Plus-values, amortissements et provisions : où en est

Transcription

Plus-values,
amortissements
et provisions :
où en est-on
un an après ?
Eric VANEL
Inspecteur Principal - Bureau B1,
Direction de la Législation Fiscale, DGI
Danièle DEPAËPE et Gérard PICAULT
Experts-comptables
Commissaires aux comptes
Il y a encore quelques années, la comptabilité rimait quasiment avec simplicité et facilité. C’est loin d’être
encore le cas. La mise en place des normes internationales et la convergence des règles françaises vers ces
normes a rendu la matière plus complexe, une matière qui n’a pas fini d’évoluer.
L’année 2005 (exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005) a été marquée par l’entrée en vigueur des
nouvelles règles comptables sur les actifs et l’adaptation correspondante de certaines dispositions fiscales
(instruction 4 A-13-05 du 30 décembre 2005 faisant suite à la loi de finances rectificative pour 2004 (art. 42.
I), aux décrets 2005-1442 et 2005-1702).
A côté des bouleversements induits par cette nouvelle réglementation, les nouveautés comptables et fiscales
de l’année ne sont pas d’une telle ampleur.
L’arrêté des comptes de 2006 mérite cependant qu’on lui prête une attention renforcée. Un an après l’entrée
en vigueur des nouveaux règlements, c’est, en effet, l’occasion où jamais :
¾ de faire le point sur leur mise en place,
¾ de s’interroger sur leur correcte application,
¾ d’en mesurer les enjeux fiscaux,
¾ d’examiner les choix effectués,
¾ d’apprécier les options qui sont encore à prendre,
¾ et peut-être de mettre en œuvre un outil informatique plus structuré de gestion des immobilisations.
0
SOMMAIRE
PRESENTATION ..................................................................................................................................................1
Introduction........................................................................................................................................................1
Plan de la conférence .........................................................................................................................................1
PRINCIPALES NOUVELLES REGLES IMPERATIVES ET OPTIONS COMPTABLES .........................2
Rappel des principales nouvelles règles impératives .........................................................................................2
–
Immobilisations.............................................................................................................................................2
–
Amortissements .............................................................................................................................................3
–
Cas des immeubles de placement..................................................................................................................5
Rappel des principales options comptables........................................................................................................7
–
Méthodes préférentielles...............................................................................................................................7
–
Options ouvertes pour l’établissement des comptes individuels ...................................................................8
–
Règles impératives en normes IFRS .............................................................................................................9
–
Contraintes liées aux options offertes.........................................................................................................10
CHANGEMENTS COMPTABLES ...................................................................................................................11
Quatre catégories .............................................................................................................................................11
Distinction fiscale entre erreur et décision de gestion .....................................................................................12
Décomposition des immobilisations réalisée pour la 1ère fois en 2006 ............................................................13
Changements d’estimation ...............................................................................................................................14
–
Remplacement d’un composant non identifié à l’origine............................................................................15
–
Évènements nouveaux conduisant à constater des composants en 2006 ....................................................18
–
Communication en annexe..........................................................................................................................20
Corrections d’erreurs.......................................................................................................................................21
–
Distinction ..................................................................................................................................................21
–
Erreur concernant un actif acquis postérieurement au 1-1-2005...............................................................22
–
Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 ................................................................24
–
Communication en annexe..........................................................................................................................30
GROS ENTRETIEN, COUTS DE DEMANTELEMENT, TRAITEMENT DES DEEE .............................31
Gros entretien et grandes révisions..................................................................................................................31
–
Distinction parmi les gros travaux .............................................................................................................31
–
Choix offert par le PCG art. 311-2.............................................................................................................32
–
Critères de choix fiscaux.............................................................................................................................33
–
Illustration ..................................................................................................................................................34
Coûts de démantèlement...................................................................................................................................36
–
Evaluation...................................................................................................................................................37
–
Actualisation ...............................................................................................................................................39
–
Illustration ..................................................................................................................................................40
–
Aspect fiscal................................................................................................................................................41
Traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques ................................................................42
–
Déchets d'équipements ménagers ...............................................................................................................43
–
Déchets d’équipements professionnels .......................................................................................................44
PROGRAMME DE FIDELISATION DES CLIENTS.....................................................................................45
Traitement comptable.......................................................................................................................................46
Précisions apportées du point de vue comptable .............................................................................................47
Précisions apportées du point de vue fiscal .....................................................................................................48
DEPRECIATION DES ACTIFS ........................................................................................................................49
Situation actuelle..............................................................................................................................................50
–
Sur le plan comptable .................................................................................................................................50
–
Sur le plan fiscal .........................................................................................................................................52
Modification adoptée par le CNC ....................................................................................................................53
Situation nouvelle : exemple récapitulatif ........................................................................................................54
–
Durée d’usage fiscale = durée d’utilisation réelle .....................................................................................55
–
Durée d’usage plus courte..........................................................................................................................56
TITRES DE PARTICIPATION .........................................................................................................................57
Distinction à opérer..........................................................................................................................................58
Redéfinition des titres ouvrant droit au régime du long terme.........................................................................59
–
Situation actuelle ........................................................................................................................................59
–
Situation nouvelle .......................................................................................................................................60
Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale ........................................................................................61
Titres de sociétés à prépondérance immobilière ..............................................................................................64
Sort des moins-values en report à l’ouverture de l’exercice 2006 ...................................................................65
Frais d’acquisition de titres de participation...................................................................................................66
–
Situation actuelle ........................................................................................................................................66
–
Situation nouvelle .......................................................................................................................................68
–
Incidences ...................................................................................................................................................69
TAXE PROFESSIONNELLE : INCIDENCES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES ................71
Incidences de la méthode d’amortissement ......................................................................................................72
Pièces de rechange et de sécurité.....................................................................................................................73
Gros entretien et grandes révisions..................................................................................................................74
Transfert de charges.........................................................................................................................................75
Fusions et opérations assimilées ......................................................................................................................76
CONCLUSION ....................................................................................................................................................78
SOMMAIRE
1
n Rappel des principales nouvelles règles impératives et des
principales options comptables et fiscales
o Changements comptables et 1ère application en 2006
du nouveau référentiel
p Gros entretien, coûts de démantèlement, traitement des DEEE
q Programme de fidélisation des clients
r Dépréciation des actifs
s Titres de participation
t Taxe professionnelle : incidence des règles comptables
© Danièle DEPAËPE : 15/06/2007
La première application de la réforme des actifs en France en même temps que l’obligation pour les sociétés
cotées européennes de publier des comptes consolidés en normes IFRS a généré une certaine confusion et
donné lieu à une prise de conscience tardive de l’ampleur des modifications d’application obligatoire
apportées aux règles françaises et des enjeux fiscaux correspondants.
Principales nouvelles règles impératives
Parmi les innovations réglementaires venues perturber le quotidien des services comptables, l’approche par les
composants et le changement des durées d’amortissement ont été, sans aucun doute, au premier rang des
préoccupations des préparateurs des états financiers. Mais dans les délais très serrés imposés par la publication
des précisions fiscales, l’application de ces deux points a, en pratique, été limitée à une ou plusieurs catégories
d’immobilisations parfois aux seuls biens immobiliers. D’autres règles impératives telles que la nouvelle
définition du coût d’entrée des immobilisations ou le reclassement des pièces de rechange de stocks en
immobilisations n’ont pas systématiquement donné lieu à une mise en oeuvre effective. Bien que les exercices
de 1ère application de cette nouvelle réglementation soient aujourd’hui clos, des décisions peuvent encore être
prises en 2006.
Principales options comptables
S’agissant des nouvelles options comptables ouvertes l’an passé, celles auxquelles les entreprises n’ont pas été
confrontées, sont, le cas échéant, à exercer en 2006 ; quant aux options déjà prises, certaines d’entre-elles
peuvent être modifiées.
Nouveautés comptables et fiscales de 2006
Sur le plan de l’actualité applicable à l’arrêté des comptes de 2006, il convient plus particulièrement de suivre
:
¾ Les précisions apportées par le CNC sur certaines questions ayant des prolongements au plan fiscal telles
que l’actualisation des provisions pour démantèlement, les conséquences comptables découlant des nouvelles
obligations relatives au traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques, les programmes de
fidélisation des clients, les modalités de reprise des dépréciations constatées sur des immobilisations
amortissables ;
¾ Les nouveautés introduites par les dernières lois de finances dans le domaine des titres de participation et
l’incidence des nouvelles règles comptables en matière de taxe professionnelle.
1
Rappel des principales nouvelles
règles impératives
Frais de recherche
2
Charges
Frais de création de marques,
Charges
fonds de commerce…
Charges à répartir
Poste supprimé sauf frais
d’émission d’emprunt (compte 4816)
Escomptes de règlement
En diminution du coût d’entrée
Coûts de démantèlement
Incorporation au coût d’entrée
Coût d’entrée des
immobilisations corporelles
Incorporation des frais directement
attribuables (période d’acquisition)
n Fais de recherche
Les différentes phases ont été redéfinies. En application de l’art. 311-3 du PCG, les coûts engagés lors de la
phase de recherche doivent être comptabilisés en charges. Le PCG précise à l’instar de la norme IAS 38 que si
la distinction entre la phase de recherche et la phase de développement est impossible, tous les coûts engagés
sont à rattacher à la phase de recherche et donc à enregistrer en charges.
o Frais de création de marques, listes de clients, fonds de commerce….
L’immobilisation des marques créées en interne, limitée jusque-là aux seuls frais de dépôt, n'est plus autorisée
en règles françaises pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Comme en IFRS, le maintien en
charges est justifié par l’impossibilité de dissocier les dépenses de création des coûts engagés dans le cadre de
l’activité dans son ensemble et donc de répondre à la condition d’une évaluation fiable. Il en est de même pour
les fichiers clients, les titres de journaux, les fonds commerciaux, et autres éléments similaires en substance
etc.
p Charges à répartir
Au sein du poste « Charges à répartir sur plusieurs exercices » seule la subdivision 4816 « Frais d’émission
d’emprunt » a été maintenue. Les comptes 4811, 4812 et 4818 ayant été supprimés, les frais qui pouvaient
antérieurement être portés à leur débit doivent être analysés afin de déterminer ceux qui sont à maintenir en
charges de période et ceux qui sont à affecter à un autre poste d’actif.
q Escomptes de règlement
Comme en normes IFRS, les escomptes de règlement obtenus lors de l’acquisition d’une immobilisation ou
d’un stock sont désormais déduits du prix d’achat.
r Coûts de démantèlement : ce point est développé ci-après.
s Coût d’entrée des immobilisations corporelles
La définition du coût d’entrée est dorénavant beaucoup plus précise avec l’introduction de la notion de coûts
directement attribuables et celle de période d’acquisition. Cette période qui commence à la date où la
Direction a pris la décision d’acquérir l’actif prend fin lorsque le niveau de performance nécessaire pour
atteindre le rendement initial est atteint (nécessité d’obtenir un document probant formalisant la prise de
décision et le niveau de performance correspondant au rendement initial attendu).
2
Rappel des principales nouvelles
règles impératives
Pièces de rechange
et de sécurité
3
Reclassement en immobilisation
de certaines pièces
Distinction :
> Immobilisations non
décomposables
Amortissement sur durée réelle
d’utilisation (exception : PME)
> Immobilisations
décomposables
Remplacement d’une partie
substantielle à prévoir = composant
Amortissement sur durée réelle
d’utilisation (pas d’exception : PME)
t Pièces de rechange et de sécurité
Les pièces dédiées à une immobilisation particulière et inutilisables pour un autre emploi ainsi que les pièces
dont la durée d’écoulement est supérieure à 12 mois doivent être immobilisées. Cette règle de
comptabilisation est, à notre avis, à mettre en œuvre à la lumière du seuil de signification conformément au
principe d’importance relative. On pourra notamment se référer au seuil fiscal de 15% fourni à titre indicatif
en matière de composants (BOI 4 A-13-05).
Les pièces de rechange destinées à remplacer un composant ne seront amorties qu’à compter de leur
utilisation effective sur leur propre durée d’utilité c’est-à-dire, en pratique, sur la période à courir jusqu’au
remplacement. Les pièces de sécurité correspondent à des pièces principales acquises pour être utilisées en en
cas de panne ou de casse accidentelle afin d’éviter un arrêt de fonctionnement du matériel immobilisé. Leur
remplacement n’est pas planifié. Ces pièces doivent être amorties dès leur acquisition sur une période
identique à celle de l’immobilisation principale.
u Amortissement des immobilisations non décomposables
La durée d’amortissement est déterminée par référence aux caractéristiques propres de l’entreprise c’est-à-dire
en fonction de la durée probable d’utilisation telle qu’elle a été arrêtée par la Direction et non en fonction de la
durée de vie économique du bien ou des pratiques d’un secteur professionnel donné. L’amortissement ne peut
donc être qu’économique.
Mesure prévue pour les PME : La simplification introduite par l’avis n° 2005-D du 1er juin 2005 du Comité
d’urgence et confirmée par l’article 1er du règlement CRC 2005-09 permet aux PME d’utiliser en comptabilité
les durées fiscales issues des usages.
v Amortissement des immobilisations décomposables
Lorsqu’une partie substantielle d’une immobilisation doit être remplacée, cette partie dénommée
« composant » doit être comptabilisée de manière séparée et un plan d’amortissement spécifique doit être
établi. Dans cette approche, la partie non décomposée est appelée structure. L’administration, dans son
instruction du 30-12-2005 fournit des exemples : la structure est le gros-œuvre pour les immeubles, la
carlingue pour les avions, le châssis et la coque pour les véhicules routiers.
