191 LA VERIFICATION APPROFONDIE DE LA SITUATION

La vérification approfondie en Algérie
LA VERIFICATION APPROFONDIE
DE LA SITUATION FISCALE D’ENSEMBLE
DU CONTRIBUABLE EN ALGERIE
Bachir YELLES CHAOUCHE
Professeur à la Faculté de Droit,
Université d’Oran
Le système fiscal algérien repose sur la spontanéité, ce qui
signifie que le contribuable est tenu de déclarer à l’administration
fiscale l’activité qu’il entend exercer, puis souscrire, périodiquement,
toute une série de déclarations relatives à son chiffre d’affaires, ses
revenus et son patrimoine. La déclaration fournie par le contribuable
dans les délais légaux, jouit de la présomption d’exactitude et
l’imposition est assise sur cette base. Cependant, l’administration peut
contester cette déclaration en apportant la preuve de son inexactitude.
Elle use pour cela de plusieurs procédés que la loi lui reconnaît : le
recoupement d’informations, le contrôle fiscal ou encore
l’investigation.
Le code de procédures fiscales introduit plusieurs de types de
contrôles des déclarations : le contrôle sommaire des déclarations, la
vérification de comptabilité et la vérification approfondie de la
situation fiscale d’ensemble du contribuable (VASFE.).
- Le contrôle des déclarations. L’administration fiscale
contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour
l’établissement de l’impôt. Ce contrôle est effectué par l’inspecteur
des impôts qui peut également demander au contribuable par écrit des
explications et des justifications. Il peut également demander à
examiner les documents comptables1. Ces demandes doivent indiquer
explicitement les points sur lesquels l’inspecteur souhaite obtenir des
éclaircissements ou des justifications et assigne au contribuable un
délai pour répondre. L’inspecteur peut rectifier les déclarations mais
seulement en usant de la procédure contradictoire. Il doit adresser au
préalable au contribuable la rectification qu’il envisage appliquer en
1
Art. 19 du code des procédures fiscales.
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précisant pour chaque point de redressement les motifs et les articles
du code des impôts correspondants. Le contribuable est invité à
produire son acceptation ou ses observations dans un délai de 40 jours.
Faute de réponse dans les délais requis, l’inspecteur fixe la base
d’imposition et la notifie à l’intéressé.
- la vérification de comptabilité. Elle consiste en un ensemble
d’opérations ayant pour objet le contrôle des déclarations fiscales
souscrites par les contribuables imposé d’après le régime du bénéfice
réel. Ces contribuables sont tenus de tenir une comptabilité régulière
et de la présenter à toute réquisition aux agents de l’administration
fiscale2. Cependant, ce type de contrôle n’est pas toujours suffisant
pour cerner la matière imposable et débusquer les fraudes du fait qu’il
ne concerne que les irrégularités liées à l’activité exercée par le
contribuable vérifié. C’est alors qu’il faut appréhender la matière
imposable selon d’autres critères d’appréciation, tel est le cas de la
vérification approfondie de situation fiscale d’ensemble du
contribuable.
- La vérification approfondie de situation fiscale d’ensemble
du contribuable (V.A.S.F.E). Le but de cette forme de contrôle est de
permettre à l’administration de vérifier la cohérence entre, d’une part,
les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la
situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du
foyer fiscal3. Cette forme de contrôle se distingue de la vérification de
comptabilité par la qualité des contribuables concernés, elle s’applique
aux personnes physiques à raison des revenus qu’ils perçoivent
quelques soient leur nature. En revanche, la vérification de
comptabilité s’applique aussi bien aux personnes physiques que
morales imposées selon le régime du bénéfice réel. La VASFE se
distingue également par la nature des impositions concernées du fait
2
3
Art. 17 et 18 du code des impôts directs.
