circulaire n° 36/2015 du 23 novembre 2015

Transcription

Administration générale de la Fiscalité – Expertise Opérationnelle et Support
Service TVA
Taxe sur la valeur ajoutée
Circulaire AGFisc N° 36/2015 (n° E.T.119.650) d.d. 23.11.2015
Biens d'investissement
Autres biens et services
Utilisation privée
Utilisation professionnelle
Vente
Déductions
Révisions
Base d’imposition
Valeur normale
Dépenses engagées
Dispositions concernant le droit à déduction des biens d’investissement, et autres biens
et services, à usage mixte. Révisions et autres régularisations relatives à la déduction de
la TVA supportée en amont.
ANNEXE 1 : Exemples
ANNEXE 2 : FAQ
1. INTRODUCTION
1. Le nouvel article 45, § 1erquinquies a été introduit dans le Code de la TVA en date du
01.01.2011 par l’article 12 de la loi du 29.12.2010 (MB du 31.12.2010, 4ème édition).
L’article 45, § 1erquinquies dispose que l’assujetti ne peut déduire la TVA grevant les biens
immeubles par nature, les autres biens d'investissement et les services sujets à révision en vertu
de l'article 48, § 2, du Code, dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés ou ceux de son
personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique.
Cet article constitue la transposition en droit belge de l'article 168bis de la directive 2006/112/CE.
2. L’article 168bis de la directive TVA est la réponse du Législateur européen à la jurisprudence de
la Cour de justice de l’Union européenne (v. notamment l'affaire C-269/00 du 08.05.2003,
Wolfgang Seeling contre Finanzamt Starnberg) selon laquelle l’article 168, point a), de la directive
devait être interprété en ce sens que, si l'assujetti choisissait de traiter un bien d'investissement
utilisé à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées comme un bien d'entreprise, la TVA
due en amont lors de l'acquisition de ce bien était, en principe, intégralement et immédiatement
déductible. Dans ces conditions, son utilisation pour les besoins privés de l'assujetti ou de son
personnel ou à des fins étrangères à son entreprise était assimilée à une prestation de services
effectuée à titre onéreux.
3. En ce qui concerne les biens d’investissement qu’un assujetti acquiert et affecte totalement ou
partiellement à son patrimoine, le droit à déduction de la TVA doit être déterminé conformément au
principe de destination établi par l’article 45, § 1erquinquies, du Code. L’article 19, § 1er, du Code,
n’est donc plus applicable.
L’attention est attirée sur le fait qu’à l’égard des biens et des services qui ne sont pas des biens
d’investissement, le droit à déduction de la TVA doit également être déterminé conformément audit
principe de destination contenu à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA et à l’article 1er de l’arrêté
royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions.
Concomitamment à l’introduction dans le Code de la TVA de l’article 45, § 1erquinquies, précité,
l’article 19, § 1er, du Code, a été modifié conformément à l’article 6 de la loi du 29.12.2010
susmentionnée, en ce sens que depuis le 01.01.2011, les biens immeubles par nature ont été
réintroduits dans le champ d’application de cette disposition.
4. A l’occasion de ces deux modifications légales, la façon dont il convient de déterminer la
déduction initiale de la TVA supportée en amont, ainsi que les modalités des régularisations de
cette déduction initiale, ont fait l’objet de diverses publications administratives et de réponses à
des questions parlementaires.
Cette circulaire a pour but de coordonner ces commentaires et, si nécessaire, d’y apporter des
précisions complémentaires ou des modifications.
5. La partie 2 de la circulaire commente la portée et les conséquences des nouvelles dispositions.
Elle traite également du principe général qui régit l’exercice du droit à déduction et des modalités
selon lesquelles il y a lieu d’opérer les régularisations de la déduction initiale.
Elle aborde également la notion « d’opération à titre onéreux » relativement à la mise à disposition
de biens et de services au personnel, ainsi que la détermination de la valeur normale dans les
circonstances visées par l’article 33, § 2, du Code.
La partie 3 présente un certain nombre de modalités pratiques d'exécution relatives aux principes
énoncés dans la partie 2. Il s’agit plus précisément de la manière dont l’utilisation professionnelle
de certains biens et services doit être établie, ainsi que de la méthode de calcul facultative
permettant de calculer la valeur normale et de déterminer les dépenses engagées.
Par ailleurs, certaines tolérances administratives y sont exposées.
La partie 4 est intégralement consacrée aux modalités pratiques prévues à l’attention des
assujettis mixtes, au regard de l’application des nouvelles règles.
La fin de la circulaire présente, quant à elle, les dispositions finales, une annexe reprenant
des exemples pratiques et une annexe comprenant une FAQ.
2. PORTEE ET CONSEQUENCES DES NOUVELLES
DISPOSITIONS
2.1. Champ d’application de l’article 45, § 1erquinquies
6. Sont visés par la nouvelle disposition :
-
les biens immeubles par nature, les autres biens d'investissement et les services sujets à
révision en vertu de l'article 48, § 2;
qui font partie du patrimoine de l'entreprise de l'assujetti;
et qui sont initialement utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour
ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à
son activité économique.
La mise à disposition à titre onéreux d’un bien à un utilisateur est considérée comme une activité
économique. Par conséquent, l’article 45, § 1erquinquies, du Code, n’est pas applicable.
2.1.1. Biens et services visés
7. La limitation de déduction établie par l'article 45, § 1erquinquies, du Code ne concerne donc que
les biens et services visés aux articles 6, alinéa 1er, et 7, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 du
10.12.1969, relatifs à la révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens
d'investissement.
Pour une définition de la notion de biens d'investissement, il est renvoyé aux points 386 à 391 du
Manuel de la TVA, ainsi qu'au point 53 de la circulaire n° AAF 3/2007 du 15.02.2007.
Les biens corporels, mais également les services, peuvent être considérés comme des biens
d’investissement. Il s’agit par exemple des travaux de transformation ou d’amélioration d’un
bâtiment (pose d’un nouveau toit, placement de nouvelles fenêtres, …). Certains services, tels que
les logiciels sur mesure, les licences, … sont considérés comme des biens d’investissement
lorsqu’ils sont sujets à des amortissements sur une période de 5 ans au minimum.
8. A cet égard, l’attention est attirée sur le fait que depuis le 01.01.2014, le montant devant être
atteint par le prix ou, à défaut de prix, par la valeur normale et ce, par unité commerciale usuelle,
du petit matériel, du petit outillage et des fournitures de bureau pour que ceux-ci constituent des
biens d’investissement, est porté à 1.000 EUR, hors TVA (voir décision n° E.T. 125.162 du
16.01.2014).
2.1.2. Biens et services non visés
9. Il convient de souligner que, dès lors qu'ils ne constituent pas des biens d'investissement dans le
chef du preneur (v. le point 391 du Manuel de la TVA), les biens pris en location (notamment en
leasing) ne sont pas visés par l'article 45, § 1erquinquies, du Code.
Les taxes qui ont grevé les biens et les services relatifs à des biens d'investissement (réparation,
entretien, carburant, etc.) ne sont pas non plus visées.
La déduction de la TVA supportée en amont s'opère alors conformément à l'article 45, § 1 er, du
Code et, le cas échéant, à l'article 45, § 2, du Code de la TVA.
10. Comme cela est illustré par la suite, la méthode de détermination de la déduction initiale est
cependant la même que le droit à déduction soit déterminé sur la base de l’article 45,
§ 1erquinquies ou sur la base de l’article 45, § 1er, du Code.
2.1.3. Affectation du bien d'investissement au patrimoine de l’entreprise
11. Pour que l'article 45, § 1erquinquies, du Code soit applicable, il faut que le bien
d'investissement fasse partie du patrimoine de l'entreprise de l'assujetti.
12. A cet égard, il est de doctrine administrative constante que les biens d'investissement acquis
par une personne morale ne peuvent constituer que des biens affectés à l'entreprise, une personne
morale n'ayant pas de patrimoine privé (voir point 3.7. de la circulaire n° AFER 5/2005 du
31.01.2005).
Par contre, un assujetti personne physique a le choix d'intégrer totalement ou partiellement un
bien d'investissement à son activité économique ou même de ne pas l'y intégrer (v. notamment
l'affaire C-415/98 du 08.03.2001, Laszlo Bakcsi contre Finanzamt Fürstenfeldbruck). Son intention
d'affecter un bien d'investissement au patrimoine de son entreprise doit être appréciée en fonction
du montant repris dans la grille 83 de la déclaration périodique à la TVA dès lors que ce montant
fait définitivement office de quotité affectée à l’activité économique (voir Notice explicative pour la
rédaction des déclarations périodiques à la TVA, du 01.01.2014, n° 160).
13. En cas d'affectation partielle au patrimoine de l'entreprise par un tel assujetti personne
physique, il y a lieu de considérer que seule entre dans le champ d'application de la TVA, la partie
du bien affectée au patrimoine de l'entreprise. Cela signifie, d'une part, que toute déduction ou
révision est exclue relativement à la partie non affectée, et, d'autre part, qu'en cas de (re)vente du
bien, la partie du prix y relative ne doit, en principe, pas être comprise dans la base d'imposition à
la taxe.
Pour une application de ce qui précède, il est renvoyé à l’annexe 1, exemple 1.
2.1.4. Utilisations visées
14. L'article 45, § 1erquinquies, du Code prévoit que l'assujetti ne peut déduire la taxe grevant les
biens et les services visés dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés ou ceux de son
personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique.
15. Pour rappel, l'usage privé d'un moyen de transport concerne également les déplacements
domicile-lieu de travail de l'assujetti ou de son personnel. La notion de trajet domicile-lieu de
travail est exposée aux nos 98-105.
16. L'utilisation du bien d'investissement affecté au patrimoine de l'entreprise doit donc être
initialement mixte, c'est-à-dire que le bien d'investissement doit dès le départ être utilisé tant à
des fins professionnelles qu'à d'autres fins (utilisation privée par l’assujetti, mise à disposition
gratuite aux membres du personnel pour les besoins privés de ceux-ci, etc.). Un changement
ultérieur de l’utilisation doit être corrigé par le biais des révisions ou via l’article 12 du Code en cas
d’affectation totale et définitive du bien d’investissement à des fins étrangères à l'activité
économique (prélèvement) ou en cas de détention lors de la cessation définitive de l’activité
économique.
17. A l'inverse, si la partie du bien d'investissement affectée au patrimoine de l'entreprise est
uniquement utilisée dès le départ à des fins strictement professionnelles, l'article 45,
§ 1erquinquies, du Code ne trouve pas à s'appliquer. La déduction doit alors être opérée
conformément aux autres règles prévues en matière de déduction (article 45, § 1 er, et le cas
échéant, article 45, § 2, du Code).
En cas de modification ultérieure des conditions d'utilisation, la régularisation doit être effectuée
par le biais de l'article 19, § 1er, du Code ou de l’article 12 du Code en cas d’affectation totale et
définitive du bien d’investissement à des fins étrangères à l'activité économique (prélèvement) ou
en cas de détention lors de la cessation définitive de l’activité économique.
18. Les conventions visées sont uniquement celles où les biens d'investissement sont mis
gratuitement à la disposition des utilisateurs.
Lorsque l'utilisateur est tenu au paiement d'un loyer, il s'agit d'une mise à disposition à titre
onéreux. La déduction de la TVA en amont s'opère alors conformément à l'article 45, § 1er, du Code
et, le cas échéant, l'article 45, § 2, du Code.
19. Il est renvoyé au point 2.3.1. en ce qui concerne la distinction entre une opération « à titre
gratuit » et une opération « à titre onéreux » relativement à la mise à disposition de biens et de
services par un assujetti à son personnel.
2.1.5. Véhicules visés par l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code
20. Lorsque l'utilisation professionnelle d'un véhicule visé par l'article 45, § 2, alinéa 1er du Code,
n'excède pas 50 %, la limitation de déduction prévue par cette disposition n'est pas applicable. Le
droit à déduction est ainsi initialement limité jusqu'à concurrence de l'utilisation professionnelle,
conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code.
C'est par exemple le cas lorsqu'un assujetti a acheté une voiture en 2015, l'a complètement
affectée au patrimoine de son entreprise et l'utilise pour seulement 40 % aux fins de son activité
économique. Le droit à déduction de la TVA grevant l'achat de cette voiture est limité à 40 %,
conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code.
21. Par contre, si l'utilisation professionnelle est supérieure à 50 %, il y a lieu de combiner la
limitation du droit à déduction contenue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code avec celle de
l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code.
Par rapport à l'exemple repris ci-avant, il en est ainsi lorsque l'assujetti utilise le véhicule pour
60 % aux fins de son activité économique. Le droit à déduction de la TVA grevant l'achat de la
voiture, qui dans un premier temps serait fixé à 60 % par l'article 45, § 1erquinquies, du Code, est,
en vertu de la limitation générale de déduction visée à l'article 45, § 2, alinéa 1er, dudit Code,
limité à 50 %.
22. Dans ces deux situations, l'article 19, § 1er, du Code ne peut plus trouver à s'appliquer (voir
point 2.2). En cas de changement dans la proportion de l’utilisation du véhicule (répartition de
l'utilisation privée-professionnelle), l'assujetti met en œuvre les règles prévues en matière de
révisions.
23. Les règles applicables aux véhicules concernés font l’objet d’un commentaire plus détaillé sous
le point 2.4.
2.2. Champ d’application des articles 19, § 1er et 33, § 1er, 2°
2.2.1. Principes
24. Tout comme l’article 45, § 1erquinquies, l’article 19, § 1er, du Code, n’est applicable qu’aux
biens d’investissement qui font partie du patrimoine professionnel de l’assujetti et qui sont mis
gratuitement à la disposition des utilisateurs ou qui sont utilisés par l’assujetti lui-même à des fins
étrangères à l’activité économique.
Le champ d’application de l’article 19, § 1er, du Code, englobe à nouveau tant les biens meubles
que les biens immeubles (ce qui n'était pas le cas entre le 07.01.2007 et le 31.12.2010 pour les
biens immeubles) mais seulement pour autant qu'ils ne soient pas visés à l'article 45,
§ 1erquinquies, du Code c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de biens d'investissement qui n'ont pas subi la
limitation de déduction visée à l'article 45, § 1erquinquies, du Code.
25. L'article 19, § 1er, nouveau, du Code ne peut donc en principe s'appliquer à l'égard des biens
qui ont fait l'objet d'une limitation du droit à déduction conformément à l'article 45, § 1 erquinquies,
du Code; seules les règles de révision des déductions pouvant alors jouer.
26. A l'inverse, pour les biens qui n'ont pas subi la limitation de déduction prévue par l'article 45,
§ 1erquinquies, du Code, il y a lieu, comme par le passé, de faire application de l'article 19, § 1er,
du Code et de taxer l'utilisation à des fins étrangères à l'activité économique.
Le rapport entre l’article 19, § 1er, d’une part, et l’article 45, § 1erquinquies, d’autre part, est ainsi
clairement établi. Concrètement, l’article 19, § 1er, est uniquement applicable :
-
soit aux biens d’investissement utilisés dès le départ à des fins strictement professionnelles;
soit aux biens d’investissement à usage mixte pour lesquels l’assujetti a pris en déduction la
totalité de la TVA ou au maximum 50 % (pour les véhicules automobiles visés à l'article 45,
§ 2, alinéa 1er, du Code) et qui a, le cas échéant, calculé la TVA sur l’avantage de toute nature
retenu en matière de contributions directes. En ce qui concerne les biens d’investissement
autres que les biens immeubles par nature, il convient de remarquer que cela concerne
nécessairement les biens d’investissement dont le fait générateur s’est produit avant le
01.01.2013. A partir de cette date, l’exercice d’un droit à déduction totale, associé à la
taxation à la TVA de l’avantage de toute nature retenu en matière de contributions directes,
