Jurisprudence fiscale de la cour administrative d`appel de Paris 1. L

Droit fiscal n° 40, 2 Octobre 2014, 554
Jurisprudence fiscale de la cour administrative d'appel de Paris
Sommaire
Avant-propos
Depuis qu'elle a vu le jour, il y a vingt-cinq ans, la cour administrative d'appel de Paris a développé une compétence particulière et - je crois pouvoir le dire - reconnue en contentieux fiscal.
Parmi tous les contentieux dont notre juridiction est amenée à traiter, celui-ci est de loin le plus massif, si l'on veut bien faire abstraction, pour l'occasion, des nombreux litiges touchant au séjour et à l'éloignement des étrangers. C'est là le reflet,
bien entendu, de l'importance socio-économique toute particulière dont jouit la région parisienne au sein de la collectivité
nationale. Représentant plus de 1 200 affaires jugées chaque année, le contentieux fiscal mobilise même pas moins de la
moitié des forces vives de la cour, puisque, depuis 2010, cinq des dix chambres que comporte celle-ci se consacrent principalement à cette discipline.
Sans compter qu'au nombre de ces affaires s'ajoute leur complexité. La cour est souvent saisie de questions que le Conseil
d'État n'a pas encore eu l'occasion de trancher et qui peuvent ainsi être délicates soit en raison de leur caractère totalement
inédit, soit, lorsque d'autres cours administratives d'appel ont déjà eu à en connaître, parce que ces dernières y ont apporté
des solutions divergentes.
Consciente du rôle propre qui lui revient ainsi dans l'élaboration de la jurisprudence, la cour administrative d'appel de Paris a décidé de faire connaître ses méthodes de travail et les solutions qu'elle adopte en publiant annuellement dans la Revue
de droit fiscal une chronique d'un genre nouveau.
Il ne s'agit pas ici de présenter un panorama exhaustif des arrêts rendus au cours d'une année, ni de se livrer en aucune façon à des commentaires de doctrine. Cette chronique, dont le champ se limite à quelques arrêts sélectionnés parmi les plus
marquants, s'astreint à une visée essentiellement pratique. Elle cherche à rendre compte, à travers ses rubriques thématiques, de la diversité des questions dont la cour est saisie et à exposer aussi clairement que possible les enjeux des litiges portés devant celle-ci ainsi que les raisons qui l'ont conduite à opter pour telle solution plutôt qu'une autre.
Cette chronique est aussi celle de la cour dans son ensemble. Elle se veut le fidèle reflet de la réflexion menée par toutes nos
chambres à compétence fiscale sur les solutions nouvelles ou les positions de principe qu'elles adoptent dans le souci constant de cohérence, de clarté et de solidité de raisonnement qui les anime. Signée par aucun auteur en particulier, elle est
l'expression commune de l'ensemble des magistrats fiscalistes de la cour. Avec eux tous, je souhaite que cette nouvelle chronique soit utile aux lecteurs de la Revue de droit fiscal et qu'elle contribue à enrichir le débat juridique, stimulant et nécessaire, qui préside à la naissance de toute jurisprudence.
Patrick Frydman
conseiller d'État,
président de la cour administrative d'appel de Paris
1. L'internationalisation de la matière fiscale : l'article 57 du CGI, ou comment
appréhender la logique économique globale au travers d'un instrument juridique national
1. - Le contentieux fiscal place régulièrement le juge national en face de l'une des tensions qui, du point de vue juridique, caractérise la globalisation : celle entre, d'un côté, des acteurs mondiaux dont les activités et les échanges qu'elles
génèrent sont régulés, d'abord, par la dynamique commerciale - profondément déterritorialisée - qui les insuffle, et, de
l'autre côté, le droit fiscal, qui procède encore en grande partie d'une logique de souveraineté et conserve, de ce fait, un
ancrage territorial fort. L'art du juge est alors de parvenir à appréhender, avec les instruments nationaux dont il dispose,
cette réalité économique, qui, par nature, dépasse les contours du système juridique auquel il appartient.
L'application, par le juge administratif, de l'article 57 du CGI est l'une des expressions de ce trait distinctif du contentieux fiscal. Cet article prévoit que sont rapportés au résultat imposable d'une entreprise établie en France les bénéfices
indirectement transférés par celle-ci vers des entreprises établies à l'étranger et placées sous un même lien de dépendan-
ce. Il s'agit d'un instrument de répression de l'évasion fiscale qui vise à empêcher, notamment, que les sociétés relevant
d'un même groupe multinational n'échangent entre elles des biens ou des services en réduisant les bénéfices qu'elles
réalisent dans le seul but de délocaliser de la matière imposable vers d'autres systèmes fiscaux - que l'on imagine plus
avantageux...
Le processus de raisonnement du juge administratif, lorsqu'il fait application de cet article, a été exposé de manière
claire par la jurisprudence du Conseil d'État : si l'Administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'un avantage consenti par la société française à une société établie dans un autre État, l'article 57 du CGI est alors regardé comme instaurant une présomption de transfert de bénéfices, qu'il appartient au contribuable de combattre, en établissant
l'existence de contreparties au moins équivalentes à l'avantage consentiNote 1.
L'on mesure néanmoins, au travers de la jurisprudence récente de la cour administrative d'appel de Paris, à quel point la
mise en oeuvre de ce raisonnement repose, non seulement sur une analyse minutieuse, inspirée d'une approche économique, de l'ensemble des faits de chaque espèce, mais aussi sur une compréhension aussi aboutie que possible du
contexte propre aux groupes multinationaux de sociétés.
2. - L'appréciation de l'existence d'un avantage au sens de l'article 57 du CGI, lorsque celui-ci résulte d'une pratique de
prix de transfert, repose en effet, d'abord, sur une analyse particulièrement rigoureuse des échanges intragroupes, qui
doit être faite à l'aune d'un principe fondamental, économique avant d'être juridique : le principe de pleine concurrence.
Regardé comme un « principe à valeur internationale » par l'OCDE dans ses lignes directrices en matière de prix de
transfert, ce principe trouve une traduction juridique directe dans l'article 9 du modèle de convention fiscale élaboré par
cette organisation, qui fixe une règle similaire à celle de l'article 57 du CGI français, en se référant néanmoins de manière expresse, pour sa part, à une comparaison avec les prix qui seraient pratiqués « entre des entreprises indépendantes ».
Et s'il ne figure pas en tant que tel dans l'article 57 de notre CGI, ce principe inspire directement la jurisprudence du
Conseil d'État sur l'administration de la preuve dans ce domaine. Pour celle-ci, la démonstration de l'existence d'un
avantage doit en effet résulter en priorité de la justification, par l'Administration, de ce que les prix des échanges intragroupes sont différents de ceux « pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire sans lien
de dépendance entre elles »Note 2.
Or, cette dimension économique qui irrigue l'appréciation de l'existence d'un transfert de bénéfices appelle nécessairement une analyse particulièrement minutieuse, tant de la nature des biens ou des services échangés, que, le cas échéant,
des fonctions et des risques assumés au sein du groupe par l'entreprise considérée. De fait, quelle que soit la méthode
retenue pour l'appréciation du « juste » prix - méthode « reine » du comparable sur marché libre, méthode de la valeur
vénale, pratiquée par le Conseil d'État à titre subsidiaire, ou encore, notamment, les méthodes transactionnelles préconisées par l'OCDE -, il est essentiel de déterminer aussi précisément et exactement que possible la nature de l'objet étudié
- le bien ou le service -, mais aussi les conditions dans lesquelles cet objet est produit et échangé, et, tout autant, de
s'assurer que les termes de référence utilisés pour la comparaison sont appropriés.
Cette dimension centrale de l'analyse fonctionnelle pour l'appréciation de l'existence ou non d'un prix de transfert, a
ainsi été déterminante pour la solution adoptée par la cour administrative d'appel de Paris dans trois affaires qui concernaient, à l'origine, une même société du groupe NestléNote 3. Le contentieux touchait au transfert réalisé en 2002, vers
une société suisse du même groupe, de l'activité de centralisation de trésorerie jusque-là exercée par une société
française (Nestlé Finance France). L'administration fiscale avait estimé que l'absence de prix payé ou de toute autre
contrepartie octroyée à la société française à l'occasion de cette restructuration revêtait la nature d'un transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du CGI. Elle avait en conséquence rapporté au résultat imposable de la société française le
prix qui, selon elle, aurait dû être celui de la transaction, en se référant, pour en évaluer le montant, à des éléments de
comparaison tirés de l'observation de la marge nette réalisée par d'autres centrales de trésorerie.
Ces litiges auraient pu amener la cour à trancher une question de principe particulièrement intéressante : celle de savoir
si l'activité de centralisation de trésorerie peut être regardée comme un élément d'actif susceptible d'être affecté d'un
prix. Une telle activité, qui consiste, pour une société, à recueillir, centraliser et gérer la trésorerie de sociétés tierces,
revêt en effet la nature d'une activité de banque, qui n'est autorisée, par dérogation au monopole bancaire, qu'au sein des
groupes de sociétés. Alors, en outre, que le transfert de l'activité, en l'espèce, consistait essentiellement en une modification de l'affectation de positions de change, il n'était donc pas évident d'estimer qu'il portait sur un actif incorporel susceptible d'être affecté d'un prix dans un marché de pleine concurrence - autrement dit, qu'il entrait dans le champ même
de l'article 57 du CGI. Cette difficulté expliquait sans doute, d'ailleurs, que, pour apprécier la valeur vénale de ce supposé actif, l'administration fiscale s'était fondée, non sur le prix de transactions d'un même élément d'actif sur un marché
libre, mais uniquement sur la valeur vénale du bien, déterminée à partir du taux de marge moyen pratiqué par d'autres
centrales de trésorerie de groupes du CAC 40.
Mais c'est justement l'insuffisance de ces éléments de comparaison et, donc, l'impossibilité de s'assurer de la portée de
l'analyse fonctionnelle et de comparabilité à laquelle il avait été procédé, qui a conduit la cour à ne pas devoir trancher
la question de principe sous-jacente, tout en prononçant la décharge des impositions en litige. Pour justifier le montant
de la valeur vénale retenue, l'Administration se bornait en effet à faire référence à des moyennes, sans apporter aucune
précision quant à l'identité des centrales de trésorerie servant de termes de comparaison, ni, surtout, quant aux conditions de fonctionnement de celles-ci. C'est donc un pan essentiel de l'analyse préalable à la mise en oeuvre de la méthode comparative qui faisait en grande partie défaut, ce qui a conduit le juge à considérer que la preuve de l'existence d'un
transfert de bénéfices n'était pas rapportée.
Tout en imposant ces exigences méthodologiques strictes, la jurisprudence de la cour administrative d'appel de Paris
s'efforce aussi de traduire la démarche rigoureuse qu'exige la dimension économique dont procède l'évaluation d'une
politique de prix au regard du principe de pleine concurrence. L'arrêt du 31 décembre 2012Note 4 en est une illustration
évidente. L'affaire avait pour origine la modification des relations de commerce existant entre deux sociétés d'un
même groupe. La première, établie en France, la société Ballantine's Mumm Distribution, aux droits de laquelle était
venue la société requérante, assurait sur le marché français la distribution des produits d'une société de droit anglais.
Cependant, après avoir exercé cette activité en qualité de distributeur indépendant, elle avait continué de le faire, à
compter de l'année 1999, en qualité de commissionnaire, sur le fondement d'un contrat conclu avec son fournisseur
anglais.
C'est justement cette modification des conditions d'exécution de la prestation qui a été à l'origine de ce que l'administration fiscale a cru pouvoir identifier comme un transfert de bénéfices : en se fondant sur les stipulations du contrat de
commissionnaire, qui prévoyaient que le fournisseur, désormais propriétaire du stock jusqu'à la vente, assumerait la
responsabilité de la publicité et de la promotion des produits ainsi que l'ensemble des risques relatifs à la commercialisation de ceux-ci, l'Administration a considéré que la société française devait être regardée comme ayant cédé, sans
contrepartie, sa clientèle propre à son fournisseur. À cela s'ajoutait le fait que la rémunération perçue par la société française, à la suite de la conclusion du contrat, était moindre qu'antérieurement.
Les indices ainsi relevés par le service n'étaient donc pas inexistants. Néanmoins, l'analyse approfondie menée par la
cour des conditions économiques dans lesquelles les nouvelles relations s'étaient instaurées l'a conduite à estimer qu'il
n'y avait pas, en l'espèce, de transfert indirect de bénéfices. Cette analyse a porté, d'abord, sur la nature même du contrat
de commissionnaire, qui n'avait en réalité pas pour effet de déposséder la société française de sa clientèle, mais se comprenait comme un préalable à la conclusion par elle de nouveaux contrats - sachant que la société était d'ailleurs redevenue bénéficiaire à compter de l'année 2000. Cette analyse a également porté, comme il se doit, sur les fonctions et les
risques assumés par la société du fait de ses nouvelles missions, qui ont été regardés comme étant en adéquation avec la
rémunération perçue.
3. - Outre cette dimension méthodologique essentielle, l'appréciation par le juge de l'existence ou non d'un transfert de
bénéfices se doit également de reposer sur une compréhension aussi approfondie que possible du contexte particulier
des groupes multinationaux de sociétés, dans lequel s'exercent ces transactions. De fait, la logique du « chez soi » qui
imprègne, en partie au moins, les relations entre les sociétés d'un même groupe et le fait que celles-ci sont unies par des
liens capitalistiques croisés, avec les solidarités et les contraintes particulières qui en résultent, peuvent conduire ces
sociétés à adopter des comportements économiques ou juridiques peu formalisés, ou susceptibles de ne pas apparaître
immédiatement rationnels pour un acteur économique pleinement indépendant. De tels comportements ne relèvent toutefois pas pour autant nécessairement d'une pratique de transfert de bénéfices. L'appréciation d'une opération particulière au regard de l'article 57 du CGI appelle donc une analyse approfondie des relations entre les sociétés du groupe, qui
doit s'efforcer de dépasser les apparences pour restituer à cette opération sa véritable substance économique, dans le
contexte de sociétés interdépendantes. Deux affaires jugées par la cour administrative d'appel de Paris en témoignent.
La première concerne un site de commerce et d'enchères en ligne bien connu des internautes, qui avait fait les frais, à
l'occasion de ses débuts sur le marché français, d'une pratique connue sous le nom de cybersquatting. Celle-ci consiste à
acquérir des noms de domaine de sites internet susceptibles d'intéresser d'autres entreprises, pour les revendre ensuite à
ces dernières. Afin de reprendre possession de « son » nom de domaine en « .fr », la société requérante, de droit français, avait mis en oeuvre un montage juridique complexe, faisant intervenir une société intermédiaire de droit belge en
cours de constitution, dont elle possédait les parts et qui avait elle-même acquis les titres de la société « squatteuse ».
Les opérations successives auxquelles il avait ainsi été procédé pouvaient conduire à penser que cette dernière avait été
dissoute en laissant le nom de domaine en déshérence, la société requérante se bornant alors à reprendre celui-ci sans
contrepartie. Or, au-delà de la pérennité qui résultait des conditions d'octroi et d'enregistrement fixées par la législation
applicable, l'existence ou non d'un prix consenti pour l'acquisition du nom de domaine constituait un élément important
pour apprécier si celui-ci pouvait ou non être regardé comme doté d'une valeur économique susceptible de constituer
une source régulière de profits, condition nécessaire à la constatation de l'existence d'un élément d'actif incorporel. L'enjeu, au regard de l'article 57 du CGI, résidait dans le fait que la société française devenue propriétaire du nom de domaine mettait gratuitement celui-ci à disposition d'une société suisse du même groupe, qui procédait à l'exploitation commerciale du site internet correspondant. Après une analyse particulièrement minutieuse des conditions réelles dans lesquelles le nom de domaine avait été transmis à la société française, et au regard des critères posés par la jurisprudence
pour l'identification des actifs incorporels, autrement dit en restituant à ces opérations leur nature économique au-delà
des apparences qui leur avaient été données, la cour a jugé qu'il y avait bien, en l'espèce, mise à disposition gratuite d'un
élément d'actif et, par conséquent, transfert de bénéficesNote 5.
C'est cette même démarche du juge consistant à s'efforcer d'appréhender, en fonction des éléments dont il dispose, la
substance économique des échanges et des relations entre les groupes de sociétés qui a conduit la cour à considérer, à
l'inverse, que l'administration fiscale n'établissait pas que des emprunts contractés par la succursale française - durablement déficitaire - d'une grande marque de vêtements auprès de sa société mère, avaient pour objet de compenser un transfert de bénéficesNote 6. Le litige portait, non pas directement sur l'existence d'un tel transfert, mais sur le
caractère normal ou anormal des intérêts versés par la société française à sa société mère italienne. Il conduisait néanmoins, indirectement, à apprécier la politique de prix au sein du groupe, selon une démarche inspirée de l'article 57 (qui
était d'ailleurs un fondement subsidiaire de la rectification opérée), dans la mesure où l'administration fiscale soutenait
que les emprunts visaient en réalité à financer un déficit structurel de la société française résultant de l'insuffisante rémunération des biens et services qu'elle commercialisait auprès des autres sociétés du groupe.
Le caractère durablement déficitaire d'une société appartenant à un groupe international, a fortiori lorsque les autres
sociétés de ce groupe sont elles-mêmes bénéficiaires, peut constituer un indice de l'existence de transferts indirects de
bénéfices. Si l'on ajoute à cela, comme en l'espèce, le fait que la société structurellement déficitaire était parallèlement
refinancée, contre rémunération, par une ou plusieurs autres sociétés du groupe, l'indice se faisait plus tangible. Mais un
indice n'est pas une preuve : de nombreux facteurs autres que le transfert indirect de bénéfices peuvent conduire une
société relevant d'un groupe multinational à présenter, y compris de manière - raisonnablement - durable, un résultat
déficitaire. L'on peut penser à une stratégie commerciale de pénétration d'un marché nécessitant des prix de vente particulièrement bas, ou encore au fait que, dans un même groupe international qui serait globalement bénéficiaire, certaines
lignes de produits dont la production a été affectée à une société donnée soient structurellement déficitaires. En outre, la
seule circonstance que des emprunts aient été contractés par une société déficitaire auprès d'autres sociétés du groupe ne
peut automatiquement conduire à regarder ceux-ci comme ayant pour objet de combler les déficits structurels. Il incombe donc au juge, là encore, d'apprécier pleinement la substance économique des opérations qui lui sont soumises, ce
qu'il ne peut faire qu'en ayant en ligne de mire le principe selon lequel les entreprises sont libres de leurs choix stratégiques dans la perspective de réaliser un profit. C'est ce qui explique, en l'espèce, qu'alors même que les transferts de
bénéfices n'étaient pas, en tant que tels, contestés par la société requérante, la cour a estimé que l'emprunt n'avait pas été
contracté de manière directe et exclusive pour compenser de tels transferts. Il procédait donc d'une gestion commerciale
normale et les intérêts correspondants, également consentis à un taux normal, étaient par conséquent déductibles.
2. Le juge fiscal et le droit de l'Union européenne : à propos de la liberté d'établissement, ou comment le juge national s'européanise
4. - « Le juge national, juge de droit commun de l'application du droit communautaire »Note 7.
Au sein des instances de l'Union européenne, la formule peut sembler banale. Déjà consacrée par le Tribunal de première instanceNote 8, elle ne fait qu'appliquer les principes d'articulation de l'ordre juridique de l'Union avec celui des États
membres tels que la Cour de justice les a fixés, très tôt, dans ses célèbres arrêts Van Gend en Loos et Costa c/ EnelNote 9.
En revanche, reprise à son compte par le juge administratif, la formule n'a plus rien d'anodin, car, ce faisant, le juge
national franchit une nouvelle étape dans son appropriation du droit de l'Union. Certains y ont vu le passage d'« une
vision hexagonale du traité de Rome » à « une vision communautaire »Note 10. Moins qu'une révolution d'ordre juridique,
c'est un changement de perspective : le juge, allant au-delà de la primauté du droit de l'Union européenne, endosse désormais la responsabilité d'en assurer « le plein effet »Note 11.
Cette autorité reconnue au droit de l'Union, considérée comme un « ordre juridique intégré »Note 12, ne dispense pas le
juge administratif d'appliquer simultanément les règles de droit interne, qui définissent, au nom de l'autonomie procédurale des États membres, les conditions dans lesquelles doit être sanctionnée la violation du droit de l'Union.