L’article 6 du CID dispose que chaque contribuable est imposable tant en raison
de ses revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes qui,
habitant avec lui, sont considérées à sa charge. Sont considérés à la charge du
contribuable, à la condition de ne pas avoir de revenus distincts de ceux qui
servent de base à l’imposition de ce dernier : ses enfants âgés de moins de 18 ans
ou de moins de 25 ans s’ils justifient de la poursuite de leurs études ou s’ils
justifient d’un taux d’invalidité, ainsi que les enfants recueillis par lui à son
propre foyer.
192
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qu’elle ne s’attache qu’à un seul type d’impôt : l’impôt sur le revenu
global, alors que la vérification de comptabilité s’intéresse à
l’ensemble des impositions liées à l’activité : l’impôt sur les bénéfices
des sociétés, la taxe sur l’activité professionnelle, la taxe sur la valeur
ajoutée, l’impôt sur le revenu global ou encore le timbre.
La VASFE est une épreuve très éprouvante pour celui qui la
subit : elle est contraignante lors de son déroulement en raison du
caractère inquisitorial des investigations dont le contribuable est
l’objet (I). Elle est également très redoutée pour les conséquences
auxquelles elle peut aboutir : la sanction financière qui consiste dans
le redressement fiscal accompagné des pénalités de retard d’une part
et des poursuites pénales pour fraude fiscale d’autre part4. Donc, en
raison de la gravité de ce procédé d’investigation, le législateur l’a
soumis à une procédure contradictoire strictement définie instituant
par là un droit de défense (II).
I- LE CARACTERE INQUISITORIAL DE LA VASFE
Les critères de sélection des personnes soumises à une VASFE
sont proposés, à titre indicatif, par une circulaire de la direction
générale des impôts5 :
Les personnes pour lesquelles l’inspection a relevé des
discordances et des disproportions importantes entre les revenus
souscrits dans les déclarations annuelles et les dépenses ostensibles et
notoires effectuées ;
Les personnes sur lesquelles pèsent de sérieuses présomptions
de fraudes ;
Lorsque à la suite d’un contrôle approfondi, l’inspection
décèle des indices et des preuves tangibles remettant en cause la
sincérité des déclarations souscrites en matière d’IRG ;
Lorsqu’au cours d’une vérification de comptabilité
l’exploitation de certains postes du bilan (compte courant des
4
5
La fraude fiscale qui était un délit est transformée de 2003 en crime quand le
montant des sommes éludées dépasse 1.000.000 DA (voir article 28 de la loi de
finances pour 2003 pour les impôts directs et taxes assimilées, et art. 33 de la loi
de finances pour 2005 pour la T.V.A.
Circulaire n° 135 du 15/02/2000.
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associés, dividendes distribués etc.) fait ressortir des écarts
considérables entre les revenus déclarés par les associés détenteurs
de parts sociales et les revenus dont ils ont réellement disposés ;
Les personnes ne disposant pas de dossiers fiscal et dont le
train de vie laisse supposer la réalisation de revenus occultes
importants.
Il reste que le nombre des contribuables à vérifier dépend en
réalité des possibilités dont dispose chaque wilaya. La liste étant
arrêtée, la VASFE ne concerne pas l’activité qu’exerce le contribuable
mais s’intéresse à l’ensemble de la vie privée de l’intéressé et prend,
de ce fait, une dimension plus inquisitoire. Le caractère inquisitoire
apparaît notamment par les questionnaires auquel il est soumis et à la
nature du contrôle effectué.
Ces investigations et les règles qui les commandent apportent
des limites à deux principes essentiels : le respect de la vie privée et le
secret professionnel.
A - Vérification et respect de la vie privée
Pour évaluer le revenu imposable, l’administration arrête la
balance de trésorerie du contribuable ce qui lui permet « de
déterminer le montant total des dépenses par rapport aux ressources
dont a pu disposer le contribuable au cours de la période vérifiée.
Elle permet également de mettre en évidence tout déséquilibre qui
établit la preuve de l’existence de revenus non déclarés, de faire
ressortir les différences éventuelles entre les disponibilités existantes
et les disponibilités employées et retracer les sommes dont a pu
disposer le contribuable et les sommes dépensées durant la période
soumise à vérification »6.