Comme les pièces de rechange, les composants sont à amortir sur leur propre durée d’utilité c’est-à-dire, en
pratique, sur la période à courir jusqu’au remplacement.
3
Règle fiscale de l’amortissement
par composants
Instruction
4 A-13-05 du
30-12-2005
Distinguer
Structure
4
Composants
Si durée d’usage du bien
dans son ensemble
< à la durée d’utilisation
Absence
de durée d’usage
Amortissement
dérogatoire
Pas d’amortissement
dérogatoire
Si durée d’usage du bien
dans son ensemble
< à la durée d’utilisation
Amortissement
dérogatoire
Amortissement fiscal de la structure
Pour la « structure » (partie de l’immobilisation après décomposition), le principe fiscal est un amortissement
sur la durée d’utilisation retenue en comptabilité.
Par dérogation, l’administration admet un amortissement fondé sur la durée d’usage fiscale applicable à
l’immobilisation prise dans son ensemble, la différence avec la dotation comptable étant constatée par voie
d’amortissement dérogatoire. Ainsi, la structure d’un immeuble peut être fiscalement amortie sur :
¾ une durée de 20 ans s’il s’agit d’un bâtiment industriel,
¾ une durée de 25 ans s’il s’agit d’un immeuble à usage de bureaux,
¾ une durée comprise entre 20 et 50 ans s’il s’agit d’un bâtiment commercial.
La tolérance administrative comporte cependant une restriction : les immeubles de placement ne peuvent pas
donner lieu à constatation d’un amortissement dérogatoire (point développé page suivante).
Amortissement fiscal des composants
Les composants sont amortis sur leur durée réelle d’utilisation c’est-à-dire, en pratique, sur la période à courir
jusqu’au remplacement, les durées d’usage n’existant pas, par définition, puisque cette approche est nouvelle.
Il n’y a donc pas d’amortissements dérogatoires à comptabiliser pour les composants.
Toutefois, lorsque des usages sont identifiés pour ces composants, la solution admise pour la structure est
étendue aux composants proprement dits. Ainsi, un amortissement dérogatoire peut être constaté sur un
composant dès lors que celui-ci a une durée d’usage qui lui est propre (cas exceptionnel en pratique). Enfin,
pour les composants dont la durée d’utilisation serait supérieure à celle de la structure, il est admis que ce
composant puisse être amorti sur la durée d’usage de la structure. Le bénéfice de cette tolérance est de façon
logique, réservé au premier composant identifié à l’origine ou à la suite d’un accident.
4
Règle fiscale de l’amortissement des
immeubles de placement
5
Bien détenu pour en retirer des loyers ou valoriser le capital, loué
à l’extérieur du groupe économique
La structure comme les composants associés doivent être amortis
d’un point de vue fiscal sur leur durée d’utilisation réelle
Associés communs
SCI
M
Bail
Immeuble de placement
Immeuble outil de travail ?
Qu’entend-on par immeubles de placement ?
Deux catégories de biens immobiliers doivent désormais être distinguées : les immeubles « outils de travail »
c’est-à-dire ceux que l’entreprise utilise pour ses propres activités et les « immeubles de placement » qui
s’apparentent davantage à des placements financiers.
Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu soit pour en retirer des loyers soit pour valoriser le
capital, ou bien les deux à la fois. Toutefois, ne constituent pas des immeubles de placement, les biens donnés
en location (ou mis à disposition) à titre principal à des entreprises liées pour les besoins de leur propre
exploitation. Selon l’article 39-12 du CGI, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises
lorsque l’une détient la majorité du capital de l’autre (directement ou par personne interposée) ou y exerce en
fait le pouvoir de décision.
Amortissement des immeubles de placement
La structure de l’immeuble comme les composants associés doivent être amortis, sur le plan fiscal, sur leur
durée d’utilisation réelle, la même durée que celle retenue en comptabilité. Ainsi, la dérogation administrative
précitée permettant de constater des amortissements dérogatoires sur la structure ne leur est pas applicable.
Cas des SCI dont les résultats sont imposés selon les règles des BIC directement ou
indirectement : peut-on considérer qu’un lien de dépendance – au sens de l’article précité – existe entre une
SCI et la société locataire lorsque ces deux sociétés sont détenus majoritairement par une même personne
physique ?
Dans une instruction récente (BOI 4 E 1-07 § 21), l’administration vient d’admettre qu’un lien de dépendance
est réputé exister entre deux entreprises lorsque celles-ci sont placées sous le contrôle d’une même personne
physique. Ainsi, l’immeuble que détient une SCI n’est pas considéré comme un immeuble de placement dans
le cas très fréquent où la société locataire, industrielle ou commerciale, est détenue majoritairement par le
même associé personne physique. Cet immeuble peut, dès lors, être amorti d’un point de vue fiscal sur sa
durée d’usage habituellement plus courte que sa durée d’utilisation.
Cas des loueurs en meublés : selon nos informations, les immeubles détenus par les loueurs en meublé
(professionnels ou non) devraient être considérés comme des immeubles de placement.
5
Composants des immeubles : valeur
et durée d’utilité
Locaux d'activité
Composants
Durée
d’utilisation
Gros-œuvre
20 à 50 ans 60 à 90%
%
Logements
Durée
d’utilisation
%
> 50 ans 40 à 50%
Façades, étanchéité 20 à 40 ans
5 à 10% 20 à 50 ans
Installations (IGT)
5 à 15% 15 à 30 ans 20 à 30%
15 à 30 ans
Agencements
Gros-œuvre
6
5 à 20%
7 à 15 ans 5 à 15%
Centres commerciaux
7 à 15 ans 20 à 25%
Bureaux
> 40 ans 40 à 60%
> 40 ans 40 à 60%
Façades, étanchéité 20 à 30 ans 10 à 25% 20 à 40 ans 10 à 25%
Installations (IGT)
10 à 25 ans 15 à 30% 15 à 30 ans 15 à 30%
Agencements
5 à 10 ans 10 à 20%
7 à 15 ans 10 à 20%
Valeur de chacun des composants
La valeur de chacun des composants est relativement aisée à déterminer lorsque l’immeuble a été construit : il
suffit, en effet, de procéder à la ventilation du coût historique de production, sur la base des marchés de
travaux.
L’opération est, en revanche, plus délicate, lorsque l’immeuble a été acquis. L’idéal est faire appel à un
homme de l’art (architecte ou expert immobilier). À défaut, les entreprises peuvent utilement s’inspirer de
l’étude du CSTB ou du tableau « composants » figurant en annexe de l’instruction du 30-12-2005 reproduit
sur le transparent et appliquer au coût global, les pourcentages de ventilation fournis à titre indicatif, en les
adaptant au cas particulier. Les pourcentages mentionnés sur le transparent ont été déterminés sur la base du
prix de revient actuel d’une opération de construction neuve.
Les coûts d’emprunt et/ou les frais liés à l’acquisition (droits de mutation, commissions et frais d’actes), que
l’entreprise a choisi d’incorporer au coût d’entrée, doivent - lorsqu’ils ont été supportés sur l’ensemble des
éléments - être répartis entre le terrain et la construction, puis au sein de la construction, entre la structure et
les composants identifiés. Cette répartition doit être faite au prorata des valeurs d’acquisition ou de production
attribuées à chaque élément.
Durée d’amortissement
Il appartient à chaque propriétaire de définir, compte tenu des caractéristiques spécifiques de l’immeuble, la
durée d’amortissement de chacun des composants.
S’agissant de la structure, la durée d’utilisation doit tenir compte de l’usage qui sera fait du bien, usage qui
peut être plus court que la durée de vie physique, laquelle est généralement indéfinissable. Parmi les facteurs à
prendre, on peut citer l’évolution de la demande, l’obsolescence technique, les évolutions réglementaires, les
limites juridiques telle que la date d’expiration d’un contrat, la politique de gestion des actifs de la société qui,
s’agissant d’un immeuble de placement, peut lui conférer un horizon de détention très court.
Le tableau figurant en annexe de l’instruction du 30-12-2005 reproduit sur le transparent fournit à titre
indicatif des fourchettes de durée d’amortissement selon la nature des locaux qui sont à moduler en fonction
de la localisation et des spécificités de l’immeuble.
6
Rappel des principales options
comptables
Frais d’établissement
Méthode
préférentielle
Autre méthode
Charges
Immobilisation
Frais d’augmentation
Imputation sur la prime
de capital, fusion, apport… d'émission, de fusion
Coûts de développement,
frais de création de sites
Internet et de brevets
7
Immobilisation
Immobilisation
ou charges
Charges
Existence d’autres méthodes préférentielles
D’un point de vue tant comptable que fiscal, les entreprises peuvent soit activer soit comptabiliser en charges
les dépenses suivantes :
n Les frais de constitution, de transformation et de premier établissement
Ces dépenses peuvent continuer à être immobilisées bien qu’elles ne répondent pas à la définition des actifs
résultant du règlement 2004-06 qui préconise toutefois un enregistrement en charges.
o Les frais d’augmentation de capital, de fusion, d’apport et de scission
L’imputation sur la prime d’émission, de fusion, d’apport…est une méthode préférable par rapport à
l’inscription à l’actif (Comité d'Urgence du CNC n° 2000-D confirmé par l’article 361-1 du PCG).
p Les coûts de développement
S’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et
de rentabilité commerciale (conditions appréciées à l’aide de six critères limitativement énumérés par le
règlement 2004-06), les coûts de développement peuvent être immobilisés. L’option pour l’immobilisation est
préférentielle.
q Les frais de création de sites Internet et les frais de création de brevets
Assimilés à des frais de développement, les frais de création de sites Internet et de brevets peuvent et non
doivent être immobilisés étant précisé que l’activation est la méthode préférentielle. Ces frais ne doivent pas
être confondus avec les frais de création de logiciels qui sont à immobiliser si les conditions posées par le
PCG sont remplies et les frais de création de marques qui sont à maintenir en charges en raison de
l’impossibilité de dissocier les dépenses correspondantes des coûts engagés dans le cadre de l’activité
considérée dans son ensemble.
r Toujours parmi les choix offerts en règles françaises, signalons :
¾ les engagements de retraite que les entreprises peuvent choisir d’enregistrer en comptabilité sous forme de
provision (méthode préférentielle) plutôt que d’en faire simplement mention dans l’annexe,
¾ les contrats à long terme pour lesquels la méthode à l’avancement est préférentielle par rapport à la
méthode à l’achèvement,
¾ les subventions d'investissement qui peuvent être étalées sur plusieurs exercices au même rythme que
l’amortissement des immobilisations qu’elles financent.
7
comptables
8
Options ouvertes pour l’établissement des comptes individuels
Frais liés à l’acquisition
d'une immobilisation
Incorporation
au coût d’entrée
Charges
Frais liés à l’acquisition
de titres
Incorporation
Charges
Options comptables et fiscales (suite)
s Les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes
Les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes sont soit rattachés au coût d’acquisition, soit
comptabilisés en charges. L’option s’exerce distinctement pour :
¾ les immobilisations incorporelles et corporelles d’une part,
¾ les titres immobilisés et valeurs mobilières de placement d’autre part.
La possibilité de comptabilisation en charges est ouverte uniquement pour l’établissement des comptes
individuels. On en déduit que l’incorporation au coût d’entrée est obligatoire tant en consolidation française
qu’en normes internationales.
Précisons, concernant les frais d’acquisition de titres, que la loi de finances pour 2007 (art. 21) supprime le
choix actuel. Ceux-ci doivent, dès la clôture 2006, être incorporés au coût d’entrée et peuvent faire l’objet
d’une déduction étalée sur 5 ans. Cette nouveauté fiscale n’a pas d’incidence sur le choix offert en
comptabilité (pour plus de détails voir page 67 et suivants).
8
comptables
Règle IFRS
impérative
ou qui va le devenir
Autre
traitement
Dépenses de gros entretien
et de grandes révisions
Composant
Charges
provisionnées
Frais d'émission d'emprunt
Étalement
Charges
Incorporation
Charges
Coûts d’emprunt liés aux
actifs éligibles
9
t Les dépenses de gros entretien et de grandes révisions
En règles françaises, les dépenses de gros entretien et de grandes révisions peuvent être suivies soit dans le
cadre d’une approche par les composants soit par la constitution d’une provision. En normes internationales,
l’immobilisation en tant que composant est obligatoire et ce, dès l’origine.
u Les frais d’émission d’emprunt
Ces frais peuvent, comme par le passé, être activés pour être répartis sur la durée de l'emprunt au prorata de la
rémunération totale courue (Primes + intérêts). Les frais visés par le PCG concernent tous les frais générés par
l’émission d’un d’emprunt obligataire ou bancaire (frais de publicité, d'impression des titres et frais
bancaires). Selon le comité d’urgence du CNC (avis 06-A du 7 juin 2006), les frais bancaires peuvent être
assimilés à des frais d’émission d’emprunt à la double condition qu’ils couvrent exclusivement la
rémunération de l’établissement de crédit dans le cadre de la mise en place du financement à l’exclusion de
toute autre prestation et que leur inclusion dans le calcul du taux d’intérêt effectif de l’emprunt ne conduise
pas à un taux d’intérêt manifestement hors marché.
En normes IFRS, l’étalement constitue une règle impérative. Il s’effectue par la méthode du taux d’intérêt
effectif.
v Les coûts d’emprunt
Les coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif
éligible (actif nécessitant une longue période de préparation ou de production avant de pouvoir être utilisé ou
vendu) peuvent au choix de l’entreprise être incorporés au coût de cet actif ou maintenus en charges de
l’exercice. Les traitements comptables prévus par la norme IAS 23 actuelle, sont identiques.