En particulier, en droit fiscal, la restitution ou la décharge des impôts prélevés en méconnaissance du droit de l'Union
européenne s'exerce, en l'absence de règles de procédure uniformes au niveau européen, dans le respect de celles définies par chaque État membre pour assurer la sauvegarde des droits des justiciablesNote 13.
5. - L'application des troisième et quatrième alinéas de l'article L. 190 du LPF illustre bien cette double référence du
juge fiscal, appelé à combiner règles nationales et règles de l'Union.
Ces dispositions permettent aux contribuables de former une nouvelle réclamation pour obtenir la décharge ou la restitution d'une imposition, si la Cour de justice de l'Union européenne a établi que la règle nationale appliquée pour l'établissement de cette imposition n'était pas conforme au droit de l'Union.
Dans deux arrêts récents des 26 septembre et 21 décembre 2013, la cour administrative d'appel de Paris a montré, s'agissant de la mise en oeuvre de ces dispositions, les conditions dans lesquelles elle se pose elle-même en juge de l'application du droit de l'Union européenne et la manière dont elle entend assurer ce rôleNote 14.
6. - Dans ces deux affaires, des sociétés étrangères avaient réclamé en 2008, sur le fondement de l'article L. 190 du
LPF, la restitution d'une retenue à la source à laquelle elles avaient été soumises au titre de l'année 2003, en application
des dispositions du 2 de l'article 119 bis du CGI, à raison de dividendes versés par leurs filiales françaises.
À l'appui de leur demande de restitution, ces sociétés se prévalaient de la décision Denkavit, rendue le 14 décembre
2006 par la Cour de justice de l'Union européenne, sur une question préjudicielle du Conseil d'ÉtatNote 15. Après avoir jugé
que les sociétés mères résidentes et non résidentes percevant des dividendes d'une filiale française sont dans une situation comparable, la Cour de justice a dit pour droit, dans cette décision, qu'une retenue à la source sur les dividendes
supportée par une société mère non résidente, alors que les sociétés mères résidentes étaient presque intégralement dispensées d'imposition sur les mêmes revenus, était contraire à la liberté d'établissement garantie par les articles 43 et 48
du traité instituant la Communauté européenne.
7. - Pour apprécier la recevabilité des réclamations des sociétés en cause, la cour administrative d'appel de Paris a,
conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, interprété restrictivement les dispositions de l'article L. 190 et du c
de l'article R.* 196-1 du LPF, dans leur rédaction alors en vigueur. Elle a en effet admis que les sociétés contribuables
se prévalent de la décision Denkavit pour obtenir la restitution des impositions indues, mais à la condition expresse,
cependant, qu'elles entrent elles-mêmes dans le champ de la liberté d'établissement dont la Cour de justice avait sanctionné la violation.
La cour administrative d'appel de Paris aurait pu être tentée, comme l'y invitaient les sociétés concernées, de ne pas
entrer dans le détail du niveau de leur participation dans le capital de leurs filiales et de vérifier seulement si celui-ci
excédait le seuil de 5 % à partir duquel les sociétés résidentes peuvent bénéficier du régime favorable des sociétés mères
pour les produits de leurs participations (CGI, art. 145 et 216). C'eût été admettre que la solution de la décision Denkavit, même si la Cour de justice s'était prononcée seulement sur la liberté d'établissement, était, par extension, transposable à la participation d'une société étrangère relativement modeste, dont seule la liberté de circulation des capitaux pouvait être affectée.
C'eût été, en d'autres termes, donner à l'appréciation de la Cour de justice une portée générale, applicable quelle que soit
la liberté en cause. Il arrive certes fréquemment que la Cour de justice examine indifféremment la conformité d'un dispositif national à la liberté d'établissement ou à la libre circulation des capitaux. À moins que les faits de l'espèce ne la
conduisent à considérer qu'une seule de ces deux libertés puisse être invoquée, la Cour de justice ne procède pas à un
examen propre du respect de chacune d'entre elles et juge généralement que des restrictions apportées à l'une entraîneraient mécaniquement des atteintes à l'autreNote 16.
Sans compter que la Cour de justice avait estimé dans une décision ultérieure que le régime néerlandais de retenue à la
source, qui emportait un traitement discriminatoire des dividendes versés aux sociétés mères non résidentes, entravait la
libre circulation des capitauxNote 17.
Mais, en dépit de ces considérations, telle n'est pas l'approche qui a été retenue par la cour administrative d'appel de
Paris.
Dans les arrêts précités, la cour n'a reconnu de portée à la décision Denkavit, pour l'application de l'article L. 190 du
LPF, qu'à l'égard de la règle de droit dont celle-ci révèle la violation. Dès lors que la Cour de justice ne s'est prononcée
sur la conformité au droit européen des règles nationales de retenue à la source qu'au seul regard du principe de la liberté d'établissement, la cour a estimé que cette décision devait être regardée comme n'ayant entendu trancher que ce seul
point, si bien qu'elle n'offrait un nouveau délai de réclamation que pour les demandes de restitution faites au nom de
cette liberté, et non au nom de la liberté de circulation des capitauxNote 18.
Il ne faut pas voir dans cette solution l'effet d'une quelconque réticence au regard de la pleine application du droit de
l'Union. La cour administrative d'appel de Paris ne s'est tenue à cette lecture restrictive de la décision Denkavit que pour
assurer la sécurité de la procédure, dont la préservation est à l'origine de la ligne jurisprudentielle définie par le Conseil
d'État en cette matière.
En effet, seules les décisions de la Cour de justice retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèlent directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du
délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un tel événement, au sens et pour l'application de l'article R.* 196-1 du LPF, et de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de
l'article L. 190 du même livreNote 19.
L'avis Sté Santander Asset Management du 23 mai 2011 a ainsi fermé la porte, pour le régime de retenue à la source
prévu par le droit national, à un raisonnement par analogie avec la libre circulation des capitaux, en relevant « qu'aucune
décision de la Cour de justice de l'Union européenne n'a, à ce jour, révélé, au sens des dispositions précitées, la nonconformité au principe de libre circulation des capitaux des dispositions du 2 de l'article 119 bis du CGI ».
C'est avant tout un souci de sécurité juridique, comme le souligne Pierre Collin dans ses conclusions sous cet avis, qui «
commande d'interpréter strictement la notion de révélation » par une décision juridictionnelle d'une violation du droit de
l'Union européenne au sens de l'article L. 190 du LPF. Il explique en effet qu'il ne serait pas souhaitable que le délai de
réclamation dont bénéficie le contribuable puisse être déterminé avec une trop grande marge d'appréciation en étendant
la portée des décisions de la Cour de justice à des questions que celles-ci ne tranchent pas directement. Une telle approche ne jouerait d'ailleurs pas forcément en faveur des contribuables, qui pourraient parfois se voir opposer des prémices
jurisprudentielles plus anciennes aux décisions de la Cour de justice dont ils se prévalent, rendant leurs conclusions
irrecevablesNote 20.
8. - On notera cependant que, si la cour administrative d'appel de Paris circonscrit, pour l'application des dispositions de
l'article L. 190 du LPF, la portée de la décision Denkavit à la seule révélation d'une violation de la liberté d'établissement, elle adopte, pour apprécier si les sociétés contribuables peuvent ou non se prévaloir d'une atteinte à cette liberté,
un raisonnement en tous points analogue à celui que la Cour de justice aurait pu elle-même tenir.
Faisant siens les critères définis par la jurisprudence de la Cour de justice, elle s'attache à rechercher, dans les circonstances propres à chaque affaire dont elle est saisie, si la participation détenue par les sociétés mères leur permet ou non
d'exercer une influence certaine sur les filiales dont elles perçoivent les dividendes.
Relève en effet du champ de la liberté d'établissement, le ressortissant d'un État membre « qui détient dans le capital
d'une société établie dans un autre État membre une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions
de la société et lui permettant d'en déterminer les activités »Note 21. Tel n'est pas le cas, à l'inverse, du détenteur d'une participation à caractère purement financier acquise sans aucune intention d'influer sur la gestion et le contrôle de l'entrepriseNote 22.
Certes, le taux de participation est souvent décisif pour apprécier la réalité de l'influence d'un actionnaire sur la société
émettrice. Pour autant, « la Cour [de justice] n'a fixé aucun seuil de participation, valable en toutes circonstances, qui
doit être atteint pour qu'une influence déterminante puisse être présumée »Note 23. Ainsi, pour conclure à une influence
certaine, il n'est pas indispensable que l'actionnaire contrôle la société émettrice en détenant la majorité des droits de
voteNote 24 ; à l'inverse, une participation inférieure à 10 % est, en principe, considérée comme insuffisante pour exercer ce
contrôleNote 25.
L'appréciation du degré de contrôle est aussi faite in concreto en tenant compte d'une dispersion - ou au contraire d'une
concentration - de l'actionnariatNote 26 et également de l'existence de liens entre actionnaires, qui peuvent révéler que tout
ou partie d'entre eux agit de concert, ou sont représentés par la (ou les) même(s) personne(s) au sein de la société émettriceNote 27.
Au-delà du taux de participation et de la composition du capital de la société émettrice, le juge s'attache à vérifier que «
l'actionnaire ne vise » pas seulement « à tirer profit d'un pur apport en capital visant à soutenir l'activité d'une entreprise
dirigée par d'autres personnes mais [qu']il devient actif lui-même dans l'entreprise »Note 28. Ainsi, il recherche si, concrètement, une « influence substantielle est exercée sur les décisions de la société » au regard des « règles du droit des
sociétés de l'État dans lequel l'entreprise est établie » et, plus généralement, en fonction des « circonstances de fait et de
droit » de chaque espèceNote 29.
9. - On retrouve dans le raisonnement suivi par la cour administrative d'appel de Paris les différents niveaux d'appréciation de cette grille d'analyse élaborée par la Cour de justice.
