Gesamtartikel - Treuhänder

RECHT
Philippe Zimmermann, Damaris Walti-Rhiner
Aufbewahren
von Geschäftsbüchern
Nach welchem Recht müssen ausländische Zweigniederlassungen schweizerischer
Unternehmen ihre Geschäftsbücher aufbewahren?
Es dürfte für schweizerische Unternehmen heutzutage
selbstverständlich sein, dass sie ihre Geschäftsbücher
(inkl. Korrespondenz und Buchungsbelege) nach den
Artikeln 957 ff. OR aufbewahren. Für schweizerische
Unternehmen, die im Ausland eine Zweigniederlassung haben, stellt sich allerdings die Frage, nach welchem Recht die Geschäftsbücher ihrer ausländischen
Zweigniederlassung aufbewahrt werden müssen.
Sind die schweizerischen oder die ausländischen Vorschriften oder sind sogar beide Rechtsordnungen kumulativ zu beachten?
1. Gesetzliche Grundlagen
in der Schweiz
Die Artikel 957 ff. des Obligationenrechts (OR) zur kaufmännischen Buchführung verlangen von allen Unternehmen, welche zu einem Eintrag in das
schweizerische Handelsregister verpflichtet sind, dass sie ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen und
aufbewahren. Seit der Revision vom
1. Juni 2002 wird nicht mehr zwischen
dem Führen und Aufbewahren der
Bücher unterschieden. Mit dem Stand
der heutigen technologischen Entwicklung wäre eine solche Unterscheidung
weder zeitgemäss noch sinnvoll, denn
mit der elektronischen Führung der
Bücher erfolgt faktisch auch deren
Aufbewahrung. Das Gesetz anerkennt
heute auch ausdrücklich, dass Bücher,
Buchungsbelege und Geschäftskorrespondenz (nicht aber Bilanz und Erfolgsrechnung) rein elektronisch geführt und aufbewahrt werden dürfen
und erlaubt damit das papierlose Führen der Bücher.
Der Schweizer Treuhänder 10/04
Die neue Geschäftsbücherverordnung
des Bundesrates vom 1. Juni 2002
(GeBüV) verlangt für die elektronische
Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher die Anwendung technischer Verfahren, welche die Integrität
der Daten sichern, dass heisst, welche
Philippe Zimmermann, Fürsprecher,
Partner, EY Law AG, Zürich
sowohl den Zeitpunkt der Speicherung
der Informationen nachweisen lassen
als auch deren unbemerkte Veränderbarkeit ausschliessen. Allgemein hält
die GeBüV fest, dass die anerkannten kaufmännischen Grundsätze (ordnungsgemässe Buchführung) einzuhalten sind.
1.1 Sinn und Zweck
von Art. 957 ff. OR
Zweck der Vorschriften in den Artikeln 957 ff. OR ist der Nachweis
– der Vermögenslage des Geschäftes,
– der mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie
– der Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre (Art. 957 Abs. 1 OR).
Die Buchführung dient in erster Linie
der Information von einerseits Aussenstehenden (Gläubiger, Allgemeinheit) und andererseits der am Unternehmen Beteiligten (Gesellschafter,
Geschäftsführer, Organe). Sie übt aber
auch eine Schutzfunktion gegenüber
diesen zwei Personenkreisen aus [1].
Die übergeordnete Zielsetzung der
Vorschriften ist somit der Schutz der
Unternehmen der Wirtschaft und indirekt aller kapital- oder arbeitsmässig
daran Beteiligten [2].
Die kaufmännische Buchführung muss
derart angelegt sein und jene Bücher
und Unterlagen aufweisen, dass jederzeit durch Vornahme eines Abschlusses mit Inventar und mit der Erstellung
einer Bilanz und Erfolgsrechnung, die
Vermögenslage des Unternehmens, die
einzelnen Schuld- und Forderungsverhältnisse und das Betriebsergebnis
festgestellt werden können [3]. Zum
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Zwecke der Darstellung der Vermögenslage müssen sämtliche Schuld- und
Forderungsverhältnisse durch ordentlich geführte, vollständige, klare, wahre
und letztlich leicht nachprüfbare Bücher, das heisst durch eine ordnungs-
ländische Zweigniederlassung implizit
auch den Vorschriften von Art. 957 ff.