Toutefois, la parution en mars 2007 de la nouvelle version de la norme IAS 23 - issue des travaux de
convergence entre l’IASB et le FASB - change la donne. L’option de comptabilisation en charges est, en effet,
supprimée. La capitalisation des coûts d’emprunt portant sur des actifs éligibles devient obligatoire pour les
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2009. Pour faciliter la transition vers le nouveau texte, l’IASB a
retenu un traitement prospectif à compter de la date d’entrée en vigueur de la norme. Par ailleurs, selon le
projet de normes IFRS pour les PME dont la version définitive est attendue pour la mi-2008, les PME
n’auraient pas d’autre choix que de comptabiliser les coûts d’emprunt en charges.
9
Contraintes liées aux options
offertes
10
Caractère global de l’option
Possibilité de retenir des options différentes selon
les catégories de dépenses
Caractère irréversible de l’option, sauf cas exceptionnel
de changement de méthode dûment justifié
Fiscalement, décision de gestion
Information en annexe
Caractère global de l’option
Pour chacune des catégories de dépenses énumérées ci-avant, l’option est exercée globalement et non projet
par projet ou actif par actif. Ainsi l’entreprise qui opte pour l’incorporation des coûts d’emprunt doit appliquer
le traitement retenu à l'ensemble des actifs - immobilisations corporelles et incorporelles, stocks - tant pour
leur coût d’acquisition que pour leur coût de production.
Options différentes selon les catégories de dépenses
Il est en revanche possible de retenir des options différentes selon les catégories de dépenses (opter par
exemple, pour l’immobilisation des coûts de développement et pour la passation en charges des droits de
mutation).
Caractère irréversible de l’option
Les options sont irréversibles, sauf cas exceptionnel de changement de méthode dûment justifié. L’adoption
d’une méthode préférentielle - telle qu’immobiliser les frais de développement plutôt que de les comptabiliser
en charges - contient en elle-même sa justification à savoir la recherche d’une meilleure information. Ainsi,
l’entreprise qui a choisi une méthode jugée moins bonne que l’autre a toujours la possibilité de revenir à la
méthode dite préférentielle.
Fiscalement, décision de gestion opposable à l’entreprise
Les dispositions fiscales étant alignées sur les règles comptables, le choix d’immobiliser la dépense ou de la
comptabiliser en charge constitue fiscalement une décision de gestion opposable à l’entreprise. Il n’est donc
pas possible d’exercer une option fiscale différente de l’option retenue en matière comptable avec toutefois
une exception pour les frais d’augmentation de capital imputés sur la prime d’émission. Précisons que l’option
pour l’étalement des frais d’émission d’emprunt est globale et vaut pour une période de deux ans.
Information en annexe
Les options doivent être décrites dans les notes annexes aux comptes annuels, chaque année et non pas
seulement la première année d’application.
10
Changements comptables
11
CNC
avis n° 97-06
PCG art.
314-1, 2 et 3
Quatre catégories de changements
> Changements de méthodes comptables
> Changements d’estimations et de modalités d’application
> Corrections d’erreurs
> Changements d’options fiscales (Comptes individuels)
Incidences sur les comptes et sur l’annexe
> Différentes selon la nature du changement
En principes français, comme en IFRS, une information en annexe est systématique pour tous les changements
faits sur le plan comptable quelle que soit leur nature.
Quatre catégories de changements
A cet égard, quatre catégories de changements doivent être distinguées. La distinction est importante car elle
détermine la comptabilisation de l’impact en résultat ou dans les capitaux propres et le type des informations à
communiquer en annexe.
L’avis du CNC n° 97-06 traite des changements de méthodes comptables, des changements d'estimations
comptables, des corrections d’erreurs et des changements d’options fiscales.
Changement de méthode comptable
La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d'évaluation et de présentation
des comptes. Dans quelles circonstances, ces méthodes peuvent-elles être modifiées ?
Elles peuvent être modifiées soit en cas de changement de réglementation soit en cas de remplacement d’une
méthode comptable par une autre.
Changement imposé par une nouvelle réglementation comptable
Ainsi, l’entrée en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, du règlement 2002-10
instituant de nouvelles règles d’amortissement et de dépréciation des actifs et du règlement 2004-06 relatif à la
définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs a entraîné un changement de méthode comptable. Les
options de simplicité autorisant une application prospective plutôt que rétrospective des nouveaux textes ne
peuvent plus être retenues aujourd’hui. Cela ressort notamment des dispositions du 5ème alinéa de l’article 15-1
du règlement CRC 2002-10 après sa modification par l’article 10 du règlement CRC 2005-09.
Changement à l’initiative de l’entreprise
Si le changement est effectué à l’initiative de l’entreprise, il doit être justifié soit par l’amélioration de la qualité
de l’information financière donnée (adoption d’une méthode préférentielle) soit par un changement exceptionnel
dans la situation du commerçant.
11
Distinction fiscale entre erreur
et décision de gestion
12
Distinguer
Erreur
Bonne foi
Décision de gestion
Mauvaise foi
Peut être rectifiée
à l'initiative du
contribuable et à celle
de l'administration
Irrégulière
Peut être rectifiée
à l'initiative de
l'administration mais non
à celle du contribuable
Régulière
Ne peut être rectifiée
ni à l'initiative du
contribuable ni à celle
de l'administration
Si l’administration a le droit de procéder à la rectification des déclarations, le contribuable peut aussi dans
certains cas revenir sur les énonciations de ses déclarations. Pour délimiter ce droit, la jurisprudence fait une
distinction entre les « erreurs » et les « décisions de gestion ».
Erreurs
Une entreprise ne peut se prévaloir d’une erreur que lorsque, de bonne foi, elle s’est trompée dans
l’application d’une règle fiscale impérative ne laissant aucune possibilité de choix. Par exemple, si elle omet,
par erreur, de comptabiliser certaines charges, elle peut demander la correction de cet oubli, par voie de
réclamation dans le délai prévu à cet effet. Ce principe vaut aussi pour les éléments découverts à la suite d’un
contrôle fiscal : une erreur commise de bonne foi sera rectifiée sans conséquences dommageables ; seul
l’intérêt de retard sera applicable.
Décisions de gestion
Par contre, lorsque la loi fiscale ouvre une faculté de choix entre plusieurs solutions, celle que retient
l’entreprise dans sa déclaration procède d'une décision de gestion qui ne peut être rectifiée ni à son initiative,
ni à celle de l'administration. Tel est le cas lorsque l’entreprise fait le choix d’immobiliser des dépenses
qu’elle a la possibilité de comptabiliser en charges (frais d’acquisition des immobilisations, coûts de
développement, coûts d’emprunt etc.).
Décisions de gestion irrégulières
Mais une décision de gestion n'est opposable à l'administration que si elle est régulière. Lorsque le
contribuable exerce une faculté non offerte par la loi fiscale, la décision de gestion qu’il prend est irrégulière.
Une telle décision peut être rectifiée à l'initiative de l'administration mais non à celle du contribuable.
La jurisprudence assimile les décisions de gestion irrégulières à des erreurs commises de mauvaise foi.
Un contribuable est de mauvaise foi à partir du moment où il commet une erreur en étant pleinement conscient
de la commettre : En connaissance de cause, il n’applique pas certains principes du droit fiscal suffisamment
connus ou bien déjà redressé, il persévère dans le même type d’erreur. Exemples : omission volontaire de
recettes, déduction de charges fictives... A noter que depuis l'intervention de l'ordonnance 2005-1512 du 7
décembre 2005 relative aux pénalités fiscales, la notion de « manquement délibéré » a remplacé celle de «
mauvaise foi ».
12
Décomposition des immobilisations réalisée
pour la 1ère fois en 2006
13
Distinguer
Changements imposés
par les circonstances
Remplacement
d’un composant
non identifié à l’origine
Évènements nouveaux
conduisant à constater
des composants en 2006
Changement
d’estimation
Changements réalisés
à l’initiative de l’entreprise
Non-application en 2005
des nouvelles règles
comptables
Correction
d’erreur
En 2005, certaines entreprises n’ont pas mis en œuvre la méthode d’amortissement par composant, de manière
complète ou partielle :
¾ soit parce que celle-ci n’était pas nécessaire au regard du seuil de signification,
¾ soit parce que faute de temps, une analyse détaillée n’a pas pu être menée,
¾ soit parce que le caractère obligatoire et l’ampleur de la nouvelle réglementation n’ont pas été
correctement appréhendés.
La question se pose donc de savoir comment doivent être traitées les décompositions réalisées pour la
première fois en 2006. A cet égard, il convient de distinguer les opérations imposées par les circonstances et
celles réalisées à l’initiative de l’entreprise.
Changements imposés par les circonstances
n Les circonstances telle qu’une panne accidentelle peuvent conduire l’entreprise à remplacer l’élément
principal d’une immobilisation dont le renouvellement n’était pas prévu avant l’expiration de la durée
d’utilisation. Si cet élément répond à la définition d’un composant, son inscription séparée à l’actif s’analyse
comme un changement d’estimation et non comme une correction d’erreur.
o Par ailleurs, il peut arriver qu’un changement important survenu ou attendu en 2006 dans l'environnement
technique, économique ou juridique de l’entreprise ait pour effet de réduire la durée d’utilisation de certaines
parties d’immobilisations. Bien que ce cas ne soit pas expressément prévu par le PCG, l’application du
principe de bonne information peut amener l’entreprise à considérer que ces dépenses importantes de
remplacement non prévues à l’origine doivent être comptabilisées séparément à l’actif du bilan avant leur
engagement. Cette identification au cours de la vie de l’immobilisation, hors remplacement, s’analyse, à notre
avis comme un changement d’estimation.
Changements réalisés à l’initiative de l’entreprise
Enfin, l’entreprise peut reconsidérer la décomposition qu’elle a effectuée ou n’a pas effectuée en 2005.
Si, au regard des critères énoncés par le PCG, des composants auraient dû être identifiés, la rectification
opérée en 2006 s’analyse comme une correction d’erreur. Passé 2006, il sera difficile pour l’entreprise de se
prévaloir d’une erreur. Le choix de ne pas comptabiliser un élément sous forme de composant sera regardé
comme une décision de gestion (irrégulière au plan fiscal s’il s’agit d’une erreur comptable délibérée).
13
Remplacement d’un composant
14
PCG
art. 321-14-2
& BOI
4 A-13-05
Principe
> Composant non identifié lors de l’acquisition ou lors de la 1ère application
doit l’être ultérieurement si répond à la définition d’un composant
Comptabilisation du remplacement
> Inscription à l’actif du nouveau composant et comptabilisation
en charges de la VNC de l’élément remplacé
> Méthode de détermination de la VNC de l’élément remplacé
> Reconstitution de sa valeur brute selon une méthode rationnelle et cohérente
> Reconstitution des amortissements en fonction de la durée d’amortissement de l’actif
> Mesure de simplification pour les PME (BOI 4 A-13-05)
Principes
Selon l’article 321-14-2 du PCG, un composant séparé qui n’a pas été identifié à l’origine, doit l’être
ultérieurement s’il répond à la définition d’un composant. Lorsque la dépense de remplacement survient, le
coût de remplacement est inscrit à l’actif. En contrepartie, la valeur nette comptable (VNC) du composant
remplacé est comptabilisée en charges.
D’un point de vue fiscal, l’article 15 bis de l’annexe II du CGI énonce une obligation identique. Par ailleurs,
l’instruction du 30-12-2005 (BOI 4 A-13-05) précise que la doctrine permettant de comptabiliser en charges
les échanges standard d’éléments d’immobilisation corporelle n’est plus applicable.
Remplacement imprévu : reconstitution de son coût historique amorti
Pour les éléments remplacés dont le prix d’origine n’est pas connu, il convient, pour déterminer la VNC à
enregistrer en charges, de reconstituer :
¾ d’abord la valeur brute à partir du pourcentage que cet élément représente à la date du remplacement dans
le prix à neuf de l’immobilisation concernée,
¾ ensuite les amortissements pratiqués sur cet élément à partir de sa valeur brute reconstituée et en fonction
de la durée d’amortissement de l’immobilisation.
La VNC ainsi reconstituée est déductible du résultat au cours duquel intervient le remplacement (BOI 4 A-1305 du 30-12-2005 n° 36).
Mesure de simplification en faveur des PME
Pour les PME, l’administration (instruction précitée) admet que la valeur brute de l’élément remplacé soit
égale au coût de remplacement.
Rappelons qu’une PME est une entreprise qui n’établit pas de comptes consolidés et ne dépasse pas, à la
clôture de l’exercice, deux des trois critères fixés par le décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 modifié par
le décret n° 2005-1757 du 30 décembre 2005, soit un total du bilan < à 3 650 000 €, un chiffre d’affaires < à 7
300 000 €, et un nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l’exercice < à 50.
14
15
Données
chiffrées
Soit une machine acquise le 1er janvier 2004 pour 200 K€
> Durée d’amortissement : 10 ans
> Remplacement du moteur le 01/01/2006 : 45 K€
> Durée d’utilisation constructeur du moteur : 3 ans
> En valeur à neuf, le moteur représente 20% de l’ensemble
Décomposition des montants figurant à l’actif au 1/01/2006
Sortie du moteur défectueux et acquisition du moteur
Données chiffrées
Soit une machine acquise le 1er janvier 2004 pour 200 K€ amortie sur 10 ans.
En 2005, lors du passage aux nouvelles règles, il a été estimé que le moteur dont le coût est significatif aurait la
même durée d’utilisation que le bien dans son ensemble. Son renouvellement n’étant pas prévu, il n’a donc pas
été identifié en tant que composant.