Dans l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt du 26 septembre 2013Note 30, la configuration capitalistique pouvait laisser penser
que les participations des sociétés contribuables, Axa Konzern AG et Axa UK PLC, relevaient, en dépit de leur niveau,
de la liberté d'établissement, dès lors que l'intégralité du capital de la société émettrice était apparemment détenue par
des actionnaires appartenant au même groupe Axa. Toutefois, à défaut de disposer d'éléments justifiant l'existence et
l'importance des liens entre sociétés actionnaires, la cour s'est limitée à apprécier le champ de la liberté d'établissement
pour chacune d'elles, prise isolément, comme s'il s'agissait de sociétés parfaitement indépendantesNote 31. La cour relève
ainsi que les sociétés assujetties à la retenue à la source ne détenaient respectivement que 16 % et 6 % du capital de la
société distributrice de dividendes, alors que le reste du capital de ladite société était concentré entre les mains d'un
troisième actionnaire détenant à lui seul 78 % de son capital. La cour admet aussi que les sociétés contribuables puissent
invoquer une influence exercée sur l'activité qu'elles avaient apportée à leur filiale mais elle écarte leur argumentation
sur ce point également, au motif qu'aucune pièce produite au dossier ne permettait d'établir pareille influence de leur
part.
Dans l'arrêt du 31 décembre 2013Note 32, la cour est arrivée à la conclusion inverse eu égard aux particularités de cette
affaire, qui n'est semblable à la précédente qu'en apparence.
La société Dexia Banque Belgique ne détenait, en l'espèce, que 10 % du capital de la société distributrice, la société
Crédit du Nord. Le seul critère du taux de participation ne permettait ainsi pas d'établir l'existence d'une influence certaine de Dexia, d'autant que le reste de l'actionnariat du Crédit du Nord (abstraction faite des participations détenues par
les sociétés du groupe Dexia) était concentré entre les mains de la Société Générale, qui en possédait près de 80 %.
Mais deux circonstances essentielles ont conduit la cour à estimer que la liberté d'établissement de la société contribuable était en cause : l'importance de liens entre actionnaires minoritaires appartenant au même groupe, d'une part, et la
représentation de ces derniers au sein du conseil d'administration de la société distributrice, d'autre part.
L'arrêt relève en effet que la participation de 10 % prise par Dexia Banque Belgique au capital du Crédit du Nord l'a été
concomitamment et de concert avec celle, de même niveau, de la filiale française du même groupe (Dexia Crédit local)
dans le cadre d'un rapprochement de plus grande ampleur des deux groupes Dexia et Société Générale. La cour a tenu
compte de ce que Dexia Banque Belgique et Dexia Crédit local avaient signé ensemble, avec la Société Générale, les
documents formalisant ce rapprochement, au nombre desquels figuraient un protocole d'accord et un pacte d'actionnaires prévoyant que leurs participations respectives au sein du Crédit du Nord devraient être soumises à une gestion unique.
Il faut finalement retenir que, dans cette affaire, la cour s'est déterminée moins au regard des droits de vote officiels de
la société actionnaire que de la représentation dont elle disposait dans les organes dirigeants de la société distributrice.
Elle reprend donc sur ce point la méthode d'appréciation de la Cour de justice, qui n'exige pas un contrôle de la société
émettrice par la détention de la majorité des droits de vote, mais considère qu'une influence certaine sur les décisions de
cette société est suffisante pour que la liberté d'établissement soit en jeu. La solution adoptée repose sur le constat selon
lequel cette condition est satisfaite si l'actionnaire, pour minoritaire qu'il soit, est spécifiquement représenté au conseil
d'administration de la société émettrice, par dérogation aux règles générales du droit des sociétésNote 33.
3. La défiscalisation outre-mer : l'article 199 undecies B du CGI, ou la vérité sur
l'affaire du dispositif « Girardin » ?
10. - La « défiscalisation » fait partie des dispositifs d'aide en faveur des collectivités d'outre-mer qui ont été privilégiés
depuis une trentaine d'années par les pouvoirs publics. Toujours soucieux de favoriser le développement de ces collectivités, l'État a décidé d'abandonner, à cet égard, l'ancienne « logique d'assistance » et de subvention qui a longtemps
prévalu pour s'attacher plutôt à inciter le secteur privé à y investir, en promouvant l'offre de financement et en « stimul[ant] l'initiative ». Il s'est alors agi de développer l'attrait de l'investissement outre-mer en abaissant son seuil de
rentabilité afin que cette forme de financement se substitue de facto aux mécanismes de subventionNote 34.
Les pouvoirs publics avaient conscience que la réussite de telles mesures de défiscalisation supposait d'atteindre une
matière imposable appropriée. Or, les exploitants établis outre-mer n'étaient pas toujours susceptibles d'en bénéficier, en
raison, soit de la faiblesse de leur situation économique qui ne leur permettait pas d'investir, soit du régime fiscal favorable dont ils bénéficiaient déjà. On a donc cherché, pour encourager l'investissement outre-mer, à favoriser une « externalisation » de son financement, en imaginant que les avantages de la défiscalisation puissent aussi bénéficier, de
manière très large, à tout contribuable - société, ou même particulier - prêt à investir, depuis la métropole.
11. - Parmi les mesures de défiscalisation qui ont été instituées en faveur des entreprises ultramarines, le dispositif dit «
Girardin », prévu par l'article 199 undecies B du CGINote 35, est sans doute l'une des plus populaires, compte tenu de son
champ d'application. Cette mesure permet à toute personne domiciliée en France de bénéficier d'une réduction d'impôt
sur le revenu à raison des investissements qu'elle effectue outre-mer.
Le champ du dispositif « Girardin » est particulièrement étendu puisqu'il s'applique à l'ensemble des investissements
productifs neufs, réalisés dans le cadre d'une entreprise, que celle-ci exerce une activité agricole, industrielle ou commerciale, en dehors toutefois d'un certain nombre de secteurs dont la loi fixe la liste (CGI, art. 199 undecies B, I, al. 2).
Il n'est pas indispensable que le bénéficiaire participe directement à l'exploitation de l'investissement qu'il finance, même si l'avantage fiscal est modulé selon que l'investissement a ou non un caractère professionnel.
Le dispositif n'exclut pas non plus la constitution de montages. Le législateur s'attendait à ce que des « cabinets spécialisés qui identifient les besoins d'investissement en outre-mer [...] proposent à leurs clients métropolitains des montages
financiers »Note 36. L'avantage fiscal peut ainsi très bien bénéficier aux associés d'une société ou d'un groupement soumis
au régime fiscal des sociétés de personnes, car, alors, la réduction d'impôt est répartie entre les associés au prorata de
leurs quotes-parts respectives.
12. - Le succès de ce dispositif a nourri son « succès » contentieux.
De nombreux redressements opérés par l'administration fiscale ont remis en cause les réductions dont entendaient bénéficier des contribuables participant à des montages audacieux, réalisés sur le même modèle et censés leur permettre
d'échapper aux conditions restrictives prévues par la loi.
Beaucoup de tribunaux administratifs et de cours administratives d'appel ont eu à en connaître, sans parvenir, dans tous
les cas, à dégager des solutions parfaitement convergentes. Pour leur part, néanmoins, les chambres fiscales de la cour
administrative d'appel de Paris ont adopté des appréciations uniformes sur les deux principales questions délicates posées par ces dossiers, à savoir : la régularité de la procédure d'imposition suivie par l'administration fiscale, d'une part, et
les conditions dans lesquelles un agrément préalable est exigé pour bénéficier de la réduction d'impôt, d'autre part.
Ces solutions se distinguent, parfois assez nettement, de celles adoptées par d'autres cours. La plupart des arrêts rendus
en la matière ont fait l'objet de pourvois actuellement pendants devant le Conseil d'État, auquel il appartiendra de résoudre ces discordances.
13. - La première difficulté se rapporte à la régularité de la procédure d'imposition suivie par l'Administration.
Elle tient à ce que la réduction d'impôt dont le bénéfice est revendiqué par les contribuables résulte le plus souvent d'un
montage faisant intervenir une société de personnes, à l'égard de laquelle la procédure de contrôle présente des particularités.
Les contribuables dont la réduction d'impôt a été remise en cause étaient en effet les associés de sociétés en participation, toutes gérées par une même société d'investissement et qui avaient été constituées en vue d'acquérir et de donner en
location à des entreprises situées dans les départements d'outre-mer des biens d'équipement éligibles à la réduction
d'impôt.
Ces contribuables soutenaient que l'administration fiscale, pour remettre en cause la réduction d'impôt dont ils entendaient bénéficier, ne s'était pas limitée à prendre en compte les éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité
de la société gestionnaire des sociétés en participation. Ils reprochaient à l'Administration d'avoir, dans les faits, irrégulièrement étendu cette vérification aux sociétés en participation elles-mêmes, sans les en informer au préalable en leur
adressant l'avis prévu par l'article L. 47 du LPF.
La plupart des cours administratives d'appel saisies ont rejeté le moyen comme infondé. Elles ont estimé que l'administration fiscale ne s'était pas livrée, en procédant comme elle l'avait fait, à un examen critique de la comptabilité des
sociétés en participation et que, si elle avait certes examiné les investissements inscrits à l'actif de leur bilan, elle n'avait
jamais contrôlé la sincérité des déclarations fiscales de ces sociétés en les rapprochant des écritures comptables correspondantesNote 37.
La cour administrative d'appel de Paris a aussi écarté le moyen invoqué par les contribuables, en faisant néanmoins le
choix, pour sa part, d'une solution beaucoup plus radicale qui tient aux particularités mêmes du redressement.
Elle a estimé que ce même moyen était, non pas infondé, mais inopérant, comme tout moyen tirant argument de l'irrégularité des procédures suivies à l'égard des sociétés en participation ou de leur société gestionnaire. Elle fonde sa solution
sur la circonstance que le supplément d'impôt auquel les contribuables ont été assujettis résulte directement et exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt dont ils se prévalaient dans leurs déclarations de revenus et non de
la rectification du résultat des sociétés en participation ayant réalisé les investissementsNote 38.
En principe, la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard d'une société de personnes conditionne celle de la
procédure suivie à l'égard de ses associés. Il résulte en effet d'une jurisprudence traditionnelle que le rehaussement du
bénéfice d'une société de personnes n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux et le redressement
des bases de l'imposition de l'associé à raison de sa part des bénéfices sociaux sont considérés comme les éléments d'une
même procédureNote 39.
Encore faut-il, toutefois, pour que ce principe d'unité de la procédure s'applique, que l'imposition supplémentaire à laquelle sont soumis les associés d'une société de personnes résulte du contrôle dont cette société a fait l'objet et qu'elle
découle d'une rectification de son bénéfice.
En revanche, la cour administrative d'appel de Paris considère qu'il y a lieu de faire prévaloir, à l'inverse, l'indépendance
des procédures de contrôle, lorsque l'imposition supplémentaire mise à la charge de l'associé résulte seulement de la
remise en cause d'une réduction d'impôt indûment pratiquée, sans que l'Administration ait procédé à la rectification du
résultat de la société de participation, alors même qu'elle aurait découvert le caractère injustifié de la réduction d'impôt
litigieuse à l'occasion du contrôle de cette société.
Ce raisonnement peut se réclamer de celui déjà tenu à propos de la remise en cause des droits à déduction exercés par
les copropriétaires d'un navire de plaisance en application de l'article 238 bis HA du CGI, dont les dispositions figurent
aujourd'hui à l'article 217 undecies du CGI. Le Conseil d'État a en effet estimé inopérants l'ensemble des moyens tirés
de l'irrégularité de la procédure de vérification de la copropriété, dès lors que les redressements opérés au motif que le
navire n'avait pas été exploité outre-mer ne procédaient pas de la rectification du résultat de la copropriété, mais du
simple contrôle sur pièces des déclarations de revenus des copropriétairesNote 40.
Dans les arrêts précités, la cour transpose cette solution à la remise en cause de la réduction d'impôt prévue dans le cadre du dispositif régi par l'article 199 undecies B du CGI.
14. - Outre la critique de la régularité de la procédure d'imposition, la principale difficulté née de l'application du dispositif « Girardin » tient à l'exigence d'un agrément préalable des investissements, telle qu'énoncée par les dispositions
du II de l'article 199 undecies B. Les contribuables estiment que l'administration fiscale a retenu une interprétation trop
contraignante de cette exigence.
Beaucoup des redressements opérés ont été justifiés par le non-respect de cette condition, l'administration fiscale estimant atteints les seuils prévus par la loi à partir desquels l'investissement éligible doit avoir reçu l'agrément préalable du
ministre chargé du budget.
Dans le cas général, pour ouvrir droit à réduction d'impôt, les investissements réalisés outre-mer ne doivent avoir été
préalablement agréés que si leur montant total, par programme et par exercice, est supérieur à 1 M EUR (CGI, art. 199
undecies B, II, 1, al 1er).
La loi envisage un second cas de figure, celui d'une externalisation du financement de l'investissement. Elle prévoit
alors que « les dispositions du premier alinéa sont également applicables aux investissements mentionnés au I et dont le
montant total par programme et par exercice est supérieur à 300 000 EUR Note 41, lorsque le contribuable ne participe
pas à l'exploitation au sens des dispositions du 1° bis du I de l'article 156. Le seuil de 300 000 EUR s'apprécie au
niveau de l'entreprise, société ou groupement qui inscrit l'investissement à l'actif de son bilan ou qui en est locataire
lorsqu'il est pris en crédit-bail auprès d'un établissement financier » (CGI, art. 199 undecies B, II, 1, al. 2).
Enfin, troisième cas, les investissements réalisés dans le secteur des transports et certains autres secteurs limitativement
énumérés par la loi, relèvent d'un régime dérogatoire (V. CGI, art. 199 undecies B, II et 217 undecies, III). Ces investissements sont, en principe, soumis à l'exigence d'un agrément et n'en sont dispensés que si leur montant, par programme
et par exercice, n'excède pas un seuil de 300 000 EUR . Cette dispense s'applique quelles que soient les conditions de
financement de l'investissement, même lorsque ce financement est externalisé et que l'investissement est donné en location à une entreprise qui l'exploite.
La cour a confirmé la lecture restrictive (pour les contribuables) de ces dispositions retenue par l'Administration sur
deux points particuliers.
15. - En premier lieu, elle a considéré que le seuil de 1 M EUR , prévu pour le cas général par le premier alinéa du 1 du
II de l'article 199 undecies B, est également applicable lorsque le contribuable ne participe pas à l'exploitation de l'investissement qu'il finance. Elle estime donc que ce seuil doit, en pareil cas, se cumuler avec celui de 300 000 EUR Note 42
applicable lorsque le financement est externaliséNote 43.
Cette interprétation découle d'une lecture littérale de ces dispositions.
D'une part, le seuil de 1 M EUR prévu par le premier alinéa du 1 du II s'applique à l'ensemble des investissements
mentionnés au I de cet article, sans qu'il y ait lieu de distinguer si le contribuable participe ou non à l'exploitation de
l'investissement.
D'autre part, le second alinéa de ce même 1 du II, qui vise le cas particulier où le contribuable ne participe pas à l'exploitation de l'investissement mais le donne en location à un exploitant établi outre-mer, étend l'obligation de recueillir
un agrément préalable aux investissements dont le montant total, par programme et par exercice, est supérieur à 300 000
EUR . Or, selon les termes mêmes de cet alinéa, il est prévu qu'à ces investissements, « les dispositions du premier
alinéa sont également applicables ».
Ainsi, pour déterminer si le bénéfice de la réduction d'impôt est ou non subordonné à un agrément préalable, le montant
des investissements en cause doit d'abord être apprécié, par programme et par exercice, au niveau de l'exploitant, que
celui-ci soit ou non le propriétaire des biens.
Il faut ensuite, le cas échéant, dans l'hypothèse où le montant total des investissements relevant du même programme
n'est pas supérieur à 1 M EUR et si l'exploitant n'est pas le propriétaire du bien, apprécier au niveau de ce propriétaire
le seuil de 300 000 EUR à partir duquel un agrément préalable est requis.
16. - En second lieu, et toujours dans le sens d'une lecture restrictive des dispositions en cause, la cour a précisé que le
seuil de 1 M EUR , applicable dans le cas général, et celui de 300 000 EUR , pour le secteur des transports et autres
secteurs dits « sensibles »Note 44, devaient être appréciés non pas au niveau des sociétés en participation qui financent
l'investissement, le donnent à bail et l'inscrivent à leur actif, mais au niveau de l'exploitant de l'investissement, même s'il
le loue, en tenant compte, le cas échéant, des autres investissements que l'exploitant utilise s'ils relèvent du même programmeNote 45.
La rédaction de ces dispositions, en particulier de celles, assez explicites, qui s'appliquent aux investissements en secteur « sensible », justifie une telle interprétation.
Le III de l'article 217 undecies, auquel renvoie le II de l'article 199 undecies B, rappelle l'obligation d'un agrément et
n'en prévoit la dispense que lorsque le montant total des investissements, par programme et par exercice, n'excède pas
300 000 EUR . Les mêmes dispositions précisent que la condition qu'elles prévoient s'applique également « lorsque les
investissements sont donnés en location », sans du tout spécifier que ce seuil devrait s'apprécier au seul niveau de l'investisseur qui les inscrit à son actif. La même interprétation doit valoir pour les dispositions du 1 du II de l'article 199
undecies B prévoyant, dans le cas général, un seuil d'agrément de 1 M EUR .
La lecture ainsi faite par la cour de ces dispositions présente le mérite de préserver l'exigence même d'un agrément, telle
qu'elle est prévue par la loi, en s'opposant à son application abusive.
Le législateur, tout en concevant la défiscalisation comme une incitation, a en effet entendu d'emblée éviter les abus. En
prévoyant des obligations d'agrément, il a renforcé les dispositifs de contrôle pour garantir l'objectif économique poursuivi. Il fallait éviter par exemple l'artifice consistant, lorsque les investissements sont donnés en location, à les démanteler en projets inférieurs à un montant de 300 000 EUR Note 46. Mais on ne peut toujours tout prévoir. Le législateur n'a
pas imaginé que des contribuables puissent avoir recours à un subterfuge du même ordre en créant plusieurs sociétés en
participation pour financer l'investissement et le donner en location.
C'est pourquoi la cour estime rester fidèle à l'esprit initial de la loi en appréciant au niveau de l'exploitant le seuil de 1 M
EUR prévu dans le cas général, comme celui de 300 000 EUR valant pour les secteurs « sensibles ». Elle cherche ainsi
à éviter qu'une opération relevant d'un même programme d'investissement puisse être artificiellement scindée entre
plusieurs sociétés en participation constituées dans le seul but d'échapper à l'exigence d'un agrément préalable.
On voit bien, en effet, que pour un investissement donné en location, si l'appréciation du seuil était faite au niveau des
bailleurs qui l'inscrivent à leur actif, il suffirait de répartir une opération d'investissement entre plusieurs bailleurs pour
que chaque participation financière soit inférieure au seuil, quel que soit le montant total de l'ensemble de l'opération.
Toutes les chambres de la cour administrative d'appel de Paris s'accordent sur cette interprétationNote 47, qui est également
conforme à plusieurs arrêts rendus auparavant par la cour administrative d'appel de LyonNote 48. Elle est toutefois différente de celle adoptée en formation plénière par la cour administrative d'appel de NancyNote 49, qui a été reprise par la cour
administrative d'appel de VersaillesNote 50, postérieurement aux arrêts précités de la cour de Paris.
Dans ces derniers arrêts, la cour administrative d'appel de Versailles a considéré, pour le cas d'investissements réalisés
dans le secteur des transports donnés en location, que le seuil de 300 000 EUR devait s'apprécier, non au regard de la
situation de l'exploitant locataire, mais de celle de l'entreprise, société ou groupement, qui inscrit l'investissement à
l'actif de son bilan. Elle a en effet estimé que, dans la mesure où c'est l'investisseur qui bénéficie de la réduction d'impôt,
seul celui-ci serait tenu de satisfaire à l'obligation de solliciter un agrément à cette fin.
L'exploitant de l'investissement n'est toutefois pas aussi désintéressé que le laisse entendre cette motivation. Le II de
l'article 199 undecies B du CGI prévoit en effet que, lorsque l'investissement est donné en location, l'exploitant doit luimême bénéficier d'une rétrocession partielle de la réduction d'impôt sous la forme d'une diminution du montant du loyer
ou du prix de cession.
Surtout, la circonstance que le I du même article désigne comme bénéficiaire direct de l'avantage fiscal celui qui réalise
l'investissement ne s'oppose nullement à ce que, dans les faits, l'obligation d'agrément soit satisfaite par l'exploitant de
l'investissement. Les conditions d'obtention d'un agrément devraient être appliquées de manière uniforme à tous les cas,
quel que soit le nombre de sociétés ayant participé au financement de l'investissement, et être par conséquent appréciées
au niveau de son exploitant, que celui-ci ait lui-même financé l'investissement ou qu'il l'ait seulement pris à bail.
