Impôt des personnes physiques - Habitation propre et

16 mars 2015
Impôt des personnes physiques Habitation propre et avantages
fiscaux après le 1er janvier 2015
Bernard Mariscal, Benefits Expert, Deloitte Belgium
Publié dans : Lettre d'Info Actualités Fiscales n° 10, 16.03.2015, Kluwer
Dans le présent article, nous abordons le dernier volet de notre trilogie consacrée aux avantages fiscaux
portant sur l’habitation propre du contribuable. Quels sont les avantages fiscaux accordés par les
différentes Régions, pour les dépenses liées à des emprunts conclus après le 1 er janvier 2015 ? Cette
analyse va nous permettre de constater qu’à l’opposé des Régions wallonne et bruxelloise, la Région
flamande a réduit ces avantages de façon drastique.
La Région de Bruxelles-Capitale
A l’heure actuelle, la Région bruxelloise est la seule Région qui maintient intégralement le bonuslogement. Concrètement, cela signifie que pour les emprunts conclus pour l’habitation propre après le
1er janvier 2015, la réduction « bonus-logement » est accordée à un taux de 45 % pour autant bien
entendu que toutes les conditions soient réunies. Les montants des plafonds continuent à être indexés, à
savoir pour l’exercice d’imposition 2016, 2.290 EUR pour le montant de base et respectivement 760 EUR
et 80 EUR pour les majorations.
Il faut toutefois mentionner un changement important du fait d’une absence de législation. Les intérêts et
redevances d’emprunts ou dettes contractés avant 2015 pour une habitation propre donnent droit à une
réduction d’impôt au taux marginal pour le montant correspondant au revenu net des biens immeubles (art.
145/43 C.I.R.92). Le revenu immobilier net est égal au revenu après application de la déduction ordinaire
d’intérêts fédérale (le revenu cadastral de l’habitation propre n’en faisant pas partie puisqu’il est désormais
inconditionnellement exonéré). La réduction n’est donc pas accordée pour les intérêts d’emprunts et de
dettes contractés après le 1er janvier 2015. L’Etat fédéral a donc laissé aux Régions le soin d’encore
prévoir ou non un avantage fiscal pour les intérêts. Comme la Région bruxelloise n’a pas légiféré en la
matière, cela signifie que certaines charges d’emprunt ne procurent plus d’avantage fiscal : il s’agit des
intérêts des emprunts non hypothécaires (emprunt « familial » par exemple), des emprunts avec un
mandat hypothécaire et des emprunts hypothécaires d’une durée de moins de dix ans), conclus à partir de
2015 pour l’habitation propre. Concrètement, il n’y aura plus, en ce qui concerne l’habitation propre, de
code 1(2)146 dans la déclaration.
Diviser un nouvel emprunt pour l’habitation propre en une partie avec inscription hypothécaire et une autre
partie avec mandat hypothécaire n’offre plus d’avantage fiscal. Tout au plus, cette scission permettra de
réduire les frais de notaire.
La Région wallonne
La Région wallonne a décidé de limiter la réduction d’impôt du bonus-logement à un taux de 40 % (au lieu
du taux de 45 %) pour les nouveaux emprunts conclus à partir du 1er janvier 2015 (art. 145/37 C.I.R. 92 tel
que modifié par l’art. 13 du décret-programme du 12 décembre 2014 de la Région wallonne portant des
mesures diverses liées au budget en matière de calamité naturelle, de sécurité routière, de travaux
publics, d’énergie, de logement, d’environnement, d’aménagement du territoire, de bien-être animal,
d’agriculture et de fiscalité, M.B. 29 décembre 2014, 2e édition). Les plafonds continuent en revanche à
être indexés, à savoir pour l’exercice d’imposition 2016, 2.290 EUR pour le montant de base et
respectivement 760 EUR et 80 EUR pour les majorations.
La date de conclusion de l’emprunt est la date du passage de l’acte authentique devant notaire. S’il s’agit
d’une reprise d’encours (ouverture de crédit existante), il faut prendre en considération la date à laquelle
l’offre de crédit est acceptée par l’emprunteur. Enfin, en cas de refinancement d’un emprunt existant, il faut
tenir compte de la date de l’emprunt original.
En ce qui concerne les intérêts et redevances d’emprunts ou dettes contractés après 2015 pour une
habitation propre, nous faisons la même remarque que pour la Région bruxelloise.
