimum normalisé) et lorsque les
comptes annuels ne respectent pas cette loi.
5.3.3.<em>Conformément à l’article 151, 4° C. Soc. si le réviseur d’entreprises estime
ne pas pouvoir certifier le caractère fidèle et complet des informations économiques et
financières que l’organe de gestion transmet au Conseil d’entreprise ou s’il constate
des lacunes dans l’information économique et financière transmise au conseil
d’entreprise, il doit en saisir l’organe de gestion et, si celui- ci n’y donne pas suite
dans le mois qui suit son intervention, il doit en informer d’initiative le conseil
d’entreprise (voir les normes relatives à la mission du réviseur d’entreprises auprès du
conseil d’entreprise).
5.4.<em>Révélation externe des autres actes illégaux
5.4.1.<em>Lorsque le réviseur est arrivé à la conclusion qu’un autre acte illégal s’est
produit et que l’organe de gestion de l’entreprise a décidé de mettre fin à l’infraction,
il doit vérifier dans quelle mesure la situation passée est susceptible d’avoir un effet
sur les comptes annuels :
-
-
dans la mesure où il peut avoir une certitude raisonnable du fait que les principaux
effets de cet acte illégal ont été dûment corrigés, le commissaire pourra émettre un
rapport sans réserve;
s’il considère qu’il subsiste un degré important d’incertitude concernant les
conséquences éventuelles de cet acte illégal, sur la situation financière de
l’entreprise, il émettra une réserve ou une déclaration d’abstention.
Conformément au paragraphe 3.1.3. Normes générales de révision « Le fait qu’un
rapport soit circonstancié ne peut pas faire perdre de vue que le réviseur d’entreprises
est tenu au secret professionnel ». Dès lors, la réserve relative à un autre acte illégal ne
peut concerner que les effets comptables et n’a pas pour but d’informer sur la nature
précise des faits constatés.
5.4.2.<em>Lorsque le réviseur arrive à la conclusion qu’un acte illégal s’est produit,
qu’il a une influence significative sur les comptes annuels et qu’il n’a pas été
correctement traité dans ces comptes annuels, il doit établir un rapport avec réserve ou
émettre une opinion négative.
Lorsque l’irrégularité est identifiée, juridiquement établie et importante, le réviseur,
qui ne peut acquérir la conviction que les dirigeants de l’entreprise adopteront dans
l’avenir une attitude respectueuse de la loi, devra préférer présenter sa démission
motivée dans le respect de l’article 135, al. 2 C. Soc.
Section 6 : Révélation externe à une autorité publique
6.1.<em>La section 5 examine les hypothèses où le réviseur doit révéler certaines
fraudes ou illégalités dans son rapport de révision. Dans certains cas exceptionnels,
certains actes illégaux doivent faire l’objet d’une communication spécifique à
certaines autorités publiques. Ils sont étudiés dans cette section. En dehors de ces
hypothèses, le réviseur est tenu par les règles usuelles du secret professionnel.
6.2.<em>Faits de blanchiment
Lorsque le réviseur constate dans l’exercice de sa profession, des faits susceptibles de
constituer la preuve d’un blanchiment de capitaux, il est tenu en outre d’en informer
immédiatement la cellule de traitement des informations financières en application de
la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier
aux fins du blanchiment de capitaux.
La révélation à la cellule de traitement des informations financières ne s’impose que
si des faits ont été effectivement constatés et que le réviseur a pu obtenir des éléments
probants lui permettant de croire au caractère frauduleux de l’opération.
Conformément au texte de la loi, il n’y a pas lieu de tenir compte de l’importance des
montants concernés.
6.2.1.<em>L’obligation de révélation découlant de la loi du 11 janvier 1993 concerne
aussi bien les missions de commissaire que les missions spéciales et toute autre
activité relevant de l’activité professionnelle du réviseur d’entreprises.
6.2.2.<em>Pour déterminer ce qu’il convient d’entendre par « blanchiment des
capitaux », il y a lieu de se référer à l’ article 3 de la loi du 11 janvier 1993 précité.