En définitive, si la cour administrative d'appel de Paris a confirmé l'application restrictive faite par l'administration fiscale du dispositif « Girardin », c'est en estimant que cette interprétation était, en réalité, la seule autorisée par les dispositions de l'article 199 undecies B du CGI si l'on s'attachait à rester fidèle à la manière dont celles-ci avaient été conçues
et prévues par le législateur.
4. Garanties du contribuable : l'article L. 76 B du LPF, ou faire du beau l'épanouissement du vrai
« Le beau est l'épanouissement du vrai. (...) Il y a entre ce que vous nommez forme et ce que vous nommez fond identité
absolue, l'une étant extérieure à l'autre, la forme étant le fond, rendu visible »,
Victor Hugo, Proses philosophiques, « Le Goût »
17. - Peut-on encore, à la lecture de cet extrait du Goût, douter de l'imprégnation hugolienne de la jurisprudence administrative sur le respect des garanties du contribuable en matière fiscale ? Non, sans doute : de fait, cette jurisprudence
s'est efforcée de poursuivre, tout au long de sa construction, patiente et progressive, la quête permanente d'une intimité
aussi étroite que possible entre le beau - la procédure - et le vrai - le respect des droits -, l'irrégularité de la première
n'entraînant la décharge de l'imposition qu'à la condition qu'elle exprime de manière visible une altération du fond, c'està-dire une atteinte à une garantie. N'est-ce pas directement là, d'ailleurs, la dynamique qui soutient le raisonnement de la
décision de section du 16 avril 2012Note 51 ? Celle par laquelle le Conseil d'État, prolongeant cette construction, a transposé à la matière fiscale la logique issue de la jurisprudence DanthonyNote 52, en jugeant qu'une irrégularité de procédure
demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune
garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement.
L'esprit du poète souffle sans doute encore aujourd'hui jusqu'à l'Hôtel de BeauvaisNote 53, depuis la place des Vosges qui,
non loin de là, abrita le romancier, car la jurisprudence de la cour administrative d'appel de Paris sur l'interprétation des
garanties de procédure apparaît empreinte de cette inspiration hugolienne. Celle relative à l'application de l'article L. 76
B du LPF, qui impose à l'Administration d'indiquer au contribuable la teneur et l'origine des renseignements et des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir des impositions supplémentaires, l'atteste avec évidence.
18. - Les applications jurisprudentielles récentes de ces dispositions, tout en s'efforçant de donner à la garantie en cause
sa pleine portée, n'en conservent pas moins une approche pragmatique, qui s'efforce de ne pas conférer à cette obligation
procédurale un caractère trop rigoureusement formaliste. Le juge de l'impôt se refuse en effet à considérer que la moindre irrégularité formelle dans la mention de l'origine ou de la teneur des informations obtenues de tiers suffirait, en ellemême, à vicier la procédure d'imposition.
Ce pragmatisme tient sans doute au fait que cette obligation procédurale résultait à l'origine, avant que le législateur ne
la reprenne à son compte en décidant de la faire figurer dans le LPF, d'une construction jurisprudentielle fondée sur le
principe de loyauté du débat fiscal. Bien que rarement exprimé en tant que tel, ce principe inspire nombre des obligations procédurales prévues par le LPF et il a constitué, de manière très nette, la base de l'affirmation, dans la jurisprudence du Conseil d'État, de cette garantie aujourd'hui prévue par l'article L. 76 B, ainsi que le soulignait Emmanuelle
Mignon dans ses conclusions sur la décision Rouch du 29 décembre 2000Note 54.
Or, le principe de loyauté comporte, intrinsèquement, une part d'approche subjective qui autorise, et favorise même, ce
pragmatisme jurisprudentiel : il s'agit en effet, d'abord, d'évaluer la sincérité d'un comportement - celui de l'administration fiscale - et de mettre celui-ci en balance avec la sincérité d'un autre comportement, celui du contribuable, en appréciant si ce dernier a disposé de la faculté de discuter en pleine connaissance de cause des éléments de preuve obtenus
par l'Administration. Cette dimension subjective du principe de loyauté n'est d'ailleurs peut-être pas sans lien avec le fait
que c'est, justement, à propos d'une irrégularité ayant une incidence directe sur la loyauté des éléments obtenus par
l'Administration à l'occasion d'une procédure de vérification que la jurisprudence Meyer a été dégagée. On la retrouve
également, en filigrane, dans la définition de la portée de la garantie, telle que celle-ci a été précisée dès l'origine : l'irrégularité éventuellement commise n'entraînera en effet la décharge que si les documents ont effectivement fondé les
rectifications assignées au contribuable.
Le pragmatisme résultant de cette dimension subjective de la garantie explique sans doute une part substantielle des
appréciations faites par la cour administrative d'appel de Paris en matière d'application de l'article L. 76 B du LPF. Elle
a ainsi jugé, par exemple, à l'occasion d'une rectification fondée sur les pièces d'une procédure pénale, que la reproduction, dans la proposition de rectification, d'extraits suffisamment précis d'une déposition suffisaient pour permettre au
contribuable de demander la communication des documents concernés avant la mise en recouvrement des impositionsNote
55
. Selon une logique analogue, elle a considéré, à propos de documents obtenus dans le cadre d'une procédure d'enquête
fiscale diligentée sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF, que l'obligation résultant de l'article L. 76 B d'indiquer
l'origine des documents n'impliquait pas que le service des impôts en charge du contrôle dût préciser les modalités d'obtention des documents auprès d'un autre service de l'administration des impôtsNote 56. Cette approche réaliste et pragmatique peut d'ailleurs être rapprochée de celle qu'a adoptée la cour dans l'interprétation d'autres garanties, comme par
exemple celle tenant à l'obligation pour l'administration fiscale de restituer les relevés de compte bancaire communiqués
par le contribuable à la suite de l'ouverture d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Elle juge en
effet, dans cette hypothèse, que l'absence de restitution de ces pièces n'entraîne l'irrégularité de la procédure d'imposition qu'à la condition que celles-ci aient pu être utiles au contribuable, dans les circonstances de l'espèce, pour assurer sa
défenseNote 57.
19. - Il n'en demeure pas moins des hypothèses dans lesquelles la frontière entre formalisme et pragmatisme peut s'avérer délicate à tracer, et une correspondance étroite entre la procédure et le fond difficile à vérifier. Il faut alors au juge
toute sa force d'inspiration, voire l'imagination du poète, pour tenter de parvenir à un équilibre satisfaisant. L'arrêt rendu
par la cour le 29 avril 2014Note 58 en est une éclatante illustration.
La question posée à la formation de jugement était, dans sa formulation, particulièrement simple : l'obligation procédurale, imposée à l'Administration par l'article L. 76 B du LPF, d'indiquer l'origine et la teneur des documents et des informations ayant servi à fonder l'imposition, est-elle applicable lorsque le contribuable a nécessairement connaissance
de ces documents et de ces informations ? Elle se posait alors, en outre, dans une hypothèse que l'on pourrait qualifier «
d'école » : l'Administration avait rapporté au revenu imposable du contribuable les bénéfices, initialement non déclarés,
réalisés par une société dont l'intéressé avait acquis de son père l'intégralité des parts sociales. Le contribuable ne pouvait manifestement ignorer cette information. Mais l'Administration, qui en avait pris connaissance en saisissant une
copie de l'acte de cession lors d'une procédure d'enquête et de saisie, n'en avait pas fait part à l'intéressé.
Cette situation de fait plaçait l'interprétation à donner de l'article L. 76 B aux confins de la jonction entre quatre lignes
distinctes qui, sans être totalement divergentes, n'étaient que partiellement conciliables. Les deux premières avaient
pour origine des courants concurrents au sein du Conseil d'État, nés à l'époque où la garantie ne résultait encore que
d'une construction jurisprudentielle. Selon le premier, issu de la décision Rouch du 29 juin 2005Note 59, il y avait lieu de
considérer que, dans l'hypothèse où le renseignement était nécessairement connu du contribuable, l'absence de mention
de l'origine de celui-ci ne le privait pas de la possibilité de discuter le redressement. La conséquence de cette interprétation finaliste, voire « subjectivisante », de la garantie était de regarder l'irrégularité procédurale en cause comme non
substantielle, au sens de l'article L. 80 CA du LPF. Le second courant, issu de la décision Manufacture française des
chaussures Eram du 16 novembre 2005Note 60, tendait quant à lui à juger qu'une méconnaissance purement objective de la
garantie - en l'espèce, l'indication de la teneur mais pas de l'origine du document - suffisait à entacher la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle.
À ces deux courants jurisprudentiels, se superposaient en outre deux lignes d'interprétation, d'origines textuelles celleslà. Celle, d'une part, issue de la codification législative de cette garantie jurisprudentielle sous l'effet de l'ordonnance du
8 décembre 2005 : la lettre même de l'article L. 76 B du LPF peut en effet sembler, de prime abord, ne pas ouvrir immédiatement la voie à une appréciation « relativisante » de la garantie qu'elle édicte. Il fallait néanmoins tenir compte,
dans le même temps, de l'intervention ultérieure de l'article 70 de la loi n° 2011-525 du 17 mai 2011 de simplification et
d'amélioration de la qualité du droitNote 61, dont la portée générale a été à l'origine de la transposition du raisonnement
Danthony à la matière fiscale par la décision Meyer. Or cette autre ligne conduisait, au contraire, à la relativisation des
irrégularités procédurales en fonction de leur incidence concrète sur le fond de la décision.
Si, dans la philosophie du Goût, même la dissonance est harmonie, l'hésitation, voire un instant de vertige, n'en étaient
pas moins permis : fallait-il faire de l'espèce un principe ? S'efforcer de trouver une voie médiane ? Tracer entre les
lignes et les courants miroitants une voie clairement affirmée ? Et, dans ce cas, faire primer les lois récentes sur les lois
anciennes ? Ou la loi spéciale sur la loi générale ?
C'est finalement en restant fidèle au principe originel que la cour a tranché. En jugeant que le contribuable avait été
privé de la garantie prévue par l'article L. 76 B du LPF, alors même qu'il avait nécessairement connaissance de l'acte de
cession auquel il était partie, la cour n'a choisi, ni de faire de cette garantie, dans toutes les hypothèses, une exigence
formelle dont le respect devrait s'apprécier de manière purement objective, ni de privilégier la lettre de la loi spéciale au
détriment du principe général qui tend à la relativisation des irrégularités procédurales en fonction du fond. Elle a simplement estimé devoir revenir au principe qui donne son sens à l'obligation procédurale : celui de loyauté.
