les droits de succession et les droits de donation

Transcription

MàJ 12.02.2003
LES DROITS DE SUCCESSION ET LES DROITS DE DONATION
par Emmanuel de Wilde d’Estmael
Avocat
Professeur à la Chambre Belge des Comptables, Experts-Comptables et Conseils Fiscaux
Assistant à l’ULB
Chapitre I. Les droits de succession (fiscal)
Section 1. Généralités
Des droits de succession sont dus sur la valeur de tous biens meubles et immeubles, à
diminuer des dettes, recueillis dans la succession d’un habitant du Royaume (celui qui, au
moment de son décès, avait établi son domicile ou le siège de sa fortune en Belgique).
Des droits de mutation sont dus sur la valeur des seuls immeubles situés en Belgique et
recueillis dans la succession d’un non-habitant du Royaume. Aucune déduction de dettes n’est
possible dans ce cas.
On notera que le montant des taux des droits de succession et de mutation sont identiques.
Les droits de succession sont dus sur l’universalité des biens du défunt. Cela comprend autant
les immeubles (maison, étang, terrain,...) que les meubles (mobilier, argent, obligations,...),
les créances, les brevets, les droits de propriété littéraire, artistique, industrielle ou
commerciale, les actions de société, la clientèle (si elle est évaluable en argent, c’est-à-dire si
elle n’est pas attachée exclusivement à la personne du défunt),...
Il importe peu que les biens soient sis en Belgique ou à l’étranger. Ainsi, il n’est pas question
d’« oublier » le chalet en Suisse ou le mas en Provence, ainsi que les meubles et les comptes
en banque, à moins que le nécessaire ait été fait à temps pour éviter légalement l’impôt.
Une imposition des biens à l’étranger peut cependant aboutir à une double taxation : celle en
Belgique et une - parfois partielle - dans le pays où se trouvent les biens. Afin d’éviter de
telles doubles impositions, la Belgique a signé deux conventions internationales, l’une avec la
Suède le 18 janvier 1956 et l’autre avec la France le 20 janvier 1959.
A défaut de conventions internationales, c’est l’article 17 du Code belge des droits de
succession qui prévoit une solution partielle à la double imposition : si la succession
comprend des immeubles à l’étranger qui font l’objet d’une imposition à l’étranger, les droits
dus en Belgique pour ces immeubles sont réduits, moyennant formalités à remplir, à
concurrence de l’impôt prélevé par le pays de la situation des biens (sans aller au-delà de
l’impôt payé en Belgique).
2
Section 2. Base de calcul de l’actif
1. Principe : la valeur vénale
En principe, tous les biens pris en compte pour calculer l’actif d’une succession doivent être
évalués par les ayants droit sur la base de leur valeur vénale au jour du décès (C.dr.succ., art.
19).
Il s’agit de la valeur marchande du bien, le prix qu’on peut en retirer en le vendant dans des
conditions normales de vente.
On notera que si les ayants droit veulent éviter tout conflit avec l’administration concernant
cette valeur, ils peuvent solliciter pour certains biens (dont les immeubles en Belgique et les
actions d’une société belge) une expertise dite « préalable » qui sera faite en présence des
ayants droit et de l’administration par un expert neutre et qui liera définitivement les parties.
2. Immeuble à l’étranger
En principe, l’immeuble situé à l’étranger doit être déclaré pour sa valeur vénale (C.dr.succ.,
art. 21), du moins si cette valeur ressort d’actes ou de documents. A défaut, la valeur à
déclarer est celle obtenue en multipliant le produit annuel du bien par 20 pour les propriétés
bâties et par 30 pour les propriétés non bâties.
De toute façon, la valeur ne peut être inférieure à celle prise en compte par l’administration
fiscale étrangère.
3. Actions ou autres titres
En principe, une action de société ou une obligation doivent être évaluées selon leur valeur
vénale au jour du décès. Il s’agit donc de la valeur qu’on pourrait en retirer en les vendant
dans des conditions normales.
Le Code des droits de succession fait cependant une exception pour les « effets publics » (par
« effets publics », on entend toutes les actions et obligations qui sont admises à la cote
officielle d’une Bourse en Belgique).
En effet, pour les effets publics, l’évaluation se fera d’après le prix courant (la moyenne des
cours du mois du décès) publié par le Moniteur belge tous les 20 de chaque mois (qui suit le
mois de la moyenne des cours) (C.dr.succ., art. 21, III). Les ayants droit devront donc se
référer au prix courant qui a été publié le 20 du mois qui suit le décès. Cependant, à la
condition d’indiquer leur choix dans la déclaration et de l’appliquer à tous les titres cotés en
Bourse en Belgique, ils pourront aussi choisir, à la place du prix courant publié dans le mois
suivant le décès, l’un des deux prix courants publiés postérieurement.
Pour toutes les actions et obligations non cotées dans une Bourse en Belgique, il faut une
évaluation sur base de la valeur vénale.
3
Pour les obligations (non cotées en Belgique) qui constituent en fait une simple créance à
l’égard de l’organisme émetteur, la valeur à déclarer est la valeur nominale. Le prorata
d’intérêts courus depuis la dernière échéance jusqu’au décès est à déclarer séparément. Dans
un seul cas, on retient la valeur vénale de l’obligation : lorsqu’il y a une cause de moins-value
dont principalement l’insolvabilité (totale ou partielle) du débiteur ou un taux d’intérêt
particulièrement désavantageux.
Pour les actions non cotées, schématiquement, deux méthodes sont possibles. Ainsi :
- la méthode principale serait de déterminer la valeur des actions par comparaison (vente
d’autres actions du même type dans un délai proche du décès, comparaison avec les cotations
dans les Bourses étrangères, ...) ;
- une autre méthode, subsidiaire à défaut d’avoir des éléments de comparaison suffisants,
serait de déterminer la valeur de l’action par des données tirées de l’activité de la société
(analyse du bilan, rendement de l’action, ...). Ce sera le plus souvent le cas des S.P.R.L. ou
d’autres sociétés familiales. Bien entendu, de nombreux critères pourront influencer la valeur
vénale de l’action : viabilité de la société après le décès du de cujus, caractère fermé de
l’actionnariat, capitalisation à risque ou sans risque, ... Il sera souvent utile de consulter un
réviseur d’entreprise qui pourra faire une analyse approfondie de la société.
Section 3. Taux
Depuis la loi du 16 juin 1989, le pouvoir de modifier les taux des droits de succession a été
attribué aux Régions.
Le produit des droits de succession (35.9 milliards FEB en 1999 ; 40.8 milliards FEB en 2000
et 43.2 milliards en 2001 pour les trois Régions) et les compétences normatives sont répartis
en fonction du critère du domicile fiscal du défunt au moment de son décès (art. 5, § 2, 4°, de
la loi spéciale du 13 juillet 2001 de financement). Le critère du domicile fiscal est défini,
dans le cadre des droits de succession, dans des termes identiques à la définition du domicile
dans le C.I.R. Il s’agit avant tout d’un domicile de fait.
Le législateur a cependant voulu éviter les phénomènes de concurrence et de délocalisation
fiscales. Ainsi, à la suite de la loi du 13 juillet 2001, si le défunt a eu son domicile dans plus
d’un endroit en Belgique au cours de la période de cinq ans précédant son décès, la succession
se localisera à l’endroit en Belgique où son domicile fiscal aura été établi le plus longtemps
pendant ladite période
La maîtrise, pour les Régions, des droits de succession n’est pas totale : le législateur régional
ne peut modifier la matière imposable.
4
1. Taux en Région wallonne
Les taux en Région wallonne sont encore aujourd’hui les taux anciennement « nationaux ».
TABLEAU 1
Tarif applicable en ligne directe, entre époux et cohabitants légaux
A
Tarif applicable à la tranche
correspondante figurant dans
la colonne A
De … à … inclus
0,01 € - 12.500 €
12.500 € - 25.000 €
25.000 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 150.000 €
150.000 € - 200.000 €
200.000 € - 250.000 €
250.000 € - 500.000 €
Au-delà de 500.000 €
Montant total de l’impôt sur
les tranches précédentes
3%
4%
5%
7%
10 %
14 %
18 %
24 %
30 %
375 €
875 €
2.125 €
5.625 €
10.625 €
17.625 €
26.625 €
86.625 €
A partir du 29 novembre 2001, en Région wallonne, le cohabitant légal, depuis un an au
moins avant le décès de l’autre cohabitant et qui était domicilié avec ce dernier au moment de
son décès, peut bénéficier des taux du tableau I, s’il est gratifié par le défunt. Cependant, ces
taux ne sont pas applicables aux cohabitants légaux, frères et sœurs et à ceux entre neveu,
nièce, oncle et tante.
TABLEAU II
Tarif applicable entre les personnes autres que les descendants en ligne directe et les époux
A
0,01 € - 12.500 €
12.500 € - 25.000 €
25.000 € - 75.000 €
75.000 € - 175.000 €
la colonne A
Entre
frères
et
soeurs
20 %
25 %
35 %
50 %
65 %
Entre
oncles ou
tantes et
neveux ou
nièces
25 %
30 %
40 %
55 %
70 %
Montant total de l’impôt sur les
tranches précédentes
Entre tous Entre
autres
frères et
sœurs
30 %
35 %
50 %
65 %
80 %
2.500 €
5.625 €
23.125 €
73.125 €
Entre
oncles ou
tantes et
neveux ou
nièces
Entre tous
autres
3.125 €
6.875 €
26.875 €
81.875 €
3.750 €
8.125 €
33.125 €
98.125 €
5
Chaque ayant droit redevable de droits de succession paiera ces derniers sur la part nette qu’il
doit recevoir ou a reçue du défunt (C.dr.succ., art. 48). Ce n’est donc pas la succession entière
qui est taxée en un seul bloc, mais chaque ayant droit personnellement selon son degré de
parenté et le montant perçu par lui.
2. Taux en Région flamande
- La Région flamande a usé du pouvoir de modification des taux par divers décrets et arrêtés.
La première modification est entrée en vigueur le 1 janvier 1997. Cependant les taux entre
collatéraux et entre « toutes autres personnes » sont entrés en vigueur le 1 mai 1997 et les taux
entre personnes cohabitantes sont applicables depuis le 1 janvier 1998, modifiés en 2000,
2001 et 2002.
- Le décret du 20 décembre 1996 a prévu une simplification des taux en ligne directe et entre
époux. Il n’y a plus que trois taux, au lieu de neuf.
Le tableau est le suivant :
TABLEAU I
Tarif applicable en ligne directe, entre époux et assimilés
A
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 250.000 €
au-delà de 250.000 €
la colonne A
3%
9%
27 %
1.500 €
19.500 €
Ce tarif est appliqué sur la part nette des biens immeubles d’une part et sur la part nette des
meubles d’autre part. Il y a donc - et c’est ce point qui est le plus avantageux dans le cadre des
droits en Région flamande - une scission entre les meubles et les immeubles : les taux pour
chaque sorte de biens seront calculés en partant des tranches les plus basses.
- Par décret du 15 avril 1997 (applicable au 1 mai 1997), la Région flamande a aussi modifié
les taux entre collatéraux et entre toutes autres personnes.
Le tableau est le suivant :
6
TABLEAU II
Tarif applicable entre les personnes autres que les descendants en ligne directe et les époux
correspondante figurant dans la
colonne A
A
0,01 € - 75.000 €
75.000 € - 125.000 €
entre frères et
soeurs
30 %
55 %
65 %
entre tous
autres
45 %
55 %
65 %
Montant total de l’impôt sur les
tranches précédentes
entre frères et
soeurs
entre tous
autres
22.500 €
50.000 €
33.750 €
61.250 €
La scission entre meubles et immeubles prévue dans le Tableau I n’a pas été reprise. Tous les
actifs sont dès lors globalisés.
En outre, pour les ayants droit qui se trouvent dans la catégorie « entre tous autres », c’est-àdire dès les neveux et nièces, le taux est calculé en globalisant les parts nettes recueillies par
toutes les personnes de cette catégorie. Ainsi, si dix neveux reçoivent chacun 25.000 €, ils ne
seront pas taxés, comme en Région wallonne, sur 10 x 25.000 €, mais sur 250.000 €
globalement, ce qui aura pour effet d’augmenter les droits à payer.
- Par décret du 15 juillet 1997, de nouveaux taux ont été précisés pour les personnes
cohabitantes. Ces taux sont entrés en vigueur le 1 janvier 1998 et ont été abrogés le 31
décembre 2000.
TABLEAU III
(à titre informatif)
0,01 € - 75.000 €
75.000 € - 125.000 €
10 %
35 %
50 %
Par « personne cohabitante », on entend, depuis le 1er janvier 2001, le cohabitant légal (sans
aucune autre condition) et toutes les personnes qui vivent avec le défunt sans interruption
depuis au moins un an au moment de son décès - ce fait pouvant entre autres être établi au
moyen d’un extrait du registre de population - et qui tiennent ménage avec lui. La tenue d’un
ménage commun est démontrée entre autres par la volonté soutenue, manifestée par les
parties, et par leur participation aux dépenses ménagères. Ceci vaut autant pour des concubins
(de sexe différent ou de même sexe), que d’autres cohabitants éventuels (deux soeurs et
pourquoi pas des personnes vivant ensemble dans une maison communautaire).
7
Depuis le 1er janvier 2001, le taux entre cohabitants a été supprimé pour être remplacé par
celui entre époux (voir tableau I). La scission entre les successions mobilières et
immobilières a également été reprise pour les cohabitants.
- Autre nouveauté : les enfants du conjoint survivant et du cohabitant légal ou du cohabitant
vivant avec le défunt depuis un an et qui ne sont pas les enfants du défunt bénéficient du taux
du tableau I.
De même, depuis le 1er janvier 2003, le tableau I est applicable au profit d’un enfant non
biologique qui a cohabité avec le défunt avant l’âge de 21 ans, durant trois années
consécutives et à qui le défunt et/ou son conjoint ont donné les secours et les soins que les
enfants reçoivent normalement de leurs parents. L’inscription de l’enfant non biologique dans
le registre de la population ou des étrangers à l’adresse du parent non biologique constitue une
présomption de cohabitation.
3. Taux en Région de Bruxelles-Capitale
Les droits de succession ont été modifiés en Région de Bruxelles-Capitale à partir du 1er
janvier 2003. Les nouveaux droits de succession sont perçus d’après le tarif indiqué dans les
tableaux ci-après.
Le tableau I contient le tarif applicable en ligne directe, entre époux et entre cohabitants. Ce
tarif est appliqué par ayant droit sur sa part dans la valeur des biens imposables.
Le tableau II contient le tarif applicable entre les frères et sœurs. Ce tarif est également
appliqué par ayant droit sur sa part dans la valeur imposable des biens.
Le tableau III contient le tarif applicable entre les oncles ou tantes et neveux ou nièces. Ce
tarif est par contre appliqué sur la somme des parts recueillies par ces personnes dans la
valeur imposable des biens.
Le tableau IV contient le tarif applicable entre toutes les autres personnes. Ce tarif est
également appliqué sur la somme des parts recueillies par ces personnes dans la valeur
imposable des biens.
TABLEAU I
Tarif applicable en ligne directe, entre époux et entre cohabitants légaux
A
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
la colonne A
3%
8%
1.500 €
8
100.000 € - 175.000 €
175.000 € - 250.000 €
250.000 € - 500.000 €
9%
18 %
24 %
30 %
5.500 €
12.250 €
25.750 €
85.750 €
TABLEAU II
Tarif applicable entre frères et soeurs
A
la colonne A
0,01 € - 12.500 €
12.500 € - 25.000 €
25.000 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 175.000 €
175.000 € - 250.000 €
20%
25 %
30 %
40 %
55 %
60 %
65 %
2.500 €
5.625 €
13.125 €
33.125 €
74.375 €
119.375 €
TABLEAU III
Tarif applicable entre oncles ou tantes et neveux ou nièces
A
la colonne A
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 175.000 €
35 %
50 %
60 %
70 %
17.500 €
42.500 €
87.500 €
TABLEAU IV
Tarif applicable entre toutes autres personnes
A
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 75.000 €
la colonne A
40 %
55 %
20.000 €
9
75.000 € - 175.000 €
65 %
80 %
33.750 €
98.750 €
Pour l’application du tarif du Tableau I, on entend par « cohabitant » la personne qui se
trouve en situation de cohabitation légale au sens du titre Vbis du livre III du Code civil.
De même, est assimilé à un descendant du défunt, l’enfant de son conjoint ou d’un cohabitant
ne présentant pas avec le défunt un lien de parenté jusqu’au troisième degré, à condition que
l’enfant ait, avant l’âge de 21 ans, pendant six années ininterrompues, reçu du défunt ou du
défunt et de son conjoint ou cohabitant ensemble, les secours et les soins que les enfants
reçoivent normalement de leurs parents. Pour l’application du même tarif, est assimilé au
père ou à la mère du défunt le conjoint ou le cohabitant de celui-ci ou de celle-ci.