Cette même loi définit les circonstances dans lesquelles il y a lieu de considérer que
l’origine de capitaux ou de biens est illicite. En dehors des hypothèses visées dans
cette disposition légale, il n’y a pas lieu de procéder à une déclaration à la cellule de
traitement des informations financières.
6.2.3.<em>Le réviseur d’entreprises ne peut en aucun cas porter à la connaissance du
client concerné ou de personnes tierces que des informations ont été transmises à la
cellule de traitement des informations financières ou qu’une information du chef de
blanchiment des capitaux est en cours. Le réviseur d’entreprises doit être conscient de
l’interdiction qui lui est faite à cet égard par l’ article 19 de loi du 11 janvier 1993.
6.3.<em>Collaboration au contrôle prudentiel
Lorsque le réviseur exerce des fonctions de commissaire dans un secteur faisant l’objet
d’une loi spécifique de contrôle, par exemple les établissements de crédit, les
entreprises d’assurances, les mutualités et unions nationales de mutualité, il y a lieu de
se référer aux dispositions particulières de la loi de contrôle qui l’obligent à collaborer
au contrôle prudentiel en rapportant à l’organe public de contrôle des décisions ou des
faits qui constitueraient des violations du Code des sociétés, des statuts, de la loi de
contrôle et des arrêtés ou règlements pris pour sa bonne exécution.
***
Annexe 1
Schématiquement, les hypothèses suivantes sont envisagées dans les paragraphes 4.5.,
5.1. et 5.2. de la recommandation relatifs à la révélation des fraudes comptables ayant
un effet sur les comptes annuels :
Indice de fraude
Fraude
Conséquence
Traitement
Référence
comptable
1. non confirmé
4.5.1.
2. confirmé en fait
juridiquement incertain
3. confirmé en fait
juridiquement précisé
non évaluable
4.5.2. 5.1.
4. confirmé en fait
juridiquement précisé
évaluable
non corrigé
5.2.4./5
5. confirmé en fait
juridiquement précisé
évaluable
corrigé et/ou
5.2.6.
4.5.3. 5.2.2./3
provisionné
***
Annexe 2 : Annexes 1 et 3 à l’ISA 240 « The auditor responsibility to consider
fraud and error in an audit of financial statements » de l’IFAC (IAASB)
A.
Examples of Risk Factors Relating to Misstatements Resulting from Fraud
The fraud risk factors identified in this Appendix are examples of such factors
typically faced by auditors in a broad range of situations. However, the fraud risk
factors listed below are only examples; not all of these factors are likely to be present
in all audits, nor is the list necessarily complete. Furthermore, the auditor exercises
professional judgment when considering fraud risk factors individually or in
combination and whether there are specific controls that mitigate the risk. Fraud risk
factors are discussed in paragraphs 34–38.
Fraud Risk Factors Relating to Misstatements Resulting from Fraudulent Financial
Reporting
Fraud risk factors that relate to misstatements resulting from fraudulent financial
reporting may be grouped in the following three categories :
1. Management’s Characteristics and Influence over the Control Environment.
2. Industry Conditions.
3. Operating Characteristics and Financial Stability.
For each of these three categories, examples of fraud risk factors relating to
misstatements arising from fraudulent financial reporting are set out below.
1.
Fraud Risk Factors Relating to Management’s Characteristics and Influence
over the Control Environment
These fraud risk factors pertain to management’s abilities, pressures, style, and attitude
relating to internal control and the financial reporting process.
•
There is motivation for management to engage in fraudulent financial reporting.
Specific indicators might include the following :
- A significant portion of management’s compensation is represented by
bonuses, stock options or other incentives, the value of which is contingent
upon the entity achieving unduly aggressive targets for operating results,
financial position or cash flow.
- There is excessive interest by management in maintaining or increasing the
entity’s stock price or earnings trend through the use of unusually aggressive
accounting practices.
- Management commits to analysts, creditors and other third parties to achieving
what appear to be unduly aggressive or clearly unrealistic forecasts.
- Management has an interest in pursuing inappropriate means to minimize
reported earnings for tax-motivated reasons.
•
•
•
•
•
•
2.