OR. Ihre Betriebsergebnisse werden
aber in jedem Fall dem Hauptsitz angerechnet. Zur Bilanzierung im Hauptsitz darf jedoch nicht bloss das aus
«Müsste das Unternehmen die Geschäftsbücher
seiner ausländischen Zweigniederlassungen nicht
aufbewahren, so würden die Vorschriften von
Art. 957 ff. OR ihres Sinns und Zwecks entleert.»
gemässe Buchführung nach den heute
allgemein anerkannten Grundsätzen
kaufmännischer Rechnungslegung, feststellbar sein. Die Führung der Geschäftsbücher umfasst damit notwendigerweise auch die Aufzeichnung und
Aufbewahrung von Daten über die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle [4].
Daraus ergibt sich auch, dass die Aufbewahrung nicht nur zur Erfüllung der
Buchhaltung unerlässlich ist, sondern
einen Teil der Buchführung an sich darstellt [5].
1.2 Buchführungspflicht für
inländische Zweigniederlassungen
Von der Geschäftsführungs- und Aufbewahrungspflicht betroffen sind alle
zur Eintragung ins Handelsregister
Verpflichteten, d. h. insbesondere Aktiengesellschaften (AG), Gesellschaften
mit beschränkter Haftung (GmbH), Genossenschaften des OR sowie alle kaufmännisch geführten Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, Stiftungen und
Vereine.
dem Abschluss der Zweigniederlassung resultierende Nettovermögen als
eine Bilanzposition übertragen werden,
vielmehr müssen sämtliche Bilanzpositionen der Zweigniederlassung einzeln
in die Gesamtbücher des Unternehmens verbucht werden [6]. Der Grund
dafür dürfte darin liegen, dass vom Unternehmen verlangt wird, dass es mit
seiner Buchführung jederzeit in der
Lage sein muss, die mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuldund Forderungsverhältnisse nachzuweisen, aber auch im Gebot der Bilanzwahrheit und -klarheit (Art. 959 OR),
wonach der Bilanzleser einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens erhalten soll. Dies ist nur möglich, wenn
die Jahresrechnung ausreichende Informationen enthält, welche übersichtlich und klar gegliedert sind.
Eine Zweigniederlassung wird rechtlich nicht als selbständige juristische
Person, sondern als ein dem Hauptsitz
zugehöriger Teil betrachtet. Für inländische Zweigniederlassungen gilt zwar,
dass sie eine eigene Buchhaltung führen
können, aber dies nicht müssen, obwohl sie gemäss Art. 935 OR zum Eintrag ins Handelsregister verpflichtet
sind.
Wird dann doch eine gesonderte Buchhaltung geführt, so untersteht die in868
Damaris Walti-Rhiner, Rechtsanwältin,
Senior Manager, EY Law AG, Zürich
Die Vorschriften von Art. 957 ff OR
verlangen deshalb, dass auch bei einer
separat geführten Buchhaltung der inländischen Zweigniederlassung – deren
separat geführte Geschäftsbücher doch
immer ein Teil der vom Hauptsitz zu
führenden und aufzubewahrenden Geschäftsbücher sind – das Unternehmen
in der Lage sein muss, auch die entsprechenden Belege präsentieren zu
können. Es gilt auch hier, dass die Aufzeichnung und Aufbewahrung von
Daten über die zugrunde liegenden
Geschäftsvorfälle notwendig und Teil
der Buchführungspflicht sind.
2. Anwendbarkeit
auf ausländische
Zweigniederlassungen
eines schweizerischen
Unternehmens?
