303 LES GARANTIES DU CONTRIBUABLE LORS DE LA

Les garanties du contribuable vérifié
LES GARANTIES DU CONTRIBUABLE LORS
DE LA VERIFICATION FISCALE
Mohamed KOSSENTINI
Docteur en Droit
Faculté de Droit de Sfax
Trop de fraudes rompt l’égalité entre les contribuables et
amène au renforcement des pouvoirs de l’administration. Trop de
pouvoirs de l’administration tend vers l’arbitraire et justifie le
renforcement des garanties du contribuable1.
En Tunisie, nous avons un peu de tout.
D’une part, malgré les réformes fiscales entreprises depuis
1988, et en dépit des amnisties fiscales à répétition, le bilan de la
fraude est encore lourd. Il a été même révisé vers la hausse2. Le
professeur BACCOUCHE écrivait que les contribuables tunisiens
« …pour des raisons multiples et parfois compréhensibles, s’ingénient
à frauder y compris avec la complicité du vérificateur lui-même »3.
L’ampleur croissante de la fraude, qui met en péril la survie de l’Etat
tunisien, pauvre en ressources naturelles, ne saurait que de nature à
accroître les pouvoirs de l’administration.
D’autre part, l’arbitraire ne constitue pas un comportement
étranger à l’administration fiscale. Un cortège d’évènements
historiques4 et de cas pratiques témoigne des abus de l’administration
fiscale et prouve que le contrôle fiscal est depuis toujours mal vécu
par les contribuables tunisiens.
1
2
3
4
Voir G. AMEDEE-MANESME, Principes et pratique du droit fiscal des
affaires, Economica, Paris, 1990, p. 47.
Voir T. DRIRA, La vérification fiscale, mémoire de DEA en droit des affaires,
FDS, 2002-2003, p. 2. L’auteur a présenté un ensemble d’indices qui montrent
l’ampleur croissante de la fraude.
N. BACCOUCHE « De la nécessité du contrôle fiscal », RTF, N° 1, 2004,
p. 13.
Il en est ainsi de la révolte de Ali BEN GHDEHEM en 1864 qui, selon le
professeur N. BACCOUCHE, constitue une révolte contre l’arbitraire fiscal.
Idem., p. 14.
303
Les garanties du contribuable vérifié
Voilà le dilemme auquel les pouvoirs publics se trouvent
confrontés. Le juste milieu entre un contribuable « congénitalement »
fraudeur et un fisc « empereur » est difficile à trouver.
L’administration doit pouvoir être dotée des moyens suffisants pour
juguler la fraude et notamment du pouvoir de vérification. En
contrepartie, le contribuable doit pouvoir être doté des garanties
suffisantes et sécurisantes pour éviter l’arbitraire.
Consacré depuis 1954, le pouvoir de vérification, écrivait le
professeur AYADI, était « défini en termes généraux par le code de la
patente sans aucune précision relative au caractère contradictoire de
la procédure…ainsi qu’aux garanties accordées au contribuable
vérifié »5. La refonte du système d’imposition des revenus en 1989 ne
s’est pas traduite par un renforcement sensible des garanties du
contribuable lors de la vérification fiscale. Ce n’est qu’en 1991, date
de l’élaboration de la charte du contribuable6, que l’administration
fiscale, curieusement plus généreuse que le législateur, a concédé au
contribuable vérifié certaines garanties. Cependant, étant donné que la
charte constitue un document inclassable dans la hiérarchie des
normes juridiques7, les garanties offertes au contribuable demeuraient
fragiles, d’autant plus que rien n’empêchait l’administration de
modifier le contenu de sa propre charte.
La légalisation des garanties du contribuable vérifié est
devenue urgente dans un contexte mondialisé auquel la Tunisie a
adhéré et grâce auquel les pouvoirs publics se sont engagés
d’harmoniser la législation tunisienne avec celle des pays de l’Union
européenne8 qui sont, pour la plupart du moins, des Etats de droit. La
première garantie du contribuable vérifié serait donc de légaliser ses
5
6
7
8
H. AYADI, Droit fiscal, CERP, Tunis, 1989, N° 1258.
L’article 47 de la loi N° 90-111 du 31 décembre 1990 portant loi de finances
pour l’année 1991 avait ajouté un paragraphe IV à l’article 63 du CIR ainsi
libellé « L’administration met à la disposition des contribuables une charte dite
« charte du contribuable » fixant leurs droits et obligations conformément à la
législation en vigueur. Le contenu de cette charte est opposable à
l’administration ».
Voir O. GADHOUM, La doctrine administrative tunisienne, Thèse de doctorat
en droit, FDS, 2003.
Voir l’article 52 de l’accord d’association conclu entre la Tunisie et l’Union
européenne.
304
Les garanties du contribuable vérifié
garanties qui ne doivent plus être perçues comme une charité de
l’administration fiscale, mais comme de véritables droits.