En 2006, à la suite d’une panne accidentelle, l’entreprise doit finalement remplacer le moteur avant l’expiration
des 10 ans. Le prix du moteur acquis en remplacement le 01/01/2006 est égal à 45 K€. Par rapport à la valeur à
neuf de la machine, le moteur représente 20% du bien considéré dans son ensemble.
Selon le constructeur, la durée d’utilité propre au moteur s’établit à 3 ans.
15
Solution
l’entité n’est
pas une
160
PME
40
01/01/2006
2154X
2154Y
2154
16
Matériel industriel - structure
Matériel industriel - moteur
200 * 20% = 40
Matériel industriel
200
28154
Amortissement du matériel industriel
200 x 10% x 2 = 40
28154X
Amortissement de la structure
28154Y
Amortissement du moteur
40 x 10% x 2 = 8
40
6752
Valeurs comptables des immobilisations sorties
28154Y Amortissement du moteur
2154Y
32
8
32
8
40
n Solution dans le cas où l’entreprise n’est pas une PME
Au 1er janvier 2006, deux années ont couru. La machine est donc amortie à hauteur des 2/10ème soit 50.
La valeur brute du moteur remplacé représente 20% de la valeur à neuf du bien considéré dans son ensemble
(45/225 = 20%). Les pourcentages de ventilation à retenir sont donc respectivement de 80% et 20%. Ce sont
ces pourcentages qu’on va appliquer au montant des amortissements antérieurement pratiqués pour obtenir
celui affecté à chacun des composants. L’équipement figure au bilan comme suit :
Intitulés
Valeur brute
Bilan après
décomposition
Stucture Moteur
80%
20%
200
160
40
Bilan
actuel
Amortissements
-40
-32
-8
Valeur nette
160
128
32
La VNC du moteur ainsi reconstituée,
compte tenu des amortissements
pratiqués jusqu’au remplacement,
(40 * 2/10 = 8), est passée en charges.
Le nouveau moteur, inscrit pour son coût d’acquisition (45 K€) est amorti sur la durée qui le sépare de son
prochain remplacement soit 3 ans.
2154Y
44562
404
68112
28154X
28154Y
01/01/2006
TVA déductible sur immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations
31/12/2006
Dotations aux amortissements
128 / 8ans = 16
45 / 3 ans = 15
45,0
8,8
53,8
31,0
16,0
15,0
16
01/01/2006
2154X
2154Y
2154
17
Solution
l’entité est
une PME
155
45
200
28154
200 x 10% x 2 = 40
28154X
28154Y
45 x 10% x 2 = 9
40
6752
Valeurs comptables des immobilisations sorties
28154Y Amortissement du moteur
2154Y
36
9
31
9
45
o Solution dans le cas où l’entreprise est une PME
La valeur brute du moteur remplacé (45 K€) est alors comparée au prix d’acquisition initial de 200 K€ (45/200
= 22,5%). Les pourcentages de ventilation à retenir sont donc respectivement de 77,5% et 22,5%.
L’équipement figure au bilan comme suit :
Valeur brute
Bilan après
décomposition
Stucture Moteur
77,5%
22,5%
200
155,00
45,00
Amortissements
-40
-31,00
-9,00
Valeur nette
160
124,00
36,00
Intitulés
Bilan
actuel
La VNC du moteur ainsi reconstituée, compte
tenu des amortissements pratiqués jusqu’au
remplacement, (45 * 2/10 = 9),
est passée en charges.
La valeur d’origine de la structure est ramenée à 200 – 45 = 155 K€. Sa valeur nette comptable est de 124
[(155 – (155 x 2/10)]. Elle est amortie sur la durée du plan restant à courir, soit 8 ans.
2154Y
44562
404
68112
28154X
28154Y
01/01/2006
TVA déductible sur immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations
31/12/2006
124 / 8ans = 15,5
45 / 3 ans = 15
45,0
8,8
53,8
30,5
15,5
15,0
17
Évènements conduisant à constater
des composants en 2006
18
Identification d’un composant hors remplacement
> À traiter comme un changement d’estimation « si les circonstances…..
sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure
expérience » ou en cas de « changement d’intention »
Exemples
> Allongement significatif de la durée d’utilisation globale d’un bien
rendant nécessaire le remplacement d’éléments
> Dépenses de remplacement importantes sur un bien d’une catégorie
impliquant un réexamen de la décomposition des actifs de cette catégorie
> Changements d’ordre technique ou technologique conduisant au
remplacement anticipé d’éléments…..
Des événements nouveaux intervenus au cours de l’exercice 2006 peuvent conduire l’entreprise à revoir la
durée d’utilisation de certains éléments constitutifs d’une immobilisation.
Exemples
n L’entreprise détient un immeuble de placement qu’elle envisageait de conserver pendant une période
relativement courte de 15 ans en raison d’un faible de taux de rentabilité. Les conditions du marché ayant
évolué favorablement, elle prévoit désormais une durée d’utilisation plus longue de 40 ans. Il est probable que
cette nouvelle durée d’utilisation fasse apparaître des composants amortissables sur une durée plus courte tels
que menuiseries extérieures (25 ans), chauffage (15 ans), étanchéité (15 ans), ascenseurs (15 ans). Ainsi,
l’allongement significatif de la durée d’utilisation globale peut amener l’entreprise à identifier certains
composants dont le renouvellement n’était pas prévu.
o Il peut apparaître opportun de reconsidérer la décomposition des actifs d’une catégorie lorsque sur l’un des
biens de cette catégorie, l’entreprise a dû procéder au remplacement d’une partie substantielle.
p Un changement important survenu dans l'environnement technique, économique ou juridique de
l'entreprise peut aussi rendre probable des dépenses de remplacement non prévues à l’origine.
q Enfin, l’augmentation importante d’une catégorie d’immobilisations peut conduire à rendre significatives
certaines dépenses de remplacement qui ne l’étaient pas jusque là.
Nature du changement
Dans ces quatre exemples, les composants non identifiés à l’origine ne résultent pas d’une erreur. Leur
identification est apparue nécessaire par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience. Il
s’agit, à notre avis, d’un changement d’estimation dont l’impact doit être calculé de manière prospective, et
comptabilisé dans le résultat de la période du changement hors impôt. Les amortissements antérieurement
pratiqués ne sont pas recalculés. Seules les dotations futures sont modifiées.
18
Identification d’un nouveau composant
(changement d’estimation)
19
Illustration
A la suite du remplacement du moteur sur l’actif « RZ », la
décomposition est effectuée pour tous les actifs de même
catégorie à compter du 1er janvier 2007
> Valeur globale de l’actif
300 K€
> Date d’acquisition
1/1/2005
> Durée d’utilisation
10 ans
> Durée d’utilisation constructeur du moteur
4 ans
Décomposition de l’actif au 1/1/2007 et montant de la dotation
aux amortissements au 31/12/2007
Au 1er janvier 2007, deux années ont couru. La machine est donc amortie à hauteur des 2/10ème soit 60.
La valeur brute du moteur remplacé représente 20% de la valeur à neuf du bien considéré dans son ensemble.
Les % de ventilation à retenir sont donc respectivement de 80% et 20%. L’équipement figure au bilan comme
suit :
Valeur brute
Bilan après
décomposition
Stucture Moteur
80%
20%
300
240
60
Amortissements
-60
-48
-12
Valeur nette
240
192
48
Intitulés
2154X
2154Y
2154
28154
28154X
28154Y
68112
28154X
28154Y
Bilan
actuel
01/01/2007
01/01/2007
31/12/2007
192 / 8ans = 24
(60 - 12) / 2 ans = 24
La valeur nette comptable du moteur est de 48
[(60 – (60 x 2/10)]. Elle est amortie sur la
durée qui le sépare de son prochain
remplacement soit 2 ans.
240
60
300
60
48
12
48
24
24
19
Communication en annexe
20
(changement d’estimation)
Informations
> Nature du changement et sa justification
> Montant de l’ajustement
> Informations complémentaires si nécessaires
Exemples
> Dépenses importantes de remplacement effectuées sur des biens
similaires au parc de machines de catégorie RZ rendant probables
le remplacement des moteurs qui y sont intégrés
> Décomposition initiale des immeubles de placement opérée compte tenu
d’un projet de cession anticipé. Abandon du projet d’où réexamen de la
décomposition effectuée au titre de l’exercice précédent
Informations
En application de l’article 531-1-4, il convient de communiquer toutes les informations nécessaires à la
compréhension du changement d’estimation :
¾ la nature du changement et sa justification,
¾ le montant de l’ajustement,
¾ des informations complémentaires si nécessaires.
Exemples
Exemple n° 1 : Les dépenses importantes de remplacement effectuées sur des biens similaires au parc de
machines de catégorie RZ rendent probables le remplacement des moteurs qui y sont intégrés. Notre société a
décidé de mettre en évidence ces composants. La durée d’utilité des éléments concernés, qui à l’origine était
identique à la durée d’utilisation du bien considéré dans son ensemble, a été réduite pour correspondre à la durée
de remplacement prévue. Il en résulte une augmentation de la dotation aux amortissements de 15 K€ et une
diminution du résultat net de l’exercice de 10 K€ (15 * 2/3).
Exemple n° 2 : La décomposition initiale des immeubles de placement a été opérée compte tenu d’un projet de
cession anticipé. Ce projet ayant été abandonné, la décomposition effectuée au titre de l’exercice précédent a été
réexaminée. Les composants supplémentaires identifiés ont conduit notre société à procéder au rattrapage des
amortissements qui auraient dû être pratiqués depuis l’acquisition des biens concernés. Cette régularisation se
traduit par une charge supplémentaire de 300 K€ avant impôt et de 200 K€ après impôt.
20
Correction d’erreur : traitement
comptable
Distinguer
21
PCG
art. 314-3
et doctrine
CNCC
Erreur concernant un actif
acquis postérieurement
au 1er janvier 2005
Erreur concernant un actif
acquis antérieurement
au 1er janvier 2005
Impact constaté en résultat
après effet d’impôt
Impact constaté
pour partie en capitaux propres
pour partie en résultat
La non-application des nouvelles règles comptables en temps voulu est constitutive d’une erreur qui doit être
corrigée en tant que telle.
Principes
Tel est le cas lorsque des composants n’ont pas été identifiés en 2005 alors qu’au regard des critères énoncés
par le PCG, ils auraient dû l’être. Si l’entreprise décide de rectifier l’erreur en 2006, elle comptabilise
séparément à l’actif du bilan les composants autonomes et procède au rattrapage des amortissements qui
auraient dû être pratiqués depuis l’acquisition du bien en cause. En effet, au plan comptable, l’impact d’une
correction d’erreur est calculé de manière rétrospective (par définition, ces corrections portent toujours sur des
opérations passées).
Mode de comptabilisation
Pour déterminer le mode de comptabilisation, il convient de distinguer selon que l’erreur concerne un actif
acquis postérieurement ou antérieurement à la date d’ouverture du premier exercice d’application de la
réforme (soit avant ou après le 1er janvier 2005 dans les cas les plus fréquents).
¾ Lorsque l’erreur concerne un actif acquis postérieurement à la date d’ouverture du premier exercice
d’application de la réforme, la correction d’erreur est intégralement comptabilisée dans le résultat de
l’exercice au cours duquel elle est constatée. Si celle-ci est significative, son incidence, après impôt, est
présentée sur une ligne séparée du compte de résultat.
¾ Lorsque l’erreur concerne un actif acquis antérieurement à la date d’ouverture du premier exercice
d’application de la réforme, elle doit, à notre avis, être corrigée par le biais des capitaux propres pour le
différentiel d’amortissement constaté au 1er janvier 2005. Dans le prolongement de ce principe, il apparaît que
lorsqu’un composant remplacé avant l’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation a été comptabilisé en
charges, le différentiel de valeur brute doit également être pris en compte dans les capitaux propres.
21
Erreur concernant un actif acquis
postérieurement au 1-1-2005
22
Illustration
La décomposition de l’actif était possible en 2005
> Valeur globale de l’actif
300 K€
> Date d’acquisition
2/1/2005
> Durée d’utilisation
10 ans
> Durée d’utilisation constructeur du moteur
4 ans
Décomposition de l’actif au 1/1/2006 et montant de la dotation
aux amortissements au 31/12/2006
Au 1er janvier 2006, une année a couru. La machine est donc amortie à hauteur de 1/10ème de son montant soit
30. La valeur brute du moteur remplacé représente 20% de la valeur à neuf du bien considéré dans son
ensemble. Les % de ventilation à retenir sont donc respectivement de 80% et 20%. L’équipement figure au
bilan comme suit :
Valeur brute
Bilan après
décomposition
Stucture Moteur
80%
20%
300
240
60
Amortissements
-30
-24
-6
Valeur nette
270
216
54
Intitulés
2154X
2154Y
2154
28154
28154X
28154Y
687
28154Y
68112
28154X
28154Y
Bilan
actuel
Le moteur a été amorti à hauteur d’un 1/10ème
soit 6. Or, il aurait dû être amorti à hauteur d’1/4
soit 15 (60/4ans). Un rattrapage d’amortissement
doit être enregistré en résultat exceptionnel pour
un montant de 9 (15 - 6).
01/01/2006
01/01/2006
31/12/2006
Dotations aux amortissements sur immobilisations
Rattrapage d'amortissement (correction d'erreur)
240
60
300
30
24
6
9
9
39
24
15
60 / 4 ans = 15
22
postérieurement au 1-1-2005
23
Illustration
(suite)
Exemple (suite) : déduction fiscale de la dotation
exceptionnelle et prise en compte de l’effet d’impôt
31/12/2006
687
Dotations aux amortissements exceptionnelles
(60 * 25% ) - 6 = 9
28154Y
Rattrapage d'amortissement (correction d'erreur)
444
687
Créance d'impôt
9 x 33,1/3% = 3
Prise en compte de l'effet d'impôt
9
9
3
3
Traitement fiscal du rattrapage d’amortissement
Une charge constatée par le résultat est déductible à condition, précise la DLF, qu'elle résulte d'un «
changement de méthode strictement encadré », c'est-à-dire respectant les conditions de l'avis du CNC n° 9706. Ce qui n’est pas le cas d’une correction d’erreur. Ainsi, les amortissements qui n’ont pas été comptabilisés
en temps voulu, sont en principe perdus fiscalement, lorsqu’ils sont rattrapés.
Toutefois, l'Administration (BOI 4 A-13-05 et 4 D-153) a admis que cette sanction soit « limitée aux cas
manifestement abusifs ». Lorsque la décision prise par l’entreprise de se mettre en conformité avec la
réglementation peut effectivement être regardée comme corrigeant une erreur, la dotation exceptionnelle
devrait être admise en déduction même si la règle de l'amortissement minimum cumulé prévue par l'article 39
B du CGI n’a pas été respectée à la clôture de l'exercice.
Se pose alors la question de la comptabilisation de l’effet d’impôt.
Traitement comptable de l’effet d’impôt
En application de l’article 314-3 du PCG, l’incidence d’une correction d’erreur significative est présentée sur
une ligne séparée du compte de résultat après impôt.
Comptabilisation de l’effet d’impôt
Après enregistrement du rattrapage d’amortissement, l’effet d’impôt est comptabilisé au débit du compte 444
par le crédit du compte de dotations exceptionnelles.
Mais rappelons qu’une créance d’impôt ne peut être constatée que si l’économie d'impôt est immédiate, ce qui
suppose que l’entreprise soit bénéficiaire au plan fiscal.
Non-comptabilisation de l’effet d’impôt
Dans le cas où l’entreprise est déficitaire, l’économie d'impôt est à réaliser sur les exercices ultérieurs. Il s'agit
alors d'un impôt différé actif qui ne peut pas être constaté dans les comptes individuels du fait de l’absence de
dispositions relatives à la comptabilisation des impôts différés (Avis CU-CNC 2005-D § 1.4 et doctrine CNCC
2003-50).
Un information circonstanciée dans l’annexe permettra au lecteur des comptes d’apprécier l’effet d’impôt et
de comprendre les raisons pour lesquelles il n’a pas été comptabilisé.
23
antérieurement au 1-1-2005
24
PCG
art. 314-3
& doctrine
CNCC
Rappel du traitement comptable des corrections d’erreurs
> Erreurs, omissions matérielles, interprétations erronées ou adoption
d’une méthode comptable non admise
> Comptabilisation dans le résultat sauf lorsqu’il s’agit de corriger une
écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres
« Écriture constatée en capitaux propres »
> Toute écriture et omission d'écriture qui ont conduit à présenter des
capitaux propres erronés lors des exercices précédents
> Doctrine de la CNCC relative aux associations qui ne se sont soumises
au règlement 99-01 que postérieurement à l'année 2000 ou qui n’ont pas
appliqué à temps les nouvelles règles sur les actifs
Rappel du traitement comptable des corrections d’erreurs
L’article 314-3 du PCG précise que « les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles,
d’interprétations erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le
résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées ; l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs
significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une
écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. »
Ce qu’il faut comprendre par « écriture constatée en capitaux propres »
Par « écriture constatée en capitaux propres », il faut comprendre toute écriture et omission d'écriture qui ont
conduit à présenter des capitaux propres erronés lors des exercices précédents.
Tel est l’avis de la CNCC qui a pris position en ce sens pour les associations qui ne se sont soumises au
règlement 99-01 qu'au cours d'exercices ouverts postérieurement à l'année 2000 (Bull. CNCC n° 120,
décembre 2000) ou qui n’ont pas appliqué à temps les nouvelles règles sur les actifs (Bull. CNCC n° 143,
septembre 2006).
24
25
PCG
art. 314-3
& doctrine
CNCC
Omissions et erreurs dans l’application des nouveaux
règlements sur les actifs
> Analogie avec le traitement prévu par la CNCC pour les associations
> Deux parties à distinguer lors d’une 1ère application en 2006
Impact de l’erreur sur le bilan d’ouverture de l’exercice 2005
> Calcul rétrospectif de l’impact du changement de réglementation
> Comptabilisation dans les capitaux propres (report à nouveau)
Impact de l’erreur sur les opérations réalisées en 2005
> Comptabilisation en résultat (sur une ligne séparée si significatif)
Par analogie avec le traitement prévu par la CNCC pour les associations, il semble donc que les omissions et
erreurs dans l’application des règlements sur les actifs doivent être traitées de la façon exposée ci-après.
Impact de l’erreur sur le bilan d’ouverture de l’exercice de 1ère application
L'incidence du changement de réglementation déterminée à l'ouverture du premier exercice à compter duquel
les nouvelles règles étaient applicables, au 1er janvier 2005 dans le cas général, est imputée sur les capitaux
propres.
En effet, au 1er janvier 2005, l'erreur consiste dans le fait de ne pas avoir effectué le changement de méthode
en temps voulu. Les changements comptables, lorsqu'ils ont pour cause un règlement du CRC, constituent des
changements de méthode à traiter selon les dispositions prévues par l’article 314-1 du PCG. L’impact du
changement est alors calculé à l’ouverture de l’exercice de manière rétrospective, comme si la nouvelle
méthode avait toujours été appliquée. Une fois évalué, l’impact est comptabilisé dans les capitaux propres au
compte « Report à nouveau ».
Par conséquent, s'agissant d'une écriture qui aurait dû affecter directement les capitaux propres, l’impact de la
correction d'erreur déterminé au 1er janvier 2005 doit également être comptabilisé dans les capitaux propres
conformément aux dispositions du PCG et des précisions apportées par la CNCC.
Impact de l’erreur sur les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2005
En revanche, le rattrapage d’amortissement comptabilisé au titre de l’exercice 2005, également qualifié dans
l’annexe de correction d’erreur, est à porter dans le compte de résultat (sur une ligne séparée si l’incidence est
significative).
25
Traitement fiscal de l’impact imputé sur
les capitaux propres
26
CGI
art. 237
septies I
Dispositions applicables lors du passage aux nouvelles règles
> Méthode simplifiée : absence d’impact sur les capitaux propres et donc
sur le bénéfice imposable
> Méthode rétrospective : majoration ou minoration du bénéfice imposable
répartie, par parts égales, sur exercice 2005 et les quatre suivants, avec
possibilité de renoncer à l’étalement si impact du changement < à 150 K€
Application de l’article 237 septies I du CGI en cas de
rectification de la décomposition à la clôture de l’exercice 2006
> Subordonnée au dépôt d’une liasse fiscale rectificative au titre de 2005
(solution confirmée)
Principes généraux
Tout produit venant en augmentation des capitaux propres majore l'actif net et est donc taxable (cf. CGI, art.
38-2). Le montant à réintégrer sur le tableau 2058-A correspond à l’impact du changement hors impôt. Par
contre, toute charge imputée sur les capitaux propres ne peut être déduite car pour être déductible, elle doit
avoir été constatée par le résultat (cf. CGI, art. 39-1 et 39-1-5°).
A noter que l’article 314-1 du PCG permet de comptabiliser l'impact du changement en résultat, lorsque cela
est nécessaire pour des raisons fiscales. Cette exception ne peut être utilisée que pour les charges fiscalement
déductibles, ce qui est laissé à l’appréciation de l’administration fiscale dans la mesure où, même si elles sont
déductibles par nature, ces charges non comptabilisées en temps voulu risquent de perdre leur caractère du fait
de leur comptabilisation tardive.
Dispositions fiscales applicables lors du passage aux nouvelles règles
Les incidences fiscales de la 1ère application de l’approche par les composants ont été différentes selon la
méthode choisie, simplifiée ou rétrospective.
La méthode simplifiée consistant en une simple ventilation des VNC sans modification de valeur aucune, n’a
pas impacté pas les capitaux propres ; Le législateur en a déduit tout à fait logiquement l’absence d’impact sur
le bénéfice imposable.
Le recours à la méthode rétrospective a, en revanche, impliqué le recalcul des amortissements antérieurement
pratiqués sur les nouvelles durées d’utilité. En application de l’article 237 septies I du CGI la majoration ou la
minoration du bénéfice imposable résultant de la 1ère application de la méthode par composants, a pu être
répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices suivants, via une correction extra-comptable
sur le tableau 2058-A. En outre, l’entreprise a eu la possibilité de renoncer à l’étalement lorsque l’impact du
changement n’excédait pas 150 K€.
Application de l’article 237 septies I du CGI en cas de rectification de la décomposition à la
clôture de l’exercice 2006
Lors de la conférence, Éric VANEL Inspecteur Principal, DGI, Bureau B1 à la Direction de la Législation
Fiscale a indiqué que le bénéfice du dispositif prévu à l’article 237 septies I du CGI, en cas de correction
d’erreur en 2006, est subordonné au dépôt d’une liasse fiscale rectificative au titre de 2005. Ainsi, sous cette
réserve, la déduction d’un rattrapage d’amortissement comptabilisé au débit du compte « Report à nouveau »
est encore possible.
26
27
Exemple
Données
chiffrées
Soit une machine acquise le 1er janvier 2002 pour 100
> Durée d’amortissement : 10 ans
> Coût d’origine du moteur : 30
> Durée du renouvellement du moteur : 5 ans
Détermination de l’impact du changement au 1/1/2005
Correction de la dotation pratiquée en 2005
Données chiffrées
Au bilan d’une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile figure une machine acquise le 1/01/2002
pour 100 dont la durée d’amortissement est de 10 ans. Cette machine est équipée d’un moteur dont on sait
qu’il doit être renouvelé tous les 5 ans. La valeur d’origine du moteur a été reconstituée à partir de la
répartition actuelle du coût à neuf pour un montant de 30.
Au 1er janvier 2005, trois années ont couru. La machine est donc amortie à hauteur des 3/10ème de son montant
soit 30.
Au bilan d’ouverture (1er janvier 2005), on a :
Valeur brute :
100
Amortissements :
-30
Valeur nette comptable :
70
La dotation aux amortissements enregistrée en 2005 s’élève à 10 (100 * 10%).
Solution en cas de correction d’erreur
A notre avis, l’impact de la correction d’erreur doit être scindé en deux parties :
¾ Une partie reflétant le montant de l’impact du changement de méthode qui aurait dû être constaté au 1er
janvier 2005 ;
¾ Une autre partie correspondant à la différence entre la dotation aux amortissements qui aurait dû être
pratiquée et celle effectivement enregistrée en 2005.
Une autre solution parfois avancée, consistant à répartir les amortissements non comptabilisés en temps voulu
sur la durée d'amortissement restant à courir n'est pas conforme au traitement des corrections d'erreurs qui
impose un calcul rétrospectif de l'incidence de la correction.
27
2154X
2154Y
2154
100 * 30% = 30
28
70
30
Exemple
Solution
100
28154
28154X
28154Y
30 x 3/5 = 18
11
Report à nouveau
30
687
28154Y
(30 x 1/5) - (30 x 10%) = 3
3
21
18
9
3
Au sein du coût initial, nous avons deux composants la structure et le moteur, l’un de 70 et l’autre de 30.
Amortissement recalculé au 1er janvier 2005
Si, au 1er janvier 2005, la nouvelle méthode avait toujours été appliquée, la structure d’un montant de 70 aurait
été amortie à hauteur de 70 x 10% x 3 ans = 21, et le moteur d’un montant de 30 aurait été amorti à hauteur de
30 x 3/5 = 18 soit un total de 21 + 18 = 39.
La différence avec le cumul des amortissements pratiqués (39 – 30 = 9) doit, à notre avis, être enregistrée au
débit du compte « Report à nouveau ».
Dotation 2005 recalculée
La dotation aux amortissements qui aurait dû être enregistrée en 2005 s’élève au total à 13 [(70 * 10%) + (30
* 20%)]. Le supplément de 3 par rapport à la dotation comptabilisée (100 * 10% = 10) est enregistré en
résultat.
Dans l’hypothèse d’un amortissement excédentaire, la différence aurait fait l’objet d’une « reprise sur
amortissements » (compte 787).
La correction de la dotation de 2005 doit, bien entendu, être précédée de sa réaffectation aux comptes
d’amortissements concernés selon le schéma suivant :
28154
28154X
28154Y
Amortissements de la structure
70 * 10% = 7
Amortissements du moteur
30 * 10% = 3
Réaffectation de la dotation de 2005
10
7
3
28
29
Exemple
Solution
(suite)
Prise en compte de l’effet d’impôt en totalité si :
> L’administration admet l’application de l’article 237 septies du CGI
> L’impact est inférieur à 150 K€
> L’entreprise est bénéficiaire au plan fiscal
444
110
444
687
Créance d'impôt
9 x 33,1/3% = 3
Report à nouveau
3
3
Créance d'impôt
3 x 33,1/3% = 1
Dotation aux amortissements exceptionnelles
1
1
Traitement fiscal du rattrapage d’amortissement
Si l’entreprise dépose une déclaration rectificative pour 2005, elle peut, nous l’avons vu (page 26), déduire le
rattrapage d’amortissement comptabilisé au débit du compte « Report à nouveau ».
Se pose alors la question de la prise en compte de l’effet d’impôt.
Traitement comptable de l’effet d’impôt
Le PCG, dans ses articles 314-3 et 314-1, pose le principe d’une comptabilisation après effet d’impôt de
l’incidence tant des corrections d’erreurs que des changements de méthodes comptables.
Comptabilisation de l’effet d’impôt
Dans une entreprise bénéficiaire au plan fiscal dont l’impact du changement est inférieur à 150 K€,
l’économie d'impôt est immédiate, une créance d’impôt doit alors être constatée. À la clôture, cette créance est
extournée selon le schéma d’écriture suivant :
695
444
Impôt sur les sociétés
Créance d'impôt
3+1=4
4
4
Cette écriture d’extourne permet de neutraliser l’économie d’impôt. Ainsi, la charge d’impôt de l’exercice
2005 n’est pas affectée par l’économie d’impôt imputable à la correction d’erreur. Au niveau de l’impôt, tout
se passe comme si aucune correction d’erreur n’avait été réalisée.
Non-comptabilisation de l’effet d’impôt
Dans l’hypothèse où l’impact serait supérieur à 150 K€, il faudrait procéder de la même manière c’est-à-dire
limiter la créance d’impôt à celle correspondant à la quote-part déduite extra-comptablement. Pour les
fractions non encore déduites, il s’agit d’un d'un impôt différé actif qui ne peut pas être constaté dans les
comptes individuels du fait de l’absence de dispositions relatives à la comptabilisation des impôts différés (Cf.
page 23).
29
Communication en annexe
(correction d’erreur)
30
Informations
> Nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice N
> Si les erreurs sont relatives à l’exercice N-X :
> Indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés
> Présentation sous forme simplifiée du compte de résultat retraité
> Retraitement pro forma des informations comparatives données
dans l'annexe lorsqu'elles sont affectées par l'erreur corrigée
Exemple
> Correction d’erreur trouvant sa source dans une appréciation
restrictive (ou dans une mauvaise application) de la règle posée
par l’article 311-2 du CGI
Informations
Des informations doivent être communiquées en annexe pour permettre au lecteur des comptes de comprendre et
d’apprécier l’impact de l’erreur commise.
¾ Nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice N.
¾ Si les erreurs sont relatives à l’exercice N-X :

Indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés,

Et présentation sous forme simplifiée du compte de résultat retraité.
Les informations comparatives données dans l'annexe sont également retraitées pro forma lorsqu'elles sont
affectées par l'erreur corrigée. En cas de différé d'application du changement de réglementation comptable : la
correction d'erreur en résultant est à mentionner comme telle en annexe (Cf. EC 2006-32 publiée sur le site
extranet de la CNCC).
Exemple
En raison d’une appréciation du règlement CRC n° 2002-10 applicable de manière obligatoire aux exercices
ouverts à compter du 1er janvier 2005, notre société doit corriger le montant des amortissements figurant au bilan
d’ouverture (1er janvier 2005) ainsi que ceux constatés au titre de l’exercice 2005. Des composants ayant une
durée d’utilité plus courte que celle de l’immobilisation considérée dans son ensemble ont, en effet, été mis en
évidence.
Il en résulte une augmentation du montant des amortissements de 12 se ventilant comme suit :
¾ 9 au titre des actifs acquis antérieurement au 1-1-2005 ; Ce montant a été porté en diminution des capitaux
propres. Notre société ayant déposé une liasse fiscale rectificative au titre de 2005 afin de bénéficier, en
application de l’article 237 septies du CGI, de la déduction immédiate du rattrapage d’amortissement inférieur à
150 K€, une créance d’impôt exigible d’un montant de 3 a été comptabilisée ; L’impact sur les capitaux propres
n’est donc que 6 (9 * 2/3).
¾ 3 au titre des actifs acquis postérieurement au 1-1-2005 ; Ce montant a été enregistré en dotations au niveau
du résultat exceptionnel et se traduit par une diminution du résultat net de l’exercice de 2 (3 * 2/3).
30
Gros travaux effectués sur des
immobilisations figurant à l’actif
31
Distinguer
Remplacement d’une partie
substantielle d’une immobilisation
Gros entretien
et grandes révisions
Composant à immobiliser
Nature de charges (définition PCG)
dans les deux référentiels
Composant à
immobiliser en IFRS
Option comptable
en règles françaises
En matière de travaux à effectuer dans le futur, il ne faut pas confondre les composants de 1ère catégorie et les
composants de seconde catégorie.
Composants de 1ère catégorie : remplacement d’une partie d’une immobilisation
L’entreprise effectue une dépense de 1ère catégorie sur une immobilisation corporelle lorsqu’elle remplace ou
renouvelle une partie substantielle de cette immobilisation. Par exemple, dans un immeuble, elle refait
l’étanchéité ou change la chaudière.
Une dépense de cette nature n’a pas le caractère d’une charge mais d’un composant à immobiliser. Dès lors, on
comprend qu’il ne soit pas possible de l’étaler préalablement à son engagement par le biais d’une provision tant
en normes IFRS qu’en règles françaises.
Composants de 2ème catégorie : gros entretien
Le PCG (art. 311-2) définit les dépenses de gros entretien comme des programmes pluriannuels ayant pour seul
objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur
durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Ces dépenses sont donc par nature des charges. On peut citer
à titre d’exemples :
¾ Les visites de conformité et les grandes révisions dans l’industrie lourde, aéronautique ou maritime ;
¾ Dans un immeuble, on peut avoir l’entretien des couvertures et le traitement des charpentes ; le ravalement
des façades (sauf ravalement avec amélioration considéré comme un composant de 1ère catégorie) ; la réparation
des menuiseries ; la peinture des parties communes ; le remplacement des équipements intérieurs chez les
locataires (à l’exclusion des opérations lourdes de remplacement de la plomberie et des sanitaires) ; l’entretien
important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricité…) ; l’entretien des aménagements extérieurs ; le
curage des égouts et les travaux d’élagage etc.
Ces exemples font clairement apparaître qu’il s’agit de gros travaux susceptibles d’être effectués de loin en loin.
Les dépenses d’entretien courant qui interviendraient chaque année ne sont pas visées.
Pour ces dépenses dites de « 2ème catégorie », les normes IFRS n’offrent aucune possibilité de choix : le gros
entretien doit, dès l’origine, être identifié en tant que composant dans le coût d’entrée de l’actif. Dans la
réglementation française, une option a été ouverte pour des raisons essentiellement fiscales.
31
Gros entretien
et grandes révisions
32
Choix offert par le PCG art. 311-2
Constatation d’un composant
• La comptabilisation se fait au sein
du coût initial
• Possibilité d’évaluer le composant
sur la base du coût estimé d’un plan
pluri-annuel…futur et identique
• Choix qui exclut la constatation
d’une provision pour charges
Constatation d’un passif
• A la date de clôture, la probabilité de
sortie de ressources est directement
liée à l’usage passé de l’installation
• En conséquence, un passif doit être
constaté à hauteur de la quote-part
des dépenses futures d’entretien
rapportée linéairement à l’usage passé
Quels sont les termes du choix offert par le PCG ?
Les dépenses de gros entretien peuvent être :
¾ soit comptabilisées dès l’origine comme un composant à immobiliser, comme en normes IFRS,
¾ soit considérées comme des charges futures auquel cas, elle devront être étalées préalablement à leur
engagement par le biais d’une provision.
1ère solution : composant
Lors de l’acquisition d’une immobilisation devant donner lieu à un gros entretien, il convient de considérer que
son coût d’acquisition incorpore celui d’un composant.
Si l’entreprise opte pour la 1ère solution, elle doit savoir que la comptabilisation du composant « gros entretien »
se fait en dedans c’est-à-dire au sein du coût initial et non au-delà.
Par exemple, si l’entreprise achète un immeuble pour 10 millions, le ravalement est inclus dans ces 10 millions.
Autrement dit, le fait de comptabiliser un composant « ravalement » n’augmente pas la valeur d’acquisition du bien.
Comment évaluer le composant « entretien » ? On peut le faire sur la base du coût estimé d’un plan pluriannuel
futur et identique. Ce qui signifie qu'on peut se servir non seulement de son expérience passée mais également
des prévisions de dépenses élaborées soit pour l’actif en question soit pour d’autres actifs présentant les mêmes
caractéristiques. Mais une question en appelle une autre ? de quel coût parle t-on ? s’agit-il du coût présent ou
d’un coût futur ? Le composant « gros entretien » étant comptabilisé à la date d’entrée de l’immobilisation au
bilan, il est logique de retenir le coût prévu et estimé à cette date.
2ème solution : charge future couverte par une provision
Par contre, les entreprises qui auront choisi de constituer une provision pour gros entretien doivent, pour en
évaluer le montant, se projeter dans le futur et se placer à la date à laquelle les dépenses seront réalisées.
Exemple : sur la base d’un devis établi le 20/12/06, un gros entretien d’un montant de 20 doit être effectué dans 5 ans. La
dotation à constater au titre de l’exercice 2006 est égale à 20/5 = 4. En période de forte variation des prix, ce montant
devra être corrigé à la hausse ou à la baisse de façon à ce que le montant de la provision soit au plus près de la dépense à
engager.
32
Gros entretien et grandes révisions :
critères de choix fiscaux
33
n Gros entretien immobilisé
> Durée d’amortissement du composant = à la durée d’usage fiscale
de l’immobilisation à laquelle il se rattache
) sur-amortissement à réintégrer extra-comptablement
> Coût de remplacement immobilisé : à déduire sur 2058-A
o Gros entretien provisionné
Provision déductible si :
> Identification précise des travaux
> Décision prise par l'organe compétent avant la clôture
> Réalisation des travaux à l’échéance prévue
1ère solution : composant
L’entreprise qui fait le choix d’immobiliser ce type de dépenses doit savoir que, sur le plan fiscal, les
composants « gros entretien » n’existent pas en ce qu’ils ne sont pas reconnus. Ils restent compris dans
l’immobilisation et sont amortis sur la durée d’usage de celle-ci. Il en résulte une distorsion
comptabilité/fiscalité relativement complexe à gérer (voir exemple ci-après).
2ème solution : charge future couverte par une provision
Fiscalement, une entreprise peut valablement constituer une provision sous les conditions suivantes :
n Les travaux d'entretien ou de réparation doivent excéder par leur nature ou par leur importance les travaux
d'entretien courant dont le coût entre dans les charges annuelles normales de l'entreprise.
o Les travaux visés sont ceux qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des
installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement
et sans procurer à l'entreprise une augmentation de ses valeurs d'actif.
p Les travaux de gros entretien doivent être probables et nettement précisés à la clôture de l'exercice dont ils
affectent les résultats. Cela suppose, selon l'administration, une programmation détaillée des travaux à
entreprendre assortie d'une estimation précise de leur coût, par exemple des travaux rendus nécessaires par
l'état des charpentes, infestées de termites, dont le montant a été déterminé sur la base de devis d'entreprises du
bâtiment.
La probabilité de la réalisation des travaux n'est reconnue que dans l'hypothèse où ils résultent de l'exécution
d’une obligation envers un tiers ou d'une décision d'un organe exécutif de l'entreprise. Cette décision doit
arrêter le principe des travaux et se prononcer sur leur programmation dans le temps.
Ainsi, lors d’un contrôle fiscal, deux documents doivent être produits : la décision arrêtant le principe des
travaux avec indication de la date à laquelle il est prévu de les réaliser et un ou plusieurs devis justifiant le
montant provisionné.
Toutefois, le Conseil d‘État a jugé récemment (CE 27 juillet 2005 n° 259009) que l'absence de programmation
détaillée ou de calendrier de ces travaux ne constituaient pas un obstacle à la constitution de provisions.
33
Gros entretien immobilisé : quelles
conséquences ?
Amort. comptable
Bien de valeur 200
Durée d’utilisation
10 ans
Durée d’usage
10 ans
Gros entretien
dans 5 ans
coût estimé : 40
Gros entretien
engagé au terme
des 5 ans : 45
Années
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Total
ComStructure
posant
16
16
16
16
16
16
16
16
16
16
160
8
8
8
8
8
9
9
9
9
9
85
34
2058 A
Total
Amort.
fiscal
DAM
24
24
24
24
24
25
25
25
25
25
245
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
200
4
4
4
4
4
5
5
5
5
5
45
Travaux
réalisés
-45
-45
Exemple : une entreprise acquiert une machine le 1/1/N pour un prix de 200. La durée d’utilisation prévue
soit 10 ans est identique à la durée d’usage fiscale. Cette machine nécessitera une dépense de gros entretien au
bout de 5 ans dont le montant évalué à la date d’entrée du bien est de 40. Le devis établi à la clôture de
l’exercice N fait apparaître un montant légèrement supérieur : 45.
Hypothèse n° 1 : le gros entretien est immobilisé en tant que composant
Traitement comptable
Le composant « gros entretien est comptabilisé comme les composants de 1ère catégorie. Il faut donc scinder le
prix payé et enregistrer distinctement le composant « gros entretien » pour 40, correspondant à une dépense
non encore engagée et à fortiori non encore décaissée et l’actif principal pour 160 (200-40). Lorsque la
dépense de gros entretien survient réellement pour 45, elle est immobilisée et la VNC du composant remplacé
est sortie de l’actif.
La dotation aux amortissements enregistrée en résultat d’exploitation se ventile comme suit :
¾ 16 sur l’actif principal ou structure (160 * 10%) pendant 10 ans,
¾ 8 sur le composant « gros entretien » (40 * 20%) pendant les cinq premières années,
¾ 9 pendant les 5 dernières années (45 * 20%).
Traitement fiscal
Fiscalement, les composants de 2ème catégorie n’étant pas reconnus, leur durée d’amortissement fiscale ne
peut pas être différente de celle de l’immobilisation considérée dans son ensemble. Dans notre exemple, la
durée d’usage fiscale étant identique à la durée d’utilisation prévue, la dotation admise en déduction est égale
à 20 pendant 10 ans. Comparée à la dotation totale enregistrée en comptabilité, on constate un excédent de 4
pendant pendant les cinq premières années et de 5 pendant les 5 années suivantes. Cet amortissement
excédentaire est à réintégrer sur le 2058-A ligne WE. En contrepartie, les travaux réalisés au bout de 5 ans et
immobilisés pour 45 sont à déduire pour leur montant total, ligne XG.
Ainsi, de nombreux retraitements doivent être effectués sur le tableau 2058 A pour au final, déduire sur la
durée d’utilité totale du bien, 245, un montant identique à celui de l’hypothèse n° 2 examinée ci-après.
En pratique, il sera certainement plus simple d’opter pour la constatation d’une provision.
34
Gros entretien : comparaison
avec la provision
35
Dotation admise en déduction (20)
+ travaux déduits sur 2058 A (45)
Amort.
Années comptable
et fiscal
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Total
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
200
ProviCharge
sion
9
9
9
9
9
-45
45
0
45
Comparaison
PGE
29
29
29
29
29
20
20
20
20
20
245
Composant
20
20
20
20
20
65
20
20
20
20
245
Hypothèse n° 2 : les dépenses de gros entretien sont couvertes par une provision
La machine est enregistrée à l’actif pour son coût d’acquisition de 200 et amortie sur un plan économique et
fiscal à hauteur de 20 par an (200 * 10%). Par ailleurs, une provision est dotée (au débit du compte 6815 par le
crédit du 1572) à hauteur 9 par an (40/5 ans) pendant 5 ans. Au début de l’année 6, le montant des travaux
réalisés est comptabilisé en charge et la provision est reprise en totalité.
Comparaison entre les deux approches
La comparaison chiffrée permet de constater que, quel que soit le traitement retenu, le montant de la charge
comptabilisée et déduite fiscalement sur la durée d’utilité totale du bien est identique. Dans notre exemple,
elle s’élève à 245.
Cependant, dans le temps, le charge se répartit différemment :
¾ elle est concentrée sur les cinq premiers exercices dans la cas de la provision pour gros entretien,
¾ elle est étalée de manière linéaire dans l’approche par les composants, si l’on fait abstraction de la
déduction extra-comptable pratiquée en année 6.
Remarque
Quel que soit le mode comptabilisation choisi, les dépenses de gros entretien doivent obligatoirement être
anticipées. Une comptabilisation au fil de l’eau n’est plus autorisée.
35
Coûts de démantèlement :
distinction
36
CU-CNC
Avis 2005-H
6/12/2005
Distinguer
Dégradation immédiate
Dégradation progressive
Provision dotée
en contrepartie de l’actif du
montant total des coûts estimés
Provision dotée
par le compte de résultat au fur
et à mesure de l’exploitation du site
Le traitement des coûts de démantèlement et de remise en état des sites que le comité d’urgence du CNC a
précisé dans son avis 2005-H du 6 décembre 2005 en s’inspirant des interprétations IFRIC 1 et IFRIC 5
diffère selon que le site fait l’objet d’une dégradation immédiate ou progressive.
Naissance de l’obligation
L’obligation de remise en état du site :
¾ existe du fait même de la construction de l’installation, de sa mise en service ou de son exploitation en cas
de dégradation immédiate,
¾ alors qu’elle naît au fur et à mesure de son exploitation et de sa dégradation en cas de dégradation
progressive.
Exemples
Par exemple, il y a dégradation immédiate en cas de construction d’une plate-forme pétrolière, d’une centrale
nucléaire, d’une zone de stockage de produits toxiques.
L’obligation de démantèlement ou de décontamination peut aussi apparaître au cours de l’utilisation de
l’immobilisation. Tel est le cas d’une installation au moment où elle est classée « Seveso ». Tel peut être
également le cas des agencements à partir du moment où la rupture du bail a été notifiée au bailleur dès lors
que le bail fait obligation au preneur de restituer les locaux dans l’état initial.
Par contre, la dégradation est progressive lorsque l’entreprise exploite une mine ou une carrière par exemple
ou lorsqu’elle pollue un site lentement mais sûrement .
Traitement
¾ En cas de dégradation immédiate, la provision est dotée en contrepartie de l’actif soit dès la mise en
service de l’installation soit en cours d’utilisation du montant total des coûts estimés nécessaires à l’extinction
de l’obligation.
¾ En cas de dégradation progressive, la provision est dotée par le compte de résultat au fur et à mesure de
l’exploitation et de la dégradation du site.
Nous ne traitons ici que du cas de la dégradation immédiate, cas pour lequel les coûts futurs de démantèlement
ou de remise en état font l’objet d’un traitement spécifique.
36
Provision pour coûts de démantèlement
conditions & évaluation initiale
Conditions de constitution
37
CU-CNC
Avis 2005-H
6/12/2005
> Existence d’une obligation actuelle d'ordre légal ou réglementaire
ou découlant d‘un engagement exprimé publiquement
> Probabilité d’une sortie de ressources : si coûts pris en charge par un
tiers, créance inscrite distinctement à l’actif sans compensation et actif
de contrepartie limité à la fraction des coûts à supporter
Évaluation initiale
> Retenir la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire
à l’extinction de l’obligation, éventuellement confirmée par un expert
> Montant de la provision : coûts directement attribuables à l’opération
de démantèlement et de remise en état du site, internes ou externes
Conditions de constitution d’une provision
La dégradation causée par l'entreprise est le fait générateur de l'obligation de réparer. L’obligation peut être
d'ordre légal ou réglementaire mais elle peut aussi découlée des pratiques passées de l'entreprise, de sa
politique affichée ou d'engagements exprimés publiquement.
Dès la réalisation de l’installation, il est certain que l’obligation provoquera une sortie de ressources sans
contrepartie équivalente même si l’entreprise cotise à un fonds de gestion dans le but d’être remboursée des
coûts à encourir. Selon les organismes normalisateurs, ce droit à remboursement ne libère pas l’entreprise de
son obligation ; il est comptabilisé séparément à l'actif du bilan pour le montant correspondant à sa juste
valeur. Dans ce cas, l’actif de contrepartie est limité à la fraction des coûts que l’entreprise supportera
effectivement.
En tant qu’auditeur, nous devons nous assurer que la décision prise par l’organe compétent :
¾ est traduite par un document formalisé et détaillé précisant au moins le site affecté, sa localisation, les
dépenses qui seront engagées et la date à laquelle le plan sera mis en œuvre,
¾ a fait l’objet d’une communication externe rendant improbable la non-réalisation des travaux.
Coûts à provisionner
La provision doit être évaluée conformément aux règles applicables aux passifs, ce qui implique de retenir la
meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation (hors remboursement
attendus).
La provision constituée dès la réalisation de l’installation doit, en cas de dégradation immédiate, permettre de
faire face au coût total du démantèlement ou de la remise en état. Par exemple, dès la construction d’une
plate-forme pétrolifère, la provision doit couvrir les coûts relatifs au démontage de la plate-forme en fin de
production, à l’enlèvement hors du site de la plate-forme démantelée, au nettoyage des fonds marins et à la
réparation de tout autre dégât de ce type.
Comme il est de règle, tous les coûts directement attribuables à l’opération de démantèlement et de remise en
état du site, sont à prendre en compte, qu’ils soient internes ou externes. Ainsi, lorsque l’entreprise prévoit de
faire travailler un ou plusieurs de ses salariés à la remise en état du site, le coût correspondant au temps à
passer par ces salariés (quote-part du salaire y compris charges salariales) doit être inclus dans l’évaluation
initiale.
37
évaluation ultérieure
38
Facteurs de révision du montant initialement estimé
CU-CNC
Avis 2005-H
6/12/2005
> Changement de réglementation portant sur les modalités de mise en
œuvre, évolution d’ordre technologique, évolution des taux d’intérêt
sur le marché modifiant le taux d’actualisation….
Impact sur la provision et l’actif de contrepartie
> Modification du montant de la provision ) Modification d’égal montant
de l’actif de contrepartie et ajustement prospectif de la base amortissable
> Comptabilisation en résultat lorsque l’actif est totalement amorti
> Réduction du montant de la provision : réduction de la VNC de l'actif
de démantèlement, puis dépréciation de l’immobilisation à démanteler,
excédent constaté en résultat
Lors de la comptabilisation initiale, l’actif de contrepartie est enregistré pour un montant équivalant à celui de
la provision constatée au passif.
Quel traitement adopter lorsque le montant du coût des travaux à réaliser évolue dans le temps ?
Facteurs de révision du montant initialement estimé
Sont susceptibles d’avoir une incidence sur le montant initialement estimé, un changement de réglementation
portant sur les modalités de mise en œuvre, une évolution d’ordre technologique conduisant à reconsidérer les
paramètres techniques de la remise en état, l’évolution des taux d’intérêt sur le marché modifiant le taux
d’actualisation….
Impact de la révision de l’estimation des coûts futurs
La variation de valeur du passif par rapport au précédent arrêté vient modifier le montant immobilisé au titre
du démantèlement (actif de contrepartie) et par là, la base amortissable, une modification du plan est alors
nécessaire. Cette modification entre dans la catégorie des changements d’estimation, elle n’a donc d’impact
que pour le futur. Une fois, l’actif totalement amorti, les variations ultérieures sont constatées en résultat.
Si la provision figurant au passif doit être réduite, la réduction a pour contrepartie le montant immobilisé au
titre des coûts de démantèlement. Si la réduction s'avère supérieure à la valeur nette comptable de l'actif de
contrepartie, il convient de déprécier l’immobilisation à démanteler (actif sous-jacent ) et non de réduire sa
valeur car celle-ci doit figurer au bilan pour son coût historique. L’excédent, si excédent il y a, est constaté en
résultat.
Exemple illustrant la révision à la baisse des coûts de démantèlement
VNC de l’actif de démantèlement : 20 et VNC de l’installation à démanteler : 80.
La provision figurant au passif doit être réduite de 110.
1582
21
291
781
Clôture 200X
Provision pour remise en état
Actif de démantèlement
Dépréciation de l'actif sous-jacent
Reprise sur provisions
110
20
80
10
38
actualisation
39
CU-CNC
Avis 2005-H
6/12/2005
En normes IFRS
> Obligatoire si impact significatif compte tenu de l’échéance
de paiement lointaine de la dépense
> Taux d’actualisation : taux avant impôt sans risque majoré
du risque spécifique de la provision
> Effet de la désactualisation enregistré en charge financière
En règles françaises
> Actualisation imposée par le CNC (CU avis 2005-H du 6/12/2005)
> Application obligatoire différée en attendant la publication
du texte de portée générale actuellement à l’étude sur le sujet
Comme de nombreuses années séparent la comptabilisation de la provision de la date à laquelle les travaux
seront effectivement réalisés, se pose la question de l’actualisation dont l’impact ne peut être que significatif.
En normes IFRS
Le montant provisionné et sa contrepartie à l’actif sont obligatoirement actualisés en IFRS. Si une partie des
coûts futurs de démantèlement est prise en charge par une entreprise tierce, la créance inscrite à l’actif du
bilan doit elle aussi être actualisée.
Le taux d’actualisation à retenir est un taux avant impôt sans risque majoré du risque spécifique lié au passif.
En pratique, on utilise un taux sans risque, le risque spécifique étant pris en considération dans l’estimation
des flux de trésorerie. Le taux sans risque est un taux fixé par référence au taux des obligations d’État ayant
une échéance équivalente à celle du passif. Il en existe depuis peu sur le marché à échéance 50 ans.
En cas de modification du taux ou de changement dans la date prévue pour le décaissement, la provision est
ajustée pour correspondre à cette nouvelle estimation. La variation de la provision modifie de manière
prospective la base amortissable de l’actif de contrepartie selon un traitement identique à celui de l’impact de
la révision de l’estimation des coûts futurs exposé ci-avant.
L’effet de la désactualisation de la provision est comptabilisé en charge financière, celui de la créance
correspondant à la prise en charge par un tiers des coûts futurs de démantèlement, en produit financier.
En règles françaises
La mise en œuvre du calcul actualisé, qui, si elle n’est pas obligatoire en France, est néanmoins imposée par le
Comité d’Urgence du CNC (avis 2005-H du 6 décembre 2005) pour les coûts de démantèlement. Celui-ci
retient, en effet, le principe d’une évaluation avec prise en compte de l’actualisation en raison de l’échéance à
long terme de l’obligation. Toutefois, la date d’application obligatoire de l’actualisation a été différée en
attendant la publication du texte de portée générale actuellement à l’étude sur le sujet. Dans un communiqué
du 5 décembre 2006, le CNC a confirmé que l’actualisation n’était toujours pas obligatoire. Il en résulte, que
pour la clôture 2006, les entreprises ont eu la possibilité de ne pas pratiquer l’actualisation.
Concernant l’effet de la désactualisation, il doit, selon le Comité d’Urgence du CNC, être enregistré comme
en IFRS, directement en charge financière et non en dotation aux provisions.
39
illustration
40
CU-CNC
Avis 2005-H
6/12/2005
Données chiffrées
> Obligation de remise en état du site générée par la mise
en service d’une usine de pétrochimie
> Coût des travaux estimés à 1 000 K€ à échéance 50 ans
> Taux d’actualisation = taux des obligations d’État (4%)
> Fin 2008, suite à l’évolution législative, coûts de démantèlement
à réévaluer de 200 K€
Écritures à enregistrer
> À la clôture des exercices 2006, 2007 et 2008
Exemple
La mise en service, le 30/12/2006, d’une usine de pétrochimie a généré une obligation de remise en état du
site du fait de la dégradation immédiate de celui-ci. Les travaux correspondants estimés à 1 000 M€ auront
lieu dans 50 ans. Le taux d’actualisation fixé par référence au taux d’intérêt des obligations d’État à
échéance 50 ans est de 4%. Fin 2008, suite à l’évolution législative, les coûts de démantèlement doivent être
réévalués de 200 M€.
Les écritures à enregistrer à la clôture des exercices 2006, 2007 et 2008 sont respectivement les suivantes :
Clôture 2006
213
Constructions
141
-50
1582
668
(1 000 * 1,04 ) = 141
Incorporation des coûts de restauration du site
Clôture 2007
Cherges financières
141
6
-49
1582
213
(1 000 * 1,04 ) = 146 puis 146 -141 = 6
Effet de la désactualisation
Clôture 2008
Constructions
6
30
-48
1582
(200 * 1,04 ) = 30
30
N elle estimation des coûts de restauration du site
668
Cherges financières
6
-48
1582
(1 000 * 1,04 ) = 152 puis 152 -146 = 6
Effet de la désactualisation
6
40
aspect fiscal
Amortissement de l’actif de contrepartie
41
CGI art.
39 ter C
& BOI
4 E 2-07
> Mode linéaire même si actif sous-jacent éligible au dégressif
> Durée = durée comptable = durée réelle d’utilisation du site
Provision
> Non dotée par résultat donc non déductible, reprise en résultat
imposable
> Charge de désactualisation déductible
> Révision de l’estimation initiale : fiscalité = comptabilité sauf
dépréciation de l’immobilisation à démanteler suite à la du passif
Taxe professionnelle : absence d’incidence
Le régime fiscal des coûts de démantèlement a été aligné sur leur traitement comptable (CGI art. 39 ter C
introduit par la loi de finances rectificative pour 2005). Ces dispositions ont été commentées par
l’administration fiscale (BOI 4 E-2-07).
Actif de contrepartie
L’actif de contrepartie doit être amorti selon le mode linéaire (même s’il est éligible à l’amortissement
dégressif et nonobstant le choix de ce mode d’amortissement pour l’actif sous-jacent). La durée
d’amortissement doit être identique à celle retenue en comptabilité qui, elle-même, doit correspondre à la
durée réelle d’utilisation du site ou des installations devant être remises en état. Un amortissement fondé sur
la durée d’usage n’est donc pas admis. Un amortissement selon le mode des unités d’œuvre est admis
lorsqu’il se justifie et qu’il est retenu en comptabilité pour l’immobilisation à démanteler.
Provision
La provision n’étant pas dotée par le compte de résultat, elle n’est pas déductible. La déduction s’opère au
moyen de l’amortissement de l’actif de contrepartie. Lorsque la provision est reprise en résultat soit parce
que la diminution du passif excède la valeur nette de la totalité de l’actif, (actif de démantèlement + actif
sous-jacent) soit parce qu’elle lorsqu’elle devient sans objet, le montant repris est imposable.
L’entreprise qui a fait le choix de procéder à l’actualisation des coûts des démantèlement constate à la
clôture de chaque période comptable une charge financière qui a pour effet d’augmenter le montant de la
provision. Cette charge de désactualisation est admise en déduction du bénéfice imposable.
Révision de l’estimation des coûts
En cas de révision de l’estimation des coûts, le montant de la provision et la valeur nette de l’actif de
contrepartie doivent être rectifiés sur le plan fiscal comme sur le plan comptable. L’amortissement de l’actif
de contrepartie est calculé, à compter de l’exercice au cours duquel intervient cette révision, sur la base de la
valeur nette rectifiée de l’actif de contrepartie.
Dans le cas où la diminution du passif conduit comptablement à la constatation d’une dépréciation de
l’immobilisation à démanteler, cette dépréciation n’est pas déductible fiscalement.
Taxe professionnelle
L’actif de contrepartie n’est pas assujetti. Il convient donc de l’exclure lors de la détermination de la valeur
locative des immobilisations auxquelles l’actif se rapporte.
41
Traitement des déchets d’équipements
électriques et électroniques
42
Directive 2002/96/CE du 27 janvier 2003
Décret du 20 juillet 2005 transpose en France cette Directive
Distinguer
Déchets ménagers
Déchets professionnels
Producteurs et utilisateurs
Déchets historiques
Déchets nouveaux
Faut-il provisionner le traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques (DEEE) ?
Textes : Une directive européenne du 27 janvier 2003 (2002/96/CE) - visant à réduire la quantité de déchets
d'équipements électriques et électroniques (DEEE) à éliminer - a fixé les règles relatives à leur recyclage. Cette
directive a été transposée en droit interne par le décret 2005-829 du 20 juillet 2005. La transposition pouvant
avoir été réalisée différemment dans les autres pays européens, les conséquences comptables que nous allons
examiner sont valables uniquement pour l’activité réalisée en France.
Nature des DEEE visés : La nature des DEEE visés est relativement étendue. Elle comprend notamment les
petits et gros appareils ménagers, les équipements informatiques et de télécommunications, le matériel
d'éclairage (sauf éclairage domestique et ampoules à filament), les outils électriques et électroniques (à
l'exception des gros outils industriels fixes), les jouets, équipements de loisir et de sport, les dispositifs
médicaux, les instruments de surveillance et de contrôle, les distributeurs automatiques…De nombreux secteurs
d’activité sont donc concernés.
Distinction à opérer : Pour déterminer s’il y a lieu de constituer ou non une provision, il convient de
distinguer :
¾ les déchets ménagers et les déchets professionnels d’une part,
¾ les producteurs et utilisateurs d’autre part.
Pour les producteurs et utilisateurs de déchets professionnels, une 3ème distinction est nécessaire selon que la
date de mise sur le marché se situe avant le 13 août 2005 ou après cette date.
Définition du producteur : Est considérée comme producteur « toute personne qui fabrique, importe ou
introduit sur le marché national à titre professionnel des équipements électriques et électroniques, sauf si ces
équipements sont vendus sous la seule marque d’un revendeur. Dans ce cas, le revendeur est considéré comme
producteur. »
Ces producteurs qui ont dû s’inscrire (avant le 30/11/2006) sur le registre mis en place auprès de l’ADEME
(Agence pour le développement et la maîtrise de l’énergie) procèdent régulièrement à des déclarations
statistiques qui permettront à terme d’évaluer le coût de gestion des DEEE. L’ADEME précise que les
entreprises françaises qui importent des équipements fabriqués par une société établie à l’étranger sont à
considérer comme producteurs au titre du décret.
42
Traitement des déchets d'équipements
ménagers
43
CNC, CU,
avis 2007-A
10 janvier 2007
Principe : pas de provision chez les producteurs
> Versement d’une contribution financière aux éco-organismes à raison
des équipements mis sur le marché depuis le 15/11/2006
> Refacturée aux distributeurs et supportée par le consommateur final
Mode de comptabilisation de la contribution financière
> Élément constitutif du prix de vente à comptabiliser en chiffre d’affaires
> Charge à comptabiliser :
> chez le producteur : en sous-traitance générale (compte 611)
> chez le distributeur : en achats de marchandises
Principe
En ce qui concerne les DEEE ménagers, aucune provision n'est à comptabiliser dans les comptes des
producteurs comme en normes IFRS (cf. IFRIC 6).
Pourquoi pas de provision ? Parce que les producteurs se libèrent de leur obligation de collecte, d'enlèvement
et de traitement des DEEE par le versement d’une contribution financière aux éco-organismes
trimestriellement d'avance.
Cette contribution intitulée éco-participation ou « visible fee » est due à raison des équipements mis sur le
marché depuis le 15/11/2006. Elle est refacturée aux distributeurs qui eux-mêmes la répercutent dans le prix
de vente des produits. C’est donc, en définitive, le consommateur final qui la supporte.
Mode de comptabilisation de la contribution financière
Comment la contribution financière doit-elle être comptabilisée ? Faut-il la traiter de la même manière que la
TVA et l’enregistrer dans des comptes de tiers ou constitue t-elle un élément du prix de vente, auquel cas elle
serait comptabilisée en résultat ?
Le comité d’urgence du CNC (avis 2007-A du 10 janvier 2007) répond à la question posée.
La contribution n’est pas un impôt. Elle constitue un élément du prix de vente et si elle doit figurer
distinctement au bas des factures, c’est uniquement dans un but de sensibilisation.
Qu’il s’agisse d’un producteur ou d’un distributeur, elle est comptabilisée en chiffre d’affaires au même titre
que l’équipement lui-même. L’isoler dans un sous-compte spécifique n’est nullement obligatoire.
Quant à la charge que constitue la contribution financière, elle est à comptabiliser :
¾ chez le producteur : en charge d’exploitation, en sous-traitance générale (compte 611) parce qu’elle fait
l’objet d’un reversement à l’organisme collecteur ;
¾ chez le distributeur : en achats de marchandises parce qu’elle constitue un élément du coût d’achat.
Fiscalement, selon la décision de rescrit du 6 juin 2006 n° 2006/30 TCA, la contribution est assujettie à la
TVA.
43
Traitement des déchets d’équipements
professionnels
44
Déchets nouveaux (ventes des EEE depuis le 13/08/05)
> Provision chez le producteur en contrepartie d‘une charge
> Montant provision = ventes des EEE en France * coût de retraitement
(coût = contribution versée à un éco-organisme)
> Fiscalement, déductible si respect conditions de l'art. 39-1-5° du CGI
Déchets historiques (parc des EEE acquis avant le 13/08/05)
> Provision chez l’utilisateur en contrepartie d’un actif assimilable
à un actif de démantèlement
> Montant provision = EEE situés en France acquis avant le 13/08/05
* coût de retraitement * taux d’actualisation
> Fiscalement, analogie avec coûts de démantèlement
S’agissant des déchets professionnels, la charge liée au recyclage des EEE est supportée :
¾ par les producteurs pour les déchets nouveaux,
¾ par les utilisateurs pour les déchets anciens.
n Déchets nouveaux (ventes des EEE en France depuis le 13/08/05)
Pour les EEE professionnels mis sur le marché depuis le 13 août 2005, le recyclage est à la charge du
producteur. Une provision doit donc être enregistrée dans les comptes du producteur. Cette provision a pour
contrepartie une charge.
Le montant de la provision est égal à : ventes d’EEE en France depuis le 13/08/05 * coût de retraitement.
Si le producteur adhère à un éco-organisme, le coût correspondra à la contribution versée en fonction des
mises sur la marché réalisées.
Fiscalement, cette provision devrait être déductible sous réserve du respect des conditions énoncées par
l'article 39-1-5° du CGI.
o Déchets historiques (parc des EEE situés en France et acquis avant le 13/08/05)
Pour les EEE professionnels acquis avant le 13 août 2005, le recyclage est à la charge de l’utilisateur. Une
provision doit donc être enregistrée dans les comptes de l’utilisateur. Cette provision a pour contrepartie un
actif assimilable à un actif de démantèlement.
Le montant de cette provision est égal à : Parc des EEE situés en France acquis avant le 13/08/05 * coût de
retraitement * taux d’actualisation.
Fiscalement, par analogie avec le traitement applicable aux coûts de démantèlement examiné ci-avant,
l'amortissement de ce nouvel actif devrait être déductible et l’exonération de taxe professionnelle devrait
s’appliquer.
44
Programme de fidélisation
des clients
45
Problématique
> Avantages divers accordés à la clientèle sous forme de chèques
cadeaux, de cartes de fidélité, de bons de réduction, de points.…
> Comptabilisation non explicitement traitée dans le PCG
Des précisions
> Avis du Comité d'urgence du CNC n° 2004-E du 13 octobre 2004
> Bulletin 142 de décembre 2005, p.388 de la CNCC
> Jurisprudence fiscale (CE 2 juin 2006, n° 269997)
> Au niveau international : projet IFRIC D 20
La problématique
De plus en plus d’entreprises accordent à leur clientèle des avantages divers sous la forme de chèques cadeaux,
de cartes de fidélité, de bons de réduction, de points, etc. Par exemple, le client a droit à un produit gratuit après
10 achats. Ces actions promotionnelles de fidélisation des clients ont pris avec le temps des formes de plus en
plus sophistiquées.
La question de leur comptabilisation n’est pas explicitement traitée dans le PCG. Au niveau international, elle
ne l’est pas non plus dans les normes actuellement en vigueur.
En France, les entreprises se référent à l’avis n° 2004-E qu’a émis le Comité d'urgence du CNC le 13 octobre
2004. Cet avis présente la façon dont les entreprises doivent comptabiliser et évaluer les avantages offerts lors
de la vente initiale. En 2006, des précisions ont été apportées par la doctrine comptable (CNCC, bull. 142
décembre 2005, p.388) et par la jurisprudence fiscale (CE 2 juin 2006, n° 269997).
Au niveau international, le projet IFRIC D 20 qui traite de la comptabilisation des avantages accordés aux
clients dans le cadre d’un programme de fidélisation pourrait être prochainement publié à titre définitif.
Le plan
Les enjeux économiques de ces actions promotionnelles étant significatifs (quelque 5,5 milliards de coupons
auraient été émis en 1999 et encore autant en 2001 selon le conseil de la concurrence du 10 juin 2002), il est
nécessaire de faire le point sur le sujet à la lumière des récents développements :
X Nous examinerons dans un premier temps le traitement comptable retenu par le comité d’urgence ;
Y Puis nous exposerons les évolutions résultant de le doctrine comptable et de la jurisprudence fiscale.
45
Programme de fidélisation des clients
traitement comptable
46
CU-CNC
Avis 2004-E
13/10/2004
Principes
> Enregistrement du coût de l’avantage dès la vente initiale
soit sous la forme d’une provision, soit en diminution de la vente
par un produit constaