Les plans caftria : vers quel rgime fiscal

Les plans cafétéria : vers quel régime fiscal ?(*)
(*)
Bernard Mariscal et Léon Niessen (Deloitte & Touche)
La notion de plans cafétéria a fait son apparition dans le monde des pensions
complémentaires, il y a quelques années. Mais en quoi consistent ces plans ?
Sont-ils sûrs au niveau fiscal ? Comment sont-ils traités dans la déjà célèbre loi
Vandenbroucke (LPC) ? Telles sont les questions auxquelles nous avons tenté de
répondre ci-après.
1. Définition
En matière d’assurance de groupe, un plan cafétéria peut être défini comme un
plan d’assurance de groupe dans lequel l’affilié choisit librement d’affecter son
enveloppe soit à la couverture vie, soit à la couverture décès, soit à la couverture
invalidité,... en fonction de critères de choix qui lui sont propres, pour autant que
cela rentre dans les couvertures offertes par le plan1.
Chaque affilié détermine donc librement les risques et les montants pour lesquels
il souhaite être assuré.
Un plan peut également prévoir une flexibilité à d’autres niveaux :
– au niveau des placements à effectuer au sein de l’assurance de groupe;
– au niveau de la hauteur de la prime.
Quel que soit le type de plan flexible choisi, l’option doit être inscrite dans le
règlement de l’assurance de groupe.
2. Droit des assurances
Dans sa Communication D-119 du 11 février 1994, l’Office de Contrôle des
Assurances (O.C.A.) a reconnu la conformité des plans cafétéria avec la
législation des assurances. Il précise en effet que, pour autant que les règles
fiscales soient respectées et que le système ne puisse engendrer d’antisélection,
« il est permis de répartir les avantages assurés par les primes selon divers
rapports entre prestations en cas de vie, prestations en cas de décès, ou même
d’invalidité ».
Il est toutefois clair que les options ne peuvent être effectuées que dans les
limites fixées par le règlement et doivent être offertes de façon égale aux affiliés
d’une même catégorie.
3. Régime social
L’exposé des motifs de la LPC envisage les plans cafétéria lorsqu’il aborde la
discrimination sur la base du sexe2.
1
Jean-Michel Gindt, « L’assurance de groupe en évolution : les plans cafétéria ont-ils
un avenir ? », Séminaire Skyroom, 16 juin 1998.
2
Doc Parl., Chambre, Session 2000-2001, n° 1340/001, p. 42.
Il est ainsi mentionné que l’interdiction d’une discrimination homme-femme a une
incidence sur certains plans « cafétéria », à savoir lorsque l’employeur octroie une
enveloppe globale à l’affilié qui a le choix de l’affectation (retraite, décès,
invalidité,…), mais avec une couverture décès minimum obligatoire. Dans ce cas,
se pose en effet le problème de la discrimination homme-femme. L’exposé des
motifs affirme par contre que ce n’est pas le cas lorsque l’affilié a le libre choix
total quant à l’affectation de cette enveloppe.
On voit ainsi qu’il y a clairement une autorisation des plans cafétéria au niveau
social pour autant que cela n’entraîne pas de discrimination.
4. Régime fiscal
4.1. Le régime actuel
Le régime fiscal applicable aux plans cafétéria ou plans flexibles n’a jamais été
très clair. L’Administration semble toutefois réticente à admettre la déduction des
primes de telles assurances de groupe.
Le texte légal qui cause problème est l’article 35, § 2, alinéa 1er de l’A.R./C.I.R.
92 : « Les cotisations patronales ne sont admises en déduction des revenus
imposables que pendant la durée normale d’activité professionnelle de chaque
travailleur et dans la mesure où, par travailleur, lesdites cotisations, majorées
des cotisations personnelles visées à l’article 1451, 1° du C.I.R. ne dépassent
pas, par année, les montants dus en vertu de règlements d’assurance de groupe,
de contrats d’assurance ou de règlements de pension qui sont applicables de la
même façon à tout le personnel de l’entreprise ou à une catégorie spécifique de
ce personnel. »
Pour l’Administration, dès lors qu’un élément variable est laissé à l’appréciation
des affiliés, la déduction de la prime (ou la réduction d’impôt pour les cotisations
personnelles) doit être refusée. Elle estime, en effet, que les cotisations ne sont
alors plus fixées de la même manière pour tous les membres du personnel ou
tous les membres appartenant à une catégorie de personnel.
