Bulletin CCH fiscalité: juillet 2011

Bulletin CCH fiscalité de juillet 2011, Volume 13, No 7
Le Bulletin CCH fiscalité de juillet 2011, Volume 13, No 7, comprend les articles suivants :
Sociétés associées : problématique liée aux fiducies
Table ronde des sujets techniques de l’heure du Symposium de l’APFF 2011
Publié par CCH à 14:10
Sociétés associées : problématique liée aux fiducies
Par Eric Gélinas, professeur adjoint, département des sciences comptables et fiscalité, Université de Sherbrooke
1. Introduction
Le texte qui suit fait état de certains développements récents ayant trait à l’application de la notion de «société
associée» tel que la définit le paragraphe 256(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après «LIR») dans le
contexte particulier où des fiducies sont utilisées comme véhicule de détention d’actions d’une société. Diverses
interprétations techniques ont été rendues récemment par l’Agence du revenu du canada (ci-après «ARC») dans
ce contexte particulier. Nous croyons humblement que la position prise par l’ARC dans ces interprétations
techniques va à l’encontre de la nature juridique de la fiducie constituée sous l’autorité du Code civil du Québec
(ci-après «C.c.Q.»).
2. Pertinence du concept de société associée
Le concept de société associée est évidemment fondamental dans le contexte du partage du plafond des affaires
aux fins de la déduction pour petite entreprise de 500 000 $. Cette notion est aussi applicable dans le cadre de
l’application de diverses dispositions de la LIR dont les suivantes:
i) paragraphe 18(2.2) LIR: répartition de la déduction de base de l’intérêt au taux prescrit sur 1 000 000 $
prévue au paragraphe 18(2) LIR;
ii) paragraphe 37(9.3) LIR: répartition du montant maximal pouvant être déduit au titre du traitement ou
salaire d’un particulier selon les divisions 37(8)a)(ii)(A) et 37(8)a)(ii)(B) LIR;
iii) paragraphe 66(12.6011) LIR: limite à 1 000 000 $ le montant de la renonciation que des sociétés
associées peuvent effectuer relativement aux frais d’aménagement engagés au Canada au cours d’une
année;
iv) paragraphe 127(10.2) LIR: répartition de la limite de dépenses de 3 000 000 $ aux fins du crédit d’impôt
à l’investissement majoré de 35 % relatif aux dépenses admissibles de RS&DE;
v) paragraphe 191.1(3) LIR: répartition de l’exemption pour dividendes de 500 000 $ applicable à l’encontre
de l’impôt spécial de la Partie VI.1 LIR;
vi) paragraphe 129(6) LIR: prévoit que le revenu de placement provenant d’une société associée est réputé
être un revenu provenant d’une entreprise exploitée activement si le payeur a déduit le montant de son
revenu d’entreprise exploitée activement.
3. Sociétés associées dans un contexte de fiducie
3.1 Cadre juridique applicable aux fiducies de droit civil
Selon l’article 1260 du C.c.Q., la fiducie résulte d’un acte par lequel une personne, le constituant, transfère de
son patrimoine à un autre patrimoine qu’il constitue, des biens qu’il affecte à une fin particulière et qu’un
fiduciaire s’oblige, par l’effet de son acceptation, à détenir et à administrer. L’article 1261 C.c.Q. mentionne de
plus que le patrimoine fiduciaire est formé des biens transférés en fiducie et constitue un patrimoine
d’affectation autonome et distinct de celui du constituant du fiduciaire ou du bénéficiaire. Ces derniers n’ont pas
de droit réel sur ladite fiducie.
L’article 1278 C.c.Q. prévoit que le fiduciaire a la maîtrise et l’administration exclusive du patrimoine fiduciaire.
Les titres relatifs aux biens qui le composent sont établis en son nom; le fiduciaire exerce tous les droits afférents
au patrimoine et peut prendre toute mesure propre à en assumer l’affectation.
Selon ce qui précède et malgré l’article 1278 C.c.Q., le C.c.Q. établit clairement que les biens placés en fiducie
ne sont pas la propriété des fiduciaires ni celle des bénéficiaires.
3.2 Position de l’ARC
L’ARC, dans le contexte de diverses interprétations techniques mentionnées ci-dessous, semble faire fi de cette
réalité juridique en prenant la position que les fiduciaires doivent être considérés comme les propriétaires des
actions détenues en fiducie aux fins de l’application des règles sur les sociétés associées.