There is a failure by management to display and communicate an appropriate
attitude regarding internal control and the financial reporting process. Specific
indicators might include the following :
- Management does not effectively communicate and support the entity’s values
or ethics, or management communicates inappropriate values or ethics.
- Management is dominated by a single person or a small group without
compensating controls such as effective oversight by those charged with
governance.
- Management does not monitor significant controls adequately.
- Management fails to correct known material weaknesses in internal control on
a timely basis.
- Management sets unduly aggressive financial targets and expectations for
operating personnel.
- Management displays a significant disregard for regulatory authorities.
- Management continues to employ ineffective accounting, information
technology or internal auditing staff.
Non-financial management participates excessively in, or is preoccupied with, the
selection of accounting principles or the determination of significant estimates.
There is a high turnover of management, counsel or board members.
There is a strained relationship between management and the current or
predecessor auditor. Specific indicators might include the following :
- Frequent disputes with the current or a predecessor auditor on accounting,
auditing or reporting matters.
- Unreasonable demands on the auditor, including unreasonable time constraints
regarding the completion of the audit or the issuance of the auditor’s report.
- Formal or informal restrictions on the auditor that inappropriately limit the
auditor’s access to people or information, or limit the auditor’s ability to
communicate effectively with those charged with governance.
- Domineering management behavior in dealing with the auditor, especially
involving attempts to influence the scope of the auditor’s work.
There is a history of securities law violations, or claims against the entity or its
management alleging fraud or violations of securities laws.
The corporate governance structure is weak or ineffective, which may be
evidenced by, for example :
- A lack of members who are independent of management.
- Little attention being paid to financial reporting matters and to the accounting
and internal control systems by those charged with governance.
Fraud Risk Factors Relating to Industry Conditions
These fraud risk factors involve the economic and regulatory environment in which
the entity operates.
•
New accounting, statutory or regulatory requirements that could impair the
•
•
•
3.
financial stability or profitability of the entity.
A high degree of competition or market saturation, accompanied by declining
margins.
A declining industry with increasing business failures and significant declines in
customer demand.
Rapid changes in the industry, such as high vulnerability to rapidly changing
technology or rapid product obsolescence.
Fraud Risk Factors Relating to Operating Characteristics and Financial
Stability
These fraud risk factors pertain to the nature and complexity of the entity and its
transactions, the entity’s financial condition, and its profitability.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Inability to generate cash flows from operations while reporting earnings and
earnings growth.
Significant pressure to obtain additional capital necessary to stay competitive,
considering the financial position of the entity (including a need for funds to
finance major research and development or capital expenditures).
Assets, liabilities, revenues or expenses based on significant estimates that involve
unusually subjective judgments or uncertainties, or that are subject to potential
significant change in the near term in a manner that may have a financially
disruptive effect on the entity (for example, the ultimate collectibility of
receivables, the timing of revenue recognition, the realizability of financial
instruments based on highly-subjective valuation of collateral or difficult-to-assess
repayment sources, or a significant deferral of costs).
Significant related party transactions which are not in the ordinary course of
business.
Significant related party transactions which are not audited or are audited by
another firm.
Significant, unusual or highly complex transactions (especially those close to yearend) that pose difficult questions concerning substance over form.
Significant bank accounts or subsidiary or branch operations in tax-haven
jurisdictions for which there appears to be no clear business justification.
An overly complex organizational structure involving numerous or unusual legal
entities, managerial lines of authority or contractual arrangements without apparent
business purpose.
Difficulty in determining the organization or person (or persons) controlling the
entity.
Unusually rapid growth or profitability, especially compared with that of other
companies in the same industry.
Especially high vulnerability to changes in interest rates.
Unusually high dependence on debt, a marginal ability to meet debt repayment
requirements, or debt covenants that are difficult to maintain.
Unrealistically aggressive sales or profitability incentive programs.
•
•
•
A threat of imminent bankruptcy, foreclosure or hostile takeover.
Adverse consequences on significant pending transactions (such as a business
combination or contract award) if poor financial results are reported.
A poor or deteriorating financial position when management has personally
guaranteed significant debts of the entity.