Car la loyauté, dans la procédure d'imposition, ne se confond pas entièrement avec l'exigence du respect des droits de la
défense. Autrement dit, il ne s'agit pas seulement de permettre au contribuable de disposer des mêmes armes, des mêmes informations, des mêmes documents que l'Administration pour pouvoir se défendre. C'est cela, bien sûr, mais c'est
aussi plus que cela : c'est l'assurance pour le contribuable que les éléments de preuve obtenus par le service l'ont été de
manière légale, en vertu des pouvoirs qui lui sont conférés par la loi et sans qu'elle ait abusé de ces pouvoirs, même sans
en avoir conscience ou par simple erreur, pour obtenir des éléments qu'elle utiliserait ensuite pour fonder une imposition. Peu importe, donc, que le contribuable ait nécessairement eu connaissance de l'information ou non et qu'il puisse
se défendre. Ou plutôt : le fait que le contribuable puisse se défendre importe autant que de savoir comment l'Administration a obtenu cette information. Car cette obligation procédurale d'indication de l'origine et de la teneur des documents et des informations est bien une garantie au sens de la jurisprudence Meyer : il s'agit, avec elle, de permettre l'affirmation d'une valeur, fondamentale dans nos sociétés démocratiques, qui est la confiance que le citoyen peut avoir
dans l'Administration - donc dans l'État, incarnation de l'intérêt général. Il ne s'agit, autrement dit, de rien d'autre que de
faire en sorte que le beau soit l'épanouissement du vrai...
Note 1 CE, 9e et 10e ss-sect., 8 juin 2005, n° 255918, SA Vetter : JurisData n° 2005-080702 ; Dr. fisc. 2005, n° 38, comm. 624, concl. L.
Vallée ; RJF 8-9/2005, n° 855 ; RJF 8-9/2005, n° 893 ; BDCF 8-9/2005, n° 108, concl. L. Vallée.
Note 2 CE, 3e et 8e ss-sect., 7 nov. 2005, n° 266436 et n° 266438, min. c/ Sté Cap Gémini : JurisData n° 2005-080791 ; Dr. fisc. 2006, n°
14, comm. 311, concl. E. Glaser ; Dr. sociétés 2006, comm. 15, note J.-L. Pierre ; RJF 1/2006, n° 17, concl. E. Glaser, p. 11 et s.
Note 3 CAA Paris, 10e ch., 5 févr. 2013, n° 12PA00469, Sté Nestlé entreprises et n° 11PA02914 et n° 12PA00468, Sté Nestlé Finance International.
Note 4 CAA Paris, 9e ch., 31 déc. 2012, n° 10PA00748, Sté de participations et d'études des boissons sans alcool : Dr. fisc. 2013, n° 15,
comm. 238, concl. A. Bernard, note B. Lunghi, Ch. Perez-Cuccureddu et F. Garcia.
Note 5 CAA Paris, 30 avr. 2013, n° 12PA02246 et n° 12PA02678, Sté eBay France : JurisData n° 2013-034951.
Note 6 CAA Paris, 5e ch., 31 janv. 2013, n° 11PA00879, Sté Giorgio Armani Retail srl : JurisData n° 2013-034946.
Note 7 CE, ass., 30 oct. 2009, n° 298348, Mme Perreux : JurisData n° 2009-012252 ; Rec. CE 2009, p. 407 ; Dr. fisc. 2010, n° 10, comm.
219, note M. Guichard et R. Grau ; GAJA, n° 115.
Note 8 TPICE, 10 juill. 1990, n° T-51/89, Tetra Pak c/ Commission : Rec. TPICE 1990, II, p. 309, pt 42.
Note 9 CJCE, 5 févr. 1963, aff. C-26/62, Van Gend & Loos : Rec. CJCE 1963, I, p. 23. - CJCE, 15 juill. 1964, aff. C-6/64, Costa c/ ENEL.
Note 10 B. Genevois, L'application du droit communautaire par le Conseil d'État : RFDA 2009, p. 201.
Note 11 T. confl., 17 oct. 2011, n° 3828 et n° 3829, SCEA du Chéneau : JurisData n° 2011-023427 ; Rec. CE 2011, p. 698 ; JCP A 2011,
act. 682 ; JCP A 2011, 2354 ; GAJA, n° 117.
Note 12 CE, ass., 23 déc. 2011, n° 303678, Kandyrine de Brito Paiva : JurisData n° 2011-028866 ; Rec. CE 2011, p. 623 ; Dr. fisc. 2012, n°
4, act. 48, Ph. Derouin ; JCP A 2012, act. 9, obs. L. Erstein ; RJF 3/2012, n° 288 ; RFDA 2012, p. 1, concl. J. Boucher, p. 19, note D. Alland et p. 26, note Mme M. Gautier ; AJDA 2012, p. 201, chron. X. Domino et A. Bretonneau, avis G. Guillaume ; Gaz. Pal. 11 mars 2012,
n° 71-73, p. 17, note B. Seiller ; DA n° 6/2012 p. 9, note J. Matringe et M. Matringe ; RGDIP 1/2012, p. 195.
Note 13 CJCE, 27 févr. 1980, aff. C-68/79, Hans Just : Rec. CJCE 1980, p. 523, pt 25. - CJUE, gde ch., 19 juill. 2012, aff. C-591/10,
Littlewoods Retail Ltd e.a., pt 27 : Europe 2012, comm. 364, obs. M. Larché.
Note 14 CAA Paris, 9e ch., 26 sept. 2013, n° 10PA03928, min. c/ Sté Axa : JurisData n° 2013-023406 ; Dr. fisc. 2013, n° 45, comm. 505,
note Ch. Oriol. - CAA Paris, 31 déc. 2013, n° 11PA01726, min. c/ Dexia Banque : JurisData n° 2013-034947.
Note 15 CJCE, 1re ch., 14 déc. 2006, aff. C-170/05, Denkavit International BV et SARL Denkavit France : Rec. CJCE 2006, I, p. 11949, pt
45 ; Dr. fisc. 2006, n° 52, act. 264 ; RJF 3/2007, n° 374 ; BDCF 3/2007, n° 39, concl. L. A. Geelhoed.
Note 16 V. par ex., CJCE, gde ch., 12 sept. 2006, aff. C-196/04, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas : Rec. CJCE 2006, I,
p. 7995 ; Dr. fisc. 2006, n° 39, act. 176 ; RJF 12/2006, n° 1644 ; BDCF 12/2006, n° 146, concl. Ph. Léger. - CJCE, 1re ch., 17 sept. 2009,
aff. C-182/08, Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, pt. 39 : Rec. CJCE 2009, I, p. 8591, pt 51 ; Dr. fisc. 2009, n° 39, act. 298 ; RJF 2009 n°
1184. - V. E.Raingeard de la Blétière, Droit de l'Union européenne : chronique de l'année 2009 : Dr. fisc. 2010, n° 8, 201. - CJCE, 1re ch.,
18 juin 2009, aff. C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy : Rec. CJUE 2009, I, p. 5145, pts 30 et 35 ; Dr. fisc. 2009, n° 26, act.
213 ; RJF 10/2009, n° 898. - V. également, à propos du dispositif français du précompte, CJUE, 1re ch., 15 sept. 2011, aff. C-310/09, min. c/
Accor SA, pt 30 : Dr. fisc. 2012, n° 3, comm. 67, note J.-L. Pierre ; RJF 12/2011, n° 1402.
Note 17 CJCE, 1re ch., 8 nov. 2007, aff. C-379/05, Amurta SGPS : Rec. CJCE 2007, I, p. 9569 ; Europe 2008, comm. 5, obs. L. Idot ; RJF
2/2008, n° 247.
Note 18 V. dans le même sens, TA Montreuil, 1re ch., 1er avr. 2010, n° 0811263, Sté Établissement Soufflet : JurisData n° 2010-032051. CAA Versailles, 30 janv. 2014, n° 11VE03977, min. c/ Sté Laminés Marchands Européens, consid. 5 : JurisData n° 2014-021554. - À l'inverse, V. TA Cergy-Pontoise, 31 mai 2012, n° 0805917, Transdev mais annulé par CAA Versailles, 3e ch., 17 déc. 2013, n° 12VE03142, min.
c/ Transdev SA : JurisData n° 2013-034943.
Note 19 CE, 9e et 10e ss-sect., 23 mai 2011, n° 344678 et n° 344687, Sté Santander Asset Management SGIIC SA et a. : JurisData n° 2011010501 : Dr. fisc. 2011, n° 35, comm. 485, concl. P. Collin, note P. Dibout ; RJF 8-9/2011, n° 1009 ; BDCF 8-9/2011, n° 104, concl. P. Collin. - CE, sect., 30 déc. 2013, n° 350100, Sté Rallye : JurisData n° 2013-031620 ; Dr. fisc. 2014, n° 14, comm. 256, concl. N. Escaut, note O.
Fouquet, à publier au recueil Lebon.
Note 20 Concl. P. Collin sous CE, 9e et 10e ss-sect., 23 mai 2011, n° 344678 et n° 344687, Sté Santander Asset Management SGIIC SA et
a., préc.
Note 21 CJCE, 5e ch., 13 avr. 2000, aff. C-251/98, Baars : Rec. CJCE, I, p. 2787, pts 22, concl. S. Alber ; Dr. fisc. 2000, n° 44, comm. 840 ;
RJF 2000, n° 1036.
Note 22 CJUE, 3e ch., 10 févr. 2011, aff. C-436/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH et C-437/08, Österreichische Salinen AG :
Rec. CJUE 2011, I, p. 305, pt 35 ; Dr. fisc. 2011, n° 7, act. 54 ; RJF 5/2011, n° 666 ; FR Lefebvre 16/2011, note D. Gutmann.
Note 23 Concl. J. Kokott, pt 29 sous CJUE, 3e ch., 21 janv. 2010, aff. C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI) : Rec. CJUE 2010,
I, p. 487. - V. également Dr. fisc. 2010, n° 4, act. 25 ; RJF 4/2010, n° 446.
Note 24 Par ex., pour une participation de 25 %, CJUE, 2e ch., 21 oct. 2010, aff. C-81/09, Idryma Typou, pt 51 : Europe 2010, comm. 413,
note M. Meister ; JCP E 2010, act. 586.