Ainsi, dans une interprétation technique rendue en 2008 et portant le numéro 2008-0285021C6, l’ARC a déterminé
que Mèreco (dont la totalité des actions sont détenues par Mme X) et Pèreco (dont la totalité des actions sont
détenues par M. X) sont associées à Enfantco (dont la totalité des actions sont détenues par une fiducie pour
laquelle M. X et Mme X sont fiduciaires). L’ARC mentionne qu’en vertu du paragraphe 104(1) LIR, chacun de M. X
et Mme X est réputé être propriétaire de 100 % des actions d’Enfantco détenues par la fiducie et ce, à titre de
fiduciaire de cette fiducie. En appliquant l’alinéa 256(1.2)c) LIR, l’ARC en vient à la conclusion que chacun des
fiduciaires fait partie d’un groupe de fiduciaires qui est réputé contrôler la société dont la fiducie détient les
actions, si ces actions correspondent soit à plus de 50 % des actions votantes émises ou soit à plus de 50 % de la
valeur des actions émises ou des actions ordinaires.
Selon cette position, un professionnel ayant accepté la charge de fiduciaire pourrait faire en sorte que des
sociétés qui n’ont entre elles aucun lien pourraient être considérées comme étant associées. De plus, les
fiduciaires sont décrits comme les «propriétaires» des actions sans égard aux présomptions établies par les alinéas
256(1.2)e) et 256(1.2)f) et le paragraphe 256(1.3) LIR lesquels prévoient que les bénéficiaires d’une fiducie, et
non les fiduciaires, sont réputés être propriétaires des actions d’une société détenue en fiducie.
L’ARC a réitéré cette position dans le cadre d’une autre interprétation technique datée de 2009 et portant le
numéro 2009-0330271C6. Dans ce contexte, l’ARC devait déterminer si B. inc. contrôlée par B, était associée à P.
inc., dont P détenait les actions votantes et dont une fiducie constituée en vertu de C.c.Q., dont B, P ainsi que
l’épouse de P étaient fiduciaires détenait les actions participantes. L’ARC devait notamment répondre à la
question de savoir si les fiduciaires de la fiducie devaient être considérés comme les propriétaires des actions de
P.inc. aux fins de l’application des règles d’association. La réponse de l’ARC fut à l’effet que les fiduciaires
doivent effectivement être considérés comme les propriétaires des actions sur la base des paragraphes 104(1) et
(2) LIR. Ces dispositions établissent une règle selon laquelle les concepts de fiducies et de fiduciaires doivent être
confondus. Bien que le recours à ces dispositions peut possiblement mener à la conclusion que les fiduciaires
d’une fiducie peuvent être considérés somme les propriétaire des biens détenues par celle-ci, il nous apparaît
qu’une telle analyse ne considère pas la nature juridique d’une fiducie constituée en vertu du C.c.Q. Faut-il le
répéter, selon le C.c.Q., la fiducie est un arrangement selon lequel des biens sont transférés dans un patrimoine
d’affectation distinct sur lesquels aucun intervenant n’a de droit de propriété. La fiducie n’étant pas considéré
comme une personne selon le C.c.Q., elle ne peut non plus être considérée comme détenant le droit de propriété
sur les biens composant le patrimoine fiduciaire. Ainsi, les présomptions établies par les paragraphe 104(1) et (2)
LIR ne suffisent pas à elles seules à établir que les fiduciaires d’une fiducie de droit civil sont propriétaires des
biens de la fiducies étant donné que la fiducie elle-même ne peut être considérée comme propriétaire de ces
biens.
4. Commentaires
Tel que mentionné précédemment, le C.c.Q. établit clairement le principe selon lequel l’arrangement fiduciaire
ne confère pas de droit de propriété des biens de la fiducie au fiduciaire. Ces biens sont placés dans un
patrimoine d’affectation distinct sur lequel les fiduciaires, bénéficiaires et constituants n’ont aucun droit de
propriété.
Il est donc plutôt surprenant que l’ARC prenne une position diamétralement opposé aux principes établit par le
C.c.Q. en cette matière. Le principe à l’effet que le droit fiscal est un accessoire du droit civil a été reconnu
depuis plusieurs décennies par les tribunaux(1). La position de l’ARC émise dans le contexte particulier des
interprétations techniques décrites précédemment est, à notre avis, contraire à ce principe jurisprudentiel.
