Scissions après l`abandon du délai d`interdiction d`aliéner

FUSIONSGESETZ
Walo Stählin, Ariste Baumberger, Spaltung nach Wegfall der Veräusserungssperrfrist
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Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.12, S. 63.
Kreisschreiben FusG, Beispiel Nr. 10, S. 23.
Botschaft des Bundesrates, S. 4431.
Anderer Meinung: von der Crone/Gersbach /
Kessler/Dietrich/Berlinger, Das Fusionsgesetz, Rz 601, S. 229. Die Autoren vertreten die
Meinung, dass bei einer Spaltung zur Übernahme nach Art. 33 FusG das übertragene
Teilvermögen auch einen Passivenüberschuss
aufweisen darf, sofern die Bedingungen von
Art. 6 zur Sanierungsfusion mutatis mutandis
erfüllt sind. Der übernehmende Rechtsträger
müsste somit über frei verwendbares Eigenkapital im Umfang des Passivenüberschusses
des übertragenen Teilvermögens aufweisen.
Ist dies nicht der Fall, könnte die Zulässigkeit
der Übertragung eines Passivenüberschusses
noch durch Rangrücktritte bewirkt werden.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.15, S. 64 und
Ziff. 4.3.4.3, S. 66.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.15, S. 64.
Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer,
Stand Februar 2001; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen, S. 635 ff.
Der Begriff der Vermögensübertragung ist zivilrechtlich und steuerlich nicht identisch.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.2, S. 74, im Einzelnen dazu: Ammon, Vermögensübertragung, S. 775 f, Lissi/Duss, Übertragung im
Konzern, S. 866 ff. und 1139 ff.
Gemäss rev. Art. 61 Abs. 1 d DBG und rev.
Art. 24 Abs. 3 Bst. d StHG gilt bereits eine Beteiligung von 20% als Tochterunternehmen
im Sinne der steuerlichen Ausgliederungsvorschriften.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.1.2.5, S. 70.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.1.2.4, S. 70.
rev. Art. 61 Abs. 2 DBG und rev. Art. 24
Abs. 3ter StHG, Kreisschreiben FusG, Ziff.
4.4.1.2.9, S. 71.
Behnisch, Spaltung, S. 715.
rev. Art. 61 Abs. 3 und 4 DBG sowie rev.
Art. 24 Abs. 3quater und 3quinquies StHG.
Art. 75 FusG.
Art. 47 FusG.
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Art. 34 FusG.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.4, S. 61.
Spori/Moser, Fusionsgesetz, Anm. 182, S. 337.
Das Steuerrecht knüpft in diesem Punkt an
Art. 663e OR an, der die Konsolidierungspflicht einer Konzernobergesellschaft regelt,
die durch Stimmenmehrheit oder auf andere
Weise eine oder mehrere Gesellschaften
unter einheitlicher Leitung zusammenfasst.
Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.1, S. 60.
So z.B. Syngenta AG durch Novartis im November 2000, Givaudan durch Roche im Mai
2000, Lonza durch Algroup im Oktober 1999,
Clair Finanz durch Mövenpick-Holding im
März 2004 (Going Private), vgl. dazu auch
Greter, Spaltung von juristischen Personen,
S. 864.
Athanas/Kuhn, Übersicht und Fallbeispiele,
S. 97ff.
Athanas/Kuhn, Übersicht und Fallbeispiele,
S. 102.
Art. 43 Abs. 3 FusG; Die Vorschrift ist in ihren
Auswirkungen umstritten, siehe dazu: Böckli,
Aktienrecht, S. 375.
Literatur
Athanas Peter/Kuhn Stephan, Übersicht und
Fallbeispiele zur steuerlichen Behandlung von
Unternehmensteilungen, Basel/Genf/München
1998.
Ammon Toni, Vermögensübertragung im Recht
der direkten Steuern, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (ASA) 71, S. 763 ff.