Autre nouveauté importante : lorsque la succession du défunt comprend au moins une part en
pleine propriété dans l’immeuble où le défunt a eu sa résidence principale depuis cinq ans au
moins à la date de son décès et que cette habitation est recueillie par un héritier en ligne
directe, par le conjoint ou le cohabitant du défunt, le droit de succession applicable à la valeur
nette (c’est-à-dire la valeur du bien diminué du passif admissible relatif à ce bien) de sa part
dans cette habitation est fixé comme suit, par dérogation au tableau I :
-
sur la première tranche de 50.000 € : 2 %
sur la tranche 50.000 € à 100.000 € : 5,3 %
sur la tranche de 100.000 € à 175.000 € : 6 %
sur la tranche de 175.000 € à 250.000 € : 12 %
Pour l’application de cette disposition, la preuve du fait que le défunt avait sa résidence
principale dans l’immeuble considéré résultera, sauf preuve du contraire, d’un extrait du
registre de la population ou du registre des étrangers.
Le bénéfice du tarif réduit n’est pas perdu lorsque le défunt n’a pas pu conserver sa résidence
principale dans l’immeuble considéré pour cause de force majeure. Par « force majeure », on
entend particulièrement un état de besoin en soins apparu après l’achat de l’habitation, qui
place le défunt dans l’impossibilité, pour son bien-être moral ou physique, de rester dans
l’habitation, même avec l’aide de sa famille ou d’une organisation d’aide familiale.
En cas d’application de cette réduction de taux, il faudra cependant tenir compte de la base
imposable de l’immeuble pour le calcul des droits sur les autres biens.
Section 4. Règles spécifiques
1. Charges assimilées à un legs
Il arrive qu’un testament renferme une charge pour les héritiers ou les légataires au profit de
tiers.
10
Je lègue 1 million € à Paul à charge pour lui de verser annuellement 10.000 € à Marc durant 20 ans.
Si la charge consiste en l’abandon d’un droit sur un bien de la succession ou en la remise
d’argent se trouvant dans la succession, les taux des droits de succession de la charge seront
calculés en fonction du tiers bénéficiaire et les droits seront dus par lui.
Exemple :
« Je lègue ma maison à Marc à charge pour lui d’en laisser l’usufruit à Luc durant 25 ans » ou « Je lègue le
mobilier de mon appartement à Marc à charge pour lui de transmettre toutes mes collections de timbres à
Luc ».
Luc devra payer les droits de succession sur l’usufruit de la maison ou sur les collections de timbres.
Mais si la charge a pour objet un bien qui ne se trouve pas dans la succession, peut-on tenir
compte de cette charge ?
Exemple :
« Je lègue mon mobilier à Marc à charge pour lui de verser annuellement 5.000 € à Luc durant 20 ans ».
Les articles 64 et 65 du Code des droits de succession répondent à cette question : sera
considérée comme un legs la charge de donner à un tiers nommément désigné un capital ou
une rente n’existant pas en nature dans la succession et payable en argent ou en choses
fongibles. La charge qui peut être déduite doit donc être une obligation de donner un capital
ou une rente (mensuelle, annuelle,...) en argent ou en choses fongibles.
Dans ce cas, ce sera le tiers qui sera taxé personnellement.
Celui qui doit acquitter la charge ou le legs ne sera taxé que sur ce qu’il recueille réellement,
c’est-à-dire déduction faite du montant de la charge ou du legs à un tiers.
Au contraire, s’il s’agit d’une charge de faire quelque chose, de payer les droits et frais
afférents à un legs fait à une autre personne ou si la charge porte sur un bien en nature ne
dépendant pas de la succession, la charge ne sera pas déduite et le tiers ne sera pas taxé. Seul
celui qui est débité de la charge sera taxé, sans tenir compte de la charge.
Exemples :
« Je lègue 100.000 € à Marc à charge de nourrir et entretenir Luc sa vie durant » : Marc sera taxé sur 100.000 €
et Luc ne sera pas taxé.
« Je lègue 100.000 € à Marc à charge pour lui de payer la dette de Luc à Jean » : Marc sera taxé sur 100.000 €,
alors que Luc ne le sera pas.
11
2. Taxation lorsqu’il y a un usufruit
Lorsqu’une personne (le plus souvent le conjoint survivant) recueille un usufruit d’un bien qui
se trouve en pleine propriété dans la succession, elle sera taxée sur une base imposable
calculée selon un pourcentage de la pleine propriété précisé par le Code en fonction de l’âge
de l’usufruitier. Le nu-propriétaire est taxé quant à lui sur la différence entre la pleine
propriété et l’usufruit.
Le pourcentage précité est celui-ci (pour autant que l’usufruit porte sur la totalité du bien ou
de la succession):
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
72 %, si celui sur la tête de qui l’usufruit est créé a 20 ans ou moins ;
68 %, si celui sur la tête de qui l’usufruit est créé a plus de 20 ans, sans dépasser 30 ans ;
8 %, si celui sur la tête de qui l’usufruit est créé a plus de 80 ans.
Exemple :
Pierre meurt et laisse une succession de 50.000 €. Ses héritiers sont son épouse, Anne, âgée de 66 ans, et ses
deux enfants Luc et Marc.
La base imposable pour Anne, qui reçoit la totalité de la succession en usufruit, est de 50.000 € x 32%, c’est-àdire 16.000 €.
La base imposable de chaque enfant est donc de (50.000 € - 16.000 €) : 2, c’est-à-dire 17.000 €.
3. Renonciation à la succession ou à un legs
Si un héritier renonce à la succession du défunt ou si un légataire renonce à son legs, ceux qui
bénéficieront de cette renonciation devront payer au minimum les droits qu’aurait dû payer le
renonçant (C.dr.succ., art. 68).
Cette règle a été créée pour éviter que certains contribuables utilisent la renonciation à la
succession ou à un legs pour diminuer le paiement des droits de succession.
12
Exemple (taux applicable en Région wallonne) :
- Pierre décède laissant un fils, Patrick. La succession est évaluée à 500.000 €. En principe, compte tenu de
l’abattement de la première tranche de 12.500 €, Patrick devrait verser 26.250 € de droits.
Si Patrick renonce à la succession de Pierre et laisse lui-même 5 enfants, ces derniers hériteront chacun de
50.000 € et devraient donc verser chacun 1.750 €, soit un total de 8.750 €.
Compte tenu de la disposition de l’article 68, les cinq enfants devront payer ensemble 26.250 € au lieu de 8.750
€.
- Pierre meurt en laissant deux frères, Luc et Marc, comme seuls héritiers et une succession de 50.000 €. Chaque
frère doit payer 5.625 € de droits.
Si Marc renonce à la succession de Pierre, c’est Luc qui profitera de cette renonciation.
Cependant, l’article 68 ne sera pas d’application puisque Luc devra verser, pour ce complément de 25.000 €, des
droits de 8.750 € (35% de 25.000 €), c’est-à-dire plus que les droits dus par son frère renonçant.
4. Modification dans le cas de l’adoption
Il nous faut distinguer les deux hypothèses d’adoption :
a) L'adoption plénière
Les enfants adoptés plénièrement seront dans la famille adoptive totalement assimilés dans
tout le Code des droits de succession à des enfants de sang des parents adoptifs. Ils seront
donc les frères et soeurs des enfants de sang des parents adoptifs, les neveux et nièces des
frères et soeurs des parents adoptifs, ...
Par contre, à l'égard de la famille d'origine, l'enfant adopté plénier deviendra un étranger et le
taux « entre toutes autres personnes » sera appliqué s'il recevait des biens de sa famille
d'origine ou s'il léguait des biens à des parents de cette famille.
Ainsi,
- Un enfant de la famille X est adopté plénièrement par la famille Y. Si un membre de la famille X veut léguer
un bien à l'enfant adopté ou si ce dernier veut léguer ses biens à un membre de la famille X, le taux des droits de
succession sera celui "entre toutes autres personnes".
- Si cet enfant de la famille X est adopté par un autre membre de la famille X, ce sera son nouveau statut qui
l'emportera : ainsi, si Paul est adopté plénièrement par son oncle Jacques alors que son frère Luc n'est pas adopté,
Paul deviendra le fils de son oncle Jacques et donc le cousin germain de son frère de sang Luc. S'il lègue des
biens à Jacques, ce sera le taux "en ligne directe" qui sera appliqué. Au contraire, s'il lègue des biens à Luc, ce
sera le taux "entre toutes autres personnes" qui sera d'application (puisqu'il est devenu son cousin).
b) L'adoption simple
L'adoption simple, au contraire de l'adoption plénière, ne rompt pas tous les liens avec la
famille d'origine : certains droits, dont ceux qui concernent les successions, subsistent au
profit de la famille d'origine. Dans la famille adoptive, il n'est créé de liens qu'avec le ou les
adoptants.
13
L'adoption ne modifie pas les taux des droits de succession dans la famille d'origine. Ainsi, si
le père naturel de l’enfant adopté décède, le taux entre descendants et ascendants s’appliquera.
Par contre, dans la famille adoptive, la situation est régie par l'article 52/2 du Code des droits
de succession, modifié par la loi du 22 décembre 1989 (après avoir été introduit par la loi du
14 août 1947 et modifié une première fois par l'arrêté royal du 18 avril 1967) et modifié au 1er
janvier 2003 en Région flamande et en Région de Bruxelles-Capitale.
Dès 1947, le législateur a supprimé la possibilité d'assimiler fiscalement un enfant adoptif
simple à un enfant de sang de l'adoptant, sauf dans des hypothèses restreintes.
Ainsi, le législateur a voulu mettre fin à une pratique qui consistait pour une personne sans
enfant à adopter simplement un neveu ou une autre personne de sa famille dans le seul but de
réduire le paiement de droits de succession importants.
Il y a cependant certaines situations particulières dans lesquelles l'adoption simple sera tout de
même assimilée à une filiation de sang (C.dr.succ., art. 52/2) :
- L'enfant adoptif est un enfant du conjoint de l'adoptant.
Si l'enfant adoptif simple est un enfant du conjoint de l'adoptant, le taux en ligne directe sera
d'application entre l'adoptant et l'enfant adopté.
Il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'adoption se serait produite avant ou après le décès du
conjoint de l'adoptant.
De même, si l'adoptant, après l'adoption, divorce ou se sépare de corps de son conjoint, père
ou mère de l'adopté, le taux en ligne directe restera d'application.
On notera que le taux en ligne directe sera aussi d'application pour le cas de parents qui
auraient reconnu leur enfant et l'auraient ensuite adopté simplement.
- L'enfant adoptif était, au moment de son adoption, sous la tutelle de l'assistance publique ou
d'un centre public d'aide sociale ou orphelin d'un père ou d'une mère morts pour la Belgique.
La première partie de cette disposition n'est applicable qu'aux enfants placés dans une
institution de notre Royaume.
Pour la seconde partie, il est actuellement admis que l'âge de l'adopté orphelin au moment de
l'adoption importe peu et il serait donc possible qu'une personne adoptée à 50 ans en étant
orpheline d'un père ou d'une mère mort pour la Belgique puisse bénéficier du taux en ligne
directe.
14
- L'enfant adoptif a, avant l'âge de 21 ans et durant 6 années ininterrompues, reçu
(exclusivement : ce mot est applicable uniquement en Région wallonne ; en effet, ce terme a
été supprimé dès le 1er janvier 2003 en Région de Bruxelles-Capitale) de l'adoptant ou
éventuellement de l'adoptant et de son conjoint ensemble, les secours et les soins que les
enfants reçoivent normalement de leurs parents.
La période de 6 ans n'est pas liée à l'acte d'adoption : la période avant l'adoption peut
également être prise en compte.
C'est à celui qui veut profiter de l'assimilation à un enfant de sang à prouver que les soins et le
secours de l'adopté ont été fournis durant 6 années ininterrompues avant ses 21 ans et
(exclusivement) par l'adoptant et éventuellement son conjoint.
On notera que la jurisprudence considère que l'importance de la contribution financière de
l'adoptant aux frais d'entretien de l'adopté est secondaire : le critère prépondérant est l'intensité
de la sollicitude humaine et des liens effectifs entre l'adoptant et l'adopté, le premier devant se
comporter envers le second comme l'eût fait son parent naturel.
Depuis le 1er janvier 2003, en Région flamande, la condition ci-avant est modifiée comme
suit : l’enfant adoptif doit, avant ses 21 ans, et pendant trois années consécutives, avoir reçu
essentiellement de l’adoptant ou de l’adoptant et de son conjoint, les secours et les soins que
les enfants reçoivent normalement de leurs parents.
- L'adoption a été réalisée par une personne dont tous les descendants sont morts pour la
Belgique.
5. Exemptions et réductions
a. Exemption pour les héritiers en ligne directe ou entre époux en Région wallonne et en
Région de Bruxelles-Capitale
Ce qui est recueilli par un héritier en ligne directe appelé légalement à la succession du défunt
ou par l’époux du défunt est exempt de droits de succession à concurrence de la première
tranche de 12.500 € (15.000 € en Région de Bruxelles-Capitale). Il y aura, probablement
applicable au 1er janvier 2003, une nouvelle exemption en Région wallonne sur la seconde
tranche de 12.500 € si la part de l’héritier ne dépasse pas 125.000 €.
Ce montant est augmenté, en faveur des enfants du défunt ayant moins de 21 ans, de 2.500 €
pour chaque année entière restant à courir jusqu’à leurs 21 ans.
Il est aussi augmenté pour le conjoint survivant de la moitié des abattements supplémentaires
octroyés aux enfants communs âgés de moins de 21 ans (C.dr.succ., art. 54, 1°).
b. Exemption pour les autres ayants droit en Région wallonne et en Région de BruxellesCapitale
Est exempt de droits de succession ce qui est recueilli par les ayants droit autres que ceux vus
ci-dessus dans les successions dont le montant net ne dépasse pas 625 € (en Région wallonne)
ou 1.250 € (en Région de Bruxelles-Capitale) (C.dr.succ., art. 54, 2°).
15
Sont exempts de droits de succession les legs faits à l’Etat, aux communautés et Régions et
aux établissements publics d’Etat et de Communautés ou Régions.
c. Réduction pour des ayants droit ayant trois enfants de moins de 21 ans dans les trois
Régions
Le montant du droit liquidé à charge d’un ayant droit qui a au moins trois enfants de moins de
21 ans en vie ou conçus au moment de l’ouverture de la succession, est réduit de 2% pour
chacun des enfants, sans pouvoir excéder 62,5 € (C.dr.succ., art. 56).
Cette même réduction est portée en faveur du conjoint survivant à 4% par enfant de moins de
21 ans, avec un maximum de 125 € par enfant.
d. Exemption et réduction en Région flamande
Le décret du 20 décembre 1996 supprime certaines exemptions conservées dans les autres
Régions. D’autres exemptions ou réductions sont limitées à des organismes se trouvant en
Région flamande ou liés à la Communauté flamande, mais cette limitation a été partiellement
annulée par la Cour d’arbitrage dans son arrêt du 9 décembre 1998.
De nouvelles réductions sont prévues :
- En faveur des enfants du défunt âgés de moins de 21 ans, il y a une réduction de 75 € pour
chaque année entière devant encore s’écouler avant leurs 21 ans ; en faveur du conjoint ou du
cohabitant, il y a une réduction de la moitié de toutes les réductions accordées aux enfants
communs du défunt.
- Pour les héritiers légaux en ligne directe (donc pas testamentaires) ou entre époux (tableau I)
et à partir du 1er janvier 2001 entre cohabitants, il y a une réduction sur les 50.000 premiers €,
réduction qui diminue en proportion de la hauteur de l’actif taxable (et qui est égale à zéro si
la part nette taxée dépasse 50.000 €).
Cette réduction se monte à 500 € x le coefficient obtenu par l’opération (1- part recueillie
dans la succession/50.000). Par exemple, si l’actif taxable est de 20.000 € (actif immobilier et
mobilier confondu), la réduction sera de 500 € x (1 – 20.000/50.000) = 300 €.
- Pour les frères et soeurs (tableau II), il y a une réduction sur les 75.000 premiers €, calculée
ainsi :
2.500 € x le coefficient obtenu par l’opération (1 – part recueillie dans la succession / 75.000)
Si la part nette est égale ou inférieure à 20.000 €, les droits sont réduits de 2.000 € x (part
nette / 20.000).
16
- Pour les autres héritiers indiqués au tableau II, il y a aussi une réduction sur les 75.000
premiers €, calculée ainsi :
Si la totalité des parts nettes est inférieure ou égale à 12.500 €, la réduction est égale à 2.000 €
x (montant de la totalité des parts nettes/12.500). Si la part nette s’échelonne entre 12.500 et
75.000 €, la réduction est de 2.250 € x (1 - total des parts héréditaires/75.000).
La réduction consentie est répartie entre les ayants droit intéressés en proportion des parts
héréditaires qu’ils ont recueillies.
- Depuis le 1er janvier 2003, la Région flamande prévoit une exemption pour les personnes
handicapées.
Ce qui est recueilli par une personne handicapée est exempt, au taux du tarif applicable du
droit de succession, à concurrence du montant obtenu par l’application de la formule
suivante :
(3.000 €) x (coefficient indiqué à l’article 21, V, selon l’âge du bénéficiaire) lorsque
l’obtention est soumise au tarif en ligne directe, entre époux et entre cohabitants.
(3.000 €) x (coefficient indiqué à l’article 21, V, selon l’âge du bénéficiaire) lorsque
l’obtention est soumise au tarif entre toutes autres personnes.
Ce coefficient est le suivant :
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Moins de 20 ans : 18
De 21 ans à 30 ans : 17
De 31 ans à 40 ans : 16
De 41 ans à 50 ans : 14
De 51 ans à 55 ans : 13
De 56 ans à 60 ans : 11
De 61 ans à 65 ans : 9,5
De 66 ans à 70 ans : 8
A partir de 81 ans : 2
Par « personne handicapée », on entend toute personne considérée comme handicapée
conformément à l’article 135 du Code des Impôts sur les Revenus 1992.
Au cas où un bénéficiaire handicapé est soumis au tarif du Tableau I, le montant de
l’exemption est d’abord appliqué à sa part nette des biens immeubles et, après épuisement de
cette part, à sa part nette des meubles et effets.
17
Au cas où un bénéficiaire handicapé est soumis, avec d’autres personnes, au taux entre toutes
autres personnes, l’impôt dans le chef de la personne handicapée est calculé, comme si elle
était la seule personne à qui revient sa part nette de la succession. L’impôt dans le chef des
autres bénéficiaires est calculé comme si la personne handicapée n’avait pas cette qualité.
Le droit à l’exemption doit être prouvé au moyen d’une attestation ou d’une déclaration
émanant d’une institution ou d’un service qui, dans le cadre de l’application de l’article 135
du Code des Impôts sur les Revenus 1992, est chargé d’établir la situation de la personne
handicapée. L’attestation ou la déclaration est jointe à la déclaration ou transmise au bureau
compétent avant que les droits ne soient exigibles. Si l’attestation n’est pas jointe à la
déclaration ou n’a pas été transmise à temps au bureau compétent, les droits sont calculés sans
application de l’exemption, sauf restitution
e. Réduction en cas de transmission successive dans la même année
Si des biens provenant d’une succession font l’objet d’une nouvelle transmission par décès
dans la même année, les droits dus à la suite de cette deuxième transmission sont réduits de
moitié, sans que cette réduction puisse être supérieure aux droits dus lors de la transmission
antérieure (C.dr.succ., art. 57).
f. Autres réductions
Les droits sont réduits à 8,8% pour un legs à une A.S.B.L., peu importe le montant de ce
dernier.
Cependant, en Région de Bruxelles-Capitale, ce taux est depuis le 1er janvier 2003 de 25 %, sauf
si l’établissement a obtenu l’agrément pour la déduction fiscale des dons, auquel cas le taux sera
de 12,5 %.
Ces taux sont réduits à 6,6% pour les legs faits entre autres à certaines institutions publiques
(Croix-Rouge, Universités,...).
Section 5. Conséquences d’une donation dans les droits de succession
Une donation est une libéralité qui est réalisée du vivant du donateur et dès lors est en
principe étrangère aux droits de succession dus à son décès. Il convient cependant de voir les
éventuelles conséquences sur les droits de succession d’une donation faite par le défunt avant
son décès.
Il faudra distinguer les donations mobilières non enregistrées et les autres donations.
On notera que ce qui va suivre ne sera appliqué que si la succession mobilière du défunt est
taxée en Belgique, c’est-à-dire si le défunt, peu importe sa nationalité, avait son domicile ou
le siège de sa fortune en Belgique au moment de son décès.
18
Dès lors, un Belge qui a fait une donation manuelle de ses biens en Belgique en 1998 et qui meurt en 2001, alors
qu’il est domicilié en France et y a le siège de sa fortune, ne verra pas sa succession taxée en Belgique, sauf pour
les immeubles sis en Belgique.
1. Les dons non enregistrés
- Application de l’article 7 du Code des droits de succession : les dons manuels, indirects,
déguisés et les dons mobiliers à l’étranger
Le législateur a voulu éviter que par des donations faites juste avant le décès du donateur, la
consistance de la succession de ce dernier soit diminuée.
Dès lors, le Code des droits de succession prévoit dans son article 7 que toutes les donations
qui n'ont pas fait l’objet d’un paiement de droits de donation et qui ont été faites par le défunt
dans les trois ans précédant son décès sont considérées comme faisant partie de sa succession.
Ceci veut dire que l'administration fiscale reprendra dans l'actif de la succession les biens
donnés dans les trois ans précédant le décès et les taxera comme s'ils n'avaient jamais quitté le
patrimoine du défunt.
Cependant les héritiers, qui sans avoir reçu les biens, seraient tout de même tenus de payer
des droits de succession sur ces biens, pourront se retourner contre les donataires pour
réclamer les droits qu'ils ont payés à leur place.
De même, si l'administration fiscale apprend l'identité exacte du donataire, elle pourra réputer
ce dernier bénéficiaire des biens donnés et le taxer au taux prévu par le Code, en fonction de
sa parenté avec le défunt. Cependant, les héritiers et légataires universels resteront tenus au
paiement des droits qui ne serait pas effectué par le donataire (C.dr.succ., art. 70).
Exemple :
Jean donne le 4 juin 1998 à Luc, un ami, un chèque au porteur d'un montant de 12.500 €, et ce avec une intention
libérale. Il meurt le 8 septembre 1999.
Ce montant de 12.500 €, n'ayant pas fait l'objet d'un enregistrement et de paiement de droits de donation, doit
retourner fiscalement dans la succession et sera taxé comme si la donation n'avait pas eu lieu.
Les héritiers de Jean pourront cependant réclamer à Luc les droits de succession payés en plus par eux. Si
l'administration fiscale connaît l'identité de Luc, ce dernier sera taxé directement comme légataire et les droits
dus seraient calculés selon le taux « entre toutes autres personnes ».
Les donations visées par l'article 7 du Code des droits de succession sont toutes les donations
mobilières non enregistrées en Belgique.
Ceci exclut donc les donations immobilières, faites en Belgique ou à l'étranger. Mais cela
inclut toutes les donations mobilières faites à l'étranger et toutes les donations mobilières en
Belgique non enregistrées.
En Belgique, on vise plus particulièrement les donations manuelles, indirectes et déguisées. A
l'étranger, on vise entre autres les donations mobilières (titres,...) faites devant un notaire.
19
Ce qui précède démontre que par exemple une donation manuelle ou par virement faite trois
ans avant le décès du donateur n'apporte aucun avantage fiscal au donataire.
A contrario, une donation manuelle ou par virement faite plus de trois ans avant le décès du
donateur a un avantage fiscal certain puisque tout à fait légalement, elle permet d'éviter des
droits de succession.
- Application de l’article 8 du Code des droits de succession : l’assurance-vie
Nous avons vu qu'une donation peut se réaliser par le biais d'une assurance-vie : par exemple,
Jean contracte avec la compagnie d'assurances X une assurance qui prévoit que cette dernière
versera un capital à Laetitia, sa fille, s'il lui prédécède.
Dans ce cas, l'article 8 du Code des droits de succession a prévu expressément des règles de
taxation :
- Sont assimilés à un legs et sont donc taxés comme tels les montants ou rentes qu'une
personne reçoit à titre gratuit au décès du défunt par le biais d’une assurance-vie contractée
par le défunt lui-même (par exemple, une assurance liée à un compte en banque ou un
compte-titre qui permet à telle ou telle personne de recevoir au décès accidentel du titulaire un
montant déterminé). Le bénéficiaire de l'assurance-vie est présumé recevoir à titre gratuit,
sauf preuve contraire (qui peut être apportée par toutes voies de droit, témoins et
présomptions compris).
Exemple :
Jean contracte une assurance-vie qui prévoit que sa compagne Lucie recevra un capital de 0,5 million € s'il devait
décéder. Au décès de Jean, Lucie sera présumée avoir reçu un legs de 0,5 million € et sera taxée sur ce montant.
On notera que les participations bénéficiaires seront également taxées. Cependant, il est admis
que l'on puisse déduire la charge que représente la taxation du bénéficiaire à l'impôt sur les
revenus. La taxation en droits de succession ne se fera donc que sur la partie nette recueillie.
- Sont assimilés à un legs tous montants ou rentes qu'une personne a été appelée à recevoir à
titre gratuit dans les trois ans précédant le décès du défunt, par le biais d’une assurance-vie
contractée par le défunt ou par un tiers ou qu'elle est appelée à recevoir à une date postérieure
au décès, par le biais d’une assurance-vie contractée par le défunt.
- Une dernière règle tout à fait particulière concerne spécifiquement les époux mariés sous un
régime de la communauté.
Nous allons voir l'hypothèse la plus courante : si l'assurance est contractée par un époux, pour
le cas où il décéderait, au profit de son conjoint, le capital reçu sera imposé pour moitié, à
moins qu'il ne soit prouvé que les primes ont été payées par des biens propres du défunt,
auquel cas le capital sera totalement imposé, ou qu'il ne soit prouvé que les primes ont été
payées par des biens propres du conjoint survivant, auquel cas il n'y aura pas d'imposition
(C.dr.succ., art. 8, al. 4).
20
Il y a des exceptions à la taxation dans quatre cas précisés par la loi (C.dr.succ., art. 8, al. 6) :
- il n'y a pas de taxation lorsque les sommes perçues ont déjà fait l'objet d'un paiement de
droits de donation ;
- il n'y a pas de taxation lorsque les capitaux ou rentes versés le sont sur base d'une obligation
légale (pension de veuve d'un fonctionnaire,...) ;
- il n'y a pas de taxation lorsque les capitaux ou rentes sont constitués par l'employeur du
défunt au profit du conjoint survivant ou des ( ou un des ) enfants de moins de 21 ans, en
exécution soit d'un contrat d’assurance-groupe souscrit en vertu d'un règlement obligatoire de
l'entreprise et répondant aux réglementations légales, soit du règlement obligatoire d'un fonds
de prévoyance institué au profit du personnel de l'entreprise.
On notera que pour qu'il y ait exemption de taxation, l'adhésion à l'assurance-groupe doit être
imposée à l'employé et ne pas être une faculté. En outre, l'exemption ne vaut que pour les
montants constitués durant la durée du contrat de travail et ne vaut donc pas pour les montants
constitués librement en sus de ce qui était prévu dans le règlement de l'entreprise.
- il n'y a pas de taxation lorsque c'est un tiers qui a constitué un capital ou une rente au profit
du bénéficiaire à l'occasion du décès du défunt.
Exemple :
Jean, pilote de course, est marié à Laetitia. Le père de Laetitia, voulant préserver cette dernière au cas où Jean
décéderait, contracte au profit de sa fille une assurance qui lui donnera un capital en cas de décès de son époux.
Ce capital n'est pas taxable au décès de Jean.
- Application des articles 9 à 14 du Code des droits de succession : les aliénations avec
réserve d'usufruit ou avec rente viagère
Afin d'éviter des droits de succession, une personne qui voudrait gratifier un des ses ayants
droit, pourrait être tentée d'acheter, de vendre ou de partager un bien en en gardant seulement
l'usufruit et en mettant la nue-propriété au nom de cet ayant droit, alors que ce dernier en
réalité ne paierait rien pour acquérir cette nue-propriété. Toute l'opération serait payée par
l'usufruitier.
Cette façon d'agir permettrait de donner gratuitement un bien au nu-propriétaire et d'éviter des
droits de succession puisqu'au décès de l'usufruitier, le nu-propriétaire aurait la pleine
propriété du bien sans devoir payer le moindre droit de succession.
Exemple :
Jean achète un immeuble pour le prix de 200.000 €. Il a 74 ans. Pour éviter des droits de succession pour un de
ses fils, il fait mettre directement l'immeuble en nue-propriété au nom de son fils, tout en gardant l'usufruit (c'està-dire la jouissance). C'est bien entendu lui qui paie la totalité du prix.
21
Au jour du décès de Jean, son usufruit s'éteindra et l'immeuble deviendra immédiatement la propriété de son fils,
sans autre formalité.
Si le Code des droits de succession n'avait pas prévu une taxation spéciale pour une telle opération, le fils n'aurait
dû payer aucun droit de succession sur la valeur de l'immeuble, étant donné que l'extinction d'un usufruit ne fait
l'objet d'aucune taxation.
Ce même mécanisme pourrait être réalisé par une personne qui ne conserverait officiellement,
mais sans le réclamer, qu’une rente viagère ou autre droit viager.
Les articles 9 à 14 du Code des droits de succession vont à l'encontre de telles manoeuvres.
La loi présume en effet que de tels mécanismes sont des libéralités, taxables en totalité dans la
succession du défunt. Pour cela, il faut que le nu-propriétaire ou le cocontractant soit héritier,
institué contractuel ou légataire du défunt, même exclu ou renonçant ou une personne
interposée de ces derniers.
Par « personne interposée », on entend les père, mère, descendants et conjoint de l’héritier, de
l’institué contractuel ou du légataire ou bien une personne dont l’héritier, l’institué contractuel
ou le légataire est l’héritier présomptif (C.civ., art. 911 et 1100). Pour qu’il y ait application
des articles 9 à 14, ces personnes doivent être interposées tant au jour de l’acte qu’au jour du
décès de l’usufruitier ou du bénéficiaire du droit viager.
Exemple :
Jean vend à Marc un immeuble en se réservant l’usufruit jusqu’à son décès.
Si Marc n’est qu’un ami de Jean, les articles 9 à 14 ne s’appliqueront pas à cette situation. Si Marc est le mari de
la fille de Jean, tant le jour de la vente qu’au jour du décès de Jean, ces articles s’appliqueront car Marc est une
personne interposée : en effet, il est le conjoint d’un héritier de Jean.
Il faut en outre que le nu-propriétaire ou cocontractant ne meure pas avant l’usufruitier ou
bénéficiaire de la rente viagère.
Enfin, le Code admet que les ayants droit puissent apporter la preuve que les opérations que
nous verrons ci-dessous ne déguisent pas une libéralité. Cette preuve peut être apportée par
toutes voies de droit, témoins et présomptions compris (C.dr.succ., art. 13).
Les situations précisées par le Code des droits de succession sont les suivantes :
- tous les meubles ou immeubles qui ont été acquis à titre onéreux en même temps en usufruit
par le défunt et en nue-propriété par une des personnes précitées sont considérés fiscalement
comme se trouvant en pleine propriété dans la succession du défunt et sont présumés avoir été
légués à cette personne (C.dr.succ., art. 9).
Il en est de même des titres au porteur ou nominatifs qui ont été immatriculés en même temps
au nom du défunt pour l'usufruit et au nom du tiers pour la nue-propriété. La situation est
identique pour des sommes placées sur des comptes en même temps pour l'usufruit à l'un et la
nue-propriété à l'autre.
22
Il importe peu que l'usufruitier ait renoncé par la suite à son usufruit.
Exemple 1 :
Jean achète un immeuble avec son fils Marc en usufruit pour lui et en nue-propriété pour Marc. Au décès de
Jean, le bien sera présumé se trouver en pleine propriété dans la succession de Jean et avoir été légué à Marc.
Il en est de même si des titres au porteur ou nominatifs ont été inscrits pour l'usufruit à Jean et pour la nuepropriété à Marc.
- si lors d'un partage ou d'une cession équivalente, le défunt qui était copropriétaire de certains
biens a reçu, à la place de ces biens, un droit devant cesser à son décès (usufruit, rente,...), le
tiers qui aurait obtenu la nue-propriété ou qui aurait été chargé de payer le droit viager est
considéré fiscalement comme étant légataire de la part qu'avait le défunt dans les biens en
indivision.
Exemple 2 :
Jean possède une maison en indivision avec ses deux enfants. A un moment, il est décidé qu'un de ses enfants
reprend la totalité de la maison en payant 25.000 € à son frère et un montant équivalant à 25.000 € à son père
mais payable en rente viagère.
Dans ce cas, au décès de Jean, l'enfant qui a acquis le bien sera présumé légataire de 25.000 € qu'il devait payer à
son père.