Même s’il est adopté tardivement et suite à un long et difficile
processus d’accouchement9, le CDPF a en fin de compte vu la lumière
en 2000, même s’il n’est entré en vigueur qu’en 2002. Ce code a
réservé à la procédure de vérification fiscale les articles 36 à 46, tout
en distinguant entre deux formes de vérification :
- la vérification préliminaire qui s’effectue dans les bureaux de
l’administration sur la base des déclarations, actes et écrits déposés par
le contribuable ainsi que sur la base de tout document ou
renseignement dont dispose l’administration10 ;
- la vérification approfondie qui porte sur tout ou partie de la situation
fiscale du contribuable. Elle est appelée « vérification de
comptabilité » lorsque le contribuable est obligé de tenir une
comptabilité. Elle est appelée « vérification de la situation fiscale
personnelle » dans les autres cas11.
Outre son mérite d’avoir légalisé les garanties du contribuable
vérifié, le CDPF a-t-il réussi à établir un équilibre dans la relation
entre le contribuable vérifié et l’administration fiscale en dotant
légitimement l’administration des pouvoirs nécessaires pour juguler la
fraude et en dotant le contribuable des garanties suffisantes contre le
risque d’arbitraire ?
L’état des lieux montre que le déséquilibre entre les droits du
contribuable vérifié et les prérogatives de l’administration a dû
persister même après l’élaboration du CDPF. Les garanties offertes au
contribuable lors de la vérification fiscale sont non seulement
timides (I), mais aussi défaillantes faces au large pouvoir de vérification reconnu à l’administration (II).
9
10
11
Le chef de l’Etat a annoncé dans son discours du 7 novembre 1993 la
préparation d’un code des droits et procédures fiscaux. Le projet de la loi n’a été
déposé au parlement qu’en 1998. Il n’a été promulgué que le 9 août 2000. Il
n’est entré en vigueur que le 1er janvier 2002.
Voir l’article 37 du CDPF.
Voir les articles 38 à 41 du CDPF.
305
Les garanties du contribuable vérifié
I- DES GARANTIES TIMIDES
En contrepartie des pouvoirs de vérification reconnus à
l’administration, le contribuable a été doté par le législateur d’un
ensemble de droits et garanties12 afin d’organiser sa défense. D’une
part, le contribuable doit être avisé de la vérification avant son
déclenchement. D’autre part, le contribuable doit pouvoir débattre
avec l’administration la régularité de sa situation fiscale et le bienfondé de l’opération de vérification.
Ces deux droits, droit à l’information et droit à la contradiction
sont consacrés dans la quasi-totalité des systèmes fiscaux13. Leur
portée varie cependant d’un pays à l’autre. En Tunisie, plus
particulièrement, même si le droit à l’information est consacré à
travers l’article 39 du CDPF, sa portée reste limitée aux seules
vérifications approfondies et ne permet nullement d’écarter l’effet
surprise de la vérification (A). Quant au droit à la contradiction, même
si la « culture du dialogue » est loin d’être partagée en Tunisie, le
législateur semble avoir consacré ce droit à travers plusieurs
dispositions du CDPF. Mais, l’état des lieux montre que ce droit reste
hypothétique (B).
A- L’insuffisance du droit à l’information
« L’administration a toujours rêvé de prendre le contribuable
« la main dans le sac ». Quoi de plus efficace, de son point de vue,
que de procéder à l’improviste à des opérations qui s’inscrivent dans
le cadre de l’opération de vérification… » 14.
Synonyme d’insécurité, voire d’arbitraire, la vérification
inopinée était pourtant érigée en un véritable principe antérieurement à
l’entrée en vigueur du CDPF. En effet, avant cette date, aucune
disposition légale n’obligeait l’administration à informer le
contribuable du déclenchement de la vérification à son encontre15. Il
12
13
14
15
J. GROSCLAUDE et Ph. MARCHESSOU, Procédures fiscales, 3ème éd.,
Dalloz, Paris, 2004, p. 167.
Voir L. MEHL et P. BELTRAME, Techniques, politiques et institutions fiscales
comparées, 2ème éd. refondue, PUF, Paris, 1997, p. 582-583.
T. LAMBERT, « Effet de surprise et contrôle fiscal : le contrôle inopiné », BF,
N° 10, 2003, p. 671.
Voir T. DRIRA, La vérification fiscale, Mémoire précité, p. 45.
306
Les garanties du contribuable vérifié
est vrai que la charte du contribuable prévoyait qu’ « avant le
commencement de l’opération du contrôle, vous (le contribuable) en
serez informé par l’administration par l’envoi d’un avis
recommandé »16. Cependant, outre le fait que la valeur juridique de la
charte est contestée par la doctrine17, la formule employée par la
charte laissait légitimement penser que la notification de l’avis de
vérification ne constituait pas « une obligation, mais une faculté » 18,
pour l’administration.