Baker & McKenzie (Hrsg.), Stämpflis Handkommentar, Fusionsgesetz, Bern, 2003.
Botschaft des Bundesrates vom 13. Juni 2003 zum
Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; FusG) (SR 00.052).
Behnisch Urs R., Spaltung im Recht der direkten
Steuern in: ASA 71, S. 711–733.
Behnisch Urs R., Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, Basel 1996.
Böckli Peter; Schweizer Aktienrecht, 3. Auflage,
Zürich/Basel/Genf 2004.
Frey Martin/Lambelet Mélanie, Spaltung –
Rechtliche und steuerliche Aspekte in: Archiv
für Juristische Praxis (AJP) 2004, S. 790–801.
Greter Marco, Spaltung von juristischen Personen und direkte Steuern, in: ASA 65, S. 849 ff.
Jakob Walter, Die steuerliche Behandlung der
Unternehmungsteilung, Bern/Stuttgart 1983.
Lissi Alberto/Duss Pascal, Übertragung im Konzern und Ersatzbeschaffung von Beteiligungen,
in: Der Schweizer Treuhänder, 10/2003 und
12/2003, S. 866 ff. und S. 1139 ff.
Kreisschreiben Nr. 5 der Eidg. Steuerverwaltung,
Umstrukturierungen, vom 1. Juni 2004 (zit.:
Kreisschreiben FusG).
Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer, Stand Februar 2001.
Umstrukturierungen: Merkblatt betreffend Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG), Mai
2001.
Reich Markus/Duss Marco, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1996.
Reich Markus, Grundriss der Steuerfolgen von
Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Genf/
München 2000.
Reich Markus, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuernrecht – I/2a – Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel Martin/Athanas Peter (Hrsg.).
Reich Markus, Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA
54, S. 609 ff.
Spori Peter/Moser Martin, Fusionsgesetz: Kongruenzen und Inkongruenzen zwischen Zivilund Steuerrecht in: Zeitschrift des Bernischen
Juristenvereins (ZBJV) Band 140, S. 301–355.
Vischer Frank, Kommentar zum Fusionsgesetz,
Basel/Genf 2004.
von der Crone, Gersbach, Kessler, Dietrich, Berlinger, Das Fusionsgesetz, 1. Auflage, Zürich
2004.
RESUME
Scissions après l’abandon
du délai d’interdiction d’aliéner
Sur le plan civil
La loi sur la fusion distingue deux formes de scission. Dans le cas d’une division, une société transfert la totalité
de son patrimoine à au moins deux
autres sociétés et est ensuite dissoute.
En cas de séparation, seule une partie
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du patrimoine est transférée et la société transférante continue à exister.
La loi fait également une distinction
entre la scission symétrique et asymétrique. Dans le cas d’une scission symétrique, les rapports de participation
des sociétés qui sont concernées par la
transaction ne sont pas modifiés par la
scission. Le champ d’application personnel de la nouvelle institution juridique de la scission est limité aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives.
Du point de vue du droit civil, la scission se délimite clairement du trans973
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RESUME
fert de patrimoine dont elle se distingue en particulier par le droit à une
contre-prestation et par la forme. Une
des conséquences de ces différences
réside dans le fait que le détachement
de valeurs patrimoniales doit toujours
être traité sur le plan du droit civil
par un transfert de patrimoine. Autre
conséquence significative notamment
pour les projets M&A: les prescriptions différentes qui régissent les deux
modes de transfert en matière de responsabilité.
Sur le plan fiscal
Auparavant
Jusqu’à maintenant, une scission n’entraînait pas d’incidences fiscales lorsque les conditions suivantes étaient
remplies cumulativement:
– maintien des valeurs déterminantes
de l’impôt sur le bénéfice;
– maintien de l’obligation fiscale en
Suisse;
– transfert de fractions d’entreprise
unitaires;
– maintien sans changement de l’exploitation.