- si le défunt a vendu ou cédé à titre onéreux (échange,...) un meuble ou un immeuble en
Belgique ou à l'étranger à, entre autres, un héritier descendant en s'en réservant l'usufruit ou
en recevant une autre prestation viagère, le bien vendu ou cédé est présumé fiscalement rester
dans le patrimoine du défunt et le bénéficiaire de l'achat ou de la cession est présumé être
légataire du bien.
Exemple 3 :
Jean vend une maison à son fils Luc, tout en se réservant l'usufruit du bien. Au décès de Jean, Luc sera taxé sur
la valeur de l'immeuble au jour du décès.
Rappelons qu’il est possible de démontrer que les opérations précitées ne déguisent pas une
libéralité. De même, le Code permet que l'on déduise de la valeur du bien en pleine propriété
la valeur de l'usufruit ou de la rente viagère s'il est démontré que le défunt en a réellement joui
et dans la proportion de ce profit.
Exemple :
Dans l'exemple 1, Marc pourrait prouver qu'il n'y a pas eu libéralité et donc éviter la taxation, en démontrant
entre autres qu'il a réellement payé de ses fonds propres la nue-propriété du bien et qu'il en avait les moyens.
Si Marc ne démontre pas ce paiement, il peut encore démontrer que Jean a réellement joui de son usufruit (de
simples quittances de paiement sont insuffisantes ; il faut prouver que les paiements ont réellement été effectués)
; dans ce cas, la valeur du bien à taxer sera diminuée en fonction du nombre d'années durant lesquelles
l'usufruitier aura joui du bien.
Dans les exemples 2 et 3, Marc peut démontrer que l'opération ne comportait aucune libéralité, c'est-à-dire que
les prestations au profit de Jean étaient équivalentes à sa part et qu'en outre les prestations ont bien été exécutées.
La base imposable peut aussi diminuer, s'il est prouvé que le défunt a bien joui de son droit viager ou de son
usufruit (C.dr.succ., art. 12).
23
2. Les donations qui ont fait l’objet d’une taxation
On aurait pu croire que les donations qui ont déjà fait l’objet d’une taxation de droits de
donation ne seraient plus prises en compte pour le calcul des droits de succession.
Cependant, afin de prévenir des fraudes - une personne sentant sa mort proche ferait des
donations enregistrées pour éviter la progressivité de l'impôt successoral -, le Code des droits
de succession a prévu que si le défunt a fait des donations enregistrées (le plus souvent, ce
seront des donations notariées) ou enregistrables, dans les trois ans précédant son décès, la
valeur de la donation sera ajoutée dans la part de la succession recueillie par le donataire, mais
uniquement pour calculer le taux progressif de l'impôt (C.dr.succ., art. 66bis).
Exemple (en Région wallonne) :
Pierre donne par acte authentique le 24 janvier 1995 à son frère Marc un terrain d'une valeur de 25.000 €. Il
meurt le 26 février 1996 laissant pour seul héritier Marc avec une succession de 25.000 €.
Droits dus :
- Droits de donation déjà payés : 5.625 €
- Droits de succession dus s'il n'y avait pas eu de donation ou si la donation avait eu lieu plus de trois ans avant le
décès : 5.625 €
- Droits de succession dus du fait de la donation dans les trois ans du décès :
jusqu'à 12.500 € :
2.500 €
jusqu'à 25.000 € :
3.125 €
jusqu'à 50.000 € :
8.750 €
diminués de
5.625 € ( montant déjà payé lors de la donation )
Total :
8.750 €
On notera que si la donation a été réalisée à l’étranger pour un immeuble sis à l’étranger, cette
donation ne sera plus reprise dans la base imposable des droits de succession.
En effet, l’article 7 du Code des droits de succession qui reprend les donations non
enregistrées en Belgique dans la base imposable n’est pas d’application pour les donations
immobilières à l’étranger et l’article 66bis, dont question ci-avant, n’est pas non plus
applicable à des donations enregistrées à l’étranger.
Dès lors, par exemple, si un donateur fait donation à ses trois enfants d’un immeuble sis en
France et qui vaudrait +/- 135.000 €, la donation faite en France ne sera plus reprise dans la
succession du donateur résident belge, même s’il décède juste après avoir passé l’acte notarié
en France.
Ajoutons que dans l’exemple ci-avant, la donation aura été enregistrée gratuitement en
France, étant donné l’exemption des premiers 46.000 € tous les 10 ans entre un donateur
ascendant et ses enfants. Le gain est donc total pour ce donateur : aucun droit de donation
n’aura été payé et il aura « écrémé » la partie la plus élevée de son patrimoine taxable en
Belgique.
24
Chapitre II. Les droits de succession en cas de transmission d’entreprises
familiales
Les trois Régions ont pris des mesures pour réduire les droits de succession en cas de
transmission d’une entreprise familiale.
Chaque Région a pris des règles différentes. En outre, la Région flamande a déjà modifié sa
réglementation à plusieurs reprises et la Région wallonne l’a également fait. On peut encore
s’attendre à d’autres modifications dans l’avenir.
Dans le cadre d’une programmation successorale, ces réglementations ne seront pas toujours
utiles. En effet, il vaut bien mieux passer par le biais des donations ou autres mécanismes que
d’attendre l’application des règles nouvelles sur les droits de succession.
Ces règles ont surtout un intérêt lorsque l’entrepreneur décède inopinément sans avoir pu
préparer sa succession.
Nous allons cependant présenter ci-dessous un résumé des différentes législations.
Section 1. Droits de succession en Région flamande
C’est par un décret du 20 décembre 1996 que la Région flamande a créé un article 60bis dans
le Code des droits de succession concernant la transmission d’entreprises familiales. Ce décret
est applicable depuis le 1 janvier 1997.
Cet article 60bis contient des conditions à ce point strictes qu’elles sont difficilement
applicables. Le Gouvernement flamand s’en est rendu compte, puisqu’il a allégé certaines
conditions par décret du 19 décembre 1998. En outre, le taux de 3 % a été réduit en 1999 à 0
%.
a. Exemption en cas de transmissions d’entreprises familiales
- Il y a exemption des droits de succession sur la valeur nette des avoirs investis à titre
professionnel par le défunt ou son conjoint dans une entreprise familiale ou sur la valeur nette
des actions d’une société de famille ou des créances sur une telle société.
Jusqu’au 31 décembre 1998, il fallait que 50% de l’entreprise ou des actions aient appartenu
durant les cinq années précédant le décès au défunt ou à son conjoint (les avoirs et actions
déjà en possession des descendants, leurs conjoints et les collatéraux jusqu’au deuxième degré
étaient pris en considération pour calculer les 50%).
A partir du 1 janvier 1999, le terme de cinq ans est réduit à trois ans. Ceci peut s’expliquer par
la difficulté dans de nombreuses entreprises de prouver cette propriété durant une période
aussi longue (particulièrement, lorsqu’il a été fait application de cette pratique, vivement
contestée aujourd’hui, des « actions disparues »).
25
Le nouveau décret modifie également cette disposition en étendant les possesseurs de ces
50%. Il s’agit maintenant des ascendants ou descendants et leurs conjoints, les collatéraux (le
décret parle toujours des « alliés », mais il s’agit encore d’une erreur de traduction) jusqu’au
deuxième degré inclus et des enfants des frères et soeurs décédés du défunt.
Le nouveau décret poursuit en prévoyant que « les fusions et dédoublements (on parlera
plutôt de « scissions ») d’entreprises, les apports en actions et autres opérations réalisées au
cours des trois années précédant le décès, par lesquelles l’intéressé devient ou continue à être
actionnaire directement ou indirectement, ne font pas obstacle à l’application de l’exemption
de 3%, à la condition que l’intéressé réponde aux conditions avant et après ces opérations. »
- L’entreprise familiale doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale ou
agricole ou une profession libérale, exploitée personnellement par le défunt et/ou son conjoint
en collaboration ou non avec des tiers.
- La société familiale doit avoir son siège de direction effectif dans un Etat membre de
l’Union européenne.
- Cette société peut être une société holding, si les sociétés filiales remplissent les conditions
du décret.
b. Conditions d’emploi
- L’exemption n’est accordée que si l’entreprise ou la société employait sans interruption
durant les trois ans précédant le décès du défunt au moins 5 travailleurs temps plein en Région
flamande.
L’exemption sera ramenée à 80, 60, 40 ou 20%, si l’entreprise comptait dans les délais
précités 4, 3, 2 ou 1 travailleur (s).
L’exemption n’est conservée que si le nombre de travailleurs est maintenu chaque année au
même niveau pendant les cinq années qui suivent le décès.
Une nouvelle règle ajoutée par le décret du 19 décembre 1998 (applicable le 1 janvier 1999)
précise que par dérogation à ce qui précède, l’exemption est entièrement conservée à titre
temporaire si le nombre moyen des travailleurs dans les cinq ans suivant le décès est au moins
égal à 50% du nombre de travailleurs au moment du décès. Mais dans ce cas, si à l’expiration
du délai de cinq ans, le nombre de travailleurs a diminué par rapport à celui du décès, l’impôt
normal sera dû en proportion de la diminution du nombre.
Ceci permet donc de réduire le nombre de travailleurs d’une manière temporaire durant la
période des cinq ans.
- L’exemption n’est conservée que si les actions ou créances restent en possession des
héritiers bénéficiant de l’exemption durant cinq ans. De même, l’exemption n’est maintenue
que si l’emploi ci-dessus reste au même niveau durant les cinq années suivant le décès.
26
- Pour bénéficier de l’exemption, l’entreprise ou la société doit avoir établi les comptes
annuels conformément aux dispositions de l’arrêté royal du 8 octobre 1976 dans les trois ans
précédant le décès du de cujus et les établir dans les cinq années qui suivent le décès.
Section 2. Droits de succession en Région wallonne
Un an après que la Région flamande se soit attelée à modifier les taux des droits de
succession, c’est la Région wallonne qui a utilisé son pouvoir de modifier les taux des droits
de succession par un décret du 17 décembre 1997.
Un décret du 16 décembre 1998, applicable au 1 janvier 1999, modifie deux points du décret
du 17 décembre 1997.
a. Taux réduit en cas de transmission d’entreprises familiales
Par dérogation aux taux prévus dans le Code des droits de succession, le décret de la Région
wallonne du 17 décembre 1997 prévoit un taux de droits de succession de 3% sur la valeur de
la part nette que le défunt (dans sa succession ou dans le cadre de la liquidation de son régime
matrimonial) a dans une entreprise, s’il s’agit :
- soit de biens composant une universalité, une branche d’activité ou un fonds de commerce
au moyen desquels le défunt ou son conjoint exerçait, au jour du décès, une exploitation
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou forestière ;
- soit de la pleine propriété de titres d’une société dont le siège de direction effective est situé
dans un Etat de l’Union européenne et qui se livre à une exploitation industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou forestière.
L’ensemble des titres transmis doit représenter au moins 25% des droits de vote à l’assemblée
générale. Si l’ensemble des titres transmis représente entre 25 et 50% des droits de vote, un
pacte d’actionnariat doit être conclu portant sur au moins 50% des droits de vote à
l’assemblée générale. Dans ce pacte d’actionnariat, les parties doivent s’engager à respecter
les conditions que nous verrons ci-après (emploi,...).
Par « part nette dans une entreprise », on entend les biens ou des titres visés ci-dessus,
diminués des dettes, à l’exclusion de celles contractées spécialement pour acquérir ou
conserver d’autres biens.
Le nouveau décret du 16 décembre 1998 ajoute aux dettes à diminuer des biens précités, les
frais funéraires.
Cette disposition met fin à une complication inutile qui obligeait à partager les frais funéraires
proportionnellement entre tous les biens dépendant de la succession du défunt.
On notera - ce qui n’est pas le cas dans le décret flamand - que les biens soumis au taux de 3
% ne sont pas mis totalement « à coté » des autres biens perçus par le bénéficiaire. En effet,
l’article 3 du décret prévoit explicitement que la valeur des biens soumis au taux réduit sont
ajoutés à la base imposable des autres biens pour calculer les droits dus pour ces derniers.
27
Ainsi, si les biens au taux de 3% ont une valeur de 175.000 € et que le bénéficiaire est un
cousin, tout autre bien hérité par ce dernier sera taxé à 80%.
Diverses remarques peuvent être précisées :
- Le taux réduit ne s’applique ni aux sociétés holdings pures ni aux sociétés patrimoniales ni
aux professions libérales, que ces dernières soient en société ou non (alors que toutes ces
situations sont visées dans le décret flamand).
- Les règles de la Région wallonne diffèrent largement du décret flamand concernant les
titres:
En Wallonie, il faut une transmission minimale de 25% des titres possédant le droit de vote et
en outre un pacte d’actionnariat qui peut être dans certains cas fort utopique à obtenir (société
familiale avec plusieurs clans,...). En Région flamande, le pourcentage des titres transmis
importe peu (la transmission peut ne concerner par exemple que 1 %), mais il faut que 50 %
des actions aient appartenu sans interruption, au cours des cinq années précédant le décès, au
défunt et/ou son conjoint, la cession durant cette période à des descendants ou leurs conjoints
ou à des collatéraux jusqu’au deuxième degré étant cependant admise. En outre, en Région
flamande, le taux réduit s’applique aussi aux créances sur la société.
En Région wallonne, on oblige le défunt à garder au moins 25 % des titres de sa société ayant
le droit de vote pour obtenir le taux réduit. C’est donc réellement le cas de la mort subite de
l’exploitant qui a été visé.
- Les règles convergent un peu plus entre les deux Régions en matière d’exploitation d’une
entreprise en dehors d’une société : le taux réduit s’applique sur les biens composant une
universalité, une branche d’activité ou un fonds de commerce au moyen desquels le défunt
(ou son conjoint) a exercé son exploitation au moment du décès.
Rien ne semble empêcher que le défunt ait exercé son exploitation avec d’autres personnes
mais il ne paraît pas possible qu’il ait laissé la totalité de l’exploitation à un tiers, même si
c’est un descendant (par exemple, un agriculteur retraité qui reste propriétaire de ses terres et
matériel).
b. Conditions d’octroi
- Le taux réduit est octroyé à tout bénéficiaire (héritier ou légataire) des biens soumis à ce
taux. Il n’est donc pas limité à une catégorie de personnes. Le but de la loi n’est en effet pas la
transmission à une catégorie déterminée mais bien la sauvegarde de l’emploi.
- Les conditions d’octroi de la réduction sont différentes de celles prévues en Région
flamande :
* l’entreprise doit poursuivre son activité pendant au moins cinq ans après le décès ;
* le nombre des travailleurs dans l’entreprise doit être maintenu au moins à 75%, d’année en
année, durant cinq ans après le décès ;
28
Cette condition ne prévoyait pas, jusqu’au 1 janvier 1999, de minimum de travailleurs,
comme en Région flamande. Elle ne prévoit toujours pas de localisation des travailleurs en
Région wallonne.
Par le décret du 16 décembre 1998, il a été ajouté que le taux de 3% n’est plus applicable que
si l’entreprise concernée occupe du personnel soumis à l’Office national de la sécurité sociale.
Cette disposition met fin à la controverse sur la question de savoir s’il fallait ou non un
minimum de travailleurs dans l’entreprise au moment du décès.
La plupart des auteurs estimaient que non, aucune indication à ce sujet n’étant prévue dans le
décret (on notera que la Région bruxelloise a pris la même disposition et dans les travaux
préparatoires, il est clairement indiqué les dispositions s’appliquent aux entreprises qui n’ont
pas de travailleurs salariés). Le Ministre wallon de l’Economie n’était pas du même avis,
estimant qu’il fallait au moins un travailleur temps plein. D’où un recours devant le Conseil
d’Etat sur ce point, qui a statué en date du 20 juin 2000, donnant raison au contribuable.
La nouvelle disposition parle d’une occupation de personnel soumis à l’O.N.S.S. Il ne doit
donc pas s’agir au minimum d’un travailleur temps plein. Un emploi à temps partiel suffit. Un
indépendant est cependant exclu.