Cette position a dernièrement été confirmée dans la dernière livraison du
commentaire administratif3 : « Il arrive qu'une entreprise contracte, en faveur de
son personnel, une assurance collective garantissant les risques d'hospitalisation,
d'accident, d'invalidité, de vieillesse et de décès prématuré, dont seule la
couverture du risque d'hospitalisation est obligatoire pour tous les contractants
alors que les couvertures des risques complémentaires ont un caractère facultatif.
Dans ce cas, les cotisations patronales payées dans le cadre de cette assurance
globale qui sont relatives à la couverture contre la vieillesse et le décès
prématuré et peuvent différer l'une par rapport à l'autre ou même, dans certains
cas, faire défaut en fonction des couvertures facultatives précitées choisies par
chaque membre du personnel, ne répondent pas, en l'absence de la moindre
uniformité en ce qui concerne la part de ces cotisations patronales dans
l'assurance collective, à la condition stipulée au 59/114 selon laquelle le contrat
doit être applicable à la totalité du personnel de l'entreprise ou à une catégorie
spécifique de celui-ci. »
3
Com.IR 1992 n° 59/117.
Pour les « véritables » plans cafétéria, cette position est combattue par la
doctrine4.
Cette dernière se fonde essentiellement sur trois arguments :
–
–
–
l’A.R. vie5 admet l’intégration, outre les couvertures pension et décès,
d’assurances complémentaires dans un règlement d’assurance de groupe;
l’affiliation (et donc le paiement des primes) pour le travailleur concerné est
en principe obligatoire;
le budget total des primes est déterminé de la même manière pour chaque
affilié; le règlement d’assurance de groupe cafétéria est donc bien applicable
uniformément à l’ensemble du personnel ou pour une catégorie spécifique du
personnel.
Il faut également remarquer que les assurances complémentaires n’ont pas
d’existence autonome et qu’une part du budget des primes doit être consacrée à
une couverture vie ou décès. Par ailleurs, une assurance complémentaire doit
être une assurance de personnes et être forfaitaire (une assurance hospitalisation
est donc en principe exclue).
Si nous suivons la doctrine au niveau des « véritables » plans cafétéria, il n’en est
pas de même pour les plans flexibles au niveau de la prime.
Il arrive qu’un plan prévoie p.ex. différents niveaux de primes pour les affiliés (un
pourcentage du bonus par exemple). Certains assureurs estiment que, même
dans ce cas, la prime choisie par l’affilié constitue bien un montant dû en vertu
d’un règlement d’assurance de groupe.
Il nous paraît toutefois difficile de prétendre dans ce cas qu’il y a uniformité entre
les membres du personnel ou d’une catégorie de ceux-ci. Une telle pratique serait
en outre, selon nous, contraire à la loi Colla6 et à la LPC.
4.2.
Le régime après la LPC
Les plans cafétéria sont définis dans l’exposé des motifs de la LPC, comme étant
des plans collectifs de pension « dans lesquels l’employeur octroie une enveloppe
globale à l’affilié qui a le choix de l’affectation entre différentes couvertures –
retraite, décès, invalidité, …, – chacune de ces couvertures avec son régime fiscal
propre » .
Le régime fiscal a fait l’objet d’amendements qui sont devenus la seconde partie
de la LPC.
4
Voir entre autres, Paul Van Eesbeeck, « Plan cafétéria,
goût du fisc ? », Life & Benefits, n° 5, janvier 1998.
un menu trop varié au
5
A.R. du 14 novembre 2003 relatif à l’activité d’assurance
A.R. du 17 décembre 1992), M.B.14 novembre 2003.
sur la vie (anciennement
6
Loi du 6 avril 1995 telle que modifiée par l’A.R. du 25 avril 1997.