Pour arrêter ce bilan, l’administration fiscale procède à une
collecte d’informations en adressant les demandes de recoupements
aux différents organismes, établissements et sociétés détenteurs de
renseignements intéressant le contribuable vérifié. De même qu’elle
6
Circulaire du 15/02/2000 précitée. La balance de trésorerie se présente sous la
forme soit d’une balance privée soit d’une balance globale. Il est fait recours à
cette dernière lorsqu’il est impossible de séparer la trésorerie privée de la
trésorerie liée à la profession.
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invite ce dernier à répondre à un double questionnaire, l’un se
rapportant à son patrimoine, l’autre à sa situation familiale, à ses
dépenses et ses entrées.
- La situation du patrimoine : Le contribuable doit révéler, en
effet, à l’administration fiscale la situation précise de son patrimoine :
s’il est propriétaire en son nom, celui de son épouse ou de ses enfants :
de biens immobiliers (terrains, immeubles, construction terminée ou
non) ; de fonds de commerce ; de matériels de transports, de travaux
publics ou autres ; de véhicules de tourisme ; d’autres biens (yachts,
chevaux de course…) ; s’il est associé dans une société commerciale ;
s’il dispose de comptes financiers en Algérie ou à l’étranger.
L’imprimé en question ajoute en observations que toute
omission ou insuffisance constatée par rapport à la situation réelle sera
considérée comme manœuvre frauduleuse passible de sanctions
prévues aux codes des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d’affaires. D’autres renseignements et précisions plus précis peuvent
être demandés au contribuable à propos de certains faits ou actes.
- L’évaluation des dépenses de train de vie : Le contribuable
vérifié est invité à présenter à l’administration fiscale le montant de
ses dépenses pendant toutes les années concernées par la vérification.
Ces dépenses sont classées en 11 rubriques :
1) Les dépenses de première nécessité : la nourriture, l’habillement,
le chauffage-éclairage et le téléphone ;
2) Le logement : les dépenses concernant le logement comprennent
le loyer et les charges locatives ainsi que les frais d’entretien et
d’aménagement du logement ;
3) Les assurances relatives aux personnes ;
4) Les impôts et taxes. Ces impôts, en raison de leur importance,
peuvent être révélateur de la situation financière du contribuable : IRG,
l’impôt sur le patrimoine, la taxe foncière, la taxe d’assainissement, les
droits d’enregistrement, ainsi que les amendes et pénalités ;
5) Les dépenses liées à la voiture comprennent le carburant,
l’entretien et les réparations, l’assurance et le gardiennage ;
6) Les loisirs : les frais de vacances, les voyages privés ; il est, en
règle générale, demandé au contribuable vérifié de présenter son passeport
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pour s’assurer du nombre de voyage et de la durée des séjours effectués à
l’étranger ;
7) Les frais d’éducation et d’enseignement des enfants ainsi que les
frais de maladies et de soins dentaires ;
8) Les achats d’articles ménagers ;
9) Les dépenses de domesticité ;
10) Les fêtes, anniversaires, mariages ;
11) Les frais d’entretien de la maison.
Il est à remarquer que l’administration n’attache pas à ces deux
formulaires un caractère obligatoire, ce qui signifie que le
contribuable n’est pas tenu d’y répondre. Cependant, le refus de
répondre peut amener l’administration à recourir aux demandes
d’informations et de justifications pour lesquelles la réponse est
obligatoire sous peine de taxation d’office7.
B - Vérification et secret professionnel
L’administration fiscale dispose du droit de communication
qui permet aux agents contrôleurs de prendre connaissance des
documents et renseignements pour l’établissement de l’assiette et le
contrôle des impôts. L’article 46 du CPF dispose que « les
administrations de l’Etat, des collectivités locales, les entreprises
privées… ne peuvent en aucun cas opposer le secret professionnel aux
agents de l’administration fiscale qui leur demandent communication
des documents de service qu’ils détiennent ».