La Région flamande
La Région flamande a totalement remanié le régime du bonus logement dans un décret du 19 décembre
2014 contenant diverses mesures d’accompagnement du budget 2015 (M.B. 30 décembre 2014).
a) Emprunts conclus avant le 1er janvier 2015
En ce qui concerne les emprunts conclus avant le 1er janvier 2015 portant sur l’habitation propre, un seul
changement à noter : l’indexation des plafonds est gelée de façon permanente au niveau des montants de
l’exercice d’imposition 2015, à savoir 2.280 EUR pour le montant de base et respectivement 760 EUR et
80 EUR pour les majorations.
Si l’habitation propre bénéficie de l’épargne-logement ou de l’épargne à long terme, les amortissements de
capital et les primes d’assurance-vie sont soumis à un plafond calculé par contribuable sur la base de son
revenu professionnel (145/6 C.I.R. 92) :
 15 % sur la première tranche de 1.250 EUR (montant à indexer) de revenus professionnels à
l’exclusion des revenus imposables distinctement.
 6 % sur le solde des revenus professionnels, à l’exclusion des revenus imposables distinctement ;
 avec un maximum absolu de 1.500 EUR (montant à indexer).
Ces montants sont également définitivement gelés au niveau des montants indexés pour l’exercice
d’imposition 2015, à savoir 1.900 et 2.280 EUR.
b) Emprunts conclus après le 1er janvier 2015
1) Limitation des taux et plafonds
Pour les emprunts conclus après le 1er janvier 2015 portant sur l’habitation propre, la limitation des
avantages fiscaux est drastique.
Le montant maximum des dépenses prises en compte pour le bonus-logement, par contribuable et par
période imposable est réduit à 1.520 EUR. Ce montant est toujours majoré de 760 EUR durant les dix
premières périodes imposables et de 80 EUR lorsque le contribuable a trois ou plus de trois enfants à
charge au 1er janvier de l’année qui suit celle de la passation de l’acte authentique d’emprunt.
Attention : ces plafonds ne sont plus indexés. Ils sont donc définitifs.
Enfin, la réduction d’impôt du bonus-logement est limitée à un taux de 40 % des dépenses plafonnées.
Ce nouveau régime est également appliqué si une reprise d’encours est effectuée à partir du 1er janvier
2015 dans le cadre d’une ouverture de crédit existante. Une telle reprise est en effet assimilée à un nouvel
emprunt.
En revanche, en cas de refinancement d’un emprunt existant, c’est la date de l’emprunt initial qui est prise
en considération.
Les montants applicables en cas d’épargne à long terme sont également définitivement gelés (voir cidessus).
2) Plus d’option entre l’ancien et le nouveau régime
Lors de l’introduction du régime de la DHPU, il était prévu que les dépenses liées à l’emprunt hypothécaire
n’entraient pas en considération pour la DHPU lorsqu’elles portaient notamment sur un emprunt
hypothécaire conclu à partir de 2005 si :
 celui-ci refinançait un emprunt hypothécaire conclu avant 2005 ;
 il s'agissait d'un emprunt hypothécaire complémentaire qui éait conclu alors que pour la même
habitation :
o un emprunt hypothécaire conclu avant 2005 courait encore, qui entrait en considération pour la
déduction des intérêts ou pour l'épargne-logement ;
o un emprunt de refinancement d'un emprunt hypothécaire conclu avant 2005 courait encore, qui
entrait en considération pour la déduction des intérêts ou pour l'épargne-logement.
Ces dépenses continuaient à bénéficier des anciens avantages fiscaux, à savoir la déduction (ordinaire et
complémentaire) d’intérêts et la réduction d’impôt pour épargne-logement ou pour épargne à long terme.
Ce régime transitoire a été affiné en introduisant un choix en faveur du contribuable.
S’il existait encore un ancien emprunt portant sur l’habitation et que le contribuable contractait un nouvel
emprunt (à partir du 1er janvier 2005), par exemple pour financer des travaux de rénovation, il pouvait
opérer un choix dans sa déclaration d’impôt (art. 526, § 3 C.I.R. 1992) :
 soit il optait pour le nouveau régime de la DHPU unique pour le nouveau prêt et il devait alors renoncer
de façon définitive et irrévocable à tous les avantages fiscaux liés à l’ancien prêt ;
 soit il optait pour la continuation des avantages fiscaux pour l’ancien prêt et le nouveau prêt tombait
alors aussi dans le champ d’application de l’ancien régime.
Lorsqu’une imposition commune était établie, les deux contribuables devaient effectuer le même choix.
S’ils n’effectuaient pas le même choix, les anciens avantages fiscaux restaient applicables aux anciens
emprunts.
Le contribuable devait donc lui-même évaluer la solution la plus favorable pour lui.
Le choix était définitif, irrévocable et contraignant pour l’avenir. Il devait donc avoir lieu dans la déclaration
fiscale de l’année au cours de laquelle le nouvel emprunt était conclu.