4.2.1 Impôts directs
Selon la justification des amendements fiscaux7, le régime paraît clair : les
différentes portions de primes continueront de suivre, en ce qui concerne les
règles relatives au financement des engagements, le régime fiscal applicable à la
nature des assurances collectives qu’elles financent.
On peut en conclure que la situation fiscale de ces plans cafétéria ne sera pas
différente de celle qui s’applique dans le cadre de régimes de pension classiques à
prestations multiples et qui ne laissent pas aux affiliés le choix de l’importance à
donner aux différents types d’assurances (retraite, décès, invalidité, maladies
graves, hospitalisation, etc.). Il faudra malgré tout noter certaines spécificités.
A. L’exonération des primes comme avantage de toute nature
Le nouvel article 38, § 3 du C.I.R.8 dispose que, dans le cadre des plans cafétéria,
l’exonération des primes à titre d’avantage de toute nature ne sera effective que
si le plan est géré de façon différenciée par l’entreprise d’assurance ou
l’institution de prévoyance, de sorte qu’à tout moment, pour chaque contribuable
ou redevable, l’application d’un régime spécifique en matière d’impôts sur les
revenus ou de taxes assimilées au timbre peut être garantie tant en ce qui
concerne le traitement des cotisations ou primes que des prestations.
En d’autres termes, pas d’exonération des primes versées dans le cadre d’un plan
cafétéria sans gestion différenciée.
Le fait de faire dépendre l’exonération des primes dans le chef d’un travailleur du
bon ou mauvais travail d’un tiers (la compagnie d’assurances ou l’institution de
prévoyance) a déjà abondamment été critiqué dans la doctrine9. La victime des
agissements d’un tiers est sanctionnée.
Durant les travaux préparatoires de la LPC, le ministre a été interrogé sur le sort
des cotisations ou primes en l’absence de gestion différenciée10. Le ministre a
répondu que dans un tel cas, la prime globale, qui ne peut être individualisée,
devra être considérée comme un avantage social, qui ne pourra être déduit dans
le chef de l’employeur ni taxé dans le chef du bénéficiaire, faute
d’individualisation. Si l’on tient compte de cette réponse, il suffit qu’il y ait
individualisation de la prime de chaque couverture pour éviter la taxation comme
avantage de toute nature. Reste à savoir quelle attitude prendre lorsqu’il y a
individualisation de la prime globale. En principe, il y aura taxation à titre
d’avantage de toute nature, faute de gestion différenciée.
7
Doc Parl., Chambre, Session 2002-2003, n° 1340/007, p. 21.
8
Tel qu’introduit par l’art. 76 LPC.
9
Voir Jean Baeten et Claude Devoet, « La nouvelle loi sur les pensions
complémentaires. Cadre légal et aspects fiscaux en droits belge et européen»,
Cahier de fiscalité pratique, Larcier, 2003, p. 2000 et Corinne Merla, « Le nouveau
régime des pensions complémentaires, Aspects sociaux et fiscaux de la LPC »,
Editions Kluwer, 2003, p. 278.
10
Doc. Parl., Chambre, Rapport de la Commission des finances, n° 1340/009, p. 61.
B. Déduction des cotisations ou primes
Rappelons qu’en matière d’impôts directs, la seule difficulté rencontrée
actuellement pour des plans cafétéria est celle qui découle de la divergence
d’interprétation de l’article 35, § 2, 1° de l’A.R./C.I.R., qui prévoit que les
cotisations patronales doivent être calculées conformément à des règlements «
qui sont applicables de la même façon à tout le personnel».
La LPC ne résout pas en tant que telle la déduction des primes d’un plan
cafétéria, mais le problème semble malgré tout évacué : en effet, comme le
principe des plans cafétéria est admis11, ce seront donc logiquement les mêmes
règles que pour les plans collectifs qui s’appliqueront, selon la nature de chaque
couverture garantie.