Avec l’entrée en vigueur du CDPF, le droit à l’information a
été indéniablement consolidé.
D’une part, outre le fait qu’elle a été légalisée, la notification
de l’avis de vérification est devenue incontestablement une obligation
à la charge de l’administration19. D’autre part, afin que l’information
fournie au contribuable soit transparente, le législateur a non
seulement exigé que la notification de l’avis soit effectuée selon des
modalités sécurisantes20, mais aussi, il a précisé les mentions qui
doivent obligatoirement figurer dans l’avis de vérification à savoir :
- l’agent ou les agents chargés de l’opération de vérification ;
- les impôts et la période concernés par la vérification ;
- la mention expresse du droit du contribuable de se faire
assister durant le déroulement de la vérification et la discussion
de ses résultats par une personne de son choix ou de se faire
représenter par un mandataire légal ;
- la date de commencement effectif de la vérification qui doit
s’écarter de quinze jours au moins de la date de notification de
l’avis.
16
17
18
19
20
Voir l’ancienne charte du contribuable.
Voir O. GADHOUM, Thèse précitée.
H. BENABDALLAH, La charte du contribuable, Mémoire de DEA en Droit
Public, FDSP de Tunis, 1991-1992, p. 18.
Conformément à l’article 39 du CDPF « Les opérations de vérification
approfondie de la situation fiscale font obligatoirement l’objet d’une
notification d’un avis préalable ».
Conformément à l’article 39 du CDPF « … L’avis est notifié au contribuable à
son domicile réel ou élu déclaré à l’administration fiscale et ce, conformément
aux procédures prévues par l’article 10 du présent code », c’est à dire au
moyen des agents de l’administration, des huissiers, des officiers des services
financiers ou par lettre recommandée avec accusé de réception.
307
Les garanties du contribuable vérifié
Même si elles sont indiscutablement utiles pour le
contribuable, dans la mesure où elles lui permettent, dans un délai
confortable21, d’organiser sa défense, les différentes mentions dont
l’obligatoiriété ne fait pas de doute22, n’ont malheureusement pas été
assorties de sanctions à travers le CDPF au cas où l’une d’elles fait
défaut.
Quant au juge, il ne semble pas qu’il aille annuler
systématiquement la procédure de vérification au cas où l’une des
mentions obligatoires de l’avis fait défaut. Sa distinction, devenue
constante, entre les formalités substantielles et les formalités non
substantielles23, l’a conduit à établir « une sorte de hiérarchie des
vices de procédure en fonction du degré de protection à accorder aux
intérêts du contribuable et à l’importance de la formalité procédurale
correspondante » 24. Ainsi, il a été jugé par le Tribunal administratif
que l’absence de la mention de la date de commencement de la
vérification constitue une formalité substantielle dont le non respect
annule la procédure de vérification25.
En tout état de cause, bien qu’il soit renforcé par la légalisation
de l’obligatoiriété de l’avis de vérification, le droit à l’information, qui
constitue une garantie fondamentale pour le contribuable vérifié, reste
insuffisant. L’effet surprise de la vérification a dû survivre à travers le
CDPF. En effet, étant donné que l’avis de vérification ne constitue une
obligation à la charge de l’administration que dans le cadre de la
procédure de vérification approfondie, les services de contrôle fiscal
sont affranchis de l’obligation de notification d’un avis au cas où ils
21
22
23
24
25
En France, l’article L.47 du LPF a simplement imposé à l’administration de
laisser au contribuable « un délai raisonnable » à compter de la remise de l’avis
de vérification. Ce délai, décidait le CE français, est parfois de 6 jours (CE, 14
décembre 1984, n° 37199. RJF 2/85, n° 154), parfois de 5 jours (CE, 14 octobre
1985, n° 42066, RJF 12/85, n° 839), et même de deux jours (CE, 2 octobre
2002, n° 228436, RJF, 12/02, n° 1348).
L’article 39 du CDPF prévoit que « L’avis de vérification doit comporter… ».
Voir à titre d’exemple, TA, req. N° 31967, du 2 octobre 2000. Voir également
TA, req. n° 31519 du 28 juin 1999.
J. Ph. MATTEI, L’effet relatif des vices de procédure lors de la mise en œuvre
des garanties du contribuable vérifié, Presse Universitaire d’Aix-Marseille,
2002, p. 27.
TA, req. N° 31519, du 28 juin 1999, inédit.
308
Les garanties du contribuable vérifié
procèderaient à une simple vérification préliminaire. Cet
affranchissement est d’ailleurs expressément prévu par le législateur
dans la mesure où l’article 37 du CDPF dispose que « la vérification
préliminaire n’est pas subordonnée à la notification d’un avis
préalable… ».