La pratique a ajouté à ces exigences légales un délai d’interdiction d’aliéner
de cinq ans. Cette interdiction constituait souvent une entrave importante
aux restructurations nécessaires et
judicieuses sur le plan économique. Il
fallait de plus en tenir compte non seulement pour les impôts directs sur le
bénéfice, mais encore pour les droits
de timbre d’émission.
Nouveau
Dorénavant, pour qu’une scission demeure neutre sur le plan discal, il faut
que les conditions suivantes soient
remplies cumulativement:
– maintien des valeurs déterminantes
de l’impôt sur le bénéfice;
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– maintien de l’obligation fiscale en
Suisse;
– transfert d’entreprises ou de fractions d’entreprise;
– continuation d’une entreprise ou
d’une fraction d’entreprise par les
sociétés qui subsistent après la scission.
La loi n’exige plus explicitement le
maintien sans changement de l’exploitation. De plus, la pratique a abandonné l’observation d’une interdiction d’aliéner de cinq ans.
Bien que l’abandon du délai d’interdiction d’aliéner constitue une évolution importante et bienvenue du point
de vue de l’appréciation fiscale des scissions, on ne saurait ignorer que cette
nouveauté du droit fiscal représente
un pas en avant relativement modeste
par rapport au bond prodigieux effectué par le droit civil. Le fait que, sur
le plan fédéral, des scissions qui ont
eu lieu avant l’entrée en vigueur des
normes fiscales de la loi sur la fusion
profitent aussi de l’abandon du délai
d’aliénation ne change rien à ce constat. Il ne faut pas oublier non plus que
la LHID accorde aux cantons un délai
de transition de 3 ans pour adapter
leur propre législation et que, jusqu’au
1er juillet 2007, il faudra observer des
prescriptions de teneurs différentes. Il
se passera encore beaucoup de temps,
soit jusqu’au 1er juillet 2009, avant que
les cantons et les communes renoncent à prélever des droits de mutation
dans les cas de restructuration.
L’administration des contributions
s’est accordé une marge de manœuvre
qu’il est intéressant de relever: tombent désormais sous le coup des
normes fiscales régissant la scission
non seulement les transactions considérées comme telles par le droit civil
mais aussi, à certaines conditions, les
transferts de patrimoine, qui profitent
ainsi de l’abandon du délai d’interdiction d’aliéner.
Cette marge de manœuvre indéniable
résultant de l’abandon du délai d’interdiction fait qu’il sera désormais possible de scinder une entreprise ou une
fraction d’entreprise dans la perspective de la vente planifiée d’une société
existante et de la transférer à une société nouvellement fondée ou déjà
existante. La vente subséquente des
parts sociales à la société transférante
ou reprenante ne porte pas atteinte à
la neutralité fiscale de la séparation
précédente. Il faudra toutefois observer si une telle opération ne se verra
pas taxée, dans la pratique, de manœuvre destinée à éluder l’impôt.
L’abandon du délai d’interdiction
d’aliéner facilitera en outre la vente de
la part des membres de la famille ou
des héritiers non intéressés dans le
cadre des réglementations de successions.
Tant du point de vue du droit civil que
du droit fiscal, la distinction entre la
scission et le transfert de patrimoine
est d’une importance déterminante du
fait que le transfert fiscal du patrimoine, à la différence de la scission fiscale, est subordonné à un délai d’interdiction d’aliéner de cinq ans. Pour
éviter ce délai d’interdiction, on favorisera autant que faire se peut la scission fiscale en la combinant si possible
avec l’institution du transfert de patrimoine selon le droit civil.
Il convient aussi de mentionner le fait
que le transfert fiscal de patrimoine
n’entre en ligne de compte que pour
les groupes d’entreprises qui sont placées sous la direction unique d’une
société de capitaux ou d’une société
coopérative. A cet égard, les groupes
de moindre envergure placés sous la
direction unique d’une personne
physique sont prétérités sur le plan
fiscal.
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