Fiscalité des entreprises

Revues
Lexbase La lettre juridique n˚626 du 24 septembre 2015
[Fiscalité des entreprises] Jurisprudence
Fiscalité des dividendes : nouvelle étape dans
l'harmonisation européenne et nouvelles perspectives pour
l'intégration fiscale
N° Lexbase : N9065BUB
par David Chrétien, Directeur et Avocat chez PwC Société d'Avocats
Réf. : CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14 (N° Lexbase : A3750NN9)
Est contraire au droit de l'Union la législation française relative à un régime d'intégration fiscale en vertu
de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part
de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés
résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre Etat membre qui, si
elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. Telle est la solution dégagée
par la CJUE dans un arrêt rendu le 2 septembre 2015 (CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14).
Au cas présent, une SCA est la mère, d'une part, de filiales françaises, avec lesquelles elle a constitué un groupe
fiscalement intégré, et, d'autre part, de filiales résidentes de pays membres de l'Union européenne et dont elle
perçoit des dividendes.
Bénéficiant du régime "mère et filiale", la SCA avait procédé à la déduction fiscale de dividendes, moyennant la
réintégration fiscale d'une quote-part de frais et charges de 5 % (QPFC) (1). Prenant néanmoins une position très en
pointe sur ce sujet, la SCA a réclamé à l'administration fiscale, non pas un élargissement de son intégration fiscale à
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ses filiales de l'UE, mais la restitution de la fraction d'impôt sur les sociétés (et ses contributions additionnelles) ainsi
acquittée résultant de la réintégration de la QPFC afférente aux dividendes versés par ces dernières. L'argument
avancé porte sur une atteinte du principe européen de liberté d'établissement (2) qui résulterait du fait que seule la
détention de filiales françaises, seules éligibles à une entrée dans une intégration fiscale, permet une exonération
de QPFC, à la différence d'une participation dans une filiale de l'UE.
Evincée par l'administration, déboutée par le tribunal administratif, la SCA trouva en appel une oreille sensible à
la difficulté juridique posée ; la cour administrative d'appel de Versailles formula, en conséquence, une question
préjudicielle à la CJUE (3) consistant à examiner si la liberté d'établissement prévue par le droit européen s'oppose
à ce que la législation française de l'intégration fiscale réserve la neutralisation et l'exonération fiscale de la QPFC
afférente, aux seuls dividendes reçus des sociétés résidentes françaises.
La CJUE a retenu qu'une infraction à la liberté d'établissement était bien caractérisée, ouvrant ainsi la voie à la réclamation de la société, ainsi qu'à une probable réforme de l'intégration fiscale (II). Nous analyserons préalablement
les dispositions concernées et les principes jurisprudentiels (I).
I - Dispositions nationales fiscales concernées et principes jurisprudentiels européens
A - Les dispositions nationales fiscales concernées
Lorsque ses conditions d'application sont réunies, l'application du régime "mère et filiale" (articles 145 et 216 du
CGI pris pour la transposition de la Directive européenne sur les sociétés mères et filiales (4)) permet la déduction
fiscale d'un dividende moyennant une réfaction de 5 % opérée sur le montant du produit de participation perçu
(crédit d'impôt compris).
Si l'on postule que la perception d'un produit fiscalement exonéré ne doit pas permettre la déduction des charges
qui en ont permis l'acquisition, la réintégration fiscale de la QPFC requise par le régime "mère et filiale" incarne une
mesure "d'équilibre" avec l'exonération des produits de participation qu'il permet par ailleurs.
Les frais et charges à réintégrer fiscalement sont estimés forfaitairement selon une quote-part de 5 % du produit
net tiré d'une participation éligible au régime "mère et filiale" (5).
A titre de mesure de faveur, le régime de l'intégration fiscale prévoit, lui, que la QPFC afférente aux dividendes
versés au sein d'un groupe fiscal par une filiale distributrice après sa première année d'appartenance au groupe
et éligibles au régime "mère et filiale" doit être neutralisée, c'est-à-dire que le montant de QPFC réintégré dans
le résultat imposable individuel d'une société membre de l'intégration qui bénéficie d'un dividende intragroupe doit
être déduit pour le calcul du résultat imposable de l'ensemble du groupe intégré (6).
La règle de neutralisation des QPFC afférentes aux dividendes intragroupes peut donc être perçue comme une
disposition favorable propre au régime de l'intégration fiscale, par-delà ses objectifs essentiels de consolidation des
bénéfices et déficits fiscaux dans le groupe et de neutralité fiscale des transactions intragroupes.
Comme telle, cette mesure ne peut aucunement bénéficier à une distribution de dividendes provenant d'une filiale
étrangère, et notamment de l'UE, à qui toute option en faveur de l'entrée dans une intégration fiscale est refusée.
Rappelons qu'à l'époque des faits, et encore maintenant après les différentes réformes du régime de l'intégration
fiscale (7) impliquées ou appelées par la jurisprudence de la CJUE (8), seules les sociétés françaises (et les établissements stables français de sociétés non-françaises de l'UE) peuvent être membres d'une intégration fiscale.
Face à la prétention de la SCA, l'administration maintenait une ligne de défense selon laquelle il ne pouvait pas y
avoir lieu à une discrimination blâmable au regard du droit européen, et notamment son principe de liberté d'établissement, dès lors que toutes les sociétés françaises ne font pas nécessairement partie de tels groupes intégrés,
même quand elles y sont éligibles, et que, en conséquence, les dividendes qu'elles distribuent obligent leur société
mère à la réintégration d'une QPFC en cas d'application du régime "mère et filiale".
La neutralisation de la QPFC ne pouvait être jugée qu'au regard de principes issus de la jurisprudence de la CJUE
sur la liberté d'établissement.
B - Le contexte jurisprudentiel communautaire
La décision rendue par la CJUE marque une illustration de la portée de la liberté d'établissement, à laquelle des
restrictions avaient été reconnues comme justifiées par la Cour dans certaines jurisprudences antérieures.
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En particulier, ayant à statuer sur la législation néerlandaise sur l'intégration fiscale, la CJUE avait admis une restriction à la liberté d'établissement dans une décision de 2010 au nom d'un motif d'intérêt général de préservation
de la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres (10).
Dans ce même arrêt de 2010, la Cour avait également conféré une certaine autonomie aux motifs admis pour
apporter une restriction à la liberté d'établissement (1˚, la nécessité de prévenir le risque d'évasion fiscale ; 2˚, la
nécessité de sauvegarder la cohérence du système fiscal et ; 3˚, la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats
membres de l'UE).
Dans le cadre de l'affaire commentée, la Cour maintient une analyse par laquelle les différents types de restriction
possibles sont étudiées indépendamment et est amenée à se pencher, en particulier, sur la discrimination introduite
par l'intégration fiscale et la neutralisation de la QPFC au regard du maintien de la cohérence du système fiscal et
de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres.
La Cour retient d'abord que la situation de sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle
des sociétés n'appartenant pas à un tel groupe ; en effet, à ses yeux, dans les deux cas, une société mère supporte
des charges liées à la gestion de sa participation dans sa filiale et, par ailleurs, les bénéfices réalisés par la filiale
et dont sont issus les dividendes distribués sont, en principe, susceptibles de faire l'objet d'une double imposition
économique ou d'une imposition en chaîne.
Poursuivant, la CJUE indique qu'il n'existe pas de principe général d'exclusion des sociétés filiales non-résidentes
du bénéfice des différents avantages attachés à un régime fiscal de groupe (11) ; ces différents avantages doivent,
par ailleurs, être envisagés distinctement.
Après ce postulat prometteur, on pouvait craindre néanmoins que l'"appel d'air" en faveur d'une totale harmonisation
d'un régime fiscal de groupe transfrontalier soit limité dès lors que, d'une part, dans l'arrêt du 25 février 2010, la
Cour avait retenu qu'un Etat membre est libre d'interdire l'accès des sociétés non-résidentes à son régime fiscal
de groupe compte tenu de la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les Etats
membres de l'UE (12) et, d'autre part, conformément à sa jurisprudence du 27 novembre 2008 (13), une restriction
à la liberté d'établissement peut être admise en particulier lorsque les désavantages infligés aux société mères
dans le cadre du régime français de l'intégration fiscale résultent de la circonstance que leurs filiales sont établies
dans un autre Etat membre.
En l'occurrence, la Cour fait pencher la balance en faveur de la liberté d'établissement, sans que la répartition
équilibrée du pouvoir d'imposer entre les Etats soit en cause (puisque le seul flux financier concerné consiste en
des dividendes entrant et, donc, au seul droit d'imposer de la France) et sans que la cohérence du système fiscal
soit menacée au point de restreindre la liberté d'établissement.