n’est d’ailleurs en règle plus possible (fin du régime transitoire).
2.2.2. Biens pris en location
27. A l’égard des biens pris en location, l'application de règles similaires à celles prévues pour les
biens d'investissement a, dans un souci de neutralité fiscale, été acceptée par le passé. C'est ainsi
qu'il n'était pas critiqué que les utilisations de tels biens pour les besoins privés de l'assujetti ou
pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique de
l'assujetti, ne fassent pas l'objet d'une limitation du droit à déduction à due concurrence mais
plutôt d’une taxation de l'utilisation sur la base de l'article 19, § 1er, du Code.
28. Cette tolérance ne se justifie plus, de sorte qu’il convient de faire uniquement application des
règles établies en matière de déduction (article 45, § 1er, et le cas échéant, l'article 45, § 2, du
Code).
2.2.3. Véhicules visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code
29. Pour les véhicules visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code qui n'ont pas subi la limitation
prévue par l'article 45, § 1erquinquies (car ils sont utilisés dès le départ à des fins strictement
professionnelles ou car ils ont été acquis avant le 01.01.2013 et que l’assujetti a associé la
déduction de maximum 50 % à l’imposition de l’avantage de toute nature), l'article 19, § 1er, du
Code ne trouve désormais plus à s'appliquer, compte tenu des principes de neutralité fiscale, que
lorsque l'utilisation à des fins étrangères dépasse 50 %, et seulement à concurrence de ce
dépassement.
30. Les règles applicables aux véhicules en question sont détaillées plus amplement au point 2.4.
2.2.4. Base d’imposition
31. En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code, la base d'imposition doit être déterminée
conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code, à savoir sur la base des dépenses engagées par
l'assujetti.
Les règles applicables à cet égard font l’objet d’un commentaire plus détaillé au point 3.5.
2.3. Mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à
un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel
2.3.1. Distinction entre opération « à titre onéreux » et opération «à
titre gratuit »
32. Une opération est fournie à titre onéreux lorsqu’il existe un lien direct entre la prestation
fournie et la contre-valeur reçue. La base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement
reçue en échange; cette contrepartie devant, en outre, pouvoir être exprimée en argent.
33. Dans le contexte de la mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un
administrateur ou à un membre du personnel, cette opération est, en règle, fournie à titre onéreux
lorsque sa contrepartie consiste dans :
-
le paiement d’une somme d’argent;
la diminution du salaire du gérant, de l’administrateur ou du membre du personnel d’une
valeur correspondant à la mise à disposition;
l’inscription au débit du compte courant du gérant, de l’administrateur, etc., à concurrence de
la rétribution convenue.
34. Le fait que l'utilisation privée d’un bien d'investissement affecté à l'entreprise soit considérée,
en matière d'impôts sur les revenus, comme un avantage de toute nature, n’est pas en soi relevant
(comp. arrêt dans les affaires jointes C-210/11, Medicom SPRL et C-211/11, Maison Patrice Alard
SPRL, du 18.07.2013, considérants n°s 28 et 29).
Remarque
35. Il arrive fréquemment qu’un assujetti mette, en principe gratuitement, une voiture de société à
disposition d’un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel, à qui la possibilité est
offerte de choisir des options supplémentaires, des accessoires supplémentaires ou un modèle plus
onéreux (ci-après : les options supplémentaires), à la condition que ce collaborateur prenne à sa
charge le coût supplémentaire.
36. La question de savoir si cette prise en charge constitue la contrepartie de la mise à disposition
de la voiture de société ou plutôt une simple contribution pour les options supplémentaires est une
question de fait. Il faut examiner l’intention réelle des parties, telle qu’elle ressort de la
« carpolicy » fixée par l’entreprise ou de la convention conclue entre l’employeur et le travailleur.
37. Lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies, la mise à disposition d’une
voiture de société est toujours considérée comme se faisant à titre gratuit (et la contribution
propre se rapporte par conséquent aux options supplémentaires) :
-
une rétribution unique est demandée et est payée au début de la mise à disposition de la
voiture de société;
la possibilité d’obtenir les options supplémentaires est facultative.
38. Il va de soi que lorsque l’assujetti porte en compte, à ses collaborateurs, les options
supplémentaires, la contribution ainsi obtenue constitue la contrepartie d’une opération imposable.
Dans ce cas, l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code ne doit pas être appliqué, dans le chef de
l’assujetti qui met le véhicule à disposition, relativement à la TVA ayant grevé les options
supplémentaires, pour autant que le coût desdites options soit répercuté totalement.
2.3.2. Conséquences
39. La mise à disposition, à titre onéreux, d'un bien d'investissement ou autre, est constitutive
d'une prestation de location visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code et est passible de la
taxe, sauf en cas de location immobilière (opération exemptée conformément à l'article 44, § 3, 2°,
du Code). A toutes fins utiles, il est rappelé que, dans certains cas, la base d'imposition est
constituée par la valeur normale (article 33, § 2, du Code, voir point 3.4.).
Dans le cas d’une mise à disposition à titre onéreux, l’article 45, § 1erquinquies, du Code, n’est pas
applicable; le droit à déduction est, le cas échéant, limité par l’application des autres dispositions
de l’article 45 du Code.
40. Les règles applicables aux véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 1 er, du Code, font l’objet
d’un commentaire détaillé sous le point 2.4.
41. En ce qui concerne les biens immeubles, il n'y a plus lieu de retenir le point de vue développé
au point 3.7. de la circulaire n° AFER 5/2005, du 31.01.2005. Pour les biens immeubles par nature
dont le fait générateur est intervenu après le 31.12.2010, il y a lieu de faire application de ce qui
suit :
-
-
la limitation de déduction visée à l'article 45, § 1erquinquies, du Code doit être appliquée (et
par conséquent l'article 19, § 1er, du Code n’est plus applicable) quand un assujetti (personne
physique ou morale) met un bien immeuble à la disposition d'un gérant, d’un administrateur
ou d’un membre du personnel, sans que le bénéficiaire ne soit tenu au paiement d'un loyer;
la limitation de déduction visée à l'article 45, § 1erquinquies, du Code ne trouve pas à
s’appliquer quand un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à la
disposition d'un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel contre paiement
d'un loyer et que ledit bien immeuble est, de ce fait, initialement et intégralement utilisé aux
fins de l’activité économique de l’assujetti. S'agissant d'une mise à disposition exemptée
conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code, la déduction de la TVA en amont est alors
exclue, conformément à l'article 45, § 1er, du Code.
2.4. Cas particulier : Mise à disposition d'un véhicule visé à
l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA à un gérant, à
un administrateur ou à un membre du personnel
2.4.1. Généralités
42. Comme pour les autres biens, l'article 45, § 1erquinquies, du Code ne vise pas la mise à
disposition à titre onéreux (contre paiement d'un loyer) d'un véhicule visé par l'article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code qui limite la déduction de la taxe supportée en amont.
S’agissant de la mise à disposition à titre onéreux d’un véhicule visé par l’article 45, § 2, alinéa 1 er,
du Code, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel, une TVA est due sur les
loyers reçus. Dans certains cas, la base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale
(article 33, § 2, du Code). Pour la détermination de la valeur normale, il est renvoyé aux nos 157161. D’autre part, le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition ou la location de ces
véhicules, de même que la fourniture de biens et de services en rapport avec ces véhicules
(carburant, entretien, réparation, etc.) est limité à 50 % au maximum (voir n° 157).
43. Cependant, quand un assujetti met gratuitement un véhicule à la disposition d'un membre de
son personnel, d'un gérant ou d’un administrateur, il y a lieu d’opérer une distinction selon que
l'assujetti a acheté ou pris en location le véhicule.
Ce n'est que dans la mesure où le véhicule est acheté et qu'il est affecté au patrimoine de
l'entreprise de l'assujetti que l'article 45, § 1erquinquies, du Code peut trouver à s'appliquer
(l'article 19, § 1er, du Code n'est alors pas applicable).
Compte tenu des principes de neutralité fiscale, et s'agissant d'un véhicule visé à l'article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code, qui n'a pas subi la limitation de déduction prévue par l'article 45,
§ 1erquinquies (car il n'y a pas eu initialement d'utilisation mixte ou car il a été acquis avant le
01.01.2013 et que l’assujetti a associé la déduction de maximum 50 % à l’imposition de l’avantage
de toute nature), l'article 19, § 1er ne trouve à s'appliquer que lorsque l'utilisation à d'autres fins
que celles de l'activité économique dépasse 50 %, et seulement à concurrence de ce dépassement.
Par contre, s’il s’agit d’un véhicule qui est pris en location par un assujetti, le droit à déduction est
alors déterminé conformément aux articles 45, § 1er et 45, § 2, alinéa 1er, du Code. L’article 19,
§ 1er, du Code n’est alors pas applicable.
44. En ce qui concerne l’application combinée des articles 45, § 1erquinquies et 45, § 2, alinéa 1er,
du Code, il est renvoyé au point 2.1.5.
2.4.2. Le véhicule est acquis par l'assujetti
2.4.2.1. Lors de l'achat du bien d'investissement, il y a une utilisation
mixte
45. L'assujetti qui achète un véhicule doit, dès le début, tenir compte de l'utilisation qui en sera
faite à d'autres fins que celles de l'activité économique (la mise à disposition à titre gratuit d’un
véhicule par l’assujetti à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel à des fins
étrangères à son activité économique).
Par conséquent, dans le cas où un véhicule fait l’objet d’un usage mixte, l’assujetti doit limiter la
TVA grevant l'achat du véhicule conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code et, le cas
échéant, l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code.
46. La répartition entre l'utilisation privée et professionnelle doit, en principe, être déterminée sur
la base d'une estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation s'effectue sous le
contrôle de l'administration et doit être appuyée par des éléments probants. L'assujetti doit, le cas
échéant, corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à
déposer pour le 20 avril de l'année qui suit celle de l'achat du bien d'investissement (article 8, 1°,
de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969).
L’administration prévoit toutefois un certain nombre de modalités pratiques d’application
permettant de déterminer autrement l’utilisation professionnelle d’un moyen de transport (voir
Partie 3).
2.4.2.1.1. Exemple 1
47. Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre gratuitement à
la disposition du HR-manager. Le prix d'achat du véhicule est de 50.000,00 € + 10.500,00 € de
TVA. A la fin de l’année 2014, il ressort du registre des trajets tenu de façon détaillée qu’au cours
de cette année, 30.000 km ont été parcourus, dont 8.000 km correspondant aux déplacements
effectués dans le cadre de sa fonction de HR-manager.
La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins professionnelles par le HR-manager à
concurrence de 27 % (= 8.000 / 30.000). Par conséquent, l'article 45, § 1erquinquies, du Code
limitera le droit à déduction de la TVA grevant l'achat du véhicule à 10.500 € x 27 % = 2.835 €.
Au moment de l’achat, la société a évalué le nombre de kilomètres professionnels à 50 % et a, par
conséquent, pris en déduction 50 % de la TVA due. Une révision doit être effectuée dans la
déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2015 et doit être calculée
comme suit (AR n° 3, art. 8, 1°) :
(10.000 x 50%) – (10.500 x 27%) = 2.415 € en défaveur de l'assujetti.
L'article 19, § 1er, du Code n'est pas applicable à l'utilisation privée.
Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien,
essence, etc.) est, par ailleurs, également limité à 27 % conformément à l'article 45, § 1 er, du
Code. Par conséquent, une révision doit également être effectuée dans la déclaration périodique à
la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2015.
48. Si pour l'année 2015, on constate que l'ampleur de l'utilisation privée s'écarte de la répartition
établie pour l'année 2014 (s’il est question par exemple de 40 % d'utilisation professionnelle), une
révision doit être effectuée conformément à l'article 10, § 1er, alinéa 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3
du 10.12.1969. La révision s'effectue année par année (article 11, § 1er, alinéa 1er, dudit arrêté
royal).
Cette révision est calculée comme suit pour l'année 2015 :
((10.500 € x 40 %) - (10.500 € x 27 %)) / 5 = 273 € en faveur de l'assujetti et à reprendre dans
la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2016.
2.4.2.1.2. Exemple 2
49. Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre gratuitement à
la disposition d’un collaborateur technique. Le prix d'achat du véhicule est de 20.000 € + 4.200 €
de TVA. L'utilisation professionnelle du véhicule est définitivement établie à 56 %, par application
de la méthode 2 (voir nos 110-119). Par conséquent, l’application combinée de l'article 45,
§ 1erquinquies, et § 2, du Code, limite le droit à déduction de la TVA grevant l'achat du véhicule à
4.200 € x 50 % = 2.100 €.
Au moment de l’achat, la société a évalué le nombre de kilomètres professionnels à 50 % et a, par
conséquent, pris en déduction 50 % de la TVA due, de sorte qu’aucune révision ne doit être
effectuée pour l’année 2014.
L'article 19, § 1er, du Code n'est pas applicable à l'utilisation privée.
essence, etc.) est, par ailleurs, également limité à 50 % conformément à l'article 45, § 2, alinéa
1er, du Code.
50. Si pour l'année 2015, on constate que l'ampleur de l'utilisation privée s'écarte de la répartition
établie pour l'année 2014 (s’il est question par exemple de 45 % d'utilisation professionnelle), une
révision doit être effectuée conformément à l'article 10, § 1er, alinéa1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3
du 10.12.1969. La révision s'effectue année par année (article 11, § 1er, alinéa 1er, dudit arrêté
royal).
Cette révision est calculée comme suit pour l'année 2015 :
((4.200 € x 50 %) - (4.200 € x 45 %)) / 5 = 42 € en défaveur de l'assujetti et à reprendre dans la
déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2016.
2.4.2.2. Lors de l'achat du bien d'investissement, il n’y a pas d’utilisation
mixte
51. L'assujetti exerce son droit à déduction conformément à l'article 45, § 1 er, du Code et le cas
échéant, l'article 45, § 2, du Code de la TVA.
En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code (voir point 2.2.), la base d'imposition doit être
déterminée conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code, c'est-à-dire sur la base des dépenses
engagées. Afin de traiter, autant que possible, de la même manière un assujetti qui prend en
location un véhicule et celui qui acquiert un véhicule et l'affecte au patrimoine de son activité
économique, l'administration a décidé qu’il ne peut plus être fait application de la méthode de
calcul facultative de détermination de la base d'imposition basée sur l’avantage de toute nature
retenu en matière de contributions directes (voir la circulaire n° 4 du 09.05.1996, chapitre VI).
52. Désormais, la base d'imposition doit exclusivement être déterminée en tenant compte du
montant des dépenses engagées par l'assujetti (voir nos 175-176).
2.4.2.2.1. Exemple 3
53. Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre à la disposition
du HR-manager à titre onéreux. Pour l'utilisation privée, le HR-manager verse un montant de
2.000 € par an (correspondant à la valeur normale), plus TVA. Le prix d'achat du véhicule est de
50.000 € + 10.500 € de TVA.
La société effectue une prestation de services de location visée à l'article 18 du Code. Le droit à
déduction de la TVA ayant grevé l'achat du véhicule est limité à 5.250 €, quel que soit le nombre
de kilomètres privés parcourus par le HR-manager (application de l'article 45, § 2, alinéa 1er, du
Code - voir nos 20-23).
54. A partir du 01.01.2015, le contrat de travail du HR-manager est modifié de telle façon qu'il ne
doit plus payer aucun montant.
Etant donné qu'initialement l'article 45, § 1erquinquies, du Code n'était pas applicable, l'utilisation
du véhicule à titre gratuit doit le cas échéant être taxée sur la base de l'article 19, § 1er, du Code.
L'utilisation professionnelle du véhicule est établie à 35 %, par application de la méthode 3 (voir
nos 120-122). Etant donné que l'utilisation privée est supérieure à 50 %, l'article 19, § 1 er, du Code
doit effectivement être appliqué.
La base d'imposition de la taxation doit être calculée de la façon suivante : (50.000 € x (50 % 35 %)) / 5 = 1.500 €.
Par conséquent, la TVA due en l’espèce est de 1.500 € x 21 % = 315 €.
essence, etc.) est par ailleurs également limité à 35 % conformément à l'article 45, § 1 er, du Code.
2.4.2.2.2. Exemple 4
55. Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre à la disposition
d'un collaborateur technique à titre onéreux. Pour l'utilisation privée, ce membre du personnel
verse un montant de 400 € par an (correspondant à la valeur normale) plus TVA. Le prix d'achat du
véhicule est de 10.000 € + 2.100 € de TVA.
La société effectue une prestation de services de location visée à l'article 18 du Code. Le droit à
déduction de la TVA ayant grevé l'achat du véhicule est limité à 1.050 €, quel que soit le nombre
de kilomètres privés parcourus par le collaborateur (application de l'article 45, § 2, alinéa 1er, du
Code - voir nos 20-23).
56. A partir du 01.01.2015, le contrat de travail du collaborateur technique est modifié de telle
façon qu'il ne doit plus payer aucun montant.
Etant donné qu'initialement l'article 45, § 1erquinquies, du Code n'était pas applicable, l'utilisation
du véhicule à titre gratuit doit le cas échéant être taxée sur la base de l'article 19, § 1er, du Code.
Par application de la méthode 2 (voir nos 110-119), l’utilisation privée de la voiture est établie à
44 %. Par conséquent, l’utilisation professionnelle s’élève à 56 %.
Etant donné que l'utilisation privée ne dépasse pas 50 %, l'article 19, § 1er, du Code ne doit pas
être appliqué.
essence, etc.) est, par ailleurs, également limité à 50 % conformément à l'article 45, § 2, alinéa
1er, du Code.
2.4.3. Le véhicule est pris en location par l'assujetti
57. Lorsqu'un assujetti prend en location un véhicule, celui-ci ne peut être considéré comme un
bien d'investissement dans son chef (voir point 2.2.2.).
Il reçoit un service et doit exercer son droit à déduction conformément aux articles 45, §§ 1er et 2,
du Code. L’article 19, § 1er, du Code ne peut être appliqué (voir n°s 27-28).
58. L'assujetti qui prend un véhicule en location devra, dès le départ, tenir compte de l'utilisation
qui en sera faite à d'autres fins que celles de l'activité économique.
Par conséquent, lorsqu'il met un véhicule gratuitement à la disposition d'un membre de son
personnel, et ce, autant à des fins professionnelles que privées, le droit à déduction de la TVA
grevant la location du véhicule doit être limité conformément à l'article 45, § 1 er, du Code et, le cas
échéant, l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code.
59. La répartition entre l'utilisation privée et professionnelle doit, en principe, être déterminée sur
la base d'une estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation s'effectue sous le
contrôle de l'administration et doit être appuyée par des éléments probants. L'assujetti doit, le cas
échéant, corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à
déposer pour le 20 avril de l'année qui suit celle de la prise en location du véhicule (article 5, 1°,
de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969).
L’administration prévoit, toutefois, un certain nombre de modalités pratiques d’application
permettant de déterminer autrement l’utilisation professionnelle d’un moyen de transport (voir
Partie 3).
60. S’agissant de la mise à disposition à titre onéreux d’un véhicule, à un gérant, à un
administrateur ou à un membre du personnel, une TVA est due sur la rétribution reçue. Cette base
d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale (article 33, § 2, du Code). Pour la
détermination de la valeur normale, il est renvoyé au n° 159. D’autre part, le droit à déduction de
la TVA ayant grevé la location de ces véhicules est limité à 50 % au maximum (voir n° 157).
2.4.3.1. Exemple 5
61. Une société prend un véhicule en location dans le courant de l'année 2014 pour le mettre
gratuitement à la disposition du HR-manager. Le loyer annuel s'élève à 15.000 € + 3.150 € de
TVA. L'utilisation professionnelle du véhicule est définitivement établie à 41 %, conformément à la
méthode 2 (voir point nos 110-119.).
La voiture est, dans cette hypothèse, utilisée à des fins privées par le HR-manager à concurrence
de 59 %. Conformément à l'article 45, § 1er du Code, la TVA grevant le loyer annuel (en ce compris
les coûts d'essence) n'est déductible qu'à concurrence de 3.150,00 x 41 % = 1291,50 €.
Dans le courant de l’année, la société a récupéré 50 % de la TVA sur le loyer (en ce compris les
coûts d'essence), une révision doit être effectuée au plus tard dans la déclaration périodique à la
TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2015 et calculée comme suit (AR n° 3, art. 5, 1°) :
(3.150 x 50%) – (3.150 x 41%) = 283,50 € en défaveur de l'assujetti.
L'article 19, § 1er, du Code n'est pas applicable étant donné que le véhicule n’est pas un bien
d’investissement dans le chef de l’assujetti.
2.4.3.2. Exemple 6
62. Une société prend un véhicule en location dans le courant de l'année 2014 pour le mettre
gratuitement à la disposition d'un collaborateur technique. Le loyer annuel s'élève à 10.000 € +
2.100 € de TVA. A la fin de l’année 2014, il ressort du registre des trajets tenu de façon détaillée
qu’au cours de cette année, 50.000 km ont été parcourus, dont 28.000 km correspondant aux
déplacements effectués dans le cadre de sa fonction de HR-manager.
La voiture est, dans cette hypothèse, utilisée à des fins professionnelles par le collaborateur
technique à concurrence de 56 % (= 28.000 / 50.000). L’application combinée des articles 45,
§ 1er et § 2 du Code, limite le droit à déduction de la TVA grevant le loyer annuel à 2.100 x 50 % =
1.050 €.
Dans le courant de l’année, la société a récupéré 50 % de la TVA sur le loyer (en ce compris les
coûts d'essence), de sorte qu’aucune révision ne doit être effectuée pour l’année 2014.
L'article 19, § 1er, du Code n'est pas applicable étant donné que le véhicule n’est pas un bien
d’investissement dans le chef de l’assujetti.
2.5. Vente des biens d’investissement
2.5.1. Principes généraux
63. Conformément à l’article 2 du Code, tel qu’interprété à la lumière de l’arrêt Bakcsi, précité
(v. nos 11-13), la vente d’un bien d’investissement par un assujetti avec droit à déduction :
-
est, en principe, intégralement soumise à la taxe lorsque le bien a été intégré totalement dans
son patrimoine professionnel;
est soumise à la taxe à concurrence de la partie du bien intégrée dans son patrimoine
professionnel lorsque le bien n’a été intégré que partiellement dans ledit patrimoine.
64. Par ailleurs, conformément à l’article 10, § 1er , 3°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969, une
révision en faveur de l’assujetti peut être opérée lorsque le bien d’investissement fait l’objet d’une
opération ouvrant droit à déduction, dans la mesure où la déduction des taxes ayant grevé ce bien
a fait l’objet d’une limitation autre que celle prévue à l’article 45, § 2, du Code.
Dès lors que cette révision ne se justifie que par la taxation de l’opération en aval, elle ne saurait
bien entendu viser la partie du bien non affectée au patrimoine professionnel.
65. Ces principes doivent toutefois être adaptés en ce qui concerne la vente de biens
d’investissement immobiliers et la vente de véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 1 er, du Code.
2.5.2. Vente de biens d’investissement immobiliers
66. Lorsqu’ils sont « neufs » et que la vente s’effectue dans les conditions prévues à l’arrêté royal
n° 14 du 03.06.1970, celle-ci est soumise pour le tout à la taxe.
Conformément à l’article 4 dudit arrêté royal, l’assujetti concerné peut en règle, puisqu’il agit alors
comme assujetti occasionnel, déduire totalement la TVA supportée en amont, c’est-à-dire, en
pratique, la TVA qui a été exclue initialement du droit à déduction.
2.5.3. Vente de véhicules visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er du Code
2.5.3.1. Contexte
67. L'article 45, § 1erquinquies, du Code, dispose qu'un assujetti ne peut déduire la TVA grevant les
biens d'investissement soumis à révision dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés,
ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.
68. Etant donné que la nouvelle disposition permet, d'une manière générale, une déduction plus
adéquate et compte tenu des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l'administration
admet qu'en cas de (re)vente d'un moyen de transport visé à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code,
la TVA ne soit calculée que sur la moitié du montant réclamé, sans distinguer selon que la
déduction a initialement été limitée par l'article 45, § 1er ou § 1erquinquies, ou par l'article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code.
2.5.3.2. Modalités
69. Cette tolérance s'applique aux moyens de transport destinés au transport par route de
personnes et/ou de marchandises et visés à l'article 45, § 2, du Code. Seuls les moyens de
transport visés par la limitation de déduction de 50 % entrent en considération pour cette
tolérance.
Le moment où le moyen de transport a été acquis par l'assujetti n’est du reste pas relevant.
D’autre part, cette tolérance ne peut être appliquée qu’aux ventes intervenues après le 01.01.2011
(date d’entrée en vigueur de l’article 45, § 1erquinquies). En outre, pour les ventes intervenues
durant les années transitoires 2011 et 2012, la tolérance n’était applicable que si l’assujetti avait
choisi, pour l’exercice de son droit à déduction, de faire application du nouvel article 45,
§ 1erquinquies et de l’article 19, § 1er modifié.
70. Pour qu'un assujetti puisse invoquer cette tolérance pour les ventes intervenues après le
01.01.2011, il importe que, lors de l’achat du moyen de transport (qu'il cède), la TVA lui ait été
portée en compte et qu’il ait bénéficié d’un droit à déduction. Cette condition exclut donc de la
tolérance :
-
les véhicules automobiles qui ont été acquis sans TVA (ex. achat auprès d'un particulier);
les véhicules automobiles pour lesquels aucun droit à déduction n'a pu être exercé (ex. achat
avec application du régime de la marge bénéficiaire visé à l'article 58, § 4, du Code).
71. La base d'imposition qui, conformément à ce qui précède, est limitée à 50 % du prix de vente
(hors TVA), doit être mentionnée en grille (03) de la déclaration périodique à la TVA. La TVA due
est reprise en grille (54). La différence est reprise en grille (00).
72. L'assujetti qui vend un moyen de transport visé par la tolérance administrative n'est par
ailleurs nullement tenu d'appliquer celle-ci.
2.5.3.3. Conséquences pour l'acheteur du véhicule
73. Le droit à déduction de la TVA grevant la livraison d'un moyen de transport destiné au
transport par route de personnes et/ou de marchandises doit, en toute hypothèse, être limité dans
le chef d'un assujetti ordinaire qui destine le bien acquis à être utilisé comme bien
d'investissement, conformément à l'article 45, § 1er ou § 1erquinquies et 2, du Code.
74. Lorsque l'acquéreur d'un tel moyen de transport est un assujetti-revendeur visé à l'article 58,
§ 4, du Code, le moyen de transport d'occasion qui lui est livré par un assujetti avec application de
la TVA ne peut, d'ailleurs, être revendu sous ce régime particulier. Dans ce cas, la TVA grevant
l'achat du moyen de transport qu'il destine à la revente peut en principe être totalement déduite
(application de l'article 45, § 2, alinéa 2, h), du Code).
Remarque
75. Par application de l'article 51bis, § 1er, 1° du Code, l'acquéreur, en tant que cocontractant de la
personne qui est redevable de la TVA envers l'Etat, est solidairement tenu avec elle au payement
de la TVA. L'administration accepte que l'acquéreur d'un moyen de transport auquel la tolérance
administrative susvisée a été appliquée soit déchargé de cette responsabilité, sauf en cas de
collusion entre les parties, si le vendeur apporte la mention suivante sur la facture « Base
d'imposition spéciale, application de la décision n° E.T. 119.650 du 20.10.2011 » ou « Base
d'imposition spéciale, application de la circulaire n° 36/2015 du 21.09.2015 ».
3. MODALITÉS PRATIQUES D’APPLICATION
3.1. Introduction
76. Compte tenu de la manière de déterminer la déduction initiale de la TVA supportée en amont,
ainsi que la manière d’opérer les régularisations de cette déduction, il est nécessaire de déterminer
l’usage professionnel des biens d'investissement et des autres biens et services.
77. Au début d'une année civile, un assujetti ne peut bien entendu qu'estimer l'utilisation du bien.
Il exerce son droit à déduction sur la base de cette estimation. Il s'ensuit que, à l’issue de l’année
civile, l'assujetti devra revoir la déduction initiale. L'assujetti doit effectuer cette révision au plus
tard dans la déclaration périodique à la TVA à introduire le 20 avril de l'année suivant celle de
l’acquisition ou de la prise en location du bien (articles 5, 1°, et 8, 1°, de l'arrêté royal n° 3). En ce
qui concerne la TVA ayant grevé les biens d'investissement, une révision doit, en outre, être
effectuée annuellement pour les années de la période de révision restant à courir (article 10, 1°, de
l'arrêté royal n° 3). Pour des exemples pratiques relatifs aux véhicules automobiles visés à
l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, il est renvoyé aux nos 45-62.
78. La détermination de l’utilisation professionnelle n'est d'ailleurs pas seulement nécessaire pour
la détermination du droit à déduction, mais également pour :
-
la détermination de la valeur normale dans les circonstances visées par l'article 33, § 2, du Code
(voir nos voir point 3.4.);
la détermination du montant des dépenses engagées dans les circonstances où l’article 19,
§ 1er, du Code, est applicable (voir nos voir point 3.5.).
79. Etant donné que, dans certains cas, des difficultés peuvent exister pour déterminer l’utilisation
professionnelle d’un bien ou d’un service, l’administration a élaboré un certain nombre de
modalités pratiques pour les cas de mise à disposition gratuite.
Des méthodes de calcul facultatives sont également proposées pour la fixation de la valeur normale
en cas de mise à disposition à titre onéreux, ainsi que pour la détermination du montant des
dépenses engagées lorsque l’article 19, § 1er, du Code, est applicable.
3.1.1. Cas particulier : l’unité TVA
80. L'unité TVA, telle que visée à l'article 4, § 2, du Code, doit être considérée comme un seul
assujetti qui se substitue à ses membres, pour exercer collectivement leurs droits et obligations en
matière de TVA.
81. Lorsque le terme « assujetti » est utilisé dans la présente circulaire, celui-ci vise bien entendu
aussi l'unité TVA visée à l'article 4, § 2, du Code et non le membre d'une unité TVA.
82. Lorsque, à titre d’exemple, l’unité TVA décide de fixer un pourcentage moyen global de
déduction (tel que visé au point 3.3.2.2.) pour tous les moyens de transport de même nature dont
elle dispose (achetés et/ou pris en leasing), il n’est pas admis que ce pourcentage de déduction soit
déterminé individuellement au niveau de ses membres.
L’unité TVA étant considérée, pour l’application de la TVA, comme un seul assujetti, le pourcentage
moyen global de déduction doit, par conséquent, être déterminé au niveau de l’unité TVA.
Les membres de l’unité TVA doivent, à cette fin, échanger les informations nécessaires.
83. En ce qui concerne les véhicules automobiles autres que les camionnettes fiscales, l'unité TVA
peut combiner la méthode 1 avec la méthode 2. Cela signifie que, pour chaque véhicule considéré
individuellement, elle opte, soit pour la tenue d'un registre exhaustif des trajets (méthode 1), soit
pour l’utilisation de la formule semi-forfaitaire (méthode 2). Le choix vaut pour l'année civile en
cours. L'unité TVA peut évidemment aussi faire usage du pourcentage moyen global.
L’unité TVA peut aussi opter pour déterminer l'utilisation professionnelle au moyen du forfait