Une seule exigence supplémentaire : il faudra que le plan soit géré de manière
différenciée. Il faut ainsi une succession de couvertures différentes de manière à
pouvoir garantir le régime fiscal des primes et prestations pour chaque
contribuable. Cet exigence peut être déduite de l’article 38, § 1er et 3 du
C.I.R.1992, puisque ce dernier fait référence aux avantages qui résultent de
cotisations ou primes patronales visées à l’article 52, 3°, b du C.I.R.1992, article
qui règle la déduction.
C. La taxation des prestations
Ici également, la gestion différenciée permettra de connaître le régime de
taxation lié à chacune des couvertures. Si l’on tient compte de la réponse du
ministre sur le sort fiscal de l’exonération en l’absence de gestion différenciée, il
faut, en principe, faute d’individualisation de la prime, conclure à la non-taxation,
puisqu’il s’agirait d’un avantage social12.
Par contre, on ne connaît pas non plus le régime de taxation applicable en cas
d’individualisation de la prime globale. Dans ce cas, il n’est pas sûr du tout que la
taxation de la prime comme avantage de toute nature signifiera une absence de
taxation de la prestation.
Nous n’analyserons pas plus en détail le régime des cotisations et prestations
relatives à chaque type d’assurance. Cela fera l’objet d’autres articles. Nous nous
cantonnons ici aux particularités des plans cafétéria.
4.2.2. Impôts indirects
Si le régime en fiscalité directe reste raisonnable, le plan cafétéria reçoit un
véritable coup d’arrêt au niveau des impôts indirects. C’est en effet au niveau de
la taxe sur les contrats d’assurance que des conditions drastiques sont imposées
aux plans cafétéria. Rappelons que si le taux normal de cette taxe est de 9,25 %,
les contrats d’assurance complémentaire groupe (ou les fonds de pension), en cas
de retraite ou de décès, bénéficient d’un taux réduit de 4,40 %. En vertu du
principe suivant lequel l’accessoire suit le principal, les autres couvertures
bénéficient du même taux réduit.
11
Doc Parl., Chambre, Session 2002-2003, n° 1340/007, p. 21.
12
Voir point A.ci-avant.
Le législateur a maintenant introduit la notion de plan collectif : un tel plan est
celui qui comporte une pluralité d’engagements (décès, retraite, invalidité, etc.).
L’expression « plan à prestations multiples » aurait été préférable pour éviter
toute confusion avec la notion d’engagement collectif13. C’est pourquoi nous
poursuivrons notre article en utilisant cette dernière expression.
Il faut préciser qu’en voulant viser les plans cafétéria (plan avec un budget de
primes identique pour tous les travailleurs, mais autorisant ces derniers à choisir
le type de garantie qui leur convient le mieux), le législateur est allé plus loin,
puisque la notion de plans à prestations multiples est beaucoup plus large.
La plupart des plans actuels ont en effet des prestations multiples. Un plan
retraite avec une exonération de primes en cas d’invalidité du bénéficiaire est un
plan à prestations multiples et cela bien que le bénéficiaire n’a aucune possibilité
de choix quant à la couverture.
Des difficultés pratiques sont donc à prévoir, même si le ministre a déclaré de
façon assez étonnante qu’une assurance mixte (garantie décès et garantie vie) ne
constituait pas un plan collectif14. La doctrine a déjà fustigé en la matière le
caractère hermétique des textes légaux et des travaux préparatoires15.
En présence d’un plan à prestations multiples, l’octroi du taux réduit de 4,40 %
sera soumis aux trois conditions suivantes16 :
–
–
–
le plan et les éventuelles possibilités de choix alternatives et individuelles
doivent être accessibles d’une manière identique et non discriminatoire à tous
les adhérents17, ces derniers étant définis comme tous les travailleurs ou
dirigeants d’entreprise rémunérés régulièrement d’une même entreprise ou
d’une catégorie particulière;
les engagements décès, incapacité de travail et frais médicaux doivent
pouvoir être souscrits sans exclusion sur la base d’un examen médical,
lorsque plus de 10 personnes sont adhérentes au plan;
le plan doit être géré de manière différenciée par l’organisme de pension18.