Lors d’une VASFE ce sont les banques qui sont le plus
sollicitées. En effet, de par leur fonction, celles-ci ont une bonne
connaissance de la situation financière de leurs clients ainsi que de
leurs relations économiques. La banque qui est ainsi une source de
renseignement non négligeable pour le fisc ne peut, de par la loi,
opposer le secret bancaire. Par renseignement bancaire on entend
7
Art. 19 et 44-5 du code des procédures fiscales.
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La vérification approfondie en Algérie
toutes constatations et remarques sur la situation des comptes, des
avoirs et dépôts ainsi que sur le montant des recours au crédit8.
Les notaires et huissiers constituent une autre source de
renseignement pour ce qui est des actes qu’ils accomplissent au profit
de leurs clients. Il en est de même pour la caisse de sécurité sociale
s’agissant des actes médicaux qu’elle rembourse.
Face à ce caractère inquisitoire de la VASFE, le législateur a
institué au profit du contribuable un droit de la défense.
II
– LE CARACTERE CONTRADICTOIRE DE
PROCEDURE OU LE DROIT DE DEFENSE
CONTRIBUABLE VERIFIE
LA
DU
Le législateur a enfermé la VASFE dans des règles de
procédures et de fond revêtant un caractère obligatoire pour
l’administration dans le but de protéger les intérêts du contribuable.
Ces règles constituent des garanties pour le contribuable et
l’administration est tenue de s’y conformer. Cependant, toutes ces
règles ne semblent pas jouir du même degré de contrainte, il y a une
gradation dans la force obligatoire de ces règles : certaines le sont plus
que d’autres ce qui pose le problème des effets juridiques et pratiques
des obligations mises à la charge des l’administration fiscale. Pour
l’inobservation de certaines de ces règles, des sanctions sont prévues
allant jusqu’à la nullité de l’acte de vérification entraînant la décharge
de l’impôt.
La VASFE se réalise par la préparation et l’exécution des
opérations d’investigation suivie de la notification des résultats de la
vérification. L’ensemble de ces phases sont toutes dominées par la
procédure contradictoire, un véritable droit de défense pour le
contribuable.
A - La préparation et l’exécution de la VASFE
La VASFE n’est pas un contrôle inopiné où les contrôleurs
débarqueraient chez le contribuable par surprise. Ce dernier doit être
8
Pierre BELTRAME, Les pouvoirs d’investigation de l’administration fiscale et le
secret bancaire en Allemagne, Revue Française de Finances publiques, n° 72,
2000, p. 125.
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obligatoirement et préalablement informé de la volonté de
l’administration fiscale de le soumettre à cette forme de vérification.
De même qu’il doit être informé de ses droits notamment celui de se
faire assister par un conseil de son choix.
- L’information préalable du contribuable
Le caractère obligatoire de cette information préalable est
institué par le paragraphe 3 de l’article 21 du CPF : « La VASFE « ne
peut être entreprise sans que le contribuable en ait été préalablement
informé par l’envoi ou la remise avec accusé de réception d’un avis
de vérification… ». Telle qu’elle est formulée, cette obligation revêt
un caractère substantiel. Le non respect de cette formalité constitue
une irrégularité substantielle entraînant par voie de conséquence la
décharge de l’imposition. Cette information, pour être valable, doit
remplir des conditions de délais, de forme et de fond.
- La condition de délais : le contribuable doit être informé 15
jours avant la date effective de la première opération de vérification.
Ce délai est exigé pour permettre au contribuable d’exercer son droit
de défense, de se préparer et réunir ses documents et de s’assurer un
conseil pour l’assister lors des confrontations avec les agents
contrôleurs9. Quand l’administration décide de reporter la date prévue
initialement pour la première intervention du vérificateur sur place,
elle est tenue d’informer le contribuable en temps utile par tous
moyens de la date à laquelle est reportée le début des opérations de
vérification afin de lui permettre de se faire assister du conseil de son
choix.