général (méthode 3).
En outre, l’unité TVA peut appliquer le régime distinct pour les camionnettes fiscales (comprenant
une méthode 4).
84. Il n'est en principe pas possible de combiner l'application de la méthode 3 dans le chef d'un ou
de plusieurs membres d'une unité TVA avec l'application des méthodes 1 et/ou 2 dans le chef d'un
ou de plusieurs autres membres, sous réserve de ce qui est dit sous le point 121, b), de cette
circulaire.
Dans le même ordre d’idées, le régime distinct pour les camionnettes fiscales doit être appliqué
dans le chef de l’unité TVA (et non par membre considéré distinctement).
85. Enfin, il est rappelé que, pendant son existence, c'est l'unité TVA qui exerce le droit à déduction
de la TVA ayant grevé les biens et services qui sont fournis à ses membres.
Les articles 45 à 49 du Code de la TVA sont par conséquent applicables à l'unité TVA.
3.1.2. Sort des accords conclus en matière d’utilisation professionnelle
86. Si la proportion entre l’utilisation professionnelle et l’utilisation privée, qu’un assujetti fait d’un
bien ou d’un service, a fait l’objet d’un accord formel individuel entre l’administration et
l’assujetti, ce dernier peut continuer à y faire appel et les règles qui suivent pour la détermination
de l’utilisation professionnelle ne sont pas applicables, à moins qu’il ne ressorte des
circonstances de fait que la proportion entre l’utilisation professionnelle et l’utilisation
privée ne correspond pas à l’accord conclu.
L’accord individuel n’est en principe applicable qu’aux biens et aux services dont l’assujetti
disposait déjà au moment où l’accord a été conclu, et qu’il utilise lui-même tant à des fins
professionnelles que privées, à moins que l’accord n’ait une portée plus large dans le temps.
Ce qui précède vaut pour les accords individuels qui ont été conclus au plus tard à la date de
publication de la présente circulaire.
Exemple
a) Un assujetti dispose d’une voiture et d’une camionnette (acquises ou prises en location).
Conformément à un accord individuel conclu avec l’administration en 2010, l’utilisation
professionnelle est établie à 40 % pour la voiture, et à 75 % pour la camionnette.
Dans la mesure où, en 2015, l’utilisation professionnelle des véhicules correspond à l’accord conclu,
l’assujetti peut continuer à y faire appel et ne doit pas établir l’utilisation professionnelle d’un
véhicule conformément à l’une des méthodes prévues par cette circulaire.
Lorsqu’un assujetti souhaite faire appel au forfait général de 85 % (voir méthode 4-85 %, nos 128130), l’accord individuel est caduc pour les camionnettes.
b) Un assujetti dispose d’une moto (acquise ou prise en location). Conformément à un accord
individuel conclu avec l’administration en 2010, l’utilisation professionnelle de la moto est établie à
80 %. Le 19.09.2015, l’assujetti achète une nouvelle moto.
En ce qui concerne la nouvelle moto, l’utilisation professionnelle doit en principe être établie
conformément aux méthodes prévues par cette circulaire, à moins que l’accord individuel conclu en
2010 soit également valable pour les biens d’investissement acquis ultérieurement et que
l’utilisation professionnelle n’ait pas changé.
3.2. La détermination de l'utilisation d'un bien ou d’un
service
3.2.1. L’utilisation d’un moyen de transport
3.2.1.1. Principe
87. Au moment où un moyen de transport est acquis ou est pris en location par un assujetti, la
proportion entre l’utilisation privée et l’utilisation professionnelle est, en principe, déterminée sur la
base de l'estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation de l'utilisation s'effectue
sous le contrôle de l'administration.
88. La détermination définitive de l'utilisation d'un moyen de transport doit, en principe, s'appuyer
sur des éléments probants. L'administration établit deux méthodes sur la base desquelles
l’utilisation professionnelle peut être établie compte tenu de l'utilisation de chaque véhicule
considéré individuellement (voir méthode 1 et méthode 2, ci-après).
Deux autres méthodes consistent, en revanche, en un forfait général (voir méthode 3 et méthode
4, ci-après).
3.2.1.2. Dispositions communes aux méthodes permettant de déterminer
l'utilisation professionnelle de certains moyens de transport
3.2.1.2.1. Moyens de transport visés
89. Les méthodes permettant de déterminer l'utilisation professionnelle ne peuvent être appliquées
qu’à l’égard des moyens de transport à moteur d’une cylindrée de plus de 48 centimètres
cube ou d’une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport par route de
personnes et/ou de marchandises.
90. Il est indifférent que l’assujetti achète (comme bien d’investissement) ou prenne en location
ces moyens de transport.
91. Les hélicoptères, les bateaux de plaisance, les vélos, les remorques ne sont, par exemple, visés
par aucune des quatre méthodes.
92. Certains moyens de transport motorisés destinés au transport par route sont toutefois exclus
du champ d’application de ces méthodes. Il s’agit notamment des véhicules automobiles visés à
l'article 45, § 2, alinéa 2, a) à e), du Code :
-
les véhicules d'une masse maximale autorisée supérieure à 3 500 kg;
les véhicules pour le transport des personnes comportant plus de huit places assises, celle du
conducteur non comprise;
les véhicules spécialement aménagés pour le transport des malades, des blessés et des
prisonniers et pour les transports mortuaires;
les véhicules qui, en raison de leurs caractéristiques techniques, ne peuvent pas être
immatriculés dans le répertoire matricule de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules;
-
les véhicules spécialement aménagés pour le camping.
93. L’utilisation professionnelle de ces moyens de transport doit être déterminée sur la base des
circonstances de fait et sous le contrôle de l’administration.
L’utilisation d’un registre des trajets dûment tenu ne peut être refusée à un assujetti qui en fait
expressément la demande, étant donné que cette façon de procéder est l’application du principe
d’utilisation effective contenu aux articles 45, § 1er et § 1erquinquies, du Code.
3.2.1.2.2. Utilisation visée
94. Les méthodes permettant de déterminer l'utilisation professionnelle ne sont pas applicables aux
moyens de transport utilisés exclusivement à des fins professionnelles par l’assujetti luimême ou par les personnes à qui le véhicule a été mis à disposition.
95. A cet égard, il ne sera pas tenu compte d’un usage négligeable (usage occasionnel ou fortuit) à
des fins étrangères à celles de l’activité économique.
Il s’agit d’une question de fait que l’administration apprécie au cas par cas. Afin de s’assurer du
point de vue de l’administration vis-à-vis de l’utilisation d’un véhicule déterminé, l’assujetti peut
conclure un accord préalable avec l’administration (ex. : un accord de l’office de contrôle TVA).
96. Un véhicule fait l’objet d’une utilisation exclusivement professionnelle (à titre exemplatif) :
-
-
lorsqu’un employé utilise un véhicule personnel pour se rendre au siège de l’entreprise (avec
ou sans intervention de l’employeur dans les frais) et utilise une voiture de société uniquement
dans le cadre de l’activité économique de l’assujetti;
lorsqu’il ressort de la nature du véhicule, de l’activité économique de l’assujetti et plus
généralement des circonstances dans lesquelles ce véhicule est utilisé par l’assujetti, qu’une
utilisation professionnelle exclusive est très vraisemblable (par ex. : une camionnette fiscale
de type pick-up chargée de matériaux et d’outillage, certains véhicules agricoles, les véhicules
exclusivement utilisés sur les terrains de l’assujetti, les véhicules exclusivement utilisés pour la
visite de chantiers, une camionnette dont l'espace de chargement est spécifiquement conçu
pour stocker des matériaux et de l’outillage).
Remarques : l’utilisation de biens d’investissement
97. L’utilisation d’un bien par un assujetti, comme bien d’investissement, dans les circonstances
visées par l’article 12, § 1er, 3°, du Code, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux. La
TVA ayant grevé cette utilisation n’est déductible que dans la mesure où le bien est utilisé pour
réaliser des opérations imposables. Il convient, dès lors, de déterminer l’utilisation professionnelle,
conformément à l'une des méthodes, dès la mise en service comme bien d’investissement.
Il va de soi que ce qui précède vaut également à l’égard du régime particulier applicable aux
utilisations effectuées par les constructeurs et les négociants en voitures et en voitures mixtes (voir
circulaire n° 9 du 30.07.1985, modifiée ultérieurement). Lorsque les voitures auxquelles ce régime
s’applique sont utilisées tant à des fins professionnelles qu’à d’autres fins (ex. voiture d’essai pour
des clients potentiels et utilisée comme moyen de transport privé par le gérant), il convient d’en
déterminer l’utilisation professionnelle conformément à l'une des méthodes. Toutefois, lorsque le
véhicule est livré endéans les trois mois à compter de la première mise en circulation, l’utilisation
professionnelle relative à la période considérée ne doit pas être établie, étant donné que ce régime
particulier ne prévoit, dans cette situation, ni une utilisation imposable, ni une régularisation de la
TVA déduite.
Dès le premier jour qui suit la période de trois mois à compter de la première mise en circulation
du véhicule, l’assujetti doit déterminer l’utilisation professionnelle conformément à l’une des
méthodes.
Pour une application de ce qui précède, voir l’annexe 1, exemple 3.
3.2.1.2.3. Notion de trajet domicile-lieu de travail
98. Il est rappelé que l'utilisation privée d'un moyen de transport couvre également le trajet
domicile-lieu de travail de l'assujetti ou de tout autre utilisateur.
Le trajet domicile-lieu de travail doit être défini, en matière de TVA, comme le trajet que
l’utilisateur d’un moyen de transport effectue pour se rendre de son domicile à son lieu de travail
(ex. : un employé), ou à l’endroit où il exerce son activité économique ou encore à partir duquel il
l’exerce (ex. : l’assujetti personne physique).
99. Lorsque le déplacement depuis ou vers un lieu de travail se déroule à partir d’un lieu autre que
le domicile, ce lieu de résidence doit servir de référence pour la détermination du trajet domicilelieu de travail.
Exemple
Une société établie à Liège met une voiture à la disposition d’un membre du personnel résidant à
Anvers avec sa famille. Afin de limiter les déplacements journaliers depuis et vers son lieu de
travail (la distance Anvers-Liège s’élève à 130 km), le membre du personnel prend en location un
studio à Tirlemont, où il séjourne du lundi au vendredi (la distance Tirlemont-Liège s’élève à
60 km).
Lors de la détermination de la distance domicile-lieu de travail, il doit, bien entendu, être tenu
compte, selon la méthode 1, du déplacement réel depuis Anvers le lundi matin et vers Anvers le
vendredi soir.
En ce qui concerne la méthode 2, le paramètre « Distance domicile-lieu de travail » est déterminé
comme suit : Distance domicile-lieu de travail = ( 130 km x 2/10 ) + ( 60 km x 8/10 ) = 74 km.
100. Par ailleurs, en ce qui concerne l’application de la TVA, seul le siège social de l’assujetti ou
l’un de ses établissements est pris en considération, en tant que lieu de travail ou en tant que
lieu où l’activité économique est exercée, ou à partir duquel elle est exercée.
La notion de « siège social » vise le siège de l’activité économique de l’entreprise, le lieu où sont
exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise.
La notion « d’établissement » recouvre :
a) l’unité d’établissement enregistrée auprès de la Banque-Carrefour des Entreprises (BCE);
b) l’établissement non visé sous a), qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et, en
termes de moyens humains et techniques, une structure appropriée aux fins de pouvoir fournir
et/ou recevoir des prestations de services et des livraisons de biens.
Le lieu de travail, le lieu où l’activité économique est exercée, ainsi que le lieu à partir duquel elle
est exercée doivent être déterminés en tenant compte de l’ensemble des circonstances de fait et de
droit (contrat de travail, dispositions contractuelles, description des fonctions ou des tâches du
collaborateur, etc.).
Dans le cadre de relations commerciales usuelles entre personnes indépendantes, l’établissement
d’un client, d’un autre fournisseur ou d’un autre prestataire de services, etc., n’est pas considéré,
aux fins de ce régime, comme lieu de travail ou comme l’endroit où l’activité économique est
exercée, ou à partir duquel elle est exercée. La règle des 40 jours prévue en matière de
contributions directes pour la détermination du lieu fixe de travail n’est donc pas applicable en TVA
(v. circulaire Ci RH 241/573-243).
Exemple
Un membre du personnel, d’une entreprise ICT établie à Liège, travaille durant trois mois auprès
d’un client de l’entreprise, à Bruxelles, pour mettre à jour sur place les programmes de sécurité.
L’établissement du client ne peut être considéré comme un lieu de travail au sens de cette
circulaire.
101. Il arrive qu’un assujetti soit si étroitement lié à une autre personne sur les plans
organisationnel et financier, que de fait il n’est plus question d’une relation commerciale entre deux
personnes indépendantes.
Dans ces circonstances, lorsqu’un assujetti exerce durablement son activité économique au lieu où
la personne avec laquelle il est étroitement lié dispose d’un établissement, ce lieu peut être
considéré comme l’endroit où l’assujetti exerce son activité économique, ou à partir duquel il
l’exerce, ou l’endroit où un membre du personnel de l’assujetti est occupé, à savoir un
établissement tel que visé au point 100, ci-avant.
Dans ces cas, cela revient à déterminer, à la lumière des circonstances de fait, quel lieu
« durable » doit être considéré comme lieu de travail ou comme l’endroit où l’activité économique
est exercée, ou à partir duquel elle est exercée.
Un chantier n’est cependant jamais considéré comme étant l’établissement d’un assujetti
(l’entrepreneur des travaux).
Cas d’application et tolérances administratives
a) les travailleurs du secteur de la construction
102. Lorsque des travailleurs du secteur de la construction se rendent de leur domicile vers un
point de ralliement qui ne se situe pas au siège social (ou auprès d’un établissement de l’assujetti),
à la suite de quoi ils prennent ensemble la route vers un chantier spécifique, l’intégralité du trajet
est considérée comme un déplacement professionnel.
Cette tolérance vaut également pour les déplacements entre le domicile et le siège social (ou un
établissement de l’assujetti) parcourus pour collecter des matériaux et de l’outillage, avant de
prendre la route vers un chantier spécifique (voir aussi n° 124).
b) le recours au covoiturage par les travailleurs
103. En revanche, lorsqu’un travailleur se rend de son domicile vers un point de ralliement afin d’y
prendre en charge ses collègues dans sa voiture (de covoiturage) et de poursuivre ensemble la
route vers leur lieu de travail (le siège social ou un établissement de l’assujetti), l’intégralité du
trajet parcouru par ce travailleur est considérée comme un trajet domicile-lieu de travail.
c) l’administrateur ou le gérant, et la société
104. En ce qui concerne les administrateurs ou les gérants d’une société qui n’ont pas la qualité
d’assujetti, le trajet entre leur domicile et le siège social de la société est considéré comme un
trajet domicile-lieu de travail.
Il arrive que le siège social d’une personne morale assujettie coïncide avec le domicile d’un
administrateur ou d’un gérant de cette société. Dans ce cas, il va de soi que le domicile et le lieu de
travail coïncident et qu’il n’y a pas de trajet domicile-lieu de travail.
En revanche, les administrateurs ou les gérants qui ont la qualité d’assujetti, sont considérés dans
leur relation avec la société comme des fournisseurs de biens ou de services. Par conséquent, le
trajet du domicile de ces personnes jusqu’au siège social de cette société n’est pas considéré
comme un trajet domicile-lieu de travail.
Exemple
Monsieur Francken est l’administrateur de la société Francken SPRL, identifiée à la TVA pour
l’activité d’administrateur de sociétés. Le domicile de Monsieur Francken, à Deinze, coïncide avec le
siège social de sa société. La société Francken SPRL agit comme administrateur de l’entreprise
Dupont SA à Liège (société d’exploitation).
Monsieur Francken est considéré comme un travailleur de la société Francken SPRL. Etant donné
que le domicile de Monsieur Francken coïncide avec le siège social de sa société, il n’y a pas de
trajet domicile-lieu de travail dans son chef.