Les conséquences de la position de l’ARC peuvent être importantes lorsqu’un fiduciaire d’une fiducie est luimême propriétaire d’actions d’une société. Dans ce cas, deux sociétés qui n’ont par ailleurs aucun lien entre
elles pourraient être considérées comme étant associées avec les impacts fiscaux inhérents à cette
caractérisation.
Afin d’éviter cette situation, il devient important, dans le cas où un fiduciaire «tiers» est nommé au sein d’une
fiducie détenant les actions d’une société, de s’assurer que celui-ci ne détient pas lui-même d’actions d’une
autre société.
1.
Voir la décision R. c. Lagueux et Frères Inc., 1974 CTC 687 (FCTD).
Publié par CCH à 07:12
Libellés : Impôt
Table ronde des sujets techniques de l’heure du Symposium de l’APFF 2011
Par Mario Seyer, CA, Associé, et Stéphane Marcassa, LL.B. DESS Fisc., Premier Directeur — Service des taxes à la
consommation et chez PricewaterhouseCoopers s.r.l./s.e.n.c.r.l.
Lors du dernier Symposium des taxes à la consommation de l’APFF (Montebello, 29 au 31 mai 2011), dans la
tribune sur les sujets techniques de l’heure, les représentants de la Direction principale des lois sur les taxes et
l’administration fiscale et des affaires autochtones («Revenu Québec» ou «RQ») ont notamment traité des
questions suivantes.
Régimes de retraite
Ainsi, pour l’harmonisation des règles de taxe de vente du Québec («TVQ») pour les dépenses afférentes aux
régimes de retraite, on a indiqué qu’un projet de loi devrait être déposé à l’automne 2011. On sait que le Québec
avait déjà annoncé que les règles québécoises seraient harmonisées avec les règles fédérales, avec les mêmes
dates de prise d’effet, mais avec un taux de remboursement de 100 % pour la plupart des entreprises, et des taux
de 88 % ou 77 % pour les régimes du secteur public.
Ainsi, les régimes ne pourront réclamer un remboursement de taxe sur intrant («RTI») que si la dépense donne
droit à un crédit de taxe sur intrants («CTI») en taxe sur les produits et services («TPS»). Par exemple, si un
régime détient et opère un immeuble commercial, les dépenses y afférentes donnent droit à un CTI. Elles
donneraient aussi droit à un RTI. Pour toutes les autres dépenses, le régime devra demander un remboursement
(en général de 100 %).
Il s’agit là d’une nouveauté, car la reprise intégrale du concept de «montant admissible» de l’article 261.01 de la
Loi sur la taxe d’accise («LTA») aurait pu mener à une réclamation de RTI pour les régimes. Par contre, il aurait
probablement été difficile de permettre la cession du RTI, ce qui on présume a influencé le choix de la ristourne
de 100 % sans RTI.
Par contre, le remboursement sera limité comme si un RTI avait été demandé. Dans ce dernier cas, on peut se
demander si cette complexité additionnelle est vraiment nécessaire. Les dépenses «restreintes» directement
engagées par les régimes sont plutôt rares.
Les régimes devront compléter un formulaire distinct mais pour le moment ils peuvent utiliser le formulaire
fédéral RC4607 en l’adaptant. Si le régime est inscrit, le montant du remboursement peut être reporté à la ligne
208 de la déclaration (il y aura éventuellement une case 211 — vers novembre 2011 selon RQ).
Les régimes qui ne sont pas inscrits auront aussi droit à leur ristourne (en général de 100 % de la TVQ).
Dans le cadre de l’harmonisation, sur les fournitures réputées, il y aura un équivalent du facteur provincial en
taxe de vente harmonisée («TVH») et un montant de TVQ qui pourra en résulter.
Comme en TPS, il y aura possibilité de partage du remboursement avec l’employeur et la nécessité d’émission
d’une note de redressement de la taxe.
Pour les régimes où les cotisations sont versées par des organismes du secteur public («OSP»), les taux de
remboursement seront de 88 % (OSP ayant droit à un remboursement partiel) ou 77 % (OSP n’ayant pas droit à un
remboursement partiel), comme on l’avait déjà annoncé. Contrairement aux règles de la LTA, s’il y a partage du
remboursement, la partie du remboursement est laissée à la discrétion du régime et de l’employeur.
De plus, toutes les exceptions et règles spéciales pour les régimes d’institutions financières n’auront pas
application en TVQ.
On n’a pas précisé dans la présentation comment on entendait traiter les régimes qui ne résident pas au Québec.