Visant à rectifier les erreurs apparentes qui pouvaient être
détectées à travers l’examen des déclarations et des pièces jointes
(Etats financiers, tableau des amortissements, relevé des provisions
etc.…), la vérification préliminaire, qui se déroule dans les locaux de
l’administration, ne nécessite pas, a priori, l’envoi d’un avis de
vérification au contribuable. Ses conséquences ne doivent pas en
principe aller au delà de la simple rectification des erreurs dans la
détermination de l’assiette, dans la liquidation de l’impôt ou encore
dans l’imputation des retenues à la source et autres avances.
Cependant, il semble qu’en droit tunisien, la vérification
préliminaire nécessite, autant que la vérification approfondie, la
notification d’un avis de vérification pour deux raisons : la première
est de fait, la seconde est de droit.
D’une part, qualifiée de « zone de non droit » 26, la vérification
préliminaire risque, compte tenu du laconisme législatif, de se
transformer en une vérification approfondie déguisée. En effet, à
l’occasion d’une vérification préliminaire, rien n’empêche
l’administration fiscale d’utiliser ses pouvoirs d’investigation (droit de
communication, demande de renseignement, d’éclaircissement ou de
justification) ou même d’examiner la comptabilité du contribuable
(qui est déposée comme pièce jointe à la déclaration annuelle de l’IR
ou de l’IS) de telle sorte qu’une vérification approfondie à distance
sera menée à l’encontre du contribuable sans qu’il le sache, le tout
sous couvert d’une vérification préliminaire.
D’autre part, l’article 47 du CDPF ouvre le droit à
l’administration fiscale de taxer d’office un contribuable suite à une
simple vérification préliminaire. Cette prérogative est qualifiée par le
professeur BACCOUCHE de « choquante » 27 dans la mesure où le
contribuable peut se trouver dans cette hypothèse taxé d’office tout en
26
27
Voir T. DRIRA, Mémoire précité.
N. BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 25.
309
Les garanties du contribuable vérifié
étant privé des garanties les plus élémentaires à savoir le droit à
l’information et le droit à la contradiction.
B- L’hypothétique droit à un débat contradictoire
Considéré comme l’une des plus importantes manifestations
des droits de la défense28, le droit à un débat contradictoire constitue
un minimum de garantie que l’on doit accorder au contribuable vérifié
dans la mesure où il permet « à chacune des parties en présence de
connaître exactement la position juridique de l’autre et de lui
répondre » 29.
Pourtant, le législateur tunisien n’a jamais employé
l’expression « droit à un débat oral et contradictoire », et ce même
après la promulgation du CDPF, qui aux dires de ses rédacteurs
devrait renforcer les garanties du contribuable face aux prérogatives
de l’administration.
Même si l’administration fiscale est plus généreuse que le
législateur dans la mesure où elle a explicitement reconnu dans sa
doctrine administrative tant antérieure que postérieure au CDPF30, le
droit au contribuable à un débat contradictoire, ce droit reste, sur le
plan des textes légaux, hypothétique. Il est vrai que certaines
dispositions du CDPF peuvent laisser penser que le droit à la
contradiction est implicitement consacré. Mais, l’examen minutieux
de ces dispositions permet de constater que le droit à la contradiction,
s’il existe, dépend dans sa mise en œuvre de la bonne volonté de
l’administration.
D’abord, tout en prévoyant que « la vérification approfondie
de la situation fiscale se déroule dans les locaux de l’entreprise », les
dispositions de l’article 40 de CDPF peuvent légitimement laisser
penser qu’un dialogue entre le contribuable et le vérificateur sera
28
29
30
Voir L. OLLEON « Taxe professionnelle et droits de la défense : qui contredit
doit pouvoir être contredit », RJF, N° 12, 2002, p. 952.
J. SCHMIDT « Le contrôle des activités professionnelles », in, L’amélioration
des rapports entre l’administration fiscale et le contribuable, Actes du colloque
organisé à Orléans, 15-16 septembre 1988, p. 13.
Voir la charte du contribuable supprimée suite à l’entrée en vigueur du CDPF.
La règle du débat oral est également posée par l’administration fiscale dans sa
note commune N° 20-2002, c'est-à-dire suite à l’entrée en vigueur du CDPF.
310
Les garanties du contribuable vérifié
ouvert. Le déroulement de la vérification dans les locaux de
l’entreprise, dite encore « vérification sur place », permettra au
contribuable de rencontrer le vérificateur à tout moment, de discuter
avec lui et de faire valoir son point de vue.