D’autre part, la société Francken SPRL, en tant qu’administrateur, est, en règle, prestataire à
l’égard de la société d’exploitation. Lorsque Monsieur Francken participe, au nom de sa société, à
une réunion du conseil d’administration de la SA Dupont à Liège, la distance parcourue entre
Deinze et Liège ne peut pas, non plus, être considérée comme un trajet domicile-lieu de travail. La
société Dupont SA n’est, en tout état de cause, pas considérée comme un établissement de la
société Francken SPRL.
d) l’avocat-stagiaire ou l’avocat-collaborateur
105. Le déplacement qu’un avocat-stagiaire ou qu’un avocat-collaborateur, ayant la qualité
d’assujetti, effectue pour se rendre de son domicile au cabinet d’avocats pour lequel il est
durablement actif, est un déplacement domicile-lieu de travail.
Le stagiaire ou le collaborateur est d’ailleurs, en règle, à ce point lié au cabinet d’avocats sur les
plans organisationnel et financier qu’il peut difficilement être question d’une relation commerciale
usuelle entre un prestataire de services et un cocontractant. De fait, le stagiaire ou le collaborateur
exerce durablement son activité économique dans un établissement du cabinet d’avocats. Par
conséquent, le lieu où le cabinet d’avocats est établi est considéré comme un établissement de
l’avocat-stagiaire ou de l’avocat-collaborateur (voir point 101, ci-avant).
3.2.1.3. Méthodes permettant de déterminer l’utilisation professionnelle
de certains moyens de transport, à l’exclusion cependant des
camionnettes fiscales visées par l’article 4, § 2, du Code des taxes
assimilées aux impôts sur les revenus
3.2.1.3.1. Méthode 1
106. L'assujetti tient quotidiennement un registre des trajets par saisie manuelle (ex. : carnet,
programme informatique) ou d'une manière automatisée (ex. : système GPS adapté).
Un registre exhaustif des trajets suppose la conservation des données suivantes, relatives aux
déplacements journaliers à des fins professionnelles : date du trajet, adresse de départ, adresse
d'arrivée, kilomètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus par jour.
En outre, le kilométrage au début et à la fin de la période doit être enregistré (en principe par
année civile).
Le registre des trajets quotidiennement actualisé doit être produit à toute réquisition de
l’administration.
107. Cette méthode requiert que l'utilisation soit déterminée pour chaque véhicule automobile de
l’entreprise considéré individuellement. Un registre des trajets dûment tenu constitue la base pour
déterminer le droit à déduction. Le résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure.
L’utilisation professionnelle déterminée conformément à cette méthode en ce qui concerne l’année
X vaut, en règle, comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année X+1.
108. L'assujetti peut, à sa guise, combiner la méthode 1 et la méthode 2. Cela signifie que pour
chaque véhicule considéré individuellement il opte chaque année, soit pour la tenue d’un registre
exhaustif des trajets (méthode 1), soit pour l’utilisation de la formule semi-forfaitaire (méthode 2).
Le choix vaut pour l’année civile en cause.
Tolérance administrative
109. Lorsqu’un assujetti met un véhicule automobile à la disposition d’un travailleur avec qui il a
conclu un contrat de travail en qualité de représentant de commerce et qu’il est fait appel à la
méthode 1, il est admis que l’utilisation professionnelle s’élève à au moins 50 %, sans que ceci ne
doive être étayé à l’aide d’un registre des trajets. Cette tolérance administrative ne vaut que pour
un seul véhicule par utilisateur.
3.2.1.3.2. Méthode 2
110. Pour l'assujetti qui ne souhaite pas tenir un registre des trajets, mais qui souhaite,
néanmoins, être autorisé à déterminer l'utilisation professionnelle d'une manière qui soit en rapport
avec l'utilisation réelle de chaque véhicule automobile considéré individuellement, l'administration
accepte, à titre de simplification, la formule suivante :
%Privé = ( ( Distance domicile-lieu de travail x 2 x 200 + 6.000 ) / Distance totale ) x
100
%Professionnel = 100 % - %Privé
Avec les paramètres suivants :
« %Privé » = la proportion d'utilisation privée
« %Professionnel » = la proportion d'utilisation professionnelle (le résultat du calcul peut être
arrondi à l'unité supérieure)
« Distance domicile-lieu de travail » = la distance entre le domicile et le lieu de travail en
kilomètres (voir n° 98)
« Distance totale » = la distance réelle parcourue en kilomètres au cours d'une année civile
(compteur kilométrique du véhicule)
« 200 » = nombre déterminé forfaitairement de jours de travail prestés pour l’année civile au
cours de laquelle le véhicule est réputé être utilisé pour le trajet domicile-lieu de travail, allerretour
« 6.000 km » = autre utilisation privée déterminée forfaitairement par année civile
111. La méthode semi-forfaitaire est, en principe, applicable à un véhicule automobile mis à la
disposition d’un employé, d’un administrateur ou d’un gérant et qui utilise ce véhicule pour des
déplacements professionnels et privés (ce qui inclut le trajet domicile-lieu de travail). Toutefois,
cette formule peut également être appliquée par l’assujetti qui utilise lui-même un véhicule
automobile. Un certain nombre de conditions doivent être remplies pour pouvoir appliquer cette
méthode (voir n° 117).
112. La détermination forfaitaire du nombre de jours de travail prestés par année civile (200) reste
inchangée. Ce facteur tient déjà compte des jours de vacances, des jours de maladie, des jours de
télétravail, du travail à temps partiel, etc.
Exemple
Une employée dispose d’une voiture qu’elle utilise tant à des fins professionnelles que privées. En
2015, elle prend un congé sans solde au mois d’août.
Le facteur 200 n’est pas réduit. L’utilisation exclusivement privée du moyen de transport au mois
d’août n’influence pas davantage l’utilisation privée non liée au trajet domicile-lieu de travail
déterminée forfaitairement par année civile (6.000 km).
113. Le nombre effectif de trajets domicile-lieu de travail parcourus avec le véhicule est également
sans incidence. Il est même possible d’appliquer cette méthode dans le cas où le trajet domicilelieu de travail n’est jamais parcouru (ex. le travailleur travaille depuis son domicile, le travailleur ne
se rend jamais directement au bureau), à condition que les autres conditions relatives à cette
méthode soient remplies (voir n° 117).
Exemple
Un employé résidant à Alost se rend en général directement chez les clients depuis son domicile. Il
travaille 2 jours par semaine (92 jours au cours de 2015) dans son bureau au siège social de
Wavre (la distance Alost-Wavre s’élève à 64 km).
Le bureau de Wavre est considéré comme le lieu de travail de l’employé.
L’assujetti (employeur) qui opte pour l’application de la méthode 2, doit tenir compte, pour la
détermination de l’usage professionnel du véhicule par l’employé, d’une « Distance domicile-lieu de
travail » = 64 km.
La circonstance que le trajet n’a été parcouru que 92 jours au cours de l’année 2015 n’a pas pour
conséquence que le paramètre 200 du forfait puisse être diminué.
114. Lorsque le domicile (ou la résidence) coïncide avec le lieu de travail, le lieu où est exercée
l’activité économique ou à partir duquel elle est exercée, le paramètre « Distance domicile-lieu de
travail » a une valeur de « 0 ».
Exemple
Un comptable indépendant réside à Durbuy. Il a établi le siège de son activité économique à cette
adresse, à partir de laquelle il effectue tous ses déplacements professionnels.
Etant donné que le domicile coïncide avec le lieu à partir duquel est exercée l’activité économique,
le paramètre « Distance domicile-lieu de travail » a une valeur de « 0 ».
115. La formule doit cependant être adaptée si, au cours d'une année civile, un changement
survient dans l'utilisation du véhicule automobile.
C'est le cas lorsqu'un assujetti met le moyen de transport en service au cours d'une année civile :
les paramètres « 200 » et « 6.000 km » doivent alors être diminués en conséquence prorata
temporis.
Exemple
Une société met une voiture à la disposition d’un membre du personnel le 01.08.2015. Le
paramètre « Distance domicile-lieu de travail » s’élève à 16 km et la distance totale parcourue du
1er août au 31 décembre (153 jours) s’élève à 9.150 km (selon le compteur kilométrique).
La formule doit être adaptée comme suit :
%Privé = ( (16 km x 2 x 200 + 6.000 km) / 9.150 km ) x 153/365 = 56,81 %
%Professionnel = 100 % - 56,81 % = 43,19 % (arrondi à l’unité supérieure : 44 %)
116. La formule doit également être adaptée lorsque la distance entre le domicile et le lieu de
travail, le lieu où l’activité économique est exercée, ou à partir duquel elle est exercée, change
dans le courant de l'année civile : le facteur « Distance domicile-lieu de travail » doit dans ce cas,
être calculé prorata temporis; le facteur « 2 x 200 » ainsi que le facteur « 6.000 km » restant
inchangés.
117. La méthode 2 est subordonnée à trois conditions d’application cumulatives :
a) un utilisateur fixe (le gérant, l’administrateur, l’employé en ce compris leur famille) du
véhicule automobile;
Exemple
Une société dispose d’une voiture de société (pour le covoiturage) qui peut être utilisée
alternativement par les employés tant pour leurs déplacements liés au travail que pour leurs
déplacements privés en fonction de la disponibilité du véhicule. Etant donné qu’il n’y a pas
d’utilisateur fixe pour ce véhicule, l’application de la méthode 2 n’est pas possible.
b) un seul véhicule par utilisateur
Lorsque l’utilisateur fixe d’un véhicule automobile est l’utilisateur fixe d’un ou de plusieurs autres
véhicules automobiles, la méthode 2 ne peut être appliquée qu’à l’égard d’un de ces véhicules.
Exemple
Un laveur de vitres indépendant à Liège dispose d’un break et d’une berline. Ces deux véhicules
sont utilisés par lui-même et par sa famille tant à des fins professionnelles, qu’à des fins privées.
L’assujetti personne physique ne peut appliquer la méthode 2, semi-forfaitaire, qu’à l’égard d’un
seul des deux véhicules.
c) le véhicule doit effectivement être utilisé comme instrument de travail ou comme moyen
d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Les véhicules qui ne sont pas utilisés aux
fins de l’activité économique de l’assujetti, ou seulement de manière négligeable (usage
occasionnel ou fortuit), sont par conséquent expressément exclus de l’application de la méthode 2.
L’utilisation professionnelle est négligeable lorsque le véhicule est utilisé à des fins professionnelles
pour moins 10 %.
Lorsqu’un assujetti met un véhicule à la disposition d’un travailleur dans le cadre de sa politique
salariale, l’administration considère que, relativement à l’application de la méthode 2, le véhicule
est effectivement utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation.
118. Cette méthode requiert que l'utilisation soit déterminée pour chaque véhicule automobile
considéré individuellement. Ce calcul constitue la base pour déterminer le droit à déduction. Le
résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure.
L'utilisation professionnelle établie conformément à cette méthode pour l'année X vaut, en règle,
comme estimation de l'utilisation professionnelle pour l'année X+1.
119. L'assujetti peut, à sa guise, combiner la méthode 1 et la méthode 2. Cela signifie que, pour
chaque véhicule considéré individuellement, il peut chaque année opter, soit pour la tenue d’un
registre exhaustif des trajets (méthode 1), soit pour l’utilisation de la formule semi-forfaitaire
(méthode 2). Le choix vaut pour l’année civile en cause.
3.2.1.3.3. Méthode 3
120. Pour certains assujettis, l’application de la méthode 1 et même de la méthode 2 peut
conduire à une importante charge administrative.
L’administration accepte, pour cette raison, que l’assujetti fixe l’utilisation professionnelle au
moyen d’un forfait général : %Professionnel = 35 %.
121. La méthode 3 est subordonnée à trois conditions d’application cumulatives :
a) La méthode 3 doit en principe être appliquée à tous les moyens de transport motorisés
destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises (acquis ou pris en
location), utilisés tant pour l’activité économique qu’à d’autres fins, pour autant bien entendu qu’ils
n’aient pas été expressément exclus de cette méthode (voir n° 92).
Afin de déterminer l’utilisation professionnelle, l’assujetti ne peut en principe pas, sous réserve de
ce qui est dit ci-après (sous b)), combiner la méthode 3 avec la méthode 1 et/ou la méthode 2.
b) Le forfait ne vaut que pour un véhicule par utilisateur.
Lorsque l’assujetti ou sa famille dispose de plus d’un véhicule ou lorsqu’il met à la disposition d’un
dirigeant d’entreprise ou d’un employé (ou de leur famille) plus d’un véhicule, le forfait ne peut être
appliqué qu’à un seul véhicule à usage mixte au choix. Pour les autres véhicules utilisés de manière
mixte, le caractère professionnel doit être démontré au moyen d’un registre des trajets.
Lors de l’achat ou au début de la location d’un véhicule, l’assujetti détermine à l’égard de quel
véhicule il applique le forfait général de 35 %. Il applique la méthode 1 aux autres véhicules dont il
dispose (ou dont sa famille dispose).
c) le véhicule doit effectivement être utilisé comme instrument de travail ou comme moyen
d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Les véhicules qui ne sont pas utilisés aux
fins de l’activité économique de l’assujetti, ou seulement de manière négligeable (usage
occasionnel ou fortuit), sont par conséquent expressément exclus de l’application de la méthode 3.
pour moins 10 %.
salariale, l’administration considère que, relativement à l’application de la méthode 3, le véhicule
est effectivement utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation.
122. L’assujetti qui opte pour le forfait général doit appliquer celui-ci pendant au moins 4 années
civiles à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode a été appliquée pour la première
fois.
Exemple
Un assujetti (personne physique) dispose de trois véhicules, qu’il utilise tant dans le cadre de son
activité économique qu’à d’autres fins. Il utilise deux véhicules lui-même (ou sa famille) et met le
troisième à la disposition d’un employé. L’assujetti opte pour l’application de la méthode 3. Il doit
appliquer la méthode 3 (le forfait de 35 %) tant au véhicule qu’il met à la disposition de l’employé,
qu’à l’un des véhicules qu’il utilise lui-même, il doit appliquer la méthode 1 (registre des trajets) à
l’autre véhicule qu’il utilise lui-même.
3.2.1.4. Régime distinct permettant de déterminer l’utilisation
professionnelle des camionnettes fiscales visées par l’article 4, § 2, du
Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus (comprenant une
méthode 4)
3.2.1.4.1. Généralités
123. Ce régime distinct est applicable aux véhicules automobiles de type « camionnette »
appartenant à l’une des catégories suivantes :
a) tout véhicule formé d'une cabine unique ou d'une cabine double complètement séparée de
l'espace de chargement et comportant respectivement deux ou six places au maximum, celle du
conducteur non comprise, ainsi que d'un plateau de chargement ouvert ;
b) tout véhicule formé simultanément d'un espace réservé aux passagers comportant deux places
au maximum, celle du conducteur non comprise, et d'un espace de chargement séparé, dont la
distance entre tout point de la cloison de séparation située derrière la rangée de sièges avant et le
bord arrière intérieur de l'espace de chargement, mesuré dans l'axe longitudinal du véhicule, à une
hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50 p.c. de la longueur
d'empattement. En outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d'un
plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et
exempt de tout point d'attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité
complémentaires ;
c) tout véhicule formé simultanément d'un espace réservé aux passagers comportant six places
au maximum, celle du conducteur non comprise, et d'un espace de chargement complètement
séparé, dont la distance entre tout point de la cloison de séparation située derrière la dernière
rangée de sièges avant et le bord arrière intérieur de l'espace de chargement, mesuré dans l'axe
longitudinal du véhicule, à une hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50
p.c. de la longueur d'empattement. En outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur toute
sa surface, d'un plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de
manière durable et exempt de tout point d'attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de
sécurité complémentaires.