Ces conditions sont en outre renforcées pour les plans cafétéria.
13
Voir Jean Baeten et Claude Devoet, p. 197.
14
Doc. Parl., Chambre, Session 2002-2003, Rapport de la Commission, n° 1340/009,
p. 93. La gestion différenciée ne serait pas applicable par type d’engagement mais par
type de statut fiscal applicable. Cette position semble contraire à la justification de
l’amendement 79-28. Doc. Parl., Chambre, Session 2002-2003, amendement n° 7928, n° 1340/007, p. 78.
15
Jean Baeten et Claude Devoet, op. cit., p. 12.
16
§ 3 du nouvel art. 1751, § 1er C.T.A.I.R. introduit par l’art. 99 LPC.
17
Adhérent devrait être synonyme d’affilié.
18
Gestion différenciée implique entre autres que tous les versements, réserves
contractuelles et indemnités liées aux engagements, qui sont offerts par le plan et
pour lesquels un autre régime fiscal est fixé, soient distincts les uns des autres
pendant toute la durée du plan.
En cette matière, il faut maintenant distinguer entre les engagements standard et
les couvertures standard.
Les engagements standard sont les garanties liées à chacune des couvertures
prévues par le règlement (décès, incapacité de travail, …), qui s’appliqueront par
défaut ou dans l’attente d’un autre choix de l’affilié. On prévoit par exemple qu’à
défaut de choix, l’engagement sera égal à 1,5 fois le salaire annuel de l’affilié.
Les couvertures standard sont les garanties dont l’affilié peut demander la
couverture lors d’un éventuel changement dans la composition familiale. On peut
citer comme exemple, un jeune qui ne revendique pas de couverture décès avant
le mariage ou la naissance d’un enfant19.
19
Doc. Parl., Chambre, Session 2002-2003, amendement
n° 79-28, n° 1340/007, p.
77. Voir aussi P. Van Eesbeeck et L.Vereycken, « La LPC donne le feu vert aux
plans cafétéria », Le Fiscologue, n° 897, p. 3.
Un plan cafétéria doit prévoir un engagement standard. Une couverture standard
doit être prévue pour chaque couverture.
L’interdiction d’exclusion sur la base d’un examen médical s’appliquera aussi bien
à la couverture standard qu’aux engagements standard. Une exclusion pour des
motifs financiers (refus d’un engagement standard par insuffisance du budget de
primes) est par contre parfaitement possible.
Il faut également noter que les engagements standard et les couvertures
standard devront être précisés dans le règlement et avoir un contenu significatif.
Le terme « significatif » devrait être interprété à partir des besoins raisonnables
de l’adhérent et en tenant compte de son budget de primes. Seraient ainsi
notamment visées, les couvertures pouvant être considérées comme un
complément à la sécurité sociale20.
Le ministre a précisé que cette notion, pour le moins vague il faut le reconnaître,
peut faire l’objet d’un ruling. La réponse donnée dans le cadre de la procédure de
ruling pourrait automatiquement s’appliquer à toutes les autres entreprises21. On
peut s’étonner qu’il appartienne à une commission de ruling d’interpréter une loi
nébuleuse. Heureusement, en final, ce sera toujours l’interprétation du juge qui
prévaudra.
Les plans ne répondant pas aux conditions se verront alors appliquer une majoration de la taxe
sur primes d’assurance, qui passerait de 4,40 % à 9,25 %, y compris pour les couvertures vie,
décès et invalidité.
20
Doc. Parl., Chambre, Session 2002-2003, amendement n° 79-28, n° 1340/007, p. 77.
21
Doc. Parl., Chambre, Session 2002-2003, Rapport de la Commission, n° 1340/009, p. 91.