II - Perspectives ouvertes par l'arrêt du 2 septembre 2015
A - Quelles perspectives de réforme de la fiscalité des dividendes ou de l'intégration fiscale ?
Reconnue contraire à la liberté européenne d'établissement, la législation française sur l'intégration fiscale est vouée
à être modifiée, à tout le moins (14), en ce qui concerne cette discrimination reconnue injustifiée sur la neutralisation
de la QPFC réservée aux groupes fiscalement intégrés et, donc, aux seules distributions entre sociétés françaises.
En première analyse, deux voies s'offrent au législateur pour réformer le régime de l'intégration fiscale.
Il peut être envisagé, en premier lieu, de remettre en cause l'exonération dont bénéficient les sociétés mères françaises d'un groupe fiscal intégré en supprimant le principe de neutralisation de la QPFC au sein des groupes intégrés (15). Dans ce cadre, la QPFC resterait l'attribut du régime "mère et filiale", lequel bénéficie dans les mêmes
conditions à des dividendes provenant de filiales françaises et de filiales implantées dans l'UE. La difficulté de cette
option est le surcoût fiscal pour les groupes fiscaux intégrés pour lesquels, en pratique, la neutralisation de la QPFC
est parfois le premier avantage recherché dans la mise en œuvre de l'intégration fiscale.
Dans le sens opposé, une généralisation de la neutralisation de la QPFC aux dividendes versés par des sociétés
résidant dans l'UE et revenant à des sociétés, françaises, membres d'une intégration fiscale pourrait apparaître
comme une alternative. Le législateur aurait beau jeu, néanmoins, de limiter cette extension aux seules filiales de
l'UE détenues, directement ou indirectement, à au moins 95 % par une société mère intégrante française ou une
entité mère non-résidente (EMNR), dans le cadre de l'intégration fiscale "horizontale". Le surcoût financier serait
alors pour les finances de l'Etat.
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De manière plus prospective encore, certaines voix considèrent une modification de la portée du régime de l'intégration fiscale pour qu'elle permette une consolidation plus approfondie, au sein de laquelle une neutralisation
bénéficierait aux remontées de produits de participation, en tant que telle, et à l'instar du régime de groupe fiscal
aux Pays-Bas.
On le voit, la réflexion peut donc s'engager dans diverses directions mais une certaine urgence existe pour cette
réforme. La forme et la portée qu'elle prendra (rétroactivité ?... limitée à 2015 ? nouveau dispositif ?) restent à déterminer.
B - Quelle réclamation fiscale ?
L'impossibilité juridique de neutraliser une QPFC afférente à des dividendes de source UE perçus par une société
membre d'une intégration fiscale ayant été reconnue, le surcroît d'IS et de contributions additionnelles correspondant pourra faire l'objet d'une réclamation auprès de l'administration.
En effet, il est de principe que les contribuables peuvent demander la décharge ou la réduction d'impositions, en
se fondant sur le fait qu'une disposition, ayant initialement reçu application, s'avère non-conforme à une règle de
droit supérieure, et notamment à une règle du droit de l'Union européenne.
La Cour n'ayant assorti sa décision d'aucune limite temporelle, les contribuables n'ayant pas encore réclamé la
décharge des impositions relatives à la QPFC sur les dividendes perçus de sociétés résidentes de l'Union européenne et détenues à 95 % par une société française peuvent le faire dans les délais habituellement applicables
en la matière.
Rappelons à ce sujet que l'arrêt du 2 septembre 2015 de la CJUE, même s'il révèle la non-conformité de l'article
223 B du CGI avec le droit européen, n'est pas de nature à ré-ouvrir un délai pour agir en réclamation ; ce délai
court donc selon les règles ordinaires, à compter de la date de versement de l'IS concerné.
En l'occurrence, le délai, de droit commun pour agir, expirant le 31 décembre de la 2nde année suivant celle au
cours de laquelle l'IS et ses contributions ont été versés, il sera possible de réclamer, avant le 31 décembre 2015,
à l'encontre des exercices 2012 et suivants (16), pour les entités dont l'exercice coïncide avec l'année civile. Pour
les groupes intégrés fiscalement déficitaires, la période répétible pourra s'étendre sur toute la période d'intégration
marquée par l'existence de déficits reportables.