Cependant, le déroulement de la vérification approfondie dans
les locaux de l’entreprise ne peut aucunement constituer un fondement
suffisant permettant d’affirmer l’existence d’un débat contradictoire et
ce pour trois raisons. La première est que rien n’oblige le vérificateur
de débattre avec le contribuable sur sa situation fiscale. Le débat reste
facultatif pour le vérificateur et dépend, dans une large mesure, de
facteurs subjectifs et psychologiques tenant à la personnalité du
vérificateur et du contribuable. La seconde est que le principe de la
vérification sur place n’est envisageable que lorsque le contribuable
vérifié est une entreprise. Lorsque le contribuable est un simple
particulier, la vérification ne peut se dérouler que dans les bureaux de
l’administration. Les chances à un débat contradictoire seront dans ce
cas réduites, sinon, inexistantes. La troisième est que même si le
contribuable vérifié est une entreprise, la vérification approfondie peut
se dérouler dans les bureaux de l’administration « sur demande écrite
de l’entreprise ou à l’initiative de l’administration fiscale ». C’est dire
que dans cette hypothèse, le contribuable ne rencontrera pas le
vérificateur quotidiennement, et risque même de ne pas le rencontrer.
Quel droit à la contradiction prétend-on pouvoir asseoir sur la base du
principe du déroulement de la vérification sur place ?
Ensuite, tout en prévoyant que « le contribuable peut se faire
assister durant le déroulement de la vérification fiscale… par un
conseil de son choix ou de se faire représenter à cet effet, par un
mandataire conformément à la loi », les dispositions de l’article 42 du
CDPF peuvent également laisser supposer qu’un débat oral se tiendra
entre le vérificateur et le conseiller ou mandataire du contribuable.
N’a-t-on pas écrit à cet effet que « l’assistance d’un conseil durant les
opérations de vérification ne se conçoit que pour permettre une
discussion orale avec le vérificateur » 31 ?
31
J. LAMARQUE, Observations sous CE, 13 novembre 1996, req. N° 148578,
RGP, 1998, p. 118.
311
Les garanties du contribuable vérifié
Cependant, même si, et comme l’a affirmé le professeur
LAMARQUE, la seule raison d’être d’une disposition législative
autorisant le contribuable à se faire assister par un conseil, est
l’existence d’un débat oral, cette disposition ne constitue pas, à notre
avis, une assise légale suffisante pour affirmer l’existence d’un débat
oral et ce pour deux raisons. D’une part, le législateur n’a pas érigé la
présence d’un conseil en une condition de validité de la vérification.
Le caractère facultatif de l’assistance d’un conseil est apparu pour
certains comme une atteinte à la possibilité du débat oral et
contradictoire32 ainsi qu’au principe d’égalité devant la loi fiscale
car « le droit d’assistance n’aura pas la même valeur pour les gros
contribuables et pour les petits »33. D’autre part, les dispositions
législatives autorisant le contribuable de se faire assister par un conseil
nous paraissent inutiles, car, rien n’empêche, même en l’absence de
ces dispositions, que le contribuable se fait assister par un conseil.
Enfin, tout en prévoyant que « l’administration fiscale peut
demander des renseignements, éclaircissements ou justifications en
rapport avec la vérification », les dispositions de l’article 41 du CDPF
laissent supposer qu’un débat écrit entre l’administration et le
contribuable se déroulera au cours de la vérification fiscale.
L’administration adresse ses demandes ; le contribuable doit y
répondre dans un délai de dix jours à compter de la date de la
notification ou de la remise directe de la demande par le vérificateur.
Cependant, les dispositions de l’article 41 du CDPF ne peuvent
aucunement servir de fondement à l’existence d’un débat écrit entre le
contribuable et l’administration. Tout en autorisant l’administration à
poser des questions écrites, le législateur a réduit le rôle du
contribuable dans la réponse aux interrogations de l’administration. Le
législateur n’a pas reconnu au contribuable le droit de poser des
questions écrites à l’administration ; et même s’il le fait, le vérificateur
peut légalement lui répondre : « c’est moi qui pose les questions » ! En
droit comparé et plus précisément en droit français, le législateur a
autorisé le contribuable à poser des questions écrites à l’administration
en cours de vérification fiscale. Le vérificateur doit non seulement lui
32
33
Voir O. GADHOUM, L’insuffisance de la protection du contribuable lors du
contrôle fiscal, Mémoire de DEA en droit des affaires, FDS, 1997, p. 67.
H. BENABDALLAH, La charte du contribuable, Mémoire précité, p. 32.
312
Les garanties du contribuable vérifié
répondre, mais aussi, sa réponse est opposable à l’administration34.
C’est la technique dite du « rescrit post contrôle »35. En Tunisie, le
législateur n’a pas consacré la technique du rescrit fiscal extra
contrôle : peut-on alors rêver qu’elle soit consacrée au cours du
contrôle ?
II- DES GARANTIES DEFAILLANTES
Outre leur caractère timide, les garanties offertes au
contribuable lors de la vérification fiscale se sont avérées défaillantes
face aux prérogatives exorbitantes reconnues par la loi à
l’administration.
D’un côté, lorsque l’administration fiscale découvre, à l’issue
de la vérification, des irrégularités dans les déclarations du
contribuable, la situation fiscale du contribuable sera redressée ; lequel
redressement est, de par la loi, malheureusement unilatéral (A).