Le législateur fédéral a maintenu cette alternative à l’égard des habitations propres. Celui qui, à partir du
1er janvier 2014, a conclu un emprunt complémentaire à un emprunt antérieur, a la possibilité de le
soumettre au régime du bonus-logement régional (moyennant bien entendu l’abandon des anciens
avantages fiscaux pour l’emprunt initial, art. 145/46, § 2 C.I.R. 92).
Pour les emprunts complémentaires contractés à partir du 1er janvier 2015, le législateur a toutefois laissé
le soin aux Régions la faculté de maintenir ou non cette possibilité d’option (Doc Parl. Chambre, session
2013-2014, n° 53-3427/001, p. 56).
C’est ainsi que le gouvernement flamand a décidé de supprimer l’option pour le contribuable (adaptation
des art. 145/42, al. 1er, 1°, b et 145/45, § 1er, 1°, b C.I.R. 92).
Il est ainsi prévu que la réduction d’impôt pour épargne-logement et la réduction complémentaire d’intérêts
ne sont applicables que pour les emprunts complémentaires qui sont conclus à partir du 1 er janvier 2005 et
avant le 1er janvier 2015.
Lorsque l’on conclut un nouvel emprunt à partir du 1er janvier 2015 pour l’habitation propre et unique alors
qu’un ancien est toujours en cours pour cette même habitation, il n’est ainsi plus possible de soumettre ce
nouvel emprunt à la réduction pour épargne-logement et à la réduction complémentaire d’intérêts.
Soit le nouvel emprunt bénéficie du nouveau bonus-logement (fameusement amoindri), soit on conserve
l’ancien avantage fiscal pour les emprunts initiaux. Si on opte pour cette seconde possibilité, seule la
réduction ordinaire d’intérêts est encore possible pour le nouvel emprunt (voir ci-dessous).
3) Maintien de la réduction ordinaire d’intérêts
Par opposition à la Région bruxelloise et à la Région wallonne, la Région flamande a maintenu la réduction
ordinaire d’intérêts. Les intérêts des emprunts conclus à partir du 1er janvier 2015 qui donnent droit au
bonus-logement régional flamand donnent également éventuellement droit à la réduction ordinaire
d’intérêts au taux de 40 %.
Rappelons que la réduction ordinaire d’intérêts est calculée pour autant qu’ils n’excèdent pas le revenu net
des biens immobiliers du contribuable avec une correction si ce revenu net comprend des revenus
étrangers.
De nombreux emprunts conclus avant le 31 décembre 2014
Compte tenu des diminutions de l’avantage fiscal annoncées dans les Régions en 2015, de nombreuses
personnes ont conclu un emprunt hypothécaire fin 2014 en vue de faire des travaux de rénovation dans
leur habitation propre.
Un avis publié sur le site du SPF Finances a apporté une précision sur la notion d’état d’avancement des
travaux (avis du 11 décembre 2014, © SPF Finances, 11/12/2014,
http://finances.belgium.be/fr/Actualites/141211-voorwaarde-voor-de-toekenning-van-de-gewestelijkebelastingvermindering-voor-enige-woning.jsp?referer=tcm:307-260596-64,).
Rappelons que si l’état d’avancement des travaux de construction ou de rénovation ne permettent pas
d’occuper personnellement l’immeuble au 31 décembre de l’année de conclusion de l’emprunt, il est quand
même possible de bénéficier provisoirement du bonus-logement jusqu’à la fin de la deuxième année qui
suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt. Si à ce moment, on ne peut toujours pas occuper
l’immeuble, le bonus-logement est suspendu jusqu’à ce que la condition d’occupation soit remplie (art.
145/38, 61er, al. 3 et 4 C.I.R. 92).
Selon l’avis, l’appréciation de l’état d’avancement des travaux est une question de fait relative, qui revient
à l’administration en tenant compte de leur nature. Le cas échéant, l’administration réalise cette
appréciation « post factum », et, en règle générale il est admis que la condition précitée est remplie
lorsqu’au moment du contrôle on peut constater que les travaux pour lesquels les dispositions
dérogatoires peuvent s’appliquer sont effectivement exécutés ou en cours d’exécution. En ce qui concerne
l’évaluation du commencement des travaux même, on peut, par exemple, s’appuyer sur :
 la date à laquelle une demande de permis d’urbanisme a été introduite pour l’exécution des travaux
précités ;
 la date à laquelle un contrat a été conclu avec un entrepreneur, une entreprise de construction, un
architecte…pour l’exécution ou la direction des travaux ;
 la date à laquelle les matériaux de construction nécessaires ont été commandés.
De façon sous-jacente, l’Administration exige donc, pour pouvoir bénéficier du bonus-logement régional au
taux marginal qu’il faut que les travaux aient été entamés avant le 31 décembre 2014. On peut
légitimement s’interroger sur la pertinence de cette exigence de l’administration que l’on ne retrouve pas
dans la loi.