On sait qu’à l’article 172.1 LTA, on vise un régime de pension agréé au sens du paragraphe 248(1) de la Loi de
l’impôt sur le revenu. Il n’y a pas de référence spécifique de résidence (au Canada) dans cette définition. Quels
seront les régimes visés par les règles québécoises? Par exemple, si un employeur de l’Ontario a un régime avec
un fiduciaire situé en Ontario et des participants qui résident au Québec et d’autres en Ontario, sur la fourniture
réputée de l’article 172.1 LTA, il y aura une composante provinciale de TVH. Y aura-t-il également une
composante de TVQ? Si l’employeur réside notamment au Québec, mais que le régime réside hors Québec, y aurat-il fourniture réputée en TVQ? Devra-t-on appliquer les règles de détaxation? Nous aurons sans doute la réponse à
ces questions lors du dépôt du projet de loi.
La préoccupation est que ces nouvelles règles, dont les particularités nous sont encore inconnues, auront
toutefois effet généralement à compter du premier exercice débutant après le 22 septembre 2009.
La question du taux pour les fournitures réputées n’a pas été abordée non plus. Comme la TVQ aura passé de 7,5
% à 9,5 % entre 2010 et 2012, comment s’appliquera le taux de TVQ pour les exercices chevauchant le 31
décembre et le taux de TVQ tiendra-t-il compte de la composante fédérale (5 %)?
La question des fiducies globales n’a pas non plus fait l’objet de commentaires. Certaines fiducies globales sont
inscrites en TVQ et réclament des RTI depuis plusieurs années sur des dépenses afférentes à des activités de
pension. Comme une fiducie globale ne semble pas se qualifier d’entité de gestion, on peut présumer qu’elle
continuera de demander des RTI, alors qu’en TPS la taxe payable par une telle fiducie ne donne pas droit à la
ristourne partielle.
Seul le dépôt des nouvelles règles permettra de démêler ces différences d’application.
RQ devra faire preuve de souplesse administrative dans l’application de ces règles, techniquement en vigueur
maintenant, sans que le libellé de la loi ne soit connu. D’ailleurs, il faut se rappeler qu’on parle ici d’une taxe
généralement récupérable à 100 %. Comme on est dans le secteur financier et que l’adaptation et l’harmonisation
à la Loi sur la taxe de vente du Québec («LTVQ») amène son lot de particularités, on peut difficilement prendre
le libellé fédéral et présumer de l’application dans le contexte québécois.
Par exemple, depuis plusieurs années, les fiducies de régimes de retraite sont inscrites en TVQ et demandent des
RTI pour leurs dépenses. Ces demandes sont conformes à la LTVQ telle qu’on la connaît aujourd’hui. Il faut
présumer que les RTI que ces fiducies auront continué de réclamer en 2010 et 2011 seront accordés même si le
formulaire modifié de remboursement n’a pas été présenté. D’ailleurs, jusqu’à nouvel ordre, le remboursement
se retrouvera dans la même case que le RTI.
Bons et remises
Lorsque certaines réductions sont appliquées à l’égard du prix de vente, il est toujours très important de
déterminer la nature de cette «réduction» afin d’appliquer les dispositions pertinentes de la Loi sur la taxe
d’accise («LTA») et la Loi sur la taxe de vente du Québec («LTVQ») et de connaître les règles applicables au
niveau de la taxe sur les produits et services («TPS») et de la taxe de vente du Québec («TVQ»). Cette
qualification est une question de fait et elle peut notamment être le résultat d’une réduction de la contrepartie
convenue entre les parties (pour toutes sortes de raison), d’un bon, d’une remise ou d’un rabais, d’une ristourne
promotionnelle ou d’un certificat-cadeau.
Lorsque nous sommes en présence d’un bon électronique, une question peut se poser, à savoir s’il peut se
qualifier à titre de «bon» au sens de la LTA/LTVQ. Dans ce cas, Revenu Québec considère qu’il peut être assimilé
à un bon s’il présente les mêmes caractéristiques qu’un bon traditionnel. Revenu Québec a notamment donné à
titre exemple une carte électronique d’accumulation de points et un bon électronique avec code à barres.