D’un autre côté, même lorsque la vérification fiscale est
clôturée et que le contribuable a été taxé d’office, le législateur
tunisien a reconnu à l’administration fiscale la possibilité non
seulement de reprendre la vérification du même impôt au titre de la
même période initialement vérifiée, mais aussi et aussi curieusement
que cela puisse paraître, de réviser les résultats de la vérification vers
la réduction ou le rehaussement, alors même que l’affaire est pendante
devant le juge fiscal. C’est dire que la vérification fiscale, en droit
tunisien, semble être interminable (B).
A- L’unilatéralité du redressement
Lorsque l’administration découvre des irrégularités dans la
situation fiscale du contribuable, ce dernier ne dispose pas de garanties
suffisantes, mise à part le droit d’ester en justice, pour contrecarrer le
pouvoir de redressement de l’administration. Il est vrai que la lecture
des dispositions des articles 43 et 44 du CDPF peut laisser croire à
34
35
Voir N. MAALEJ MAHDI, « Note sous instruction française du 20 juillet 2005
relative aux garanties supplémentaires au profit du contribuable », RTF, N° 4,
2006, p. 142.
Voir N. MAALEJ MAHDI, « Note sous instruction française du 20 juillet 2005
relative aux garanties supplémentaires au profit du contribuable », op.cit.,
p. 141.
313
Les garanties du contribuable vérifié
l’existence de certaines garanties pour le contribuable lors de
l’opération de redressement.
D’une part, l’opération de redressement semble a priori être
contradictoire. L’administration notifie au contribuable, par écrit, les
redressements relatifs à sa situation fiscale. Le contribuable doit
répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale dans un délai
de 30 jours à compter de la date de la notification.
D’autre part, le législateur a prévu, à titre indicatif, certaines
mentions qui doivent figurer dans la notification des résultats de la
vérification. Celles-ci comprennent notamment :
- La nature de la vérification fiscale : préliminaire ou approfondie ;
- Le montant de l’impôt exigible et les pénalités y afférentes ;
- Les motifs des redressements et la méthode retenue pour
l’établissement des nouvelles bases d’imposition.
L’obligation de motivation des redressements constitue a
priori, une garantie fondamentale pour le contribuable vérifié dans la
mesure où elle lui permet de « connaître très précisément ce qui lui est
reproché, d’apprécier le fondement légal des griefs, de discuter la
pertinence des arguments qui lui sont opposés »36.
Cependant, les garanties ci-dessus présentées sont largement
disproportionnées avec le pouvoir de redressement de l’administration
pour plusieurs raisons :
D’abord, l’obligation de notification n’est mise à la charge de
l’administration que lorsque la vérification aboutit à des
redressements. Dans le cas contraire, c’est à dire, lorsque
l’administration ne découvre pas des irrégularités dans la situation
fiscale du contribuable, elle n’est pas obligée de notifier au
contribuable les résultats de la vérification. Sur ce point, le CDPF a
retiré une garantie fondamentale pour le contribuable puisque
l’ancienne charte du contribuable obligeait l’administration de notifier
au contribuable les résultats de la vérification non seulement lorsque
la situation fiscale du contribuable est irrégulière, mais aussi,
lorsqu’elle est régulière. Cette mesure constituait une garantie pour le
36
T. LAMBERT, Contrôle fiscal : droit et pratique, Puf, Paris, 1992, p. 361, N°
527.
314
Les garanties du contribuable vérifié
contribuable dans la mesure où ce dernier sera à l’abri d’une
« éventuelle découverte permettant au vérificateur de reconsidérer la
vérification »37.
Ensuite, même si les mentions figurant dans la notification des
résultats de la vérification sont obligatoires, le législateur tunisien n’a
pas précisé l’incidence de l’omission de l’une de ces mentions sur la
régularité de la procédure de redressement. Le peu de rigueur
législative vis-à-vis de l’administration se dédouble par une
jurisprudence protectrice de l’administration dans la mesure où, dans
de nombreuses affaires, le juge a décidé que l’omission ou
l’irrégularité de certaines mentions obligatoires ne vicie pas la
procédure de vérification. Que reste-t-il alors du caractère obligatoire
d’une mention si son omission ou son irrégularité ne sont pas
sanctionnées ?
Enfin, contrairement à ce que laisse penser les dispositions des
articles 43 et 44 du CDPF, l’opération de redressement n’est
nullement contradictoire. Commençant par la réponse du contribuable
aux résultats de la vérification, le dialogue se trouve rompu, voire,
avorté en raison de l’absence d’une disposition législative obligeant
l’administration de donner ses observations sur la réponse du
contribuable. L’administration fiscale a ainsi, et de par la loi, les
mains libres. Elle n’est pas obligée de répondre aux observations du
contribuable, ni même, en fait, de les lire ou de les examiner. Le
redressement devient ainsi « inévitable »38 pour le contribuable.