124. En ce qui concerne les camionnettes fiscales visées ci-avant, il convient de faire la distinction
entre :
a) les camionnettes fiscales utilisées (presque) exclusivement à des fins professionnelles et qui ne
sont pas concernés par l’application des méthodes permettant de déterminer l’utilisation
professionnelle (voir nos 94-96);
Lorsque les travailleurs du secteur de la construction se déplacent de leur domicile vers un point de
ralliement qui ne se situe pas au siège social (ou un établissement de l’assujetti), et qu’ils prennent
ensuite ensemble la route vers un chantier spécifique, l’intégralité du trajet est considérée comme
un déplacement professionnel.
Cela vaut également pour les déplacements entre le domicile et le siège social (ou un
établissement de l’assujetti) parcourus pour collecter des matériaux et de l’outillage avant de
prendre la route vers un chantier spécifique (voir n° 102).
b) les camionnettes fiscales non visées sous a)utilisées tant pour l’activité économique qu’à
d’autres fins et pour lesquels l’assujetti a le choix :
-
ou bien d’appliquer la méthode 1 (registre des trajets) pour toutes les camionnettes fiscales
(non visées sous a);
ou bien d’appliquer une méthode 4 (forfait) pour toutes les camionnettes fiscales (non visées
sous a).
Remarque
125. L’assujetti doit combiner les méthodes mentionnées aux nos 106-122 avec le régime distinct
applicable aux camionnettes visées par l’article 4, § 2, du Code des taxes assimilées aux impôts sur
les revenus.
En d’autres termes, il convient d’appliquer distinctement les règles applicables aux camionnettes
fiscales et les règles applicables aux autres moyens de transport.
Exemple
Un assujetti dispose de 2 véhicules, dont 1 voiture et 1 camionnette fiscale, utilisés de manière
mixte. Pour déterminer l’usage professionnel de ces moyens de transport, l’assujetti peut choisir :
-
en ce qui concerne la voiture : la méthode 1, la méthode 2, ou la méthode 3;
en ce qui concerne la camionnette fiscale : la méthode 1 ou la méthode 4 (voir le
commentaire, ci-après).
3.2.1.4.2. Méthode 1
126. L'assujetti tient quotidiennement un registre des trajets par saisie manuelle (ex. : carnet,
programme informatique) ou d'une manière automatisée (ex. : système GPS adapté).
Un registre exhaustif des trajets suppose la conservation des données suivantes, relatives aux
déplacements journaliers à des fins professionnelles : date du trajet, adresse de départ, adresse
d'arrivée, kilomètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus par jour.
En outre, le kilométrage au début et à la fin de la période doit être enregistré (en principe par
année civile).
Le registre des trajets quotidiennement actualisé doit être produit à toute réquisition de
l’administration.
127. Cette méthode requiert que l'utilisation soit déterminée pour chaque véhicule automobile
considéré individuellement. Un registre des trajets dûment tenu constitue la base pour déterminer
le droit à déduction. Le résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure.
L’utilisation professionnelle déterminée conformément à cette méthode en ce qui concerne l’année
X vaut, en règle, comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année X+1.
3.2.1.4.3. Méthode 4
128. Cette méthode consiste en deux forfaits généraux permettant de déterminer l'utilisation
professionnelle. Ces deux forfaits sont exposés ci-après.
L’administration accepte que l’assujetti détermine l’usage professionnel d’une camionnette fiscale
au moyen d’un forfait général (méthode 4-85 %) : %Professionnel = 85 %.
129. Compte tenu de l’intention du législateur et afin d’éviter les abus, l’application du forfait
général de 85 % est limitée aux camionnettes principalement utilisées comme outils de travail
ou moyens d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Cette condition
supplémentaire est, par conséquent, plus stricte que celle relative à l’utilisation, telle que prévue
aux points nos 94-96.
130. Il s'agit d'une question de fait, qui nécessite de prendre en considération la volonté du
législateur de soumettre à un régime fiscal plus favorable (tant en matière d’impôts directs qu’en
matière de TVA) certains véhicules conçus et construits pour le transport de biens dont la
masse maximale autorisée n'excède pas 3.500 kg. Ces catégories de véhicules sont clairement
définies.
Lors de cette appréciation, il convient de tenir compte de l’ensemble des circonstances de fait dans
lesquelles l’activité économique de l’assujetti est exercée, spécialement :
-
-
le fait que le transport de choses (matières premières, matériaux, marchandises) est un
élément caractéristique de la nature de l’activité économique de l’assujetti;
le fait que le type de camionnettes (plateau de chargement ouvert, espace de chargement
séparé, nombre de places assises) que l’assujetti utilise est lié à la nature de l’activité
économique;
l’identité de la personne à qui le moyen de transport est mis à disposition (l’utilisateur),
notamment au regard de ses fonctions et de ses tâches, même si le transport de choses est un
élément caractéristique de l’activité économique de l’assujetti et même si le type de
camionnettes utilisé est lié à la nature de son activité économique.
131. Par conséquent, les camionnettes fiscales qui ne sont pas principalement utilisées à des
fins professionnelles ne peuvent pas bénéficier du forfait général de 85 %. Cela vaut également
pour les camionnettes fiscales qui, au cours de leur période d’utilisation, ne satisfont plus à cette
condition.
En ce qui concerne les camionnettes fiscales à usage mixte dont l’usage s’écarte, à un moment ou
l’autre, des circonstances visées aux points 129 et 130, ci-avant, l’utilisation professionnelle peut
être déterminée sur la base d’un forfait général (méthode 4-35 %) : %Professionnel = 35 %
à condition qu’il soit satisfait aux conditions suivantes.
La méthode 4-35% est subordonnée à deux conditions d’application cumulatives :
a) Le forfait ne vaut que pour un véhicule par utilisateur.
Le forfait professionnel de 35 %, par application de méthode 4-35 %, ne vaut que pour un seul
véhicule par utilisateur. Lorsque l’assujetti (ou sa famille) dispose de plus d’une camionnette
utilisée de manière mixte, mais non principalement à des fins professionnelles, ou lorsqu’il met à la
disposition d’un dirigeant d’entreprise ou d’un employé (ou de leur famille) plus d’un tel véhicule, le
forfait ne peut être appliqué qu’à un seul véhicule à usage mixte au choix. Pour les autres véhicules
utilisés de manière mixte, le caractère professionnel doit être démontré au moyen d’un registre des
trajets.
Lors de l’achat ou au début de la location d’un véhicule, l’assujetti détermine à l’égard de quel
véhicule il applique le forfait général de 35 %. Il applique la méthode 1 aux autres véhicules dont il
dispose (ou dont sa famille dispose).
b) Le véhicule doit effectivement être utilisé comme instrument de travail ou comme
moyen d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Les véhicules qui ne sont pas
utilisés aux fins de l’activité économique de l’assujetti, ou seulement de manière négligeable
(usage occasionnel ou fortuit), sont par conséquent expressément exclus de l’application de la
méthode 4-35%.
pour moins 10 %.
salariale, l’administration considère que, relativement à l’application de la méthode 4-35%, le
véhicule est effectivement utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation.
132. L’assujetti n’est pas tenu d’appliquer la méthode 4. S’il opte cependant pour l’application du
forfait, celui-ci est en règle applicable, sans distinction, à toutes les camionnettes fiscales à usage
mixte (méthode 4-85 % et/ou méthode 4-35 %).
L’assujetti qui opte pour le forfait général doit appliquer celui-ci pendant au moins 4 années civiles,
à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode a été appliquée pour la première fois.
3.2.2. Détermination de l’utilisation de biens meubles autres que des
moyens de transport
3.2.2.1. Forfait général
133. En ce qui concerne les biens meubles autres que les moyens de transport qui sont utilisés tant
pour l’activité économique qu’à d’autres fins, il convient également de déterminer les pourcentages
d’utilisation privée et d’utilisation professionnelle.
L’administration accepte que l’assujetti détermine l’usage professionnel des biens susvisés (à
l’exception des biens expressément exclus ci-après) au moyen d’un forfait général :
%Professionnel = 75 %.
134. Ce forfait général est, en principe, applicable, quelle que soit leur valeur, à tous les biens
meubles autres que les moyens de transport utilisés de manière mixte (à des fins
professionnelles et privées) (voir cependant le point 3.2.2.2.). Il est, par conséquent, applicable
tant aux biens d’investissement visés à l’article 48, § 2, du Code de la TVA qu’aux autres biens
meubles (p. ex. les biens meubles d’une valeur inférieure à 1.000 EUR, hors TVA - biens meubles
pris en location).
135. Le forfait général n’est pas seulement applicable à l’achat ou à la prise en location d’un bien,
mais également aux frais qui y sont liés (abonnement de téléphone, frais de communication,
abonnement internet, frais de réparation, …).
136. L’assujetti qui choisit d’appliquer ce forfait général, est dispensé de l’appliquer aux biens
meubles qui sont exclusivement utilisés à des fins professionnelles.
A cet égard, il ne sera pas tenu compte d’un usage insignifiant (usage occasionnel ou fortuit) à des
fins étrangères à celles de l’activité économique (p. ex. un PC fixe utilisé au bureau de temps en
temps à des fins privées). Il s’agit d’une question de fait qu’il appartient à l’administration
d’apprécier au cas par cas.
137. Si l’assujetti choisit d’appliquer ce forfait général, celui-ci est d’application à tous les biens
meubles autres que les moyens de transport qui sont principalement utilisés comme outils de
travail ou moyens d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. S’il souhaite invoquer
le forfait général, l’assujetti devra par conséquent démontrer que le bien meuble est utilisé de
façon prépondérante en tant qu’outil de travail ou moyen d’exploitation aux fins de son activité
économique.
Les biens qui ne sont utilisés par l’assujetti qu’occasionnellement ou qu’accessoirement à des fins
économiques sont toutefois expressément exclus de l’application de ce forfait général. La
détermination de l’utilisation professionnelle de ces biens s’effectue sous le contrôle de
l’administration.
138. Le choix d’appliquer ce forfait général s’opère pour l’année civile en cause.
3.2.2.2. Exclusions
139. Le forfait général n’est pas applicable aux livraisons de biens telles que l’électricité, le gaz,
l’eau, le mazout, etc. A l’égard de ces biens, l’usage professionnel doit être déterminé compte tenu
des circonstances de fait sous le contrôle de l’administration (voir cependant la tolérance
administrative reprise au n° 145).
Bien entendu, il ne s’applique pas non plus aux biens destinés à être vendus ou à être donnés en
location par l’assujetti.
140. Lorsqu’un assujetti octroie une carte essence à un employé, un gérant ou un administrateur
qui utilise son propre véhicule, le forfait de 75 % ne peut pas s'appliquer.
Pour déterminer l’utilisation d’une carte essence, l’utilisation professionnelle ne peut pas davantage
être déterminée sur la base de l’une des méthodes. Dans ce cas, l’utilisation professionnelle est, en
principe, déterminée sur la base des circonstances de fait, sous le contrôle de l’administration.
L’utilisation d’un registre des trajets dûment tenu ne peut être refusée à un assujetti qui en fait
expressément la demande, étant donné que cette façon de procéder est l’application du principe
d’utilisation effective contenu à l’article 45, § 1er, du Code.
En ce qui concerne l’utilisation de carburant pour des véhicules automobiles visés à l’article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code, il convient de tenir compte de la limitation de déduction de 50 % de
l’article 45, § 2, du Code.
141. Enfin, le forfait général ne s’applique pas davantage aux biens meubles :
-
livrés et immédiatement incorporés à un bien immeuble en manière telle qu’ils deviennent
immeubles par nature;
visés à l’article 20, § 2, alinéa 2, 1° et 2°, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, livrés et fixés
à un bien immeuble, bien qu’ils ne deviennent pas immeubles par nature.
A cet égard, il est renvoyé aux nos 142-143.
3.2.3. Détermination de l'utilisation des biens immeubles par nature
142. A l’égard des biens immeubles par nature, la proportion entre l’usage privé et l’usage
professionnel doit être fixée par l'assujetti sur la base des circonstances de fait et sous le contrôle
de l'administration.
143. Il en est de même des biens meubles visés à l’article 20, § 2, alinéa 2, 1° et 2 °, de l’arrêté
royal n° 1 du 29.12.1992, livrés et fixés à un bien immeuble, même s’ils ne deviennent pas
immeubles par nature.
3.3. Détermination du droit à déduction
3.3.1. Généralités
144. L’utilisation professionnelle établie conformément aux règles exposées au point 3.2. constitue
la base pour déterminer le droit à déduction dans le chef de l’assujetti.
Le droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et services mis gratuitement à la disposition
d'un gérant, d'un administrateur ou d’un employé ou, plus généralement, utilisés par l’assujetti à
des fins étrangères à son activité économique, est en effet limité conformément au principe de
destination contenu aux articles 45, § 1er, et § 1erquinquies du Code de la TVA et à l’article 1er de
l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions.
145. Il n’y a plus lieu de tenir compte de l'avantage de toute nature fixé en matière d'impôts sur
les revenus.
Ce principe ne vaut pas seulement pour les biens d’investissement, mais également pour les autres
biens et services que l’assujetti utilise ou consomme dans le cadre de son activité économique.
En ce qui concerne le chauffage et l’électricité utilisée à des fins autres que le chauffage,
fournis gratuitement à un gérant, un administrateur ou un employé qui utilise ces biens également
à des fins privées, l’assujetti personne morale peut, en cas de consommation normale, déduire
la totalité de la taxe due (y compris sur l’utilisation privée), à la condition que la TVA, calculée sur
le montant de l’avantage de toute nature établi en matière d’impôts directs, soit versée à l’Etat.
Etant donné que cet avantage de toute nature est établi TVA comprise, la TVA due est obtenue en
multipliant le montant de cet avantage par la fraction 21/121, à reprendre au plus tard dans la
déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20 avril de l’année suivant celle de la
consommation.
3.3.2. Cas particulier : les moyens de transport
3.3.2.1. Généralités
146. Le pourcentage d’utilisation professionnelle déterminé selon la méthode 1 ou la méthode 2
sert de base pour déterminer le droit à déduction qui doit, entre autres, être appliqué à la TVA
ayant grevé :
-
l’acquisition ou la prise en location d’un véhicule;
l’achat de carburant;
les frais de réparation et d’entretien;
l’achat d’accessoires.
147. Cette déduction est, en principe, déterminée individuellement pour chaque moyen de
transport, sans que ne soit perdue de vue l’éventuelle application de l’article 45, § 2, alinéa 1er, du
Code de la TVA (déduction maximale de 50 % - v. cependant le point 3.3.2.2. pour une mesure de
simplification relative à la détermination du droit à déduction).
En ce qui concerne l’assujetti mixte, celui-ci peut être tenu d’appliquer une limitation
supplémentaire (voir Partie 4).
148. En principe, le pourcentage d’utilisation professionnelle déterminé forfaitairement
conformément à la méthode 3 ou à la méthode 4 est égal au pourcentage de déduction.
En ce qui concerne l’assujetti mixte, celui-ci peut être tenu d’appliquer une limitation
supplémentaire (voir Partie 4).
3.3.2.2 Mesure de simplification relative à la détermination du droit à
déduction de la TVA ayant grevé les coûts se rapportant aux moyens de
transport
149. Par dérogation à ce qui est exposé au point 3.3.2.1., l’administration accepte, toutefois, par
souci de simplification, que l’assujetti qui a déterminé l’utilisation des moyens de transport sur la
base de la méthode 1 et/ou la méthode 2, détermine distinctement un pourcentage moyen
global de déduction pour chacune des catégories suivantes :
-
les véhicules automobiles qui subissent la limitation de déduction prévue par l’article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code de la TVA;
les camionnettes visées par l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code (seule la méthode 1 est
concernée);