- Les conditions de procédures d’information. L’information
du contribuable se fait par un avis, l’avis de vérification, qui doit être
communiqué à l’intéressé10. La notification doit être prouvée par un
accusé de réception. L’absence de cette preuve rend la procédure de
9
10
Selon une jurisprudence française, l’envoi de l’avis de vérification avant la date
limite fixée pour le dépôt de la déclaration des revenus rend la procédure de
vérification irrégulière, C.E. 9 avril 1998 cité par Patrick PHILIP, L’Etat de la
jurisprudence sur la vérification de comptabilité, un encadrement confirmé,
Revue de Droit Fiscal, n° 7, 2003, p. 280.
Une jurisprudence du Conseil d’Etat français a admis que l’avis de vérification
puisse être valablement remis à l’époux du contribuable en son absence, C.E.
plénière, 29 juillet 1983 n° 25.269, in Patrick PHILIP, article précité, p. 280.
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vérification nulle. Vu le caractère substantiel de cette procédure, il
appartient au juge de contrôler de manière stricte les conditions dans
lesquelles s’est déroulée la remise de l’avis. Etant donné que
l’obligation d’informer incombe à l’administration, c’est à elle que
revient la charge de prouver qu’elle s’est acquittée de manière
régulière de la remise au contribuable de l’avis de vérification11.
- La notification de l’avis de vérification doit être
accompagnée de la charte du contribuable vérifié. Le but de la
notification de cette charte est de renseigner le contribuable sur
l’ensemble de ses droits et des garanties que la législation fiscale lui
accorde durant toute la procédure de vérification et de le prévenir en
même temps des obligations auxquelles il est tenues vis-à-vis des
agents vérificateurs pour permettre à ces derniers de remplir
correctement leur mission. Cette procédure est substantielle, son
inobservation par l’administration entraîne l’irrégularité de la
procédure et la décharge de l’imposition contestée. Il est à remarquer
que la législation ne s’est intéressée ni à la forme ni au contenu de
cette charte. Elle se révèle dans la pratique administrative comme une
présentation très sommaire des droits et obligations du contribuable,
donc incomplète et dès fois non réactualisée en fonction des
modifications et compléments apportés par les lois de finances
annuelles. D’où les interrogations concernant la valeur juridique d’une
charte notifiée mais incomplète, car ne renseignant le contribuable que
partiellement sur ses droits.
11
Il arrive des fois que les vérificateurs éprouvent des difficultés pour remettre
l’avis de vérification, c’est alors qu’une note de la direction générale des impôts
du 6 octobre 2001 est venue apporter quelques solutions. Lorsque l’avis de
vérification transmis par voie postale avec accusé de réception est retourné au
service avec la mention « non réclamé » ou « inconnu », la note recommande aux
vérificateurs d’inviter une seconde fois l’intéressé par l’envoi ou de préférence la
remise sur place d’une convocation. Si cette personne refuse toujours de se
présenter au service, « les vérificateurs doivent établir un procès-verbal contre
signé par le chef de brigade dès expiration du délai imparti mentionné dans la
convocation. Ce P .V doit retracer notamment toutes les démarches
infructueuses entreprises dans ce cadre, copie devant être transmise à
l’intéressé ».
199
La vérification approfondie en Algérie
- Le contenu de l’avis de vérification
- La période à vérifier. L’avis doit déterminer, obligatoirement
et avec précision, la période à vérifier, il reste entendu que la
vérification ne peut porter que sur les impôts non touchés par la
prescription. Cependant, quand l’avis se contente de mentionner que le
contrôle portera sur la période non prescrite sans indiquer avec
précision le début et la fin de cette période, la procédure est entachée
d’irrégularité pour violation des droits de la défense12. La
jurisprudence considère également qu’une mention figurant sur l’avis
selon laquelle le contrôle portera sur la période « à compter du 1er
janvier 1975 » sans aucune autre précision sur la date limite de cette
période, la validité de la vérification sera limitée pour la seule année
197513. Quant il s’agit d’absence de précision sur l’avis de vérification
des années soumises au contrôle, l’invalidation de la procédure pour
violation des droits de la défense est automatique14.