Sur ce point, notre CDPF est en retrait non seulement par
rapport à l’ancienne charte de contribuable, qui obligeait l’administration de répondre aux observations au contribuable, mais aussi par
rapport au droit comparé. En droit français par exemple, la procédure
de redressement à l’issue de la vérification fiscale est incontestablement contradictoire39. Dans une première étape, l’administration
notifie au contribuable les redressements. Dans une seconde étape, le
contribuable doit répondre dans un délai de 30 jours, tout en ayant la
possibilité de formuler une demande de renseignement auprès de
37
38
39
T. LAMBERT, Contrôle fiscal : droit et pratique, op. cit., p. 361, N° 526.
T. DRIRA, La vérification fiscale, mémoire précité, p. 106.
Voir T. LAMBERT, Contrôle fiscal : droit et pratique, op. cit., p. 366, N° 531.
315
Les garanties du contribuable vérifié
l’administration pendant ce délai. Dans une troisième étape,
l’administration répond aux observations du contribuable tout en étant
obligée de motiver sa réponse au cas où elle rejette les observations du
contribuable. Enfin, et dans une quatrième étape, le contribuable peut
se manifester de nouveau en formulant ses observations sur la réponse
de l’administration. Et puisqu’il faut mettre un terme au débat,
l’administration fiscale, décidait le Conseil d’Etat français, n’est
nullement tenue de répondre une seconde fois40.
Voilà un véritable débat qui, heureusement pour le
contribuable tunisien, doit pouvoir être consacré prochainement.
L’article 57 du projet de la loi de finances pour l’année 2007 et qui
sera bientôt examiné par le parlement, ajouterait au CDPF un article
44 bis prévoyant que « lorsque le contribuable formule son opposition
aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par
l’article 44 du présent code, l’administration fiscale doivent répondre
par écrit, à l’opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par
l’administration fiscale de l’opposition du contribuable doit être
motivée. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures
prévues par l’article 10 du présent code.
Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à
compter de la date de la notification de la réponse de l’administration
fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et
réserves relatives à cette réponse ».
B- L’interminable vérification
Y-a-t-il un point final à la vérification fiscale ?
La réponse semble en principe être positive. En effet,
conformément à l’article 40 du CDPF, la durée effective maximale de
la vérification est fixée à six mois lorsque la vérification s’effectue sur
la base d’une comptabilité régulière et à une année dans les autres cas.
Cette durée est décomptée à partir de la date de commencement
mentionnée dans l’avis de vérification jusqu’à la notification des
résultats de la vérification.
40
CE, 13 mai 1987, N° 45609, RJF 1987, N° 7, Comm. 723 ; CE, 10 février 1988,
N° 64722, Concl. Martin LAPRADE, DF, 1988, N° 51, Comm. 2327.
316
Les garanties du contribuable vérifié
Est-ce à dire que l’administration ne peut plus exercer son
pouvoir de vérification du même impôt et au titre de la même période
vérifiée, à partir de la date de la notification des résultats de la
vérification ?
Nombreux sont les cheminements à travers lesquels
l’administration peut étaler son droit de vérification au delà de la
durée limitée par l’article 40 du CDPF.
D’abord, même si le législateur a minutieusement limité la
durée de vérification, la question reste posé de savoir si le
dépassement de cette durée par les agents vérificateurs entraîne ou non
la nullité de la procédure de vérification.
En l’absence d’une sanction législative, le juge fiscal n’était
pas assez rigoureux à l’égard de l’administration dans la mesure où il
n’a pas annulé la procédure de vérification bien que la durée de la
vérification a été dépassée par l’administration fiscale. Dans un arrêt
rendu le 28 avril 2003, le TA a jugé que le dépassement de la durée de
vérification de 13 jours constitue un « dépassement raisonnable »
n’ayant aucune incidence sur la régularité de l’opération de
vérification41. Où sont passés les droits du contribuable ? Pourquoi le
législateur s’efforce-t-il de limiter la durée de vérification alors que
d’un autre côté le juge valide son dépassement ?
Ensuite, même lorsque l’administration a clôturé la
vérification dans les délais légaux, le législateur lui accorde la
possibilité, de procéder à une nouvelle vérification approfondie du
même impôt et pour la même période « lorsqu’elle dispose de
renseignements touchant à l’assiette et à la liquidation de l’impôt et
dont elle n’a pas eu connaissance précédemment ». Il est vrai que
cette possibilité est juridiquement exceptionnelle puisque le législateur
a posé à travers l’article 38 du CDPF un principe d’interdiction des
vérifications approfondies successives, dites encore vérifications de
deuxième degré.