* les avoirs investis dans l’entreprise non en société ou le capital social de la société ne
pourront pas diminuer à la suite de prélèvements ou de distributions au cours des cinq années
qui suivront le décès (d’où l’obligation entre autres d’un pacte d’actionnariat, puisque l’on
parle du capital social total de la société et non de la part du défunt dans la société).
Section 3. Droits de succession en Région de Bruxelles-Capitale
Bonne dernière, la Région de Bruxelles-Capitale a finalisé la réduction des droits de
succession à 3% par une ordonnance du 29 octobre 1998, applicable au 1 janvier 1999.
a. Taux réduit en cas de transmission d’entreprises
Par dérogation aux taux prévus dans le Code des droits de succession, l’ordonnance de la
Région de Bruxelles-Capitale prévoit un taux réduit de droits de succession à 3% sur la valeur
nette de la part que le défunt (dans sa succession ou dans le cadre de la liquidation de son
régime matrimonial) a dans une petite ou moyenne entreprise, s’il s’agit :
- soit de biens composant une universalité, une branche d’activité ou un fonds de commerce
au moyen desquels le défunt ou son conjoint exerçait, au jour du décès, une exploitation
industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou une profession libérale ;
- soit de la pleine propriété de titres d’une société dont le siège de direction effective est situé
dans un Etat de l’Union européenne et qui se livre à une exploitation industrielle,
commerciale, artisanale ou agricole ou une profession libérale.
29
L’ensemble des titres transmis doit représenter au moins 25% des droits de vote à l’assemblée
générale. Si l’ensemble des titres transmis représente entre 25 et 50% des droits de vote, un
pacte d’actionnariat doit être conclu portant sur au moins 50% des droits de vote à
l’assemblée générale. Dans ce pacte d’actionnariat, les parties doivent s’engager à respecter
les conditions que nous verrons ci-après (emploi,...).
Par « part nette dans une entreprise », on entend la valeur des éléments d’actifs diminués du
passif admissible relatif à ces éléments d’actifs visés ci-dessus.
Par « titres », on entend :
- les actions ou parts sociales de sociétés
- les certificats d’actions ou de parts sociales délivrés par des personnes morales établies dans
l’Union européenne et qui représentent des actions ou des parts sociales pour autant que (1)
chaque certificat corresponde à une action ou part sociale, que (2) la personne morale verse
immédiatement et au plus tard dans le mois de la décision de distribution au titulaire des
certificats les dividendes et autres bénéfices de l’actif et que (3) la personne morale n’aliène
pas les actions ou parts sociales sans le consentement du titulaire de certificats.
On notera - comme le prévoit le décret wallon - que les biens soumis au taux de 3 % ne sont
pas mis totalement « à coté » des autres biens perçus par le bénéficiaire. En effet, la valeur des
biens soumis au taux réduit sont ajoutés à la base imposable des autres biens pour calculer les
droits dus pour ces derniers.
Ainsi, si les biens au taux de 3% ont une valeur de 175.000 € et que le bénéficiaire est un
cousin, tout autre bien hérité par ce dernier sera taxé à 80%.
Diverses remarques peuvent aussi être précisées :
- Le taux réduit ne s’appliquera ni aux sociétés holdings pures ni aux sociétés patrimoniales
mais bien aux professions libérales, que ces dernières soient en société ou non (ce que ne
prévoit pas le décret wallon, mais bien le décret flamand).
- L’ordonnance, ce qui est nouveau par rapport aux autres Régions, ne s’applique qu’à une
petite ou moyenne entreprise, ce qui implique une entreprise employant moins de 250
personnes, dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 40 millions € ou le total du bilan
annuel n’excède pas les 27 millions € et qui respecte le critère d’indépendance, selon lequel
une grande entreprise ne peut pas posséder 25% ou plus du capital de la petite ou moyenne
entreprise.
- Les autres règles prévues dans l’ordonnance de la Région de Bruxelles-Capitale sont fort
proches de celles de la Région wallonne mais diffèrent largement du décret flamand
concernant les titres.
b. Conditions d’octroi
- Le taux réduit est octroyé à tout bénéficiaire (héritier ou légataire) des biens soumis à ce
taux. Il n’est donc pas limité à une catégorie de personnes. Le but de l’ordonnance n’est pas la
transmission à une catégorie déterminée mais bien la sauvegarde de l’emploi.
30
- Les conditions d’octroi de la réduction semblent identiques à celles du décret wallon mais en
diffèrent cependant sur divers points importants :
* l’entreprise doit poursuivre son activité principale en Belgique pendant au moins cinq ans
après le décès: en Wallonie, aucune obligation de poursuivre en Belgique une activité
principale n’est prévue ;
* le nombre des travailleurs dans l’entreprise doit être maintenu au moins à 75%, d’année en
année, durant cinq ans après le décès ;
Cette condition ne prévoit pas de minimum de travailleurs. Elle ne prévoit pas non plus
d’obligation en matière de localisation des travailleurs.
* les avoirs investis dans l’entreprise non en société ou le capital social de la société ne
pourront pas diminuer à la suite de prélèvements ou de distributions au cours des cinq années
qui suivront le décès (d’où l’obligation entre autres d’un pacte d’actionnariat, puisque l’on
parle du capital social total de la société et non de la part du défunt dans la société).
Mais, - ce qui n’est pas prévu en Région wallonne -, les avoirs investis de manière
complémentaire durant les trois années qui précèdent le décès n’entrent pas en ligne de
compte pour la réduction, sauf si l’investissement complémentaire de ces avoirs répond à des
besoins financiers ou économiques légitimes. De même, une augmentation de capital
entièrement libérée au cours des trois années précédant le décès n’entre pas en ligne de
compte pour le tarif réduit, sauf si elle répond à des besoins financiers ou économiques
légitimes.
31
Chapitre III. Les droits de donation
Section 1. Principes
Par la loi de refinancement des Communautés du 13 juillet 2001, la matière des droits de
donation a été régionalisée. Le critère de localisation des droits de donation est l’endroit où le
donateur est établi, s’il est habitant du Royaume. Cependant, si le domicile fiscal du donateur
était établi à plusieurs endroits en Belgique au cours de la période de cinq ans précédant la
donation, celle-ci est localisée au lieu, en Belgique, où son domicile fiscal a été établi le plus
longtemps au cours de ladite période. Les droits de donation de biens immeubles situés en
Belgique, donations faites par un non-habitant du Royaume, sont localisés à l’endroit où est
situé le bien immeuble.
a. Généralités
1. La donation d’immeuble
Une donation d’immeuble sis en Belgique doit être constatée dans un acte notarié belge, c’està-dire être réalisée devant deux notaires ou un notaire et deux témoins. Cet acte notarié belge
est assujetti à l’enregistrement et à ce moment frappé d’un impôt. Cet impôt est appelé
communément “droit de donation”.
Il s’agit d’un droit d’enregistrement proportionnel.
On notera que les donations d’immeubles situés à l’étranger ne sont soumises qu’à un droit
fixe général de 25 €, si elles sont enregistrées en Belgique (C.dr.enr., art. 159, 7°).
2. La donation de meuble
Au contraire des donations d’immeuble, les donations de meuble ne doivent pas
obligatoirement être constatées dans un acte notarié belge et partant être enregistrées (sur les
autres formes, voy. ci-dessous).
Si la donation de meuble se réalise par acte notarié belge, le droit de donation proportionnel
sera dû.
Si la donation de meuble est consentie autrement que par acte notarié, elle ne sera soumise au
droit de donation proportionnel que :
- si un acte de donation est présenté spontanément à l’enregistrement (ou une reconnaissance
de ce don signée par les deux parties ou par le donataire seul ; au contraire, s’il s’agit d’une
reconnaissance unilatérale du donateur, seul le droit fixe général, aujourd’hui de 25 €, sera
dû);
ou
- s’il y a une mention incidente d’un tel don faite par le donataire, en dehors de la présence du
donateur, dans un acte enregistré, du moins si cette mention du don n’était pas utile à l’acte
dans lequel elle se trouve et si elle ne s’explique alors que par la volonté de créer un titre au
don non notarié ou de lui donner une date certaine.
32
On notera cependant que lorsqu’une donation n’a pas fait l’objet du paiement des droits de
donation (par exemple, en cas de donation manuelle) et que le donateur décède dans les trois
ans suivant cette donation, la valeur de cette dernière sera considérée fiscalement comme se
trouvant dans les biens du défunt au jour de son décès. Ainsi, l’administration fiscale taxera la
valeur de la donation non pas en droits de donation mais en droits de succession (voir ciavant).
b. Base du droit de donation : la valeur du bien donné
1. Règle générale : la valeur vénale
Les droits de donation se calculent sur un pourcentage de la valeur des biens donnés.
La base du droit correspond à la valeur vénale des biens donnés, c’est-à-dire à la valeur
moyenne, normale, qui serait obtenue en vente publique avec un concours normal d’amateurs.
La valeur vénale doit être indiquée dans une déclaration faite par les parties au receveur de
l’enregistrement. Le plus souvent, cette déclaration se fera dans l’acte notarié de donation.
Contrairement à ce qui est prévu pour la perception du droit de succession, le Code des droits
d’enregistrement ne prévoit aucun moyen qui permette autant à l’administration fiscale
qu’aux parties de faire une évaluation préalable et définitive du bien donné.
Dès lors, il n’est pas possible de procéder à ce qu’on appelle une « expertise préalable », qui
aurait pour objet d’évaluer le bien et de fixer le montant des droits dus afin qu’ils ne puissent
plus être contestés ultérieurement
On notera que si la donation porte sur un immeuble, le receveur de l’enregistrement peut, dans
un délai de deux ans à compter du jour de l’enregistrement de la déclaration, requérir une
expertise de cet immeuble en vue d’établir l’insuffisance de la valeur déclarée (C.dr.enr., art.
189). Il s’agit de l’expertise de contrôle.
2. Première règle particulière : les donations avec charges
Lorsque la donation est faite avec une charge, il faut distinguer deux situations :
- il y a une charge au profit du donateur
Lorsque la donation est accompagnée de certaines charges assumées par le donataire au profit
du donateur, la valeur du bien donné ne peut être diminuée de celle des charges (C.dr.enr., art.
133).
Tel est le cas par exemple lorsque le donataire est tenu de payer les dettes du donateur ou de
l’entretenir.
33
Autre exemple :
Jean donne à Luc un terrain de 75.000 € à charge de lui verser 2.500 € par an. La taxation se fera sur 75.000 €,
sans distraction de la charge.
- il y a une charge au profit d’un tiers
Si la charge assurée par le donataire l’est au profit d’une personne autre que le donateur, il y a
lieu de faire une nouvelle distinction.
- la charge consiste à payer une somme d’argent
La charge peut être déduite de la taxation de la donation principale si deux conditions sont
remplies :
•
la charge doit consister dans le paiement à titre gratuit d’une somme d’argent, d’une rente
ou d’une pension ;
•
et la personne tierce doit intervenir à la donation et accepter le bénéfice de la charge.
Si ces deux conditions sont réunies, la charge est imposée à titre de donation dans le chef du
tiers, donataire secondaire.
Au contraire, si le tiers n’accepte pas dans l’acte de donation, le droit est perçu à charge du
donataire principal, abstraction faite de la charge. En cas d’acceptation ultérieure du tiers dans
un acte enregistré, cette acceptation peut donner lieu à la perception d’un droit supplémentaire
(la différence entre le droit perçu à charge du donataire principal et le droit qui aurait été dû
par le donataire secondaire s’il avait accepté la donation immédiatement), sans qu’aucune
restitution du droit perçu pour la donation ne soit possible.
Exemple :
Un père donne à son fils un immeuble valant 37.500 €, à charge pour ce dernier de payer 5.000 € au frère du
donateur.
Si le frère intervient à la donation et accepte, le fils paiera des droits pour un total de 1.250 € (donation de 37.500
€ - 5.000 € de charges).
Le frère paiera 20 % sur 5.000 €, soit 1.000 €.
Si le frère n’intervient pas, le fils paiera 1.500 €. Si le frère accepte ultérieurement dans un acte enregistré, il paie
1.000 € - (1.500-1.250) = 750 €.
- la charge ne consiste pas en un paiement d’une somme d’argent
Pour les charges qui consistent dans autre chose que l’obligation de payer une somme
d’argent, une rente ou une pension (par exemple, la remise d’un bien), la charge n’est pas
déductible de la base imposable. Le cas échéant, un droit de transmission sera réclamé pour
l’acte constatant la cession du bien par le donataire au tiers bénéficiaire. L'administration
fiscale considère que ce second droit est celui dû pour les transmissions à titre onéreux.
34
Jean donne à son ami Pierre un terrain valant 50.000 € à charge pour ce dernier de remettre à Luc, un autre ami
un quart déterminé d’un autre terrain dans 10 ans.
Pierre devra acquitter un droit de donation au taux « entre toutes autres personnes » de 21.250 €.
Lorsque Pierre remettra le quart du terrain à Luc, un droit de transmission (12,5%) pourra, le cas échéant, être dû
sur la valeur de ce quart, que l’administration considère comme une vente entre Pierre et Luc.
3. Deuxième règle particulière : la valeur des effets publics côtés en bourse
Pour les effets publics, l’évaluation se fera d’après le prix courant (moyenne des cours d’un
mois) publié au Moniteur Belge le 20 de chaque mois qui suit le calcul du cours moyen avant
la date où le droit de donation est acquis à l’Etat.
Exemple :
Une donation est réalisée par acte authentique le 1er juin 1999. Cet acte notarié devra obligatoirement être
enregistré dans les 15 jours de sa réalisation, c’est-à-dire pour le 16 juin au plus tard. Le droit payé lors de
l’enregistrement sera calculé sur base du prix courant publié au Moniteur le 20 mai 1999, celui-ci étant le dernier
prix publié avant que le droit ne soit dû à l’Etat.
c. Montant des droits de donation
Le droit de donation est progressif par tranches et dépend du lien de parenté existant entre le
donateur et le donataire.
1. En Région wallonne et en Région flamande
Les droits de donation en Région wallonne et en Région flamande sont perçus selon le tarif
établi ci-dessous (C.dr.enr., art. 131) :
TABLEAU 1
Tranche de part nette
De 0 à 12.500 € inclus
De 12.500 € à 25.000 € inclus
De 25.000 € à 50.000 € inclus
De 50.000 € à 100.000 € inclus
100.000 € à 150.000 € inclus
De 150.000 € à 200.000 €
inclus
De 200.000 € à 250.000 €
inclus
De 250.000 € à 500.000 €
inclus
Ligne directe et entre époux
a
%
3
4
5
7
10
14
b
€
375
875
2.125
5.625
10.625
18
17.625
24
26.625
30
86.625
35
TABLEAU II
Tranche de part nette
Entre frères et sœurs
de … à … inclus
0 – 12.500 €
12.500 € - 25.000 €
25.000 € à 75.000 €
75.000 € à 175.000 €
a
%
20
25
35
50
65
b
€
2.500
5.625
23.125
73.125
Entre oncles ou tantes
et neveux ou nièces
a
b
%
€
25
30
3.125
40
6.875
55
26.875
70
81.875
Entre toutes
autres personnes
a
b
%
€
30
35
3.750
50
8.125
65
33.125
80
98.125
Sous le point b, il s’agit du montant dû sur les tranches précédentes.
2. En Région de Bruxelles-Capitale
En Région de Bruxelles-Capitale, les droits de donation sont modifiés depuis le 1er janvier
2003, comme suit :
Tableau I
Tarif en ligne directe, entre époux et entre cohabitants légaux
Tranches de la donation
a
b
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 175.000 €
175.000 € - 250.000 €
250.000 € - 500.000 €
3%
8%
9%
18 %
24 %
30 %
1.500 €
5.500 €
12.250 €
25.750 €
85.750 €
Tableau II
Tarif entre frères et soeurs
Tranche de la donation
a
b
0,01 € - 12.500 €
12.500 € - 25.000 €
25.000 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 175.000 €
175.000 € - 250.000 €
20%
25 %
30 %
40 %
55 %
60 %
65 %
2.500 €
5.625 €
13.125 €
33.125 €
74.375 €
119.375 €
36
Tableau III
Tarif entre oncles ou tantes et neveux ou nièces
a
b
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 175.000 €
35 %
50 %
60 %
70 %
17.500 €
42.500 €
87.500 €
Tableau IV
Tarif entre toutes autres personnes
a
b
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 75.000 €
75.000 € - 175.000 €
40 %
55 %