Fraud Risk Factors Relating to Misstatements Resulting from Misappropriation of
Assets
Fraud risk factors that relate to misstatements resulting from misappropriation of
assets may be grouped in the following two categories :
1. Susceptibility of Assets to Misappropriation.
2. Controls.
For each of these two categories, examples of fraud risk factors relating to
misstatements resulting from misappropriation of assets are set out below. The extent
of the auditor’s consideration of the fraud risk factors in category 2 is influenced by
the degree to which fraud risk factors in category 1 are present.
1.<em>Fraud Risk Factors Relating to Susceptibility of Assets to Misappropriation
These fraud risk factors pertain to the nature of an entity’s assets and the degree to
which they are subject to theft.
•
•
•
•
Large amounts of cash on hand or processed.
Inventory characteristics, such as small size combined with high value and high
demand.
Easily convertible assets, such as bearer bonds, diamonds or computer chips.
Fixed asset characteristics, such as small size combined with marketability and
lack of ownership identification.
2.<em>Fraud Risk Factors Relating to Controls
These fraud risk factors involve the lack of controls designed to prevent or detect
misappropriation of assets.
•
•
•
•
•
Lack of appropriate management oversight (for example, inadequate supervision
or inadequate monitoring of remote locations).
Lack of procedures to screen job applicants for positions where employees have
access to assets susceptible to misappropriation.
Inadequate record keeping for assets susceptible to misappropriation.
Lack of an appropriate segregation of duties or independent checks.
Lack of an appropriate system of authorization and approval of transactions (for
example, in purchasing).
•
•
•
Poor physical safeguards over cash, investments, inventory or fixed assets.
Lack of timely and appropriate documentation for transactions (for example,
credits for merchandise returns).
Lack of mandatory vacations for employees performing key control functions.
B.
Examples of Circumstances that Indicate the Possibility of Fraud or Error
The auditor may encounter circumstances that, individually or in combination, indicate
the possibility that the financial statements may contain a material misstatement
resulting from fraud or error. The circumstances listed below are only examples; not
all of these circumstances are likely to be present in all audits, nor is the list
necessarily complete. Circumstances that indicate a possible misstatement are
discussed in paragraphs 43-44.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Unrealistic time deadlines for audit completion imposed by management.
Reluctance by management to engage in frank communication with appropriate
third parties, such as regulators and bankers.
Limitation in audit scope imposed by management.
Identification of important matters not previously disclosed by management.
Significant difficult-to-audit figures in the accounts.
Aggressive application of accounting principles.
Conflicting or unsatisfactory evidence provided by management or employees.
Unusual documentary evidence such as handwritten alterations to documentation,
or handwritten documentation which is ordinarily electronically printed.
Information provided unwillingly or after unreasonable delay.
Seriously incomplete or inadequate accounting records.
Unsupported transactions.
Unusual transactions, by virtue of their nature, volume or complexity, particularly
if such transactions occurred close to the year end.
Transactions not recorded in accordance with management’s general or specific
authorization.
Significant unreconciled differences between control accounts and subsidiary
records or between physical count and the related account balance which were not
appropriately investigated and corrected on a timely basis.
Inadequate control over computer processing (for example, too many processing
errors; delays in processing results and reports).
Significant differences from expectations disclosed by analytical procedures.
Fewer confirmation responses than expected or significant differences revealed by
confirmation responses.
Evidence of an unduly lavish lifestyle by officers or employees.
Unreconciled suspense accounts.
Long outstanding account receivable balances.
***
Annexe 3 : Annexe 2 de l’ ISA 240 “The auditor’s responsibility to consider fraud
and error in an audit of financial statements” de l’IFAC (IAASB)
Examples of Modifications of Procedures in Response to the Assessment of Fraud
Risk Factors in Accordance with Paragraphs 39-41
The following are examples of possible responses to the auditor’s assessment of the
risk of material misstatement resulting from both fraudulent financial reporting and
misappropriation of assets. The auditor exercises judgment to select the most
appropriate procedures in the circumstances. The procedures identified may not be the
most appropriate nor necessary in each circumstance. The auditor’s response to fraud
risk factors is discussed in paragraphs 40–41.