- La mention de la faculté pour le contribuable de se faire
assister durant le contrôle par un conseil de son choix : Cette mention
est fondamentale car elle permet de concrétiser et de renforcer les
droits de la défense dans un domaine aussi technique que celui de la
fiscalité et de la comptabilité. L’intéressé est informé qu’il peut user
de ce droit et préparer sa défense en cherchant le conseil qui défendra
le mieux ses droits sur le plan technique et juridique. En raison du
caractère substantiel de cette formalité, son inobservation par
l’administration entache toute la procédure de vérification de nullité.
B - Les résultats de la VASFE
L’information du contribuable des résultats de la
vérification est obligatoire, elle lui permettre de discuter ces résultats
et les moyens sur lesquels ils se fondent.
- La notification des résultats en cas d’absence de
redressement :
Le législateur exige de l’administration à ce qu’elle
communique au contribuable les résultats de la vérification même en
12
13
14
C.E. 9 octobre 1992, op. cit.
C.E. 3 novembre 1989 op. cit.
C.E. 30 septembre 1987, op. cit.
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La vérification approfondie en Algérie
cas d’absence de redressement. Si la notification de non redressement
n’a pas être motivée, la preuve de cette notification quant elle, doit
être prouvée par un accusé de réception. Cette exigence répond à la
réalisation d’un double objectif. Elle permet au contribuable d’être
informé officiellement de la fin de la procédure de vérification. Par
ailleurs, la vérification étant accomplie et achevée, elle ne peut être
reprise pour la même période ni pour le même impôt. Sauf, bien sûr, si
le contribuable a tenté d’égarer les vérificateurs en leur fournissant,
durant la vérification, des renseignements incomplets ou inexacts ou
en usant de manœuvres frauduleuses.
- La notification des résultas en cas de redressement :
La notification des résultats en cas de redressement se fait en
deux temps : le contribuable est rendu obligatoirement destinataire
d’une notification provisoire de redressement et qu’après une
procédure contradictoire le contribuable reçoit la notification
définitive de redressement.
La notification provisoire de redressement doit répondre à une
double exigence : être suffisamment détaillée d’une part et motivée
d’autre part, de manière à permettre au contribuable de reconstituer les
bases d’imposition et de formuler ses observations ou de faire
connaître son acceptation. Il dispose pour cela d’un délai de quarante
jours. Durant ce délai l’agent vérificateur est tenu de fournir toutes les
explications verbales utiles au contribuable sur le contenu de la
notification s’il en fait la demande. En cas de non réponse du
contribuable dans les délais, son silence équivaut à une acceptation
tacite du redressement.
- La notification définitive de redressement. Si l’agent
vérificateur rejette les observations du contribuable, il doit l’informer
par correspondance détaillée et motivée.
201
La vérification approfondie en Algérie
CONCLUSION
La vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble
du contribuable met face à face l’administration fiscale et le
contribuable. L’administration est dotée de prérogatives exorbitantes :
elle se livre, dans la vie privée du contribuable, à un véritable travail
d’inquisition auquel s’ajoute un large pouvoir discrétionnaire qu’elle
met en œuvre quand il s’agit de choisir les dossiers à vérifier,
d’apprécier les déclarations relatives au train de vie ou encore de
reconstituer le revenu.
Pour faire contrepoids à ces pouvoirs, la loi arme le
contribuable de garanties. Seulement, ces garanties ne s’imposent pas,
dans tous les cas, par elles-mêmes ; elles ne peuvent l’être que par la
voie contentieuse. Le contribuable dispose, en effet, de la faculté de
saisir le juge fiscal pour contrôler la régularité des opérations de
vérifications, faire prévaloir les garanties que la loi lui a accordées et
demander, le cas échéant, les décharges. Cependant, l’efficacité de ce
contrôle et l’effectivité des garanties dépendront dans une large
mesure du degré de compétence et d’indépendance du juge. Or, ces
deux qualités ne semblent pas être encore pleinement réunies pour
permettre au juge de donner plein effet aux garanties fixées par la loi.
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