les véhicules automobiles destinés au transport rémunéré de personnes, visés par l’article 45,
§ 2, alinéa 2, j), du Code;
les cyclomoteurs et les motos, visés par l’article 45, § 2, alinéa 2, g), du Code.
150. La détermination d’un pourcentage moyen global de déduction pour les moyens de transport
doit s’opérer de la manière suivante :
-
-
l’assujetti détermine, pour chaque véhicule, le pourcentage d’utilisation professionnelle
(%Professionnel), conformément à la méthode 1 ou à la méthode 2. Ce pourcentage constitue,
en principe, le pourcentage de déduction, sauf dans le cas où, par application de l’article 45,
§ 2, ou de l’article 46 du Code, le pourcentage de déduction doit être limité;
il est, ensuite, procédé à l’addition des pourcentages de déduction calculés conformément au
tiret précédent, ce montant étant alors divisé par le nombre de moyens de transport
concernés.
Le résultat final de ce calcul forme le pourcentage moyen global de déduction (%Moyen de
Déduction) pour ces moyens de transport. Le résultat peut être arrondi à l'unité supérieure.
151. L’assujetti calcule de la même manière, année après année, un nouveau pourcentage moyen
global de déduction.
152. Le pourcentage moyen global de déduction doit être appliqué à la TVA ayant grevé
l’acquisition ou la prise en location, ainsi que les frais d’utilisation (carburant, frais d’entretien, frais
de réparation) se rapportant aux moyens de transport dont l’utilisation professionnelle a été fixée
au moyen de la méthode 1 et/ou de la méthode 2.
153. L’assujetti n’est, bien entendu, pas tenu d’appliquer cette méthode de détermination de son
droit à déduction. L’assujetti qui opte pour cette méthode de calcul doit cependant appliquer celle-
ci pendant au moins 4 années civiles, à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode de
calcul a été appliquée pour la première fois (à moins qu’il ne choisisse, durant cette période, de
déterminer l’utilisation professionnelle conformément à la méthode 3 ou à la méthode 4).
154. Pour une application de ce qui précède, voir annexe 1, exemples 4, 5 et 6.
3.4. Détermination de la valeur normale
3.4.1. Principe
155. La mise à disposition d'un bien contre le paiement d'un prix est constitutive d’une location
visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code, soumise à la taxe sauf lorsqu’elle constitue une
location immobilière (opération exemptée sur la base de l'article 44, § 3, 2°, du Code).
156. Par ailleurs, la base d'imposition ne peut, dans certains cas, être inférieure à la valeur
normale (articles 32 et 33, § 2, du Code).
Pour un complément d'explication concernant la détermination de la valeur normale, il est renvoyé
à la circulaire n° AAF 3/2007 du 15.02.2007 qui prévoit expressément la possibilité, dans les cas
où des difficultés importantes se posent pour déterminer la base d'imposition de certaines
opérations effectuées moyennant une contrepartie inférieure à la valeur normale, que
l'administration puisse recourir à des forfaits ou à des critères simples et équilibrés (voir le n° 45
de ladite circulaire).
3.4.2. Détermination de la valeur normale à l'égard des moyens de
transport visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code
157. Il importe de relever que l'assujetti qui se limite à la location d'un moyen de transport à un
gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel n'est pas visé par l'article 45, § 2,
alinéa 2, i), du Code et n'exerce donc pas d'activité économique qui consiste en la location de
véhicules automobiles (voir décision n° E.T. 113.611 du 07.11.2007). Par conséquent, le droit à
déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition ou la location de ces véhicules, de même que la
fourniture de biens et de services en rapport avec ces véhicules (carburant, entretien, réparation,
etc.) est limité à 50 %.
L'assujetti acquiert un véhicule
158. En ce qui concerne les moyens de transport visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code,
acquis par un assujetti et mis à disposition à titre onéreux dans les circonstances visées par
l'article 33, § 2, du Code, l'administration accepte que la valeur normale (VN) soit calculée
annuellement comme suit :
VN = (( Prix d'achat / 5 ) + Frais ) x ( 50 % - %Professionnel)
« %Professionnel » = la proportion d'utilisation professionnelle du véhicule en question par un
gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément à l'une des trois
méthodes mentionnées sous le point 3.2.1.3.
« Prix d'achat / 5 » = base d'imposition retenue lors de l'achat du véhicule, divisée par le nombre
d’années de la période de révision (si le véhicule est utilisé plus de 5 années civiles, dans cette
formule le paramètre « Prix d’achat / 5 » a la valeur 0)
« Frais » = la base d'imposition des autres dépenses grevées de TVA et se rapportant au véhicule
Si l'utilisation professionnelle atteint ou dépasse 50 %, la valeur normale ne doit pas être
déterminée.
L'assujetti prend un véhicule en location
159. En ce qui concerne les moyens de transport visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, qui
sont pris en location par l'assujetti et que celui-ci met à disposition à titre onéreux dans les
circonstances visées par l'article 33, § 2, du Code, l'administration accepte que la valeur normale
(VN) soit calculée sur base annuelle comme suit :
VN = (( Loyer ) + Frais ) x ( 50 % - %Professionnel )
gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément à l'une des trois
méthodes mentionnées sous le point 3.2.1.3.
« Loyer » = la base d'imposition de la location du véhicule en question, incluant le cas échéant les
frais annexes grevés de TVA
Si l'utilisation professionnelle atteint ou dépasse 50 %, la valeur normale ne doit pas être
déterminée.
Remarques
160. Le pourcentage d'utilisation professionnelle visé dans les formules ci-avant, est, en principe,
déterminé distinctement pour chaque véhicule visé par l'article 45, § 2, alinéa 1 er, du Code (voir
cependant le point 3.4.3. pour une mesure de simplification relative à la détermination de la valeur
normale).
161. Enfin, dans le cas où l'assujetti met à disposition à titre onéreux, dans les conditions visées
par l'article 33, § 2, du Code, un véhicule qu’il a acquis avec application d’une base d’imposition
spéciale (voir la tolérance administrative explicitée au point 2.5.), l'administration accepte que la
valeur normale (VN) soit calculée annuellement comme suit :
VN = (( Base d'imposition spéciale / 5 + Frais ) ) x ( 50% - %Professionnel)
gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément à l'une des
méthodes mentionnées sous le point 3.2.1.
« Base d'imposition spéciale / 5 » = la base d'imposition retenue lors de l'achat, qui est limitée
à 50 % du prix de vente (hors TVA), divisée par le nombre d’années de la période de révision (si le
bien est utilisé plus de 5 années civiles, dans cette formule le paramètre « Base d'imposition
spéciale / 5 » a la valeur 0)
3.4.3. Mesure de simplification relative à la détermination de la valeur
normale en cas de mise à disposition de moyens de transport
162. Par analogie avec la mesure de simplification prévue au point 3.3.2.2., l’administration
accepte que l’assujetti, pour qui l’utilisation professionnelle est établie conformément à
l’une des méthodes mentionnées sous le point 3.2.1., calcule une valeur normale moyenne
pour chacune des catégories suivantes :
-
-
les véhicules automobiles qui subissent la limitation de déduction prévue par l’article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code de la TVA (y compris les véhicules dont l’utilisation professionnelle,
considérée individuellement, atteint ou dépasse 50 %);
les camionnettes visées par l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code;
les véhicules automobiles destinés au transport rémunéré de personnes, visés par l’article 45,
§ 2, alinéa 2, j), du Code;
les cyclomoteurs et les motos, visés par l’article 45, § 2, alinéa 2, g), du Code.
163. La détermination d’une valeur normale moyenne doit s’opérer en trois étapes, de la manière
suivante :
a) En premier lieu l’utilisation professionnelle moyenne est déterminée par catégorie
-
-
l’assujetti détermine pour chaque véhicule, le pourcentage d’utilisation professionnelle
(%Professionnel). Dans un souci de neutralité fiscale, ce pourcentage doit être limité à 50 %
pour les véhicules automobiles visés à l’article 45, § 2, alinéa 1 er, du Code;
il est ensuite procédé à l’addition des pourcentages de déduction calculés conformément au
tiret précédent, ce montant étant alors divisé par le nombre de moyens de transport
concernés.
Le résultat final de ce calcul forme le pourcentage moyen d’utilisation professionnelle
(%Professionnel Moyen) pour ces moyens de transport. Le résultat peut être arrondi à l'unité
supérieure.
b) Ensuite le coût moyen est calculé par catégorie
-
-
-
pour chaque véhicule que l’assujetti acquiert, il détermine la base d'imposition qui a été
retenue lors de l'achat du véhicule; durant la période de révision, cette base d'imposition est
prise en considération pour 1/5ème chaque année (si le véhicule est utilisé plus de 5 années
civiles, il ne doit pas être pris en considération);
pour chaque véhicule que l’assujetti prend en location, il détermine les frais locatifs annuels (la
base d'imposition de la location du bien (sur base annuelle), incluant le cas échéant les frais
annexes grevés de TVA);
pour tous les véhicules concernés, il détermine les coûts (la base d'imposition des autres
dépenses grevées de TVA relatives aux véhicules).
La somme des éléments précités est divisée par le nombre de moyens de transport concernés. Le
résultat final de ce calcul forme le prix de revient moyen annuel (Prix de revient moyen) de ces
moyens de transport.
c) La valeur normale est établie par catégorie
-
pour les véhicules visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code :
VNM = ( Prix de revient moyen ) x ( 50 % - %Professionnel Moyen )
-
pour les autres véhicules :
VNM = ( Prix de revient moyen ) x ( 100 % - %Professionnel Moyen )
164. L’assujetti n’est, bien entendu, pas tenu d’appliquer cette méthode pour déterminer la valeur
normale. L’assujetti qui opte pour cette méthode de calcul doit cependant appliquer celle-ci
pendant au moins 4 années civiles, à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode de
calcul a été appliquée pour la première fois.
165. Pour une application de ce qui précède, voir annexe 1, exemple 7.
3.4.4. Détermination de la valeur normale pour des biens autres que des
moyens de transport visés à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code
166. En ce qui concerne les biens autres que les véhicules visés à l'article 45, § 2, alinéa 1 er, du
Code, la valeur normale est en principe déterminée conformément à l'article 32, alinéa 1 er, du
Code.
167. Lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale de la
prestation de location ne peut être inférieure, conformément à l'article 32, alinéa 2, du Code, au
montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation. En tout état de
cause, l’administration admet que la valeur normale soit déterminée annuellement comme suit :
L'assujetti acquiert un bien d’investissement
VN = (( Prix d'achat / 5 ou 15 ) + Frais ) x ( 100% - %Professionnel )
« %Professionnel » = la proportion d'utilisation professionnelle du bien en question par un
gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément aux règles
mentionnées sous le point 3.2.
« Prix d’achat / 5 ou 15 » = la base d'imposition retenue lors de l'achat du bien, divisée par le
nombre d’années de la période de révision (si le bien est utilisé plus de 5 ou de 15 années civiles,
dans cette formule le paramètre « Prix d’achat / 5 ou 15 » a la valeur 0)
« Frais » = la base d'imposition des autres dépenses grevées de TVA et se rapportant au bien
L'assujetti acquiert un bien autre qu’un bien d’investissement
VN = (( Prix d’achat ) + Frais ) x ( 100 % - %Professionnel )
« Prix d’achat » = la base d'imposition retenue lors de l'achat du bien (si le bien est utilisé plus
d’une année civile, dans cette formule le paramètre « Prix d’achat » a la valeur 0 à partir de la
deuxième année)
L'assujetti prend un bien en location
VN = (( Loyer ) + Frais ) x ( 100 % - %Professionnel )
« Loyer » = la base d'imposition de la location incluant, le cas échéant, les frais annexes grevés de
TVA
3.4.5. Obligations
168. En vertu de l'article 53, § 2, du Code et de l'article 1er, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, l'assujetti
qui met un bien à la disposition d'un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel
contre paiement d'un prix, ne doit pas émettre de facture. Dans le cas où aucune facture n'a été
émise, les recettes doivent être reprises dans le journal des recettes visé par l'article 14, § 2, 3°,
de l'arrêté royal susmentionné. L'inscription s'opère sur la base d'une pièce justificative (article 15,
§ 2, de l'arrêté royal).
169. Si l'assujetti délivre une facture à son cocontractant, la base d'imposition, qui, par ailleurs, ne
peut être inférieure à la valeur normale visée à l'article 33, § 2, du Code, doit être mentionnée sur
la facture.
L'administration accepte cependant que la facture ne mentionne que le prix réellement porté en
compte au cocontractant. Le cas échéant, l'assujetti mentionne sur un document interne, la
différence entre le prix porté en compte au cocontractant et la valeur normale. L'assujetti reprend
directement les deux éléments de la base d'imposition dans la déclaration périodique à la TVA
relative à la période concernée.
170. Dans le cas où l'utilisation est calculée sur la base de la méthode 1 et/ou de la méthode 2
mentionnées sous les nos 106-119, ou de la méthode 1 mentionnée sous les nos 126-127,
l’utilisation sera seulement établie de façon provisoire. Dans ce cas, la base d'imposition n'est pas
encore totalement déterminée ou déterminable au moment où la TVA devient exigible. La taxe est
calculée sur une base provisoire qui doit être revue dès que la base d'imposition définitive est
connue (en principe au plus tard dans la déclaration à introduire le 20 avril de l'année qui suit).
171. En ce qui concerne la révision de la base d'imposition, aucun document rectificatif ne doit être
adressé au cocontractant dans le cas où une facture a été émise. La rectification intervient, dans ce
cas, au moyen d'un document interne dans lequel il est renvoyé, le cas échéant, à la facture
originelle.
3.5. Détermination des dépenses engagées
3.5.1. Principe
172. L'article 19, § 1er, du Code a pour but d'éviter que l'assujetti, lorsqu'il utilise un bien
appartenant à son entreprise pour des fins étrangères à son activité économique et que, en
d'autres termes, il agit comme « consommateur final », bénéficie d'un avantage injustifié dû au fait
que la TVA afférente à ce bien a été déduite. Le but de cette disposition est donc de mettre
l'assujetti-consommateur final exactement dans la même situation que s'il n'avait pas exercé son
droit à déduction.
173. Par conséquent, l’administration a décidé de n’exiger l’application de l’article 19, § 1 er, du
Code, à partir du 01.01.2014, que pendant la durée de la période de révision, par dérogation au
point 9 de la circulaire n° 4 du 09.05.1996.
174. En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code, la base d'imposition doit être déterminée
conformément à l'article 33, § 1er, 2° du Code, à savoir sur la base des dépenses engagées par
l'assujetti.
Etant donné que l'administration a décidé de ne plus appliquer la méthode de calcul facultative
pour déterminer la base d'imposition lorsqu'un avantage de toute nature est retenu en matière de
contributions directes, la base d’imposition doit être déterminée compte tenu de l’utilisation du
bien, comme c’était déjà le cas pour l’assujetti personne physique qui utilise un bien à des fins
étrangères à son activité économique.
3.5.2. Détermination des dépenses engagées à l'égard des moyens de
transport visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code
L'assujetti acquiert un véhicule
175. En ce qui concerne les moyens de transport visés à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code,
acquis par un assujetti, les dépenses engagées sont calculées comme suit :
Dépenses engagées = ( Prix d'achat / 5 ) x ( 50 % - %Professionnel )
gérant, un administrateur ou un membre du personnel, déterminée conformément à l'une des
méthodes mentionnées sous le point 3.2.1.
« Prix d’achat / 5 » = la base d'imposition lors de l'achat du véhicule, divisée par le nombre
d’années de la période de révision
Si l’utilisation professionnelle atteint ou dépasse 50 %, l’article 19, § 1er, n’est pas applicable. Ce