(1) CGI, art. 216 (N° Lexbase : L3998HLN), dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : "I. Les produits
nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145 du CGI
(N° Lexbase : L4714I7Q), touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice
net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. La quote-part de frais et charges visée
au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris".
(2) TFUE, art. 49 (N° Lexbase : L2697IPL) : "Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la
liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites.
Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les
ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre".
(3) CAA de Versailles, 29 juillet 2014, n˚ 12VE03 691 (N° Lexbase : A7124MYI).
(4) Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés
mères et filiales d'Etats membres différents (N° Lexbase : L7669AUL), notamment son article 4 : "1. Lorsqu'une
société mère reçoit, à titre d'associée de sa société filiale, des bénéfices distribués autrement qu'à l'occasion de la
liquidation de celle-ci, l'Etat de la société mère :
— soit s'abstient d'imposer ces bénéfices,
- [...]2. Toutefois, tout Etat membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et
des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés
forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale".
(5) L'article 10 de la loi n˚ 2010-1657, de finances pour 2011 (N° Lexbase : L9901INZ), a supprimé la possibilité qui
existait antérieurement de plafonner la réintégration fiscale aux montants réel des frais et charges de toutes natures
supportés par une société-mère.
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(6) CGI, art. 223 B, al. 2, dans sa rédaction actuelle (N° Lexbase : L4695I7Z) : "Le résultat d'ensemble est diminué
de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d'une
société membre du groupe depuis plus d'un exercice et aux produits de participation perçus par une société du
groupe d'une société intermédiaire, d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente pour lesquels la société
mère apporte la preuve qu'ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe
depuis plus d'un exercice et n'ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou
du troisième alinéa". Le 3ème alinéa de l'article 223 B du CGI dispose que, s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du
régime "mère et filiale" (et sont donc à inclure dans le résultat imposable d'une société du groupe bénéficiant d'une
distribution intragroupe), les produits des participations sont in fine totalement retranchés du résultat imposable
d'ensemble.
(7) Instauration de l'intégration fiscale "verticale" par l'article 33 de la loi n˚ 2009-1674, de finances rectificative pour
2009 (N° Lexbase : L1817IGE) et de l'intégration fiscale "horizontale" par l'article 63 de la loi 2014 n˚ 2014-1655,
de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H).
(8) Notamment : CJCE, 27 novembre 2008, aff. C-418/07 (N° Lexbase : A4435EBU) ; CJUE, 12 juin 2014, aff.
C-39/13, C-40/13 et C-41/13 (N° Lexbase : A2810MRI).
(9) CJUE, 25 février 2010, aff. C-337/08 (N° Lexbase : A2536ESQ).
(10) Ce motif légitime de restriction à la liberté d'établissement avait été antérieurement reconnu et illustré par
deux arrêts (CJCE, 13 décembre 2005, aff. C-446/03 N° Lexbase : A9386DL9 et CJCE, 18 juillet 2007, aff. C231/05 N° Lexbase : A4373DXA) qui refusent de laisser aux sociétés la faculté d'opter pour la prise en compte de
leurs pertes dans l'Etat membre où elles ont implanté un établissement, cette faculté par laquelle compromettrait
gravement une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les Etats membres.
(11) Point 27 de l'arrêt.
(12) Points 31 à 33 de l'arrêt.
(13) CJUE, 27 novembre 2008, aff. C-418/07, points 15 à 32.
(14) On réserve ici la perspective d'une extension de la portée de cet arrêt aux autres mesures de faveur de
l'intégration fiscale (neutralité des abandons de créances et subventions, ainsi que des transferts d'immobilisations,
atténuation du "rabot" et du régime de sous-capitalisation,...).
(15) Une telle perspective amènerait à s'interroger sur la portée d'une telle remise en cause, notamment si elle
devait s'accompagner de l'usage de la procédure européenne de contestation des aides d'Etat (TFUE art. 107
N° Lexbase : L2404IPQ et 108 N° Lexbase : L2405IPR).
(16) Pour l'IS 2012 payé en 2013, on ne peut exclure un risque de discussion avec l'administration qui pourrait
chercher à s'appuyer sur l'article L. 190, al. 4 et 5 du LPF (N° Lexbase : L9530IYM), pour invoquer une prescription
le concernant.
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