65 %
80 %
20.000 €
33.750 €
98.750 €
On notera que tous les taux ci-dessus sont calculés par donataire et non comme pour les droits
de succession à partir du tableau III, par masse.
Autre nouveauté : pour les donations en ligne directe, entre époux et entre cohabitants, de la
part en pleine propriété du donateur dans un immeuble destiné en tout ou en partie à
l’habitation et qui est situé dans la Région de Bruxelles-Capitale, il est perçu, par dérogation à
ce qui précède, un droit proportionnel sur l’émolument brut de chacun des donataires qui en
demanderait l’application, selon le tableau suivant :
Tableau relatif au tarif préférentiel pour les donations d’habitations
a
b
0,01 € - 50.000 €
50.000 € - 100.000 €
100.000 € - 175.000 €
175.000 € - 250.000 €
250.000 € - 500.000 €
2%
5,3 %
6%
12 %
24 %
30 %
1.000 €
3.650 €
8.150 €
17.150 €
77.150 €
37
Ce tarif préférentiel ne s’applique pas en cas de donation d’un terrain à bâtir, mais s’applique
bien à l’acquisition d’un appartement en construction ou sur plan.
L’application du tarif préférentiel ne peut être demandée par un donataire qui, à la date de la
donation, possède déjà la totalité en pleine propriété d’un autre immeuble destiné en tout ou
en partie à l’habitation.
L’application de ce tarif préférentiel est subordonnée aux conditions suivantes :
1.
les donataires qui veulent bénéficier du tarif préférentiel, doivent expressément en
demander l’application dans l’acte de donation ou dans l’acte d’acceptation de la
donation ;
2.
dans cet acte, chacun des donataires qui demande l’application du tarif préférentiel,
doit déclarer qu’il n’est pas exclu de l’application de celui-ci ;
3.
au moins un des donataires qui demandent l’application du tarif préférentiel, doit
s’engager dans cet acte à :
a) établir sa résidence principale à l’adresse de l’habitation donnée, dans les deux
ans qui suivent la date de l’enregistrement du document qui rend le droit de
donation exigible ;
b) maintenir sa résidence principale dans la Région de Bruxelles-Capitale durant
une durée minimale de cinq ans à compter de la date d’établissement de sa
résidence principale dans le bien donné.
Pour l’application de cette rubrique, on entend par résidence principale, sauf preuve contraire,
l’adresse à laquelle la personne concernée est inscrite dans le registre de la population ou dans
le registre des étrangers. La date d’inscription dans ces registres vaut comme date
d’établissement de la résidence principale.
S’il s’avère que la déclaration visée ci-dessus est inexacte, le donataire qui l’a faite est tenu au
paiement des droits complémentaires sur sa part dans la donation, et d’une amende égale à ces
droits complémentaires. Si la personne qui a fait la déclaration inexacte est, en outre, la seule
personne qui s’est engagée à respecter les engagements visés ci-dessus, elle doit également les
droits complémentaires sur les parts de ses codonataires qui ont fait une déclaration exacte. Si
plusieurs donataires se sont engagés à respecter les engagements et que un ou plusieurs
d’entre eux ont fait une déclaration inexacte, ceux qui ont fait une déclaration inexacte sont
indivisiblement tenus au paiement des droits complémentaires sur les parts de leurs
codonataires qui ont fait une déclaration exacte, mais n’ont pas pris d’engagements, sauf s’il
reste un codonataires qui s’est également engagé et qui a fait une déclaration exacte.
Les donataires qui n’ont pas respecté les engagements susvisés, sont chacun, sauf si ce nonrespect résulte de la force majeure, tenus au paiement des droits complémentaires sur leur part
personnelle dans la donation, majorés de l’intérêt légal au taux fixé en matière civile, à
compter de la date de l’enregistrement de la donation. Ils sont, en outre, indivisiblement tenus
au paiement de tous les droits complémentaires sur les parts de leurs codonataires qui n’ont
pas pris d’engagements, sauf s’il reste un codonataire qui a respecté ses engagements.
38
Cette responsabilité indivisible vaut également pour les donataires qui ont fait une déclaration
inexacte, mais qui n’ont pas encouru la responsabilité prévue à cet alinéa en ce qui concerne
les droits complémentaire de leurs codonataires du fait qu’il restait un ou plusieurs
codonataires pouvant encore respecter les engagements pris.
d. Règles spéciales de calcul des droits de donation
Nous avons vu au point précédent le tableau des taux des droits de donation.
Diverses règles plus spécifiques doivent être explicitées. Nous en reprenons certaines.
1. Les donations successives
Pour échapper au taux progressif, le donateur pourrait être tenté de réduire la valeur de la
donation en la “saucissonnant” en plusieurs donations successives. C’est pourquoi, afin de
parer, dans une certaine mesure, à cette manoeuvre, la loi prévoit que les valeurs des
donations déjà intervenues entre les mêmes parties, pendant les trois dernières années seront
cumulées et ajoutées à la valeur de la dernière donation pour le paiement des droits de celleci. Les droits de donation déjà versés lors des précédentes donations seront considérés comme
un acompte.
Un père fait une donation à son fils d’un immeuble d’une valeur de 25.000 € le 2 janvier 1997. Il lui fait une
seconde donation notariée de 25.000 € le 31 décembre 1999.
Le 2 janvier 1997, le fils a payé 3 % sur 12.500 € et 4 % sur également 12.500 €, soit un total de 875 €.
Le 31 décembre 1999, le fils paiera (étant donné que cette seconde donation se réalise dans les trois ans de la
première) sur 50.000 € (3 % sur 12.500 € ; 4 % sur 12.500 € ; 5 % sur 25.000 € = 2.125 €). On déduira les 875 €
déjà payés. Il restera donc dû un montant de 1.250 €.
Si le père avait attendu quelques jours pour dépasser le délai de trois ans, il n’y aurait pas eu de cumul et le fils
n’aurait payé que 875 € lors de la seconde donation, au lieu de 1.250 €.
2. Plusieurs personnes reçoivent un même bien
Si plusieurs personnes reçoivent un bien, elles ne devront les droits que sur ce qu’elles auront
chacune reçu réellement et non sur la valeur totale du bien.
Un père donne un immeuble de 50.000 € à ses deux enfants, chacun pour moitié. Les droits de donation ne seront
pas calculés sur 50.000 € (ce qui ferait des droits de 2.125 €) mais sur 2 x 25.000 € (ce qui fera des droits de 2 x
875 €, soit 1.750 €).
3. Donation de biens appartenant au patrimoine commun des époux
Lorsque deux époux font ensemble une donation d’un bien commun, on considère que chacun
est donateur pour moitié du bien. Aussi les droits sont-ils établis d’après le lien de parenté qui
unit chaque donateur au donataire.
39
Anne et Jean, mariés sous le régime légal, donnent au frère de Jean, une maison d’une valeur de 75.000 €.
Chacun est considéré comme donateur pour la moitié, soit 37.500 €.
Sur la part de Jean, les droits de donation sont de 10.000 € (taux « entre frères et soeurs »).
Sur la part de Anne, les droits sont de 14.375 € (droits au taux « entre toutes autres personnes »).
e. Réductions des droits de donation
Le Code des droits d’enregistrement a prévu diverses réductions d’impôts dans des situations
bien déterminées, dont celles-ci (non limitatifs) :
1. Réduction du droit d’après le nombre et l’âge des enfants du donataire
Le montant du droit liquidé à charge d’un donataire qui a au moins trois enfants de moins de
21 ans en vie (ou conçus, s’ils naissent viables) au jour de la donation, est réduit de 2 % pour
chacun des enfants, sans que cette réduction puisse excéder 62,5 € par enfant (C.dr.enr., art.
135).
Cette même réduction est portée en faveur du conjoint donataire à 4 % par enfant de moins de
21 ans, avec un maximum de 125 € par enfant (C.dr.enr., art. 135, al. 2).
Exemple :
Pierre, époux de Anne et ayant cinq enfants, dont trois, qui leur sont communs, ont moins de 21 ans reçoit une
donation immobilière de Jacques.
Si par hypothèse, Pierre doit verser des droits de donation de 6.250 €, il pourra obtenir une réduction de 3 x 2 %,
soit 6 % mais avec un maximum de 3 x 62,5 €.
6 % de 6.250 € (375 €) étant supérieurs à 187,5 €, Pierre pourra obtenir une réduction de 187,5 €.
Si Pierre fait une donation à Anne et que cette dernière doit payer par hypothèse 62.500 € de droits, elle
obtiendra une réduction de 3 x 4 % sur ce montant, soit 750 € (ce qui est supérieur au maximum de 3 x 125 €).
Anne pourra donc obtenir une réduction de 375 €.
2. Donations à une A.S.B.L., une société mutualiste, une union professionnelle ou une
association internationale à but scientifique
Les droits de donations sont réduits à 8,8 % pour toutes les donations, y compris les apports à
titre gratuit, à une association sans but lucratif belge, aux sociétés mutualistes reconnues, aux
unions professionnelles et aux associations internationales à but scientifique ayant reçu la
personnalité juridique par arrêté royal (C.dr.enr., art. 140).
Les simples cotisations des membres de l’association ne sont pas considérées comme des
libéralités.
Le taux de 8,8 % est invariable, peu importe le montant de la donation (2.500 € ou 250.000 €).
40
3. Donations faites par un établissement d’utilité publique ou par une A.S.B.L.
Les droits de donation sont réduits à 1,10 % pour les donations, y compris les apports à titre
gratuit, faites aux établissements d’utilité publique ou aux A.S.B.L. lorsque le donateur est
lui-même un établissement d’utilité publique ou une A.S.B.L.
4. Donations à un établissement scolaire.
Sont enregistrés gratuitement les donations relatives à des immeubles exclusivement affectés
à l’enseignement passé ou non ou en faveur des pouvoirs organisateurs de l’enseignement
communautaire ou subventionné, ainsi qu’aux ASBL de gestion patrimoniale qui ont pour
objet exclusif d’affectation des immeubles à l’enseignement précité.
Par dérogation aux taux de base, il sera perçu en Région flamande, pour les donations entre
vifs d’une parcelle de terrain destinée à la construction d’habitations selon les prescriptions
urbanistiques, dont l’acte est passé pendant la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre
2005, un droit proportionnel sur l’émolument brut d’une personne physique, fixé comme suit :
a) pour les donations en ligne directe et entre époux d’après le tarif indiqué dans le
tableau ci-après :
TABLEAU
Tranche de donation
De 0,01 à 12.500 € inclus
De 12.500 € à 25.000 € inclus
De 25.000 € à 50.000 € inclus
De 50.000 € à 100.000 € inclus
100.000 € à 150.000 € inclus
De 150.000 € à 200.000 € inclus
De 200.000 € à 250.000 € inclus
De 250.000 € à 500.000 € inclus
Ligne directe et entre époux
a
1%
2%
3%
5%
8%
14 %
18 %
24 %
30 %
b
125 €
375 €
1.125 €
3.625 €
7.625 €
14.625 €
23.625 €
83.625 €
b) pour les donations entre personnes autres qu’en ligne directe ou entre époux : d’après
le tarif de base, en tenant compte qu’un tarif de 10 % est applicable sur la tranche de
0,01 € à 150.000 € inclus.
41
Le droit proportionnel fixé ci-dessus n’est pas applicable aux donations faites sous une
condition suspensive remplie après l’expiration de la période fixée ou faites à un terme audelà de la période fixée.
Ce droit n’est appliqué que si l’acte de donation mentionne expressément que la parcelle est
destinée à la construction d’habitations conformément aux prescriptions urbanistiques. En cas
de déclaration inexacte quant à la destination du terrain, le donateur et le bénéficiaire sont
indivisiblement tenus de payer les droits supplémentaires et une amende égale à ces droits.
Si, dans le même acte ou dans un autre acte de la même date, il y a donation de biens autres
que la parcelle de terrain destinée à la construction d’habitations selon les prescriptions
d’urbanisme, la donation du terrain à bâtir est censée avoir été enregistrée ou être
obligatoirement enregistrable avant la donation des autres biens (ce qui veut dire que les
autres biens seront taxés sur les tranches marginales).
Section 2. Les droits de donation en cas de transmission d’une entreprise familiale
Par la loi du 22 décembre 1998, la réduction des droits de donation en cas de cession entre
vifs à titre gratuit d’une entreprise familiale est devenue réalité.
Cette législation, publiée au Moniteur du 15 janvier 1999, est entrée en vigueur le 25 janvier
1999. Compte tenu du fait que ces nouvelles modalités de taxation des donations pourraient
séduire plus d’un, il nous a paru important de développer ce point, en faisant part de diverses
réflexions qui montreront les limites de cette nouvelle législation.
Le nouvel article 140bis du Code des droits d’enregistrement précise que le droit de donation
est réduit à 3% pour :
1. les conventions constatées par acte authentique ayant pour objet la transmission à titre
gratuit de la pleine propriété d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité au
moyen desquelles s’exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, une
profession libérale ou une charge ou office.
Le droit fixé à l’article 131 reste néanmoins applicable aux transmissions de biens immeubles
affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation ;
2. les conventions constatées par acte authentique ayant pour objet la transmission à titre
gratuit de la pleine propriété d’actions ou de parts d’une société dont le siège de direction
effective est situé dans un Etat membre de l’Union européenne et qui a pour objet l’exercice
d’une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, une profession libérale ou
une charge ou office ».
42
a. Taux de 3%
Si toutes les conditions que nous verrons ci-après sont respectées, les donations d’une
entreprise au sens large ou d’actions de société seront taxées à un taux de 3%. Le taux de 3%
n’a pas de justification, sauf à reprendre le chiffre utilisé dans les droits régionaux (avant la
modification en Région flamande).
Ce taux est uniforme, que le donataire soit un descendant, un ascendant, un conjoint, un
collatéral ou un étranger par rapport au donateur. Toute catégorie de donataires est dès lors
supprimée, de même que toute progressivité de l’impôt sur la donation-même.
b. Base imposable
La nouvelle loi ne modifie pas les règles concernant la base imposable de la donation au taux
réduit.
Le droit sera alors liquidé sur la valeur vénale des biens donnés, sans distraction des charges
(C.dr. enr., art. 133).
Ce seront les parties qui devront préciser cette valeur et cette dernière sera soumise au
contrôle de l’administration fiscale, qui peut en établir l’insuffisance par tous les moyens de
droit commun (C.dr.enr., art. 185 et 202). S’il s’agit d’immeubles sis en Belgique,
l’administration fiscale aura le droit d’exiger une expertise de contrôle (C.dr.enr., art. 189).
Cette obligation de déclarer la valeur vénale en arrêtera plus d’un. Si ce ne posera guère de
difficultés pour un immeuble, qu’en sera-t-il d’un fonds de commerce, d’une activité
d’avocat, de médecin ou de notaire, ou de titres d’une société familiale ?
c. Conditions de fond au moment de la donation
Il convient de bien distinguer le cas des entreprises n’ayant pas une personnalité juridique
distincte et les sociétés. En effet, les conditions pour les secondes sont beaucoup moins
strictes, ce qui peut être indirectement un encouragement à mettre son entreprise en société (y
compris les professions libérales,..).
1. Entreprises sans personnalité juridique distincte
La loi prévoit une réduction des droits de donation à 3% en cas de cession par acte notarié de
la pleine propriété d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité au moyen desquels
s’exerce une exploitation industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou une profession
libérale ou une charge ou office (C.dr.enr., art. 140bis, 1°).
43
Cependant, le taux « normal » reste d’application pour la transmission des immeubles, s’ils
sont affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation (C.dr. enr., art. 140bis, 1°,
alinéa 2). Cette affectation ou destination s’apprécie par parcelle cadastrale ou par partie de
parcelle cadastrale lorsqu’une telle partie forme, soit un logement séparé, soit un département
ou une division de production ou d’activité susceptibles de fonctionner séparément, soit une
entité dissociable des autres biens ou parties formant la parcelle (C.dr.enr., art. 169bis).
Reprenons ces conditions :
- Donation en pleine propriété
La donation doit être réalisée en pleine propriété : elle ne peut donc pas se réaliser avec
réserve d’usufruit mais rien n’interdit de la réaliser avec une charge de rente viagère ou
autres.