En ce qui concerne les remises (rabais), une des conditions pour que l’inscrit qui verse la remise ait droit à un
crédit de taxe sur les intrants («CTI») et un remboursement de taxe sur les intrants («RTI») en vertu des articles
181.1 de la LTA et 350.6 de la LTVQ est que la remise qui est versée par l’inscrit à la personne soit accompagnée
d’un écrit mentionnant qu’une partie de la remise représente un montant de taxe. Dans le cadre du Symposium,
Revenu Québec est venu nous rappeler les conclusions de la Cour du Québec dans l’arrêt Tuiles Olympia
International Inc.(1) à l’effet que chaque facture doit préciser si la taxe est incluse dans le rabais. Le fait que la
facture réfère au contrat entre les parties n’est pas suffisant, même si le contrat stipule clairement qu’une partie
de la remise représente un montant de taxe.
Cette position semble être une interprétation assez restrictive des articles 181.1 LTA et 350.6 LTVQ. Elle serait
plus acceptable dans le cas où il n’y aurait pas de contrat écrit entre les parties et aucune mention sur la facture.
Ici, la facture faisait référence aux termes du contrat qui établissaient clairement l’entente entre les parties à
l’égard des remises.
On peut également se demander quel sera l’impact de cette position dans un environnement virtuel où les
paiements et les remises se font de plus en plus de façon électronique et les factures, lorsqu’il y en a, ne les
accompagnent pas nécessairement. Souvent, les termes de paiement et de remise entre les parties sont régis
directement par le contrat. Les bons de commande et la facturation qui sont échangés entre les parties le sont
par fichiers électroniques (par ex.: EDI) et les paramètres de ces fichiers sont établis en fonction d’un protocole
entre les parties et les termes du contrat. On est loin de la facture traditionnelle sur papier.
Achats groupés
Il y a des sites Internet qui ciblent les achats groupés. Lorsque le nombre de personnes requis est atteint dans un
délai établi, le site permet au consommateur d’acheter un «coupon» qui lui permet d’obtenir un rabais sur un
bien et/ou un service. Par exemple, le consommateur paie 20 $ pour un coupon qui lui donne droit à un repas
d’une valeur de 40 $ chez un fournisseur en particulier. Il est à noter que le coupon indique la mention «taxes non
comprises». De plus, après sa date d’expiration, le coupon demeure valable pour son prix d’achat.
Pour les fins de la TPS/TVQ, on doit déterminer qu’elle est le traitement des taxes à l’égard de la transaction
prévoyant l’émission du coupon et lorsque la fourniture du bien et/ou service est effectuée par le fournisseur.
Selon Revenu Québec, ces coupons sont considérés comme des certificats-cadeaux. Par conséquent, il n’y a pas
de taxes applicables à l’achat du coupon (ou certificat-cadeau). De plus, lors de l’échange du coupon contre les
biens et/ou services du fournisseur, les taxes seront applicables sur le prix payé pour le coupon lors de son
émission ainsi que sur les autres achats de biens et/ou services.
Veuillez noter que Revenu Québec traite la différence entre le montant payé par le consommateur pour le coupon
et la valeur auquel il donne droit comme étant un rabais. Par conséquent, le traitement des taxes peut être
différent selon que le coupon indique une mention «taxes non incluses» ou «taxes incluses».
Dans le cadre du Symposium, Revenu Québec a présenté plusieurs situations d’achats groupés et indiqué le
traitement applicable pour les fins de taxes. En voici deux exemples:
Exemple 1
Un consommateur achète pour 20 $ un coupon sur Internet qui lui donne droit à un repas d’une valeur de 40 $. Le
coupon comprend la mention «taxes non incluses». Chez le fournisseur, le consommateur achète un repas d’une
valeur de 40 $ et présente le coupon pour payer son repas.
Selon la position de Revenu Québec, voici le traitement des taxes à l’égard de cette situation:
Vente
40 $
Rabais
(20$)
20$
TPS
1$
TVQ
1,79 $
Total
22,79 $
Coupon
Total à payer
(20$)
2,79 $
Exemple 2
Un consommateur achète pour 20 $ un coupon sur Internet qui lui donne droit à un repas d’une valeur de 40 $. Le
coupon comprend la mention «taxes non incluses». Chez le fournisseur, le consommateur achète un repas d’une
valeur totale de 90 $, soit la valeur énoncée sur le coupon de 40 $, plus d’autres biens d’une valeur de 50 $. Le
consommateur présente le coupon au fournisseur pour payer son repas.
Vente
90 $
Rabais
(20$)
70$
TPS
3,50 $
TVQ
6,25 $
Total
79,75 $
Coupon
Total à payer
1.
Tuiles Olympia International Inc. c. SMRQ, 2010 QCCQ 1912 (CANLII).
Publié par CCH à 07:38
Libellés : Taxes
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