Cependant, lorsque l’exception est formulée en termes
imprécis, elle risque d’amputer le principe. En effet, qui prouve que
41
TA, Cassation N° 33257, du 28 avril 2003, cité par S. JAMMOUSSI AZAIEZ
« Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne », RTF, N° 3, 2005, p. 228.
317
Les garanties du contribuable vérifié
les renseignements prétendus être nouveaux, le sont réellement,
d’autant plus que l’administration n’est pas obligée de communiquer
au contribuable les informations qu’elle a recueillies à l’occasion de la
vérification approfondie ? Et même si les renseignements sont
réellement nouveaux, pourquoi l’administration fiscale ne les a-t-elle
pas découverts lors de la première vérification ? N’est-il pas plus
judicieux d’exiger que l’administration fiscale prouve l’existence de
manœuvres frauduleuses de la part du contribuable et qui l’ont
empêché de découvrir certains renseignements ? Peut-on permettre à
l’administration de reprendre la vérification du même impôt et au titre
de la même période alors même que les renseignements nouvellement
recueillis n’ont pas été découverts lors de la première vérification à
cause de la carence des agents vérificateurs ?
Par ailleurs, l’article 38 du CDPF n’interdit que les
vérifications approfondies successives. Autrement dit, rien n’empêche
l’administration de contrôler de nouveau un impôt et une période
ayant initialement fait l’objet d’une vérification approfondie et ce au
moyen de ses autres prérogatives tel que le droit de communication, le
droit de visite, la demande d’éclaircissement, de justification et de
renseignement. En usant de ces techniques d’investigation,
l’administration peut parvenir à opérer de manière déguisée une
nouvelle vérification.
En tout état de cause, la reprise de la vérification autorisée par
l’article 38 du CDPF « est de nature à perpétuer l’insécurité du
contribuable et sa crainte d’être exposé à un nouveau dérangement
voire à l’arbitraire »42.
Enfin, même lorsque la vérification est clôturée, que le
contribuable a été taxé d’office et qu’il a contesté l’arrêté devant le
juge compétent, le législateur a accordé à l’administration fiscale la
possibilité de réviser les résultats de la vérification tant vers la hausse
que vers la baisse alors même que l’affaire est pendante devant le
juge. Cette possibilité accordée à l’administration par l’article 46 du
CDPF, qui n’a pas, à notre connaissance, de similaire en droit
42
A. YAICH, Intervention lors du congrès des experts comptables de Tunisie,
RCF, N° 18, 1992, p. 99.
318
Les garanties du contribuable vérifié
comparé, est envisageable dans deux cas limitativement énumérés par
la loi.
D’une part, le rehaussement ou la réduction des résultats de la
vérification vise à réparer les erreurs matérielles relatives à
l’imposition. Ce cas ne semble pas poser des problèmes touchant aux
garanties du contribuable étant donné qu’il s’agit de rectifier les
erreurs involontaires de calcul, de reports, d’inscription etc.…
D’autre part, l’administration peut procéder au rehaussement
ou à la réduction des résultats de la vérification devant le juge
« lorsqu’elle dispose de renseignements touchant à l’assiette ou à la
liquidation de l’impôt et dont elle n’a pas eu connaissance
précédemment ». Ce cas semble être absurde et aboutit à une violation
ouverte des garanties du contribuable. Il est absurde parce que
l’administration dispose déjà de la possibilité d’effectuer une nouvelle
vérification du même impôt et de la même période sur la base de
l’article 38 du CDPF et ce lorsqu’elle découvre de nouveaux
renseignements. Les dispositions de l’article 46 du CDPF accordent
ainsi, à l’administration le droit de rehausser les résultats de la
vérification tout en étant exonérée de procéder à une nouvelle
vérification et par conséquent tout en privant le contribuable des
garanties qui lui sont offertes lors de la vérification, à savoir le droit à
l’information et le droit à la contradiction.
En conclusion, les garanties du contribuable doivent être
renforcées. Le contribuable a besoin non pas de « plus de droits »,
mais plutôt de « moins de prérogatives de l’administration ».
Le contribuable a aussi besoin d’agents vérificateurs
compétents. En effet, et par l’aveu même de l’administration, les
erreurs commises par les vérificateurs dans le cadre des résultats de la
vérification sont révélatrices de leur incompétence. Dans une note
interne datant du 2/07/2004, l’administration fiscale centrale a adressé
au directeur de la brigade polyvalente et aux directeurs régionaux un
recensement des erreurs relevées dans les résultats de la vérification :
319
Les garanties du contribuable vérifié
- Mauvaise application des conventions fiscales internationales.
- Mauvaise application de législation relative aux avantages fiscaux.
- Des erreurs au niveau de l’assiette et du fait générateur des impôts
etc.…
Honnêteté et compétence du vérificateur, voilà ce que réclame
le contribuable comme garanties, mais qui ne peuvent pas être prévues
dans les textes.
Sfax, le 6 décembre
320