2.1 Keine generelle
Anwendbarkeit schweizerischen
Rechts
Das Gesetz über das internationale Privatrecht (IPRG) enthält keine allseitige
Kollisionsnorm betreffend Zweigniederlassungen. Geregelt sind einseitig
die Möglichkeit und die Verpflichtung
zur Eintragung der schweizerischen
Zweigniederlassung des ausländischen
Unternehmens. Die Voraussetzungen
und Wirkungen einer ausländischen
Zweigniederlassung eines schweizerischen (oder ausländischen) Unternehmens sind dagegen nicht vom IPRG erfasst.
Daraus ist zu schliessen, dass das
schweizerische internationale Privatrecht solche Fragen dem ausländischen
Recht überlassen will [7]. Damit ist jedenfalls das Recht am Ort der Zweigniederlassung zu beachten. Dieses kann
unter Umständen, insbesondere bezüglich Rechnungslegung, weitergehende
Vorschriften aufstellen als die entsprechenden schweizerischen Normen [8].
So unterliegen beispielsweise gemäss
Art. 9 der 11. Richtlinie 89/666/EWG
des Rates vom 21.12.1989 über die
Offenlegung von Zweigniederlassungen (vgl. Amtsblatt Nr. L 395 vom
30/12/1989 S. 0036–0039) Zweigniederlassungen von Unternehmen aus einem
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Drittstaat in einem EU-Mitgliedstaat
bei Erstellung und Offenlegung der
Unterlagen der Rechnungslegung den
Vorschriften des entsprechenden EUMitgliedstaates, sofern die Vorschriften
des Drittstaates (in unserem Fall der
Schweiz) nicht gleichwertig sind [9].
Bedeutet nun die Anwendbarkeit und
Beachtung des Rechts am Ort der
Zweigniederlassung, dass die Vorschriften von Art. 957 ff. OR für die
ausländischen Zweigniederlassungen
eines schweizerischen Unternehmens
nicht zur Anwendung kommen können
oder generell keine Wirkungen entfalten? Diese Frage ist aus praktischer
Sicht insofern bedeutsam, als die ausländischen Rechtsordnungen im Vergleich zu den schweizerischen Bestimmungen häufig eine kürzere Dauer
der Aufbewahrung der Geschäftsbücher vorschreiben. Unbestrittenermassen muss gelten, dass die schweizerischen Vorschriften für die ausländische
Zweigniederlassung selber keine extraterritoriale Wirkung zeitigen können.
Eine ausländische Zweigniederlassung
kann nicht unmittelbar zur Einhaltung
der schweizerischen Vorschriften gezwungen werden.
Aufgrund der oben gemachten Ausführungen zu Art. 957 ff. OR (Abbildung
der Vermögenslage des Unternehmens
und der damit zusammenhängenden
Schuld- und Forderungsverhältnisse),
kommt man zum Schluss, dass das
schweizerische Unternehmen selber gehalten ist, bei der Bilanzierung der gesamten Unternehmensvorgänge – welche notabene die im Ausland erzielten
Ergebnisse der Zweigniederlassung gerade mitumfasst – auch die Geschäftsbücher seiner ausländischen Zweigniederlassung gemäss den schweizerischen Vorschriften aufzubewahren.
Dieser Schluss liegt auch aufgrund der
Regelung für inländische Zweigniederlassungen nahe. Wie oben erwähnt müssen sämtliche Bilanzpositionen einzeln
in die Geschäftsbücher einfliessen und
sind die Daten mit den entsprechenden
Informationen ordnungsgemäss aufzubewahren. Es kann deshalb auch für
diejenigen Schuld- und Forderungsverhältnisse des Unternehmens, die im
Ausland entstanden sind, nicht anders
sein, als dass der Hauptsitz jederzeit
in der Lage sein muss, Rechenschaft
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nicht nur über eine Globalposition, sondern über jedes einzelne Forderungsoder Schuldverhältnis der ausländischen Zweigniederlassung abzugeben.