n’est pas non plus le cas lorsque la période de révision de 5 ans est expirée.
L'assujetti prend un véhicule en location
176. L'article 19, § 1er, du Code n'est pas applicable (voir également les nos 27-28).
3.5.3. Détermination des dépenses engagées pour des biens autres que
des moyens de transport visés à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code
L'assujetti acquiert un bien
177. En ce qui concerne les biens autres que les moyens de transport visés à l'article 45, § 2,
alinéa 1er, du Code, acquis par un assujetti, les dépenses engagées sont calculées comme suit :
Dépenses engagées = ( Prix d'achat / 5 ou 15 ) x ( 100 % - %Professionnel )
« Prix d’achat / 5 ou 15 » = la base d'imposition lors de l'achat du bien, divisée par le nombre
d’années de la période de révision
Pour une application en rapport avec l’acquisition d’un bâtiment neuf, voir annexe 1, exemple 2.
L'assujetti prend un bien en location
178. L'article 19, § 1er, du Code n'est pas applicable.
179. A titre d’essai, l’administration accepte que l’article 19, § 1er, ne doive pas être appliqué
lorsque le prix, ou à défaut de prix, la valeur normale, par unité commerciale usuelle d’un bien (p.
ex. smartphone, tablette, gsm, ordinateur portable, etc.) est inférieure à 1.000 EUR, hors TVA.
Cette tolérance est également applicable aux biens acquis avant le 01.01.2014.
3.6. Exemples pratiques
180. Plusieurs exemples et FAQ illustrant l’application des principes précités se trouvent en annexe.
4. ASSUJETTI MIXTE
4.1. Introduction
181. Le présent commentaire a pour objet de préciser les modalités pratiques selon lesquelles
l’assujetti mixte (c’est-à-dire l’assujetti qui effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à
déduction que des opérations visées par l’article 44 du Code) peut appliquer les nouvelles règles
relatives à la détermination du droit à déduction (article 45, §§ 1er, 1erquinquies et 2, du Code)
ainsi que celles relatives à la détermination de la valeur normale (article 33, § 2, du Code) ou
encore des dépenses engagées (article 33, § 1er, 2°, du Code).
Les conséquences des nouvelles dispositions à l’égard de l’assujetti qui ne dispose pas d’un droit à
déduction totale sont précisées à l’aide de quelques exemples.
Pour un commentaire général sur la manière dont un assujetti mixte exerce son droit à déduction,
il est, du reste, renvoyé aux nos 410 à 424 du Manuel de la TVA.
4.2. L’assujetti applique le régime du prorata général de
déduction
182. L’application des nouvelles règles de détermination du droit à déduction (article 45, §§ 1er,
1erquinquies et 2, du Code), de la valeur normale (article 33, § 2, du Code) et des dépenses
engagées (article 33, § 1er, 2°, du Code) est précisée ci-après au moyen de 5 exemples (exemples
1 à 5).
Le principe de base qui prévaut est qu’il convient de multiplier le résultat que l’on aurait obtenu
dans le cas d’un assujetti avec droit à déduction totale par le prorata général prévu à l’article 46,
§ 1er, du Code.
Exemple 1
183. Un assujetti effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à déduction que des
opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction conformément à l’article 44 du Code. Pour
l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD,
article 46, § 1er, du Code).
S’agissant du PGD, deux hypothèses sont envisagées, selon que le véhicule en cause est mis à
disposition à titre gratuit (PGD = 60 %) ou à titre onéreux (PGD = 62 %).
L’assujetti prend une voiture en location pour un coût mensuel (incluant le carburant et l’entretien)
de 907,50 € (750 + 157,50 de TVA). Cette voiture est utilisée par le gérant tant à des fins
professionnelles qu'à d'autres fins.
Hypothèse A : mise à disposition à titre gratuit
L’utilisation professionnelle est fixée à 55 % (méthode 1).
Déduction :
La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) :
(157,50 x 12) x 50 % (méthode 1 et article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 60 % (PGD) =
567 €
TVA due :
Aucune TVA n’est due.
Hypothèse B : mise à disposition à titre onéreux
Dans ce cas, l’utilisation professionnelle est totale dans le chef de l’assujetti. Dans le
chef du gérant elle est fixée à 55 % (méthode 1).
Déduction :
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 62 % (PGD) = 585,90 €
TVA due :
L’assujetti doit acquitter la TVA sur la rétribution demandée.
Toutefois, l’utilisation professionnelle s’élevant au moins à 50 %, aucune valeur normale ne doit
être déterminée.
Exemple 2
professionnelles qu'à d'autres fins.
Déduction :
(157,50 x 12) x 35 % (méthode 3) x 60 % (PGD) = 396,90 €
TVA due :
Déduction :
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 62 % (PGD) = 585,90 €
TVA due :
La valeur normale peut être calculée comme suit :
(750 x 12) x (50 % – 35 %) x 62 % (PGD) = 837 €
(La TVA due, calculée sur la valeur normale, s’élève à 175,77 €)
Exemple 3
L’assujetti achète en 2013 une voiture pour 24.200 € (20.000 + 4.200 de TVA). Cette voiture est
utilisée par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins. Les frais d’utilisation
s’élèvent à 3.025 € (2.500 + 525 de TVA).
Déduction :
En ce qui concerne l’acquisition :
4.200 x 35 % (méthode 3) x 40 % (PGD) = 588 €
En ce qui concerne les frais :
525 x 35 % (méthode 3) x 40 % (PGD) = 73,50 €
TVA due :
Déduction :
4.200 x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 41 % (PGD) = 861 €
525 x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 41 % (PGD) = 107,63 €
TVA due :
( (20.000 / 5) + 2.500 ) x (50 % – 35 %) x 41 % (PGD) = 399,75 €
Exemple 4
opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction (article 44 du Code). Pour l’exercice de son droit
à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD, article 46, § 1 er, du
Code).
L’assujetti a acheté en 2013 une voiture pour 24.200 € (20.000 + 4.200 de TVA). Cette voiture est
utilisée par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins. Les frais d’utilisation
s’élèvent à 3.025 € (2.500 + 525 de TVA). L’utilisation professionnelle est fixée à 35 %
(méthode 3).
En 2013, le gérant avait versé une rétribution (voir exemple 3, hypothèse B), mais en 2014 la
voiture est mise gratuitement à sa disposition.
Pour 2013, le PGD s’élève à 41 %, et pour 2014, à 40 %.
En ce qui concerne les conséquences TVA pour l’année 2013, il est renvoyé à l’exemple 3,
hypothèse B.
Puisque, dans cette hypothèse, l’article 45, § 1erquinquies, du Code n’était pas applicable,
l’utilisation privée doit être taxée sur la base de l'article 19, § 1er, du Code.
TVA due :
L’assujetti doit acquitter la TVA sur les dépenses engagées.
Les dépenses engagées peuvent être calculées comme suit :
(20.000 / 5) x (50 % – 35 %) x 40 % (PGD) = 240 €
(La TVA due, calculée sur les dépenses engagées, s’élève à 50,40 €)
La TVA grevant les frais est déductible à concurrence de 525 x 35 % x 40 %, soit 73,50 €.
Exemple 5
article 46, § 1er, du Code). Pour 2013, le PGD s’élève à 60 %.
L’assujetti achète un laptop de 968 € (800 + 168 de TVA) qu’il ne va pas utiliser exclusivement à
des fins professionnelles. L’assujetti fixe l’utilisation professionnelle forfaitaire à 75 %.
Déduction :
168 x 75 % (forfait général relatif aux biens meubles autres que des moyens de transport ) x 60 %
(PGD) = 75,60 €
TVA due :
4.3. L’assujetti applique le régime de l’affectation réelle
188. L’application combinée des articles 45, § 1er et § 2, alinéa 1er et de l’article 46, § 2, du Code
est précisée, ci-après, au moyen de 2 exemples (exemples 6 et 7).
Remarque importante
189. L’administration admet que l’assujetti mixte qui exerce son droit à déduction selon la règle de
l'affectation réelle et qui utilise un véhicule exclusivement dans le secteur n’ouvrant pas droit à
déduction, ne soumette pas à la taxe la mise à disposition à titre onéreux de ce véhicule à un
gérant, à un administrateur ou à un membre de son personnel. En conséquence, l’assujetti
renonce, dans ce cas, à toute déduction de la TVA supportée en amont se rapportant à ce véhicule.
Ce choix vaut à l’égard de tous les véhicules que l’assujetti met à disposition dans ces
circonstances.
Exemple 6
l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime de l’affectation réelle (article 46, § 2, du
Code).
professionnelles qu'à d'autres fins. L’utilisation professionnelle est fixée à 35 %
(méthode 3).
Déduction :
La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle), selon que le véhicule est utilisé :
a) exclusivement pour le secteur ouvrant droit à déduction :
(157,50 x 12) x 35 % (méthode 3) = 661,50 €;
b) exclusivement pour le secteur n’ouvrant pas droit à déduction : 0 €;
c) pour les deux secteurs (l’assujetti applique un prorata spécial de déduction (PSD) de 70 % pour
les frais de voiture exposés pour les deux secteurs, déterminé sur la base d’une estimation de
l’utilisation) :
(157,50 x 12) x 35 % (méthode 3) x 70 % (PSD) = 463,05 €.
TVA due :
Déduction :
La mise à disposition d’un véhicule à titre onéreux est une opération relevant du secteur ouvrant
droit à déduction. La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle), selon que le
véhicule :
a) est entièrement utilisé pour effectuer des opérations taxées (aussi bien pour la mise à
disposition que pour d’autres opérations) :
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) = 945 €;
b) abstraction faite de la mise à disposition à titre onéreux, est uniquement utilisé pour effectuer
des opérations non taxées (voir cependant la remarque sous le n° 189, ci-avant). Le prorata
spécial de déduction (PSD) correspond, dans ce cas, à l’usage privé du véhicule, soit 65 % :
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 65 % (PSD) = 614,25 €;
c) est utilisé pour les deux secteurs (l’assujetti applique un prorata spécial de déduction (PSD) de
89,50 % (1) pour les frais de voiture exposés pour les deux secteurs, déterminé sur la base d’une
estimation de l’utilisation) :
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 89,50 % (PSD) = 845,78 €.
(1) Le prorata spécial est fixé comme suit : 65 % (location taxée) + 35 % (autre utilisation
professionnelle déterminée par la méthode 3) multiplié par le pourcentage d’utilisation relevant du
secteur taxé. Dans cette hypothèse, les 35 % d’utilisation autre que la location taxée sont répartis
à concurrence de 70 % pour le secteur taxé ouvrant droit à déduction et de 30 % pour le secteur
exempté n’ouvrant pas droit à déduction (hypothèse basée sur des paramètres choisis par
l’assujetti). Le prorata spécial s’élève, en l’occurrence, à 65 % + (35 % x 70 %) = 89,50 %.
TVA due :
a) lorsque le véhicule est exclusivement utilisé pour des opérations taxées :
(750 x 12) x (50 % - 35 %) = 1.350 €
(La TVA due, calculée sur la valeur normale, s’élève à 283,50 €);
b) lorsque le véhicule, abstraction faite de la mise à disposition à titre onéreux, est exclusivement
utilisé pour le secteur n’ouvrant pas droit à déduction (voir cependant la remarque sous le n° 189,
ci-avant) :
compte tenu de la limitation de la déduction, la détermination de la valeur normale basée sur
l’application de la formule visée au point 3.4.2., ci-avant, conduit, dans cette hypothèse, à une
situation déséquilibrée. La formule en cause ne peut dès lors être appliquée dans cette hypothèse.
L’assujetti doit néanmoins déterminer la valeur normale;
c) lorsque le véhicule n’est pas exclusivement utilisé pour des opérations taxées :
(750 x 12) x (50 % - 35 %) x 89,50 % (PSD) = 1208,25 €
Exemple 7
opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction (article 44 du Code). Pour l’exercice de son droit
à déduction, il applique le régime de l’affectation réelle (article 46, § 2, du Code).
professionnelles qu'à d'autres fins. L’utilisation professionnelle est fixée à 55 %
(méthode 2).
Déduction :
(157,50 x 12) x 50 % (méthode 2 et article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) = 945 €;
les frais de voiture exposés pour les deux secteurs, déterminé sur la base d’une évaluation de
l’utilisation) :
(157,50 x 12) x 50 % (méthode 2 et article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 40 % (PSD) = 378 €.
TVA due :
Déduction :
véhicule :
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) = 945 €;
des opérations non taxées (voir cependant la remarque sous le n° 189, ci-avant). Le prorata
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 45 % (PSD) = 425,25 €;
67 % (2) pour les frais de voiture exposés pour les deux secteurs, déterminé sur la base d’une
(157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, alinéa 1er, du Code) x 67 % (PSD) = 633,15 €
l’assujetti). Le prorata spécial s’élève, en l’occurrence, à 45 % + (55 % x 40 %) = 67 %.
TVA due :
l’utilisation professionnelle s’élevant au moins à 50 %, aucune valeur normale ne doit être calculée;
ci-avant) :
compte tenu de la limitation de la déduction, la détermination de la valeur normale basée sur
l’application de la formule visée au point 3.4.2., ci-avant, conduit, dans cette hypothèse, à une
situation déséquilibrée. La formule en cause ne peut dès lors être appliquée dans cette hypothèse.
L’assujetti doit néanmoins déterminer la valeur normale;
c) lorsque le véhicule n’est pas exclusivement utilisé pour des opérations taxées :
l’utilisation professionnelle s’élevant au moins à 50 %, aucune valeur normale ne doit être
déterminée.
192. Afin d’être complet, l’application combinée de l’article 45, § 1 erquinquies et de l’article 46, § 2,
du Code, à l’égard d’un moyen de transport non visé par la limitation de déduction de l’article 45,
§ 2, alinéa 1er, est précisée, ci-après, au moyen de l’exemple 8.
Exemple 8
l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime de l’affectation réelle (article 46, § 2, du
Code).
L’assujetti achète une camionnette fiscale pour 54.450 € (45.000 + 9.450 de TVA). Ce véhicule est
utilisé par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins. Les frais d’utilisation
s’élèvent à 3.025 € (2.500 + 525 de TVA). L’utilisation professionnelle est fixée à 85 %
(méthode 4-85 %).
Déduction :
9.450 x 85 % (méthode 4-85 %) = 8.032,50 €
525 x 85 % (méthode 4-85 %) = 446,25 €;
les frais de voiture exposés pour les deux secteurs, déterminé sur la base d’une estimation de
l’utilisation) :
9.450 x 85 % (méthode 4-85 %) x 70 % (PSD) = 5.622,75 €
525 x 85 % (méthode 4-85 %) x 70 % (PSD) = 312,38 €
TVA due :
Hypothèse B : le gérant paye une rétribution mensuelle pour la mise à disposition
Déduction :
véhicule :
9.450 x 100 % (article 45, § 2, alinéa 2, du Code) = 9.450 €
525 x 100 % (article 45, § 2, alinéa 2, du Code) = 525 €;
des opérations non taxées (voir cependant la remarque sous le point 189, ci-avant). Le prorata
9.450 x 100 % (article 45, § 2, alinéa 2, du Code) x 15 % (PSD) = 1.417,50 €
525 x 100 % (article 45, § 2, alinéa 2, du Code) x 15 % (PSD) = 78,75 €;
74,50 % (3) pour les frais de voiture exposés pour les deux secteurs, déterminé sur la base d’une
9.450 x 100 % (article 45, § 2, alinéa 2, du Code) x 74,50 % (PSD) = 7.040,25 €
525 x 100 % (article 45, § 2, alinéa 2, du Code) x 74,50 % (PSD) = 391,13 €
l’assujetti). Le prorata spécial s’élève, en l’occurrence, à 15 % + (85 % x 70 %) = 74,50 %.
TVA due :
(9.000 + 2.500) x (100 % – 85 %) = 1.725 €
(La TVA due, calculée sur la valeur normale, s’élève à 362,25 €);
ci-avant) :
(9.000 + 2.500) x (100 % – 85 %) = 1.725 €
c) lorsque le véhicule, abstraction faite de la mise à disposition à titre onéreux, n’est pas
exclusivement utilisé pour des opérations taxées :
(9.000 + 2.500) x (100 % – 85 %) x 74,50 % (PSD) = 1.285,13 €
5. DISPOSITIONS FINALES
194. La présente circulaire remplace les décisions E.T.119.650 (décision de base), E.T.119.650/3
(addendum) et E.T.119.650/4 (en remplacement de la partie A de l’addendum) pour les opérations
effectuées à partir du 01.01.2016.
La décision E.T.119.650/2 (régime transitoire) reste en revanche applicable.
Pour autant que nécessaire, il est précisé que tout commentaire administratif (circulaires,
décisions, réponses aux questions parlementaires, etc.) en contradiction avec les dispositions
reprises dans cette circulaire est abrogé.
Au nom du Ministre :
Pour l’Administrateur Grandes Entreprises, chargé temporairement de la fonction d’Administrateur
général de la Fiscalité,
Jozef MARCKX
Conseiller général

circulaire n° 36/2015 du 23 novembre 2015

Transcription

Documents pareils

ATTESTATION DE NON ASSUJETISSEMENT A LA TVA

Lituanie - Lietuvos Vyriausiasis Administracinis Teismas (Cour

Lituanie - Lietuvos Vyriausiasis Administracinis - ACA

Saisie manuelle de la liasse fiscale

Facture - CL0687 PLANETE RM AUTO

Apposition d`une publicité sur une voiture : plus de

FORMULAIRE DE TVA

Mod\350le de facture.xls

IBM remarketé = ??? euros

5, avenue de la gare 67150 ERSTEIN Tel : 06 79 40 44 65 Email