Note 25 CJUE, 3e ch., 10 févr. 2011, aff. C-436/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH et C-437/08, Österreichische Salinen AG,
préc.
Note 26 CJUE, 2e ch., 21 oct. 2010, aff. C-81/09, Idryma Typou, préc., pt 51.
Note 27 CJCE, 1re ch., 6 déc. 2007, aff. C-298/05, Colombus Container Services BVBA & Co, pt. 31 : Rec. CJCE, I, p. 10451 et concl. P.
Mengozzi, pt 55 ; Europe 2008, comm. 39, note É. Meisse ; RJF 2/2008, n° 246. - V. aussi, concl. Mme V. Trstenjak, pt 65, sous CJUE, 2e
ch., 21 oct. 2010, aff. C-81/09, Idryma Typou, préc.
Note 28 Concl. S. Albers, pt 33, sur CJCE, 5e ch., 13 avr. 2000, aff. C-251/98, Baars, préc.
Note 29 Concl. Mme V. Trstenjak, pts 64 et 65, sous CJUE, 2e ch., 21 oct. 2010, aff. C-81/09, Idryma Typou, préc.
Note 30 CAA Paris, 26 sept. 2013, n° 10PA03928, min. c/ Axa : JurisData n° 2013-023406 ; Dr. fisc. 2013, n° 45, comm. 505, note Ch.
Oriol.
Note 31 Note C. Oriol sous CAA Paris, 9e ch., 26 sept. 2013, n° 10PA03928, min. c/ Sté Axa, préc.
Note 32 CAA Paris, 31 déc. 2013, n° 11PA01726, min. c/ Dexia Banque, préc.
Note 33 V. en ce sens concl. J. Kokott, pt 35 sous CJUE, 3e ch., 21 janv. 2010, aff. C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI), préc.
Note 34 Rapp. Sénat n° 296 (2002-2003), 14 mai 2003, à propos du projet de loi de programme pour l'outre-mer, M. R. du Luart.
Note 35 Ces dispositions sont issues initialement de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003, loi de programme pour l'outre mer, dite loi « Girardin ».
Note 36 Rapp. Sénat n° 296 (2002-2003), 14 mai 2003, préc.
Note 37 V. en ce sens, CAA Nancy, 6 févr. 2014, n° 13NC00193, M. et Mme Knobloch. - CAA Versailles, 22 janv. 2013, n° 11VE00620,
Mme Gouevic : JurisData n° 2013-034954. - CAA Versailles, 8 oct. 2013, n° 12VE00283, M. et Mme Lassailly.
Note 38 CAA Paris, 10e ch., 5 févr. 2013, n° 12PA00691, M. et Mme Boucraut : JurisData n° 2013-034949. - CAA Paris, 2e ch., 6 févr.
2013, n° 11PA04928, M. et Mme Roudil : JurisData n° 2013-034948. - CAA Paris, 7e ch., 17 mai 2013, n° 12PA03141, M. et Mme Boudghene : JurisData n° 2013-034952.
Note 39 CE, ass., 22 juill. 1977, n° 384 : Rec. CE 1977, p. 353 ; Dr. fisc. 1978, n° 8, comm. 287, concl. B. Martin Laprade ; RJF 10/1977,
n° 553.
Note 40 CE, 9e et 10e ss-sect., 27 mai 2009, n° 295457, M. Barboteau : Dr. fisc. 2009, n° 25, comm. 377 ; RJF 8-9/2009, n° 728 ; BDCF 89/2009, n° 97, concl. C. Legras. - CE, 9e et 10e ss-sect., 4 août 2006, n° 278313, M. et Mme Gosme : RJF 11/2006, n° 1392.
Note 41 250 000 EUR , depuis la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.
Note 42 250 000 EUR depuis la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.
Note 43 V. en ce sens, CAA Paris, 7e ch., 1er mars 2013, n° 12PA02079, M. et Mme Durif : JurisData n° 2013-034950. - CAA Paris, 12
juill. 2013, n° 12PA04670, Sibuet : JurisData n° 2013-034956.
Note 44 Selon le III de l'article 217 undecies du CGI, il s'agit des investissements « réalisés dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de l'agriculture, de la pêche maritime et de l'aquaculture, de l'industrie charbonnière et de la sidérurgie, de la construc-
tion navale, des fibres synthétiques, de l'industrie automobile, ou concernant la rénovation et la réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés ou des entreprises en difficultés, ou qui sont nécessaires à l'exploitation d'une concession de service
public local à caractère industriel et commercial ».
Note 45 V. en ce sens, par ex., CAA Paris, 2e ch., 6 févr. 2013, n° 11PA04928, M. et Mme Roudil, préc. - CAA Paris, 7e ch., 17 mai 2013, n°
12PA03142, M. et Mme Vaque : JurisData n° 2013-018680.
Note 46 Rapp. Sénat n° 296 (2002-2003), préc.
Note 47 V. en ce sens, CAA Paris, 2e ch., 6 févr. 2013, n° 11PA04928, M. et Mme Roudil, préc. - CAA Paris, 10e ch., 5 févr. 2013, n°
12PA00691, M. et Mme Boucraut, préc. - CAA Paris, 7e ch., 1er mars 2013, n° 12PA02079, M. et Mme Durif, préc. - CAA Paris, 7e ch., 17
mai 2013, n° 12PA03141, M. et Mme Boudghene, préc. - CAA Paris 7e ch., 17 mai 2013, n° 12PA03142, M. et Mme Vaque, préc. - CAA Paris, 2e ch., 22 janv. 2014, n° 12PA03622 et n° 12PA03851, M. Lievre : JurisData n° 2014-021606. - CAA Paris, 5e ch., 6 févr. 2014, n°
12PA04782, M. Peter Lippman : JurisData n° 2014-021614. - CAA Paris, 9e ch., 27 mars 2014, n° 12PA04726, M. et Mme Cirio : JurisData n° 2014-021613. - CAA Paris, 9e ch., 27 mars 2014, n° 12PA04725, M. et Mme Verheyde : JurisData n° 2014-021610. - CAA Paris, 9e
ch., 29 avr. 2014, n° 12PA01168, M. Mezani : JurisData n° 2014-021604. - CAA Paris, 9e ch., 15 mai 2014, n° 13PA01206, min. c/ Mme
Maurice : JurisData n° 2014-021622.
Note 48 CAA Lyon, 6 déc. 2012, n° 12LY00540, Argaud : JurisData n° 2012-036242. - CAA Lyon, 6 déc. 2012, n° 12LY01954, M. et Mme
Mollon : JurisData n° 2014-021599.
Note 49 CAA Nancy, 2e ch., 18 oct. 2012, n° 11NC00231, min. c/ M. Charles : JurisData n° 2012-031552, V. J.-M. Vié, Sélection d'arrêts
des cours administratives d'appel : Dr. fisc. 2013, n° 10, 179.
Note 50 Par ex., CAA Versailles, 8 oct. 2013, n° 12VE00283, M. et Mme Lassailly : JurisData n° 2013-034960. - CAA Versailles, 18 juill.
2013, n° 12VE01177, M. et Mme Christian Cacciuttolo : JurisData n° 2013-034961.
Note 51 CE, sect., 16 avr. 2012, n° 320912, M. et Mme Meyer : JurisData n° 2012-009300 ; Dr. fisc. 2012, n° 27, comm. 366, concl. D.
Hedary, note O. Fouquet ; RJF 7/2012, n° 679, chron. C. Raquin, p. 491 ; BDCF 2012, n° 81, concl. D. Hedary.
Note 52 CE, ass., 23 déc. 2011, n° 335033, M. Danthony : JurisData n° 2011-029061 ; Rec. CE 2011, p. 649 ; JCP G 2012, note 558, D.
Connil ; JCP A 2012, act. 10 ; Dr. adm. 2012, comm. 22, note F. Melleray ; JCP A 2012, 2089, note C. Broyelle ; RFDA 2012, p. 284,
concl. G. Dumortier, note P. Cassia ; AJDA 2012, p. 195, chron. X. Domino et A. Bretonneau.
Note 53 NDLR : Hôtel accueillant aujourd'hui la cour administrative d'appel de Paris.
Note 54 CE, 8e et 3e ss-sect. 29 déc. 2000, n° 209523, M. Rouch : JurisData n° 2000-061438 ; Rec. CE 2000, p. 661 ; Dr. fisc. 2002, n° 6,
comm. 110, concl. E. Mignon ; Procédures 2001, comm. 141, note J.-L. Pierre ; RJF 3/2001, n° 341 ; BDCF 3/2001, n° 42, concl. E. Mignon ; Bull. Joly Sociétés 2001, n° 3, p. 278 et s., note Ph. Derouin. - V. également concl. P. Collin sur CE, 9e et 10e ss-sect., 3 mai 2011, n°
318676, min. c/ Arbogast : JurisData n° 2011-008000 ; Rec. CE 2011, tables p. 866 ; Procédures 2011, comm. 249, note L. Ayrault ; RJF
7/2011, n° 851 ; BDCF 7/2011, n° 89.
Note 55 CAA Paris, 31 déc. 2013, n° 12PA00101, Ancelin : JurisData n° 2013-034955.
Note 56 CAA Paris, 22 nov. 2013, n° 12PA04663, Parent : JurisData n° 2013-034953.
Note 57 CAA Paris, 18 févr. 2014, n° 13PA00130, M. et Mme Baranes : JurisData n° 2014-021620.
Note 58 CAA Paris, 9e ch., 29 avr. 2014, n° 12PA04235, M. Monsterleet : JurisData n° 2014-011796 ; Dr. fisc. 2014, n° 36, comm. 508, note Ch. Oriol.
Note 59 CE, 8e et 3e ss-sect. 29 juin 2005, n° 256163, M. Rouch : JurisData n° 2005-080726 ; Dr. fisc. 2005, n° 40, comm. 659 ; RJF
10/2005, n° 1067.
Note 60 CE, 9e et 10e ss-sect., 16 nov. 2005, n° 270342, SARL Manufacture française des chaussures Eram : JurisData n° 2005-080707 ;
Dr. fisc. 2006, n° 11, comm. 255 ; Procédures 2006, comm. 21, note J.-L. Pierre ; RJF 2/2006, n° 179 ; BDCF 2/2006, n° 22, concl. S. Verclytte.
Note 61 V. Dr. fisc. 2011, n° 22, comm. 368.
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