2.2 Indirekte extraterritoriale
Anwendung von Art. 957 OR
Betrachtet man das Verhältnis des
schweizerischen Hauptsitzes zur ausländischen Zweigniederlassung unter
diesen Aspekten, so kann man unseres
Erachtens daraus nur schliessen, dass
das Unternehmen selber jederzeit in
der Lage sein muss, auch die Belege für
die Bilanzpositionen der ausländischen
Zweigniederlassung beizubringen.
Müsste das Unternehmen die Geschäftsbücher seiner ausländischen
Zweigniederlassungen nicht aufbewahren, so würden die Vorschriften von
Art. 957 ff. OR ihres Sinns und Zwecks
entleert. Genauso wenig wie man sich
der Aufbewahrungspflicht durch Füh-
beachtet werden müssen. Das Unternehmen muss also sicherstellen, dass seine
ausländische Zweigniederlassung sowohl die entsprechenden schweizerischen als auch die ausländischen Vorschriften einhält, unabhängig davon,
welche Vorschriften die strengeren sind.
2.3 Ort der Aufbewahrung
der Geschäftsbücher
Was sich jedoch unseres Erachtens nicht
aus den schweizerischen Vorschriften
ableiten lässt, ist eine Pflicht des Unternehmens, die gesamten Geschäftsbücher seiner ausländischen Zweigniederlassungen tatsächlich in der Schweiz
aufzubewahren. Es muss jedem Unternehmen selber überlassen sein, wo es
diese Unterlagen aufbewahrt.
In diesem Zusammenhang stösst man
auch auf die Problematik der Aktenedition. Sofern die Geschäftsbücher im
Ausland aufbewahrt werden, könnte
«Das schweizerische Unternehmen hat auch
für seine ausländischen Zweigniederlassungen
Aufbewahrungsvorschriften zu erlassen.»
ren der Buchhaltung im Ausland entziehen kann [10], kann man sich der
Pflichten entledigen, indem man beispielsweise in der Schweiz nur den Sitz
des Unternehmens einträgt, aber alle
Geschäfte über Zweigniederlassungen
im Ausland tätigt.
Die Vorschriften von Art. 957 ff. OR
sind deshalb vom schweizerischen
Unternehmen für sämtliche seiner
bilanzierten Geschäfte anzuwenden.
Man könnte hier wohl geradezu von
einer indirekten extraterritorialen Anwendbarkeit dieser Vorschriften auf
die ausländische Zweigniederlassung
sprechen.
In jedem Fall muss aber gelten, dass
grundsätzlich auch die ausländischen
Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher durch
die ausländische Zweigniederlassung
eine Aktenedition gemäss Art. 963 OR
im Streitfall problematisch werden, da
die Beweiserhebungsmöglichkeiten der
schweizerischen Zivilgerichte auf ihre
jeweiligen Hoheitsgebiete beschränkt
sind. Schweizerische Behörden könnten die ausländische Zweigniederlassung des schweizerischen Unternehmens nicht direkt zur Bekanntgabe der
Daten zwingen, es sei denn diese wären
elektronisch auf dem schweizerischen
Server der Unternehmung gespeichert,
so dass sich ein genügender Inlandkonnex herstellen liesse [11]. Bei Aufbewahrung im Ausland, müsste ein
schweizerisches Gericht diese Unterlagen auf dem Rechtshilfeweg einverlangen [12], sofern das Unternehmen sie
nicht selber liefert. Allerdings dürfen
diese Überlegungen in der Praxis für
die Frage der Aufbewahrung nicht ausschlaggebend sein. Bei ungenügenden
internen Aufbewahrungsrichtlinien des
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Unternehmens oder eben gerade bei
Ignoranz gegenüber den schweizerischen Aufbewahrungspflichten für seine
ausländischen Zweigniederlassungen
sind die Risiken der umgekehrten Beweislast für das Unternehmen doch
gross. Wenn diese Unterlagen nicht
beigebracht werden können, so wird
dies der freien Beweiswürdigung des
Gerichts unterliegen. Es besteht das
Risiko, im Streitfall die nachteiligen
Folgen der Beweislosigkeit tragen zu
müssen.
3. Fazit
Alle schweizerischen Unternehmen
mit ausländischen Zweigniederlassun-
Der Schweizer Treuhänder 10/04
gen sind gut beraten, sowohl die
schweizerischen als auch die ausländischen Vorschriften zur Führung und
Aufbewahrung von Geschäftsbüchern
zu beachten. In vielen Fällen dürften
die ausländischen Vorschriften weniger
weit gehen, insbesondere was die
Aufbewahrungsfrist anbelangt. Die
10-jährige Aufbewahrungsfrist in der
Schweiz sollte deshalb auch am Sitz der
ausländischen Zweigniederlassung gewahrt werden. Das schweizerische Unternehmen hat im Sinne von Corporate
Compliance auch für seine ausländischen Zweigniederlassungen Aufbewahrungsvorschriften (inkl. Bezeichnung der anzuwendenden Mittel und
Technologien) zu erlassen, welche nebst
dem lokalen auch dem schweizerischen
Recht entsprechen.
Anmerkungen
1 Basler Kommentar OR-II-Neuhaus/Binz,
Art. 957 N 2.
2 Zürcher Kommentar, N 54 zu Art. 957 OR.
3 Zürcher Kommentar, N 151 zu Art. 957 OR.
4 Nach wie vor gilt gemäss Art. 962 OR, dass
die Aufbewahrungsfrist 10 Jahre beträgt. Sie
gilt nicht nur für die Abschlussrechnungen,
sondern auch für die Buchungsbelege und die
ganze Korrespondenz.
5 Botschaft zur Revision des Zweiunddreissigsten Titels des Obligationenrechts vom
31. März 199l, BBl II 5161f.
6 Basler Kommentar OR-II-Neuhaus/Binz,
Art. 957 N 30.
7 Basler Kommentar IPRG-Girsberger, Art.
160 N 1.
8 Frank Vischer in, Kommentar zum Bundesgesetz über das Internationale Privatrecht
(IPRG) vom 1. Januar 1989, Hrsg. Heini/Keller/Siehr/Vischer/Volken, Zürich 1993, N 5 zu
Art. 160.
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Philippe Zimmermann, Damaris Walti-Rhiner, Aufbewahren von Geschäftsbüchern
9 Die ausländischen Rechnungslegungsvorschriften sind nicht Gegenstand dieses Aufsatzes.
10 Siehe dazu ein Entscheid des Zuger Kantonsgerichts aus dem Jahre 1996, wonach der Verwaltungsrat einer Gesellschaft sich nicht von
der Aufbewahrungspflicht entbinden kann,
indem die Buchhaltung im Ausland geführt
wird (ZG Kger., 22.2.1996: GVP-ZG 1995/96
S. 57–59, zitiert in SZW 1997 243 r113, wiederum zitiert in Guhl/Druey, Das schweizerische Obligationenrecht, § 83 N 35).
11 Thomas Rihm, E-Mail als Beweismittel im
Zivilgerichtsverfahren, in SJZ 96 (200) Nr. 21,
S 501 f., der auch darauf hinweist, dass der
Standortwahl eines Servers bei den heutigen
Telekommunikationskosten keine Grenzen
mehr gesetzt sein dürften, und dass die Pro-
zessparteien daraus jedoch keinen ungebührlichen Vorteil sollten ziehen können.
12 Siehe dazu insbesondere den umgekehrten
Fall, wo eine schweizerische Zweigniederlassung einer belgischen Gesellschaft von den
belgischen Behörden nur via Rechtshilfegesuch über die schweizerischen Behörden zur
Bekanntgabe von Daten gezwungen werden
konnte (VPB 1995 II, S. 254 ff.).