Overall Considerations
Judgments about the risk of material misstatements resulting from fraud may affect the
audit in the following ways :
•
•
•
•
Professional skepticism. The application of professional skepticism may include :
(i) increased sensitivity in the selection of the nature and extent of documentation
to be examined in support of material transactions, and (ii) increased recognition
of the need to corroborate management explanations or representations concerning
material matters.
Assignment of members of the audit team. The knowledge, skill and ability of
members of the audit team assigned significant audit responsibilities need to be
commensurate with the auditor’s assessment of the level of risk for the
engagement. In addition, the extent of supervision needs to recognize the risk of
material misstatement resulting from fraud and the qualifications of members of
the audit team performing the work.
Accounting principles and policies. The auditor may decide to consider further
management’s selection and application of significant accounting policies,
particularly those related to revenue recognition, asset valuation or capitalizing
versus expensing.
Controls. The auditor’s ability to assess control risk below high may be reduced.
However, this does not eliminate the need for the auditor to obtain an
understanding of the components of the entity’s internal control sufficient to plan
the audit. In fact, such an understanding may be of particular importance in further
understanding and considering any controls (or lack thereof) the entity has in place
to address the fraud risk factors identified. However, this consideration also needs
to include an added sensitivity to management’s ability to override such controls.
The nature, timing and extent of procedures may need to be modified in the following
ways :
•
The nature of audit procedures performed may need to be changed to obtain
•
•
evidence that is more reliable or to obtain additional corroborative information.
For example, more audit evidence may be needed from independent sources
outside the entity.
The timing of substantive procedures may need to be altered to be closer to, or at,
year-end. For example, if there are unusual incentives for management to engage
in fraudulent financial reporting, the auditor might conclude that substantive
procedures should be performed near or at year-end because it would not be
possible to control the incremental audit risk associated with that fraud risk factor.
The extent of the procedures applied will need to reflect the assessment of the risk
of material misstatement resulting from fraud. For example, increased sample sizes
or more extensive analytical procedures may be appropriate.
The auditor considers whether changing the nature of the audit procedures, rather than
the extent of them, may be more effective in responding to identified fraud risk
factors.
Considerations at the Account Balance, Class of Transactions and Assertion Level
Specific responses to the auditor’s assessment of the risk of material misstatement
resulting from fraud will vary depending upon the types or combinations of fraud risk
factors or conditions identified, and the account balances, classes of transactions and
assertions they may affect. If these factors or conditions indicate a particular risk
applicable to specific account balances or types of transactions, audit procedures
addressing these specific areas will need to be considered that will, in the auditor’s
judgment, limit audit risk to an appropriate level in light of the fraud risk factors or
conditions identified.
The following are specific examples of responses :
•
•
•
•
•
•
•
Visit locations or perform certain tests on a surprise or unannounced basis. For
example, observe inventory at locations where auditor attendance has not been
previously announced or count cash at a particular date on a surprise basis.
Request that inventories be counted at a date closer to the year-end.
Alter the audit approach in the current year. For example, contact major customers
and suppliers orally in addition to sending written confirmation, send confirmation
requests to a specific party within an organization, or seek more and different
information.
Perform a detailed review of the entity’s quarter-end or year-end adjusting entries
and investigate any that appear unusual as to nature or amount.
For significant and unusual transactions, particularly those occurring at or near
year-end, investigate the possibility of related parties and the sources of financial
resources supporting the transactions.
Perform substantive analytical procedures at a detailed level. For example,
compare sales and cost of sales by location and line of business to expectations
developed by the auditor.
Conduct interviews of personnel involved in areas for which there is a concern
•
•
•
•
•
•
•
about the risk of material misstatement resulting from fraud, to obtain their
insights about the risk and whether, or how, controls address the risk.
When other independent auditors are auditing the financial statements of one or
more subsidiaries, divisions or branches, consider discussing with them the extent
of work necessary to be performed to ensure that the risk of material misstatement
resulting from fraud resulting from transactions and activities among these
components is adequately addressed.