Le donateur doit se dépouiller totalement de la propriété de l’entreprise, ce qui impliquera la
perte de son pouvoir.
Cette condition de donation en pleine propriété ne paraît pas toujours adéquate et posera des
difficultés.
Ainsi, un époux possède, avec son conjoint, une entreprise. Cet époux devient veuf et hérite
de la moitié de l’entreprise appartenant à son conjoint en usufruit ; si par la suite, ce conjoint
souhaite transférer son entreprise à titre gratuit, il ne semble pas qu’il pourra le faire au taux
réduit, puisqu’il ne transférera pas la pleine propriété de tous les biens par convention. En
effet, la loi précise bien qu’il faut réaliser « une transmission de la pleine propriété » et pas «
une transmission permettant au donataire d’avoir la pleine propriété » .
- Donation d’une universalité de biens ou une branche d’activité
La donation doit faire l’objet de l’ensemble des biens composant l’activité ou d’une branche
d’activité.
Du texte, il ne ressort pas qu’une donation partielle soit admise ; ce point pourra susciter
certaines difficultés.
Ainsi, si un fonds de commerce comporte un immeuble, servant partiellement au logement
(une épicerie dont les pièces à l’arrière servent de séjour), cet immeuble devra
obligatoirement être donné en même temps que le reste du fonds de commerce (à moins qu’il
n’ait été donné auparavant), mais au taux « normal ». Et s’il est donné auparavant, pourra-t-on
dire que lors de la donation subséquente, c’est l’ensemble de l’entreprise qui est donnée ? A
notre sens oui, puisqu’au jour de la donation au taux réduit, l’immeuble a quitté le fonds de
commerce et le donateur donne bien une universalité de biens (c’est-à-dire un ensemble de
biens formant juridiquement un tout).
44
Autre difficulté plus importante : qu’en est-il si le donateur travaille avec un « associé » (un
frère, un conjoint,...) et qu’il souhaite transmettre sa part à ce dernier ? La loi ne semble pas
s’appliquer puisqu’il faut que dans la convention de donation, il y ait transmission de
l’ensemble des biens. Pourtant, si cette donation est faite à l’indivisaire, le but n’est-il pas
atteint, puisqu’au bout du compte, cet indivisaire sera plein propriétaire de l’ensemble ? Cette
problématique rejoint celle de la donation obligatoirement à réaliser en pleine propriété : faut-il
transmettre l’ensemble de l’activité (ou une branche) ou bien faire en sorte que le donataire ait
l’ensemble des biens après la donation ?
La transmission d’une part indivise à un tiers ne semble pas possible non plus.
La même question se pose lorsque chaque indivisaire de l’entreprise donne en même temps sa
part à des donataires différents (deux frères qui donnent chacun à leur enfant respectif). Le
taux réduit ne semble pas s’appliquer puisqu’il y a deux donations et que chacun ne donne pas
l’ensemble de l’entreprise.
Le taux réduit pourrait cependant s’appliquer si le propriétaire de l’entreprise donne cette
dernière à un ou plusieurs donataires en indivision.
Mais qu’en est-il s’il y a plusieurs propriétaires qui donnent à un seul donataire ? Peut-on dire
qu’il n’y a qu’une seule donation ? Et si un père donne à son fils son commerce propre, alors
que l’immeuble servant à la profession appartient à la mère : le père donne le fonds de
commerce et la mère donne l’immeuble. Il s’agit de deux donations distinctes mais le but est
de donner la totalité de l’entreprise.
Si dans tous ces cas ci-dessus, l’administration fiscale n’accorde pas le taux de 3%, nous ne
comprendrions pas le but de la restriction, alors que nous le verrons ci-dessous, pour une
société, il suffirait d’une transmission de 10% des titres pour obtenir le taux réduit.
Enfin, et ce point n’est pas le plus aisé à définir, qu’entend-on par une universalité de biens ? Si
un médecin a déduit fiscalement ses outils, ses livres, son véhicule, etc, devra-t-il tout donner,
pour obtenir le taux à 3% (même la voiture ?) ou peut-il donner sa seule clientèle sans le reste
ou se limiter à certains biens ?
- Activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou une profession libérale, une
charge ou un office
L’activité de l’entreprise doit être industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou être une
profession libérale, une charge ou un office. La réduction à 3% s’applique donc aux donations
faites des activités d’avocat, d’huissier de justice, de notaire, de médecin,...
- Donation par acte authentique
La donation doit se faire par acte authentique. Il convient cependant d’être plus précis : il doit
s’agir d’un acte notarié belge. Une donation manuelle, même constatée ultérieurement dans
un acte notarié, ne pourrait pas bénéficier du taux réduit. De même, une donation notariée à
l’étranger ne peut servir de base au taux réduit.
45
Le législateur a pris pour option de ne privilégier que les donations faites par acte authentique
et pas les donations qui seraient enregistrées : en effet, la plupart des conditions que nous
verrons ci-dessous sont applicables à partir de l’acte authentique et non de l’enregistrement de
la donation.
- Immeuble affecté ou destiné totalement ou partiellement à l’habitation
Un immeuble qui est affecté ou destiné partiellement à l’entreprise et partiellement à un
logement ne peut bénéficier du taux réduit (voir ci-dessus).
On notera qu’empêchent l’application du taux de 3% autant l’emplacement affecté à
l’habitation mais aussi celui qui est destiné à l’habitation (sans dès lors en être affecté
réellement). Une telle extension (destination à l’habitation et non pas seulement l’affectation)
pourra aboutir à diverses difficultés d’interprétation.
Il n’est pas interdit de donner à 3% un immeuble qui ne servirait que partiellement à
l’entreprise et partiellement à une autre destination que l’habitation (ainsi, un immeuble avec
un grand jardin, un bâtiment qui regrouperait plusieurs activités professionnelles, sans qu’il
n’y ait de distinction claire). Ainsi, si le donateur est architecte et possède l’immeuble dans
lequel il exerce avec des associés (avec secrétariat commun), il pourrait donner l’immeuble
avec son activité à un taux de 3%. Mais ce taux de 3% sera-t-il applicable à tout l’immeuble,
alors que peut-être seul un dixième serait utilisé par cet avocat, tout le reste étant utilisé par
ses associés ? Faudra-t-il prévoir un prorata ? La loi ne répond pas à cette question mais on
peut penser qu’un prorata devra être trouvé, même si ce ne sera guère facile dans certaines
situations (surtout s’il y a des locaux communs avec d’autres entreprises).
- Localisation de l’entreprise ou de l’activité
Rien n’est prévu sur la localisation de l’entreprise. Elle pourrait donc être localisée en
Belgique ou n’importe où dans le Monde.
2. Sociétés familiales
Le taux réduit est accordé en cas de cession gratuite entre vifs de la pleine propriété d’actions
ou parts d’une société dont le siège de direction effective est situé dans un Etat de l’Union
européenne et qui a pour objet l’exercice d’une activité telle que vue ci-dessus (C.dr.enr., art.
140bis, 2°).
- Don en pleine propriété
Les actions ou parts des sociétés doivent être donnés en pleine propriété. Rien n’empêche
cependant de prévoir des charges ou même de laisser la gestion de la société au donateur par
le biais, par exemple, d’un gérant « indéboulonnable » dans une S.C.A.
46
Il est donc possible, contrairement aux entreprises non sociétaires, de laisser le pouvoir au
donateur (de toute façon, il pourrait aussi conserver le pouvoir en ne cédant qu’une partie des
actions).
On notera que seules les actions ou parts peuvent faire l’objet de la donation et non pas les
créances du donateur sur la société, comme le prévoit le décret régional flamand du 20
décembre 1996.
- Siège de direction effective de la société sis dans l’Union européenne
Le siège de direction effective de la société ne doit pas obligatoirement être situé en Belgique.
Il peut l’être dans un Etat de l’Union européenne. Mais il ne peut pas être situé en dehors.
L’activité peut quant à elle être située n’importe où dans le Monde.
- Activités de la société
La société doit avoir une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole. Elle peut
aussi être une société civile à forme commerciale concernant une activité de profession
libérale ou une charge ou un office.
Le taux réduit peut s’appliquer aux holdings, si elles ont une des activités précitées.
S’applique-t-il aux sociétés patrimoniales qui gèrent des immeubles de rapport ? De telles
sociétés sont-elles « commerciales », au sens de la loi ? A notre sens, la situation devra être
analysée au cas par cas. La gestion d’un patrimoine privé ne devient pas commerciale du
simple fait que ce patrimoine est mis en société.
- Donation par acte authentique
Nous avons vu ce point ci-avant.
- Titres représentant 10% du droit de vote
Il faut que les titres de société représentent 10% du droit de vote à l’assemblée générale. Les
titres sans droit de vote ne sont pas exclus de la donation à 3% mais il faut au minimum que
dans les titres donnés, il y ait des titres représentant 10% du droit de vote. S’ils représentent
moins de 50% du droit de vote, le donataire doit obtenir un pacte d’actionnariat portant sur au
moins 50% du droit de vote concernant la localisation de la société dans un Etat de l’Union
européenne.
Point non résolu par la loi : si un donateur possède 12% des titres et qu’il a deux enfants, le
taux réduit s’appliquera-t-il s’il donne 6% à l’un et 6% à l’autre ? S’appliquera-t-il s’il donne
12% aux deux enfants en indivision ? En appliquant la loi au sens strict, la réponse serait
négative dans le premier cas et positive dans le second cas. Mais on n’en voit aucune
justification. La question est identique pour l’obligation d’un pacte d’actionnariat : si le
donateur donne 40% à chacun de ses deux enfants, faudra-t-il un pacte (alors qu’il n’en
faudrait pas pour une donation en indivision de 80%) ?
47
Faudra-t-il un pacte si les titres donnés représentent 40% et que le donataire est déjà
propriétaire d’au moins 10 autres pourcents ?
On peut se demander en outre s’il n’est pas utopique d’obliger un pacte d’actionnaires,
lorsque le donataire est minoritaire.
3. Donation entre personnes physiques
Pour que la réduction puisse être appliquée, le donateur et le donataire doivent être des
personnes physiques (C.dr.enr., art. 140ter). Le taux ne s’applique donc pas lors de la
constitution d’une holding (cession à une A.S.B.L.,...).
d. Conditions de fond à respecter après la donation
1. Entreprises familiales sans personnalité juridique distincte
- Poursuite de l’activité
Le donataire doit, s’il s’agit d’une entreprise non sociétaire, s’engager à continuer l’activité
pendant une durée ininterrompue de cinq ans à compter de la date de l’acte authentique de
donation.
Les travaux préparatoires ne nous éclairent pas sur ce qu’on entend par “continuer l’activité ”
d’une entreprise. Une épicerie peut-elle devenir une boulangerie ? Peut-on réduire son activité
d’épicerie pour mettre sur la moitié de la surface une droguerie ? L’entreprise peut-elle
s’étendre, se restructurer ?
Autant de questions sans réponse. Nous pensons que même si l’interprétation de cette
condition est large, elle sera un frein à la donation authentique. En effet, qui prendra le risque,
s’il sait qu’il peut devoir payer jusqu’à 80% de droits + intérêts, de reprendre une entreprise
dont l’activité serait figée durant 5 ans, alors que le monde des affaires ne peut se permettre
un tel délai ?
En outre, le donataire doit-il personnellement continuer l’activité ou peut-il déléguer la
gestion à un tiers, tout en restant propriétaire ? Au contraire de la vente des petites propriétés
rurales au taux de 6% qui exige une exploitation personnelle de l’acquéreur, de son conjoint
ou de ses descendants (C.dr.enr., art. 60), la présente loi ne semble pas aussi stricte. Ainsi, il
nous paraît que la condition de poursuite de l’exploitation doit être liée à l’activité elle-même
et non au donataire personnellement. En effet, il n’était pas obligatoire que le donateur exerce
personnellement l’entreprise (même si dans le cadre d’une profession libérale, une charge ou
un office, ce sera le plus souvent le cas dans les faits) et on ne voit pas pourquoi on devrait
obliger le donataire à faire ce que le donateur n’était pas obligé de faire.
48
Si l’entreprise est donnée en indivision à plusieurs donataires, il nous semble qu’ils devront
être solidaires dans le respect de cette condition. Il paraît difficile de respecter à moitié une
condition de poursuite d’activité. Il en serait autrement si l’exploitation personnelle de chacun
était exigée, ce qui n’est pas le cas selon nous.
On rappellera enfin que cette obligation de poursuite de l’activité n’est pas exigée pour la
donation de titres. Ainsi, une donation de titres d’une société faisant le commerce de
boulangerie conserverait le taux de 3% si le lendemain de la donation, la société cède le fonds
de commerce, arrête l’activité de boulangerie pour créer un restaurant ou faire du logement...
- Non-cession des biens
La deuxième condition n’est pas précisée à l’article 140ter mais dans les règles concernant les
sanctions à la suite du non-respect des conditions (C.dr.enr., art. 140quinquies, b) : le
donataire ne peut céder, dans un délai de cinq ans à partir du jour de l’acte notarié de
donation, en tout ou en partie, les biens au moyen desquels s’exerce l’activité, sauf si la
cession est justifiée par l’exercice de cette dernière. Nous analyserons cette condition lors de
l’analyse de l’article 140quinquies.
- Non-affectation de l’immeuble professionnel à de l’habitation
Le donataire doit aussi s’engager à ne pas affecter dans un délai de cinq ans les immeubles
donnés au taux réduit partiellement ou totalement à l’habitation (C.dr.enr., art. 140ter, 2°,
2ème tiret, a) et c)).
2. Sociétés familiales
Le donataire doit s’engager à conserver la propriété des titres pendant une durée
ininterrompue de cinq ans à compter de la date de l’acte authentique de donation (C.dr.enr.,
art. 140ter, 3°).
En outre, si les titres sont donnés en indivision, les donataires peuvent-ils sortir d’indivision ?
Si l’un des indivisaires exige le partage, l’autre pourrait-il invoquer la force majeure, du fait
qu’il ne conserverait pas la propriété des actions indivises alors qu’il ne l’aurait pas voulu ?
Enfin - et il est à nouveau curieux de constater que cette condition ne se trouve pas à l’article
140ter mais dans l’article concernant les sanctions du non-respect des conditions (C.dr.enr.,
art. 140quinquies, c) - , le donataire ne peut transférer le siège de direction effective de la
société dans un Etat non membre de l’Union européenne dans les cinq ans qui suivent l’acte
notarié de donation. Nous verrons ce point ci-dessous.
e. Pas de condition d’emploi
Aucune condition d’emploi n’est précisée dans la loi, que cela soit au moment de la donation
ou par la suite.
49
f. Conditions de forme
1. Acte notarié
La donation doit être réalisée par un acte notarié. Nous avons vu ce point ci-dessus.
2. Enonciations obligatoires
L’acte notarié ou une déclaration certifiée et signée au pied de l’acte par les parties doit
énoncer divers points précisés par le Code.
Doit en outre être annexée, pour une cession d’actions, une attestation signée par un notaire,
un réviseur d’entreprise ou un expert-comptable certifiant que la donation porte sur un
ensemble de titres représentant au moins 10% des droits de vote à l’assemblée générale. De
même, doit être annexé le pacte d’actionnariat dont question ci-avant.
3. Moment où les conditions de forme doivent être respectées
Si les conditions de forme à respecter au moment de la donation ne sont pas remplies au plus
tard lors de la présentation de l’acte à la formalité de l’enregistrement, le taux réduit ne sera
pas accordé et aucune rectification ultérieure ne permettrait une restitution des droits acquittés
(C.dr.enr., art. 140quater).
Les conditions de l’article 140bis doivent être respectées dans le même délai.
g. Sanctions du non-respect des conditions
1. Principe
Sauf cas de force majeure, les taux « normaux », majorés de l’intérêt légal (actuellement 7%)
à partir de l’enregistrement de l’acte, seront réclamés au donataire si les engagements prévus
dans la loi ne sont pas respectés (C.dr.enr., art. 140quinquies).
Il en sera ainsi :
* si le donataire ne poursuit pas l’activité de l’entreprise non sociétaire durant 5 ans à partir de
l’acte notarié ou n’en apporte pas annuellement la preuve ;
* si le donataire affecte à de l’habitation un bien immeuble donné qui a bénéficié du taux
réduit partiellement ou totalement ;
* si le donataire cède dans les cinq ans à partir de l’acte de donation tout ou partie des biens
au moyen desquels s’exerce l’activité de l’entreprise, la profession libérale, la charge ou
office, sauf si la cession est justifiée par l’exercice de l’activité ;
50
Qu’entend-on par « cession justifiée par l’exercice de l’activité » ? Vendre sa camionnette qui
a 5 ans pour en acheter une neuve, alors que la camionnette ancienne roule encore très bien,
est-ce justifié par l’exercice de l’activité ? Vendre du mobilier « encore très bien » pour en
acheter un autre ? Va-t-on voir l’administration fiscale vérifier l’opportunité de toute cession
qui serait faite par l’entreprise ? Va-t-on devoir justifier chaque cession ?
On notera que la cession non justifiée d’un seul bien, même le plus minime, pourrait entraîner
la suppression du taux réduit pour la totalité de la donation, ce qui est une sanction
particulièrement lourde.
* si les titres de la société sont cédés dans les cinq années qui suivent l’acte authentique ou si
le donataire modifie le siège de direction effective de la société hors de l’Union européenne.
Il n’est pas prévu dans ce cas qu’une cession puisse être justifiable pour des raisons
économiques. Ainsi, il ne serait pas possible de céder ses actions à une holding. Pourra-t-on
changer la forme de la société (passer d’une S.P.R.L. à une S.A., par exemple) ? Un donataire
qui se marie pourrait-il mettre les titres en communauté ?
On constatera en outre que le donataire ne doit pas s’engager à ne pas modifier le siège de
direction effective de la société en dehors de l’Union européenne, mais s’il le fait dans les
cinq ans qui suivent l’acte de donation, le taux réduit sera perdu. Dans l’état actuel de la loi,
c’est pour cette seule raison qu’un pacte d’actionnariat est exigé, lorsque le donataire n’a pas
reçu des titres représentant 50% du droit de vote.
2. Exception
Il est fait exception à la suppression du taux réduit :
- si l’entreprise est cédée par succession ou donation
- ou si les titres sont cédés par succession ou donation ou s’ils sont transmis à titre onéreux à
un autre membre du pacte d’actionnariat pour autant que les ayants droit, donataires ou
acquéreurs reprennent tous les engagements souscrits par le défunt, le donateur ou le cédant
(C.dr.enr., art. 140quinquies, in fine).
On notera que l’engagement du repreneur est celui pris par le donataire initial, ce qui ne
manquera pas de susciter des difficultés. En effet, si le donataire initial a fait des
investissements dans l’entreprise (achat de matériel,...), l’engagement du repreneur ne portera
que sur les biens cédés à ce donataire initial et non sur tous les biens qui lui ont été transmis.
Nous n’osons pas imaginer dans le même ordre d’idée le casse-tête chinois de celui qui
hériterait du donataire et qui voudrait bénéficier du taux réduit sur les droits de succession...
51
3. Force majeure
La force majeure permettra d’éviter la sanction de la perte du taux réduit, si elle a empêché le
respect d’une condition.
On peut s’attendre à des interprétations divergentes dans de nombreuses situations. La force
majeure est un événement indépendant de la volonté du donataire, qui n’a pu être prévu au
moment de la donation ni empêché par lui et qui a rendu impossible l’exécution de son
obligation.
Qu’en sera-t-il dans ces cas :
- le donataire se fait saisir (pour une raison ou une autre) son matériel et ne peut plus exercer
son activité durant 3 mois.
- au moment du décès du donataire initial, ses héritiers se trouvent trop jeunes (par exemple,
22 ans) ou n’ont pas envie de reprendre la gestion de l’entreprise ou préfèrent d’abord avoir
un diplôme.
Dans ces deux cas, parmi des dizaines d’autres, parlera-t-on d’une force majeure (fortement
édulcorée) ou bien, outre les droits de succession, devront-ils payer les droits de donation au
taux « normal », ce qui aura un effet boomerang qu’il vaut mieux éviter dès le départ ?
Enfin, quel effet exact emporte la force majeure ? L’application définitive du taux ou un effet
limité à un événement ?
Exemple : la donation a lieu en 2002. Le donataire décède en 2003 et à ce moment il a un enfant de 17 ans qui ne
peut reprendre le commerce donné, compte tenu de son âge. On peut considérer qu’il y a force majeure et qu’il
ne doit pas continuer l’activité. Peut-il dans ce cas céder l’entreprise à un tiers (pour qu’il continue l’entreprise)
car la force majeure constatée permettrait définitivement de fixer le taux de 3% ? Ou au contraire, la force
majeure ne s’applique que jusqu’au moment où l’héritier serait capable de reprendre le commerce, les conditions
devant par la suite être respectées ?
4. Transmission gratuite au donateur initial
L’article 140septies précise que le taux réduit subsistera si les biens cédés sont retransmis à
titre gratuit au donateur initial avant le délai de cinq ans à partir de l’acte de donation. On
pense plus particulièrement à une transmission pour cause de mort.
Du fait de la formulation de cet article (transmission à titre gratuit), il ne peut s’appliquer aux
cas de résolution (retour conventionnel), de révocation ou caducité de la donation. Pourtant,
dans de tels cas, il conviendrait que l’on puisse appliquer la même solution.
52
5. Renonciation spontanée au taux réduit
Le donataire qui a bénéficié du taux réduit peut spontanément y renoncer, en offrant de payer
le taux « normal », majoré des intérêts légaux (actuellement 7% l’an) exigibles à compter de
la date de l’enregistrement de la donation, s’il constate qu’il ne respectera pas les conditions
de fond exigées (maintien de l’activité,...) (C.dr.enr., art. 140sexies).
Il doit dans ce cas présenter à l’enregistrement au bureau de l’enregistrement qui a perçu le
droit réduit, une déclaration en deux exemplaires déterminant la consistance et la valeur des
biens pour lesquels il désire acquitter le droit « normal » dû, l’acte notarié, le fait nouveau qui
détermine la débition du droit dû et tous les éléments nécessaires à la liquidation de l’impôt
(C.dr.enr., art. 140octies, al. 2 et 3).
Aucun délai n’est prévu pour cette déclaration mais on peut penser que cette déclaration
spontanée devra se faire avant le non-respect d’une des conditions.
6. Conséquence formelle de la perte du taux réduit
Si le taux « normal » vient à s’appliquer, à la suite du non-respect des conditions, le donataire
doit présenter une déclaration en deux exemplaires à l’enregistrement (au bureau qui a perçu
le droit réduit) dans les quatre premiers mois suivant l’expiration de l’année pendant laquelle
l’une des causes de débition du droit « normal » dû est intervenue, sous peine d’une amende
égale à ce droit. La déclaration mentionne l’acte notarié, le fait nouveau qui détermine la
débition du droit au taux « normal » et tous les éléments nécessaires à la liquidation de
l’impôt. L’impôt et les intérêts sont liquidés sur base de cette déclaration (C.dr.enr., art.
140octies, al. 1 et 3).
7. Comment calculer les droits dus en cas de non-respect des conditions ?
Aux articles 140quinquies et sexies, il est uniquement prévu que le taux « normal » est dû, à
augmenter des intérêts au taux légal à partir de l’enregistrement de la donation.
Rien n’est indiqué sur les points suivants :
- faut-il diminuer le taux « normal » des 3% déjà payés ?
- quelle valeur des biens faut-il prendre ?
A la première question, il serait logique de considérer que les droits à acquitter seront calculés
sur la différence entre le taux « normal » et le taux réduit déjà payé.
Logique, mais ceci n’est absolument pas certain et le texte ne prévoit pas cette imputation.
On pourrait donc penser que les 3% déjà payés ne seront pas imputés sur les droits
« normaux » à payer. On notera cependant que l’administration fiscale a publié une circulaire
précisant qu’elle admettra l’imputation.
53
A la deuxième question, on peut penser qu’il devrait s’agir de la valeur des biens au moment
de l’enregistrement, puisqu’autant l’article 140quinquies que l’article 140sexies prévoient des
intérêts dus à partir de l’enregistrement de la donation. On fait donc rétroagir le paiement des
intérêts au jour de l’enregistrement. Il serait alors illogique de prendre comme valeur des
biens celle au jour où les conditions ne sont plus respectées.
8. Communication de renseignements
Le donateur et le donataire sont tenus de communiquer, sans déplacement, à toute réquisition
de l’administration fiscale, tous les livres et documents relatifs à leur activité, à l’effet par
l’administration de s’assurer de la juste perception des droits d’enregistrement dus. Tout refus
de communication est constaté par procès-verbal et est puni d’une amende de 50.000 francs
(C.dr.enr., art. 182bis).
9. Prescription
De combien de temps dispose l’administration pour contrôler que les conditions de fond ont
été régulièrement respectées ? En effet, si le donataire doit respecter des conditions durant les
5 années qui suivent la donation, ce ne veut pas dire qu’il soit définitivement fixé « sur son
sort » à l’issue de ces 5 ans.
Rien n’a spécifiquement été précisé dans la loi. Il s’agira donc du délai de droit commun : le
délai est de 15 ans, à partir du jour où est née l’action de l’Etat (C.dr.enr., art. 214, 7°). On
oblige donc les entreprises non sociétaires concernées par une donation à 3% à conserver tous
les documents comptables ou autres durant 15 ans.
h. Dispositions civiles
La loi du 22 décembre 1998 modifie également deux articles du Code civil : les articles 826 et
922.
Ces modifications sont importantes.
L’article 922 du Code civil précise que pour calculer la masse fictive de la succession du
défunt aux fins de vérifier si les droits des héritiers réservataires sont respectés, il faut prendre
en compte, outre les biens existants à diminuer des dettes, toutes les donations réalisées par le
défunt à leur valeur au jour du décès mais dans l’état où se trouvaient les biens au moment de
la donation.
Petite révolution sur cette règle vieille de près de 200 ans : pour les seules donations prévues
ci-dessus, leur valeur à prendre en compte pour le calcul des droits des héritiers réservataires
et de la quotité disponible sera celle au jour de la donation. Tout profit pour celui qui recevra
ce don dont la valeur augmentera entre sa réalisation et le décès du donateur. Toute perte, si
c’est le contraire qui se produit (faillite,...). Cette solution n’est donc protectrice du donataire
que si l’entreprise augmente de valeur. Mais elle privilégiera les héritiers réservataires si la
valeur de la donation a diminué au moment du décès du donateur.
54
Un exemple simple fera comprendre l’importance de la question à ceux qui ne maîtrisent pas le droit successoral
: X décède en laissant un fils, Y. Il a donné son entreprise à un tiers Z, l’entreprise valant 5 millions au moment
de la donation et 10 millions au jour du décès du donateur. Le défunt possède encore 6 millions à son décès.
Y a droit à au minimum ½ de la succession de son père. Pour connaître sa part exacte, on établit la masse de
calcul (C.civ., art. 922) : Biens existants - dettes + donations à la valeur au jour du décès. Si on suit les règles
normales de l’article 922, al. 1, Y a droit à (6 + 10) : 2 = 8. Etant donné qu’il n’y a que 6 qui subsistent, Y
pourrait faire réduire de 2 la donation à Z et reprendre dès lors en nature 2/10 de l’entreprise, ce qui peut s’avérer
catastrophique.
Avec la nouvelle règle, le calcul se fera ainsi : (6 + 5) : 2 = 5,5. Dans ce cas, les biens existants suffisent pour
remplir Y de ses droits.
Une telle révolution mérite un commentaire exhaustif qui n’a cependant pas sa place ici. Mais
toute programmation successorale devra tenir compte de cette modification importante, dont
le législateur n’a pas à notre sens ni envisagé toutes les conséquences, ni été jusqu’au bout de
son raisonnement.
En effet, si une réduction de la donation faite à un tiers doit tout de même se produire, elle se
réalisera en nature et non par compensation en espèces. Ainsi, dans l’exemple ci-dessus, si
l’entreprise valait 8 au jour de la donation, Y pourrait exiger d’avoir (6 + 8 ) : 2 = 7 et dès lors
faire réduire la donation de 1 et ce en nature, ce qui n’arrangera absolument pas Z et la
poursuite de l’activité.
En outre, le nouvel alinéa précise qu’il s’applique aux biens « qui ont été donnés en
application de l’article 140bis ». Or, nous avons vu ci-dessus que le taux de 3% pouvait être
remis en cause dans un délai d’au moins cinq ans après la donation (et ce durant une période
de 15 ans, temps de la prescription). Cet article 922 s’applique-t-il aux donations qui ont
obtenu définitivement le taux de 3% ou à celles qui ont obtenu ce taux au moment où elles ont
été passées sans tenir compte des événements futurs ? Si la première solution est choisie (la
seule qui paraisse compatible avec la ratio legis), il faudra peut-être attendre quelques années
après le décès du donateur avant de fixer définitivement la masse de calcul de l’article 922 du
Code civil.
On peut se poser la question de l’opportunité d’une telle mesure limitée aux donations prévue
à l’article 140bis. Pourquoi n’avoir pas étendu cette mesure à d’autres situations de donations
d’entreprises ou de titres ?
Ainsi, une donation de titres de sociétés réalisée le 24 janvier 1999 serait soumise à l’ancienne
règle.
L’article 826 du Code civil a également été modifié : en vertu de la nouvelle disposition, les
cohéritiers du donataire ne pourront plus demander leur part en nature dans les actifs donnés
faisant l’objet du taux réduit, mais devront se contenter de la contrepartie de ces actifs au
comptant. Cet article ne s’applique pas dans les relations entre héritiers réservataires et les
autres gratifiés mais les relations entre héritiers.
55
On rappellera que la loi prévoit un principe d’égalité entre les héritiers : ceux qui ont reçu un
bien du vivant du de cujus sont présumés, sauf volonté contraire du donateur ou disposition
légale, l’avoir reçu en avance sur leur part d’héritage futur. Dès lors, au décès du donateur,
l’héritier déjà gratifié doit rapporter (le plus souvent fictivement) le bien reçu pour refaire un
calcul égalitaire entre tous les héritiers. La modification de l’article 826 n’est une petite
révolution que pour les immeubles : en effet, le rapport des donations mobilières se fait déjà
en principe en moins prenant dans la succession, tandis que le rapport des immeubles se
faisait en principe en nature (l’immeuble devant être réellement remis dans la masse ; on
notera que déjà cette situation était réglée dans les actes de donation prévoyant un rapport en
valeur pour les immeubles).
On notera une incohérence entre ces deux articles modifiés : le rapport des immeubles se fait
actuellement sur base de la valeur au jour du décès, alors que le rapport des meubles se réalise
sur base de la valeur au jour de la donation. Or, ce principe n’a pas été modifié par le
législateur. Ceci veut dire que dans le cadre des relations entre cohéritiers, les immeubles dans
les entreprises non sociétaires seront calculés à leur valeur au jour du décès, alors que pour le
respect des droits des héritiers réservataires à l’égard de donations dépassant la quotité
disponible, leur valeur sera calculée au jour de la donation. On protège donc plus un gratifié,
le cas échéant tiers à la famille qu’un héritier du donateur qui devrait rapporter la donation
reçue...
i. Conclusions
Loi imprécise qui pose plus de questions qu’elle n’en résout.
Autant d’imprécisions qui, si elles ne font pas l’objet de réponse, rendront la réforme inutile
car moins sécurisante - ce qui est un comble - que la technique du don manuel ou indirect.
En effet, aucun praticien ne fera courir le risque d’un don authentique avec un effet
“boomerang” durant cinq ans, si cet effet n’est pas circonscrit clairement.
__________________

les droits de succession et les droits de donation

Transcription

Documents pareils

Attestations – événements spéciaux dans la vie : Mariage, Baptême

QCM pour le Trophée de la Gestion de Patrimoine 2007

La donation avec réserve d`usufruit

Communiqué de presse

La donation simple

Belgique - Association Henri Capitant

Héritage, succession, A.P.A Quelles évolutions

Les testaments et les trusts : troisième partie La

PATRIMOINE N¡50 - Groupe Monassier

newsletter-client-lexunion-6-2016_en-fr