RESUME
La conservation des livres
Aux termes des articles 957ss CO, la
comptabilité commerciale d’une entreprise doit être tenue et conservée
de telle manière qu’en tout temps la
clôture d’un exercice, avec établissement d’un inventaire, d’un bilan et
d’un compte d’exploitation, permette
de constater la situation financière de
l’entreprise, l’état des dettes et des
créances se rattachant à l’exploitation
ainsi que le résultat de l’exercice.
Toutes les dettes et les créances doivent pouvoir être constatées sur la
base des livres tenus en bonne et due
forme. La tenue des livres (correspondance et pièces comptables incluses)
implique dès lors nécessairement également la saisie et la conservation des
données relatives aux affaires de l’entreprise.
Une succursale n’est pas considérée
comme une entité juridique indépendante, mais comme une partie de l’entreprise. Une succursale suisse, bien
qu’elle doive obligatoirement être inscrite au registre du commerce conformément à l’article 935 CO, peut tenir
sa propre comptabilité, bien qu’elle
n’y soit pas contrainte. Les dispositions des articles 957 ss CO s’appliquent toutefois si la succursale tient
effectivement sa propre comptabilité.
Pour l’établissement du bilan au siège
de l’entreprise, le simple report, dans
un seul poste du bilan, de la fortune
nette résultant de la clôture de l’exercice de la succursale ne saurait être
admis. Au contraire, chaque poste du
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bilan de la succursale doit être comptabilisé dans les livres du siège de l’entreprise. Les articles 957 ss CO requièrent dès lors qu’une entreprise soit en
tout temps en état de présenter les
pièces comptables relatives à ses affaires, ceci également lorsqu’une succursale tient sa propre comptabilité.
Pour une entreprise suisse possédant
une succursale à l’étranger, la question se pose de savoir selon quel droit
les livres de cette succursale étrangère
doivent être conservés. La loi suisse
sur le droit international privé ne
contient pas de norme de collision à
cet égard. Il faut en déduire que le doit
international privé suisse laisse au
droit étranger le soin de résoudre cette
question. Le droit applicable au lieu
de la succursale doit ainsi être respecté
et peut dans certains cas établir des
règles comptables plus contraignantes
que les normes suisses.
L’obligation pour la succursale étrangère de se conformer au droit étranger
signifie-t-elle que cette dernière ne
doit pas respecter les dispositions des
articles 957 ss CO? Cette question est
importante d’un point de vue pratique
car les lois étrangères prescrivent souvent une durée de conservation de documents plus courte que la loi suisse.
Bien qu’une succursale étrangère ne
puisse être contrainte de respecter le
droit suisse, force est de constater que
l’entreprise suisse doit, lors de l’établissement de son bilan, lequel com-
prend également toutes les affaires effectuées par la succursale, conserver
les livres de sa succursale étrangère
selon le droit suisse. L’entreprise
suisse doit en tout temps être en mesure de présenter les pièces comptables relatives à chaque dette et
créance de l’entreprise et donc également les pièces relatives aux postes du
bilan de la succursale étrangère. On
peut parler à cet égard d’un effet
extraterritorial indirect du droit suisse.
L’entreprise suisse doit ainsi s’assurer,
par exemple en édictant des directives
relatives à la conservation des documents (avec la description des méthodes et technologies applicables),
que sa succursale étrangère respecte
cumulativement le droit local étranger
et le droit suisse.
Les dispositions du droit suisse ne
prescrivent en revanche pas que les
livres relatifs aux affaires de la succursale doivent être conservés en Suisse.
L’entreprise est libre de décider du
lieu de conservation de ces livres. Si
ces derniers sont conservés à l’étranger, l’obligation de produire les livres
selon l’article 963 CO peut en pratique, selon les circonstances, s’avérer
problématique pour l’entreprise en
cas de litige devant un tribunal. Si les
livres requis par le tribunal ne peuvent
pas être produits, l’entreprise court le
risque de devoir supporter les conséquences de n’avoir pas pu apporter la
preuve de ses allégations.
PZ/DWR
L’Expert-comptable suisse 10/04