If the work of an expert becomes particularly significant with respect a financial
statement item for which the risk of misstatement due to fraud is high, perform
additional procedures relating to some or all of the expert’s assumptions, methods
or findings to determine that the findings are not unreasonable, or engage another
expert for that purpose.
Perform audit procedures to analyze selected opening balance sheet accounts of
previously audited financial statements to assess how certain issues involving
accounting estimates and judgments, for example, an allowance for sales returns,
were resolved with the benefit of hindsight.
Perform procedures on account or other reconciliations prepared by the entity,
including consideration of reconciliations performed at interim periods.
Perform computer-assisted techniques, such as data mining to test for anomalies in
a population.
Test the integrity of computer-produced records and transactions.
Seeking additional audit evidence from sources outside of the entity being audited.
Specific Responses – Misstatements Resulting from Fraudulent Financial Reporting
Examples of responses to the auditor’s assessment of the risk of material
misstatements resulting from fraudulent financial reporting are as follows :
•
•
•
Revenue recognition. If there is a risk of material misstatement resulting from
fraud that may involve or result in improper revenue recognition, it may be
appropriate to confirm with customers certain relevant contract terms and the
absence of side agreements, inasmuch as the appropriate accounting is often
influenced by such terms or agreements.
Inventory quantities. If there is a risk of material misstatement resulting from fraud
relating to inventory quantities, reviewing the entity’s inventory records may help
to identify locations, areas or items for specific attention during or after the
physical inventory count. Such a review may lead, for example, to a decision to
observe inventory counts at certain locations on an unannounced basis, or to ask
management to ensure that counts at all locations subject to count are performed
on the same date.
Non-standard journal entries. If there is a risk of material misstatements resulting
from fraudulent financial reporting, performing tests of non-standard journal
entries to confirm that they are adequately supported and reflect underlying events
and transactions may help in identifying fictitious entries of aggressive recognition
practices. While there is not generally accepted definition of non-standard journal
entries, in general, they are financial statement changes or entries made in the
books and records (including computer records) of an entity that usually are
initiated by management-level personnel and are not routine or associated with the
normal processing of transactions.
Specific Responses – Misstatements Resulting from Misappropriations of Assets
Differing circumstances would necessarily dictate different responses. Ordinarily, the
audit response to a risk of material misstatement resulting from fraud relating to
misappropriation of assets will be directed toward certain account balances and classes
of transactions.
Although some of the audit responses noted in the two categories above may apply in
such circumstances, the scope of the work is to be linked to the specific information
about the misappropriation risk that has been identified. For example, where a
particular asset is highly susceptible to misappropriation that is potentially material to
the financial statements, it may be useful for the auditor to obtain an understanding of
the control procedures related to the prevention and detection of such misappropriation
and to test the operating effectiveness of such controls.
2.6. La mise en œuvre d’un examen limité d’une situation
intermédiaire par le commissaire (5 janvier 1993)70
Introduction
1.<em>La présente recommandation a pour objet de commenter les paragraphes 1.4 et
1.4.3 des normes générales de révision relatifs à l’exécution d’une mission d’examen
limité.
2.<em>La mise en œuvre d’un examen limité est une procédure de vérification de
documents comptables ayant pour but de permettre au réviseur de faire rapport sur ces
documents lorsque la nature de la mission n’exige pas un contrôle plénier.
L’examen limité n’est pas une procédure de contrôle suffisante lorsque le réviseur
effectue une mission de contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés qui,
en vertu de la loi, doit lui permettre d’attester l’image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de l’exercice. Par contre, il est admis lorsqu’il
s’agit d’une situation comptable qui, conformément à la loi, ne doit pas être établie en
respectant intégralement les règles d’élaboration et de présentation de comptes annuels
ou de comptes consolidés, à la condition que le réviseur dispose avant de mettre en
œuvre ses travaux, d’une connaissance appropriée de l’entreprise, de son organisation
administrative et comptable.
C’est ainsi que l’examen limité pourra être mis en pratique lorsque le réviseur doit
70
Cette recommandation a fait l’objet d’un avis du Conseil Supérieur du Revisorat
d’Entreprises du 22 octobre 1992 (Rapp. annuel, 1992- 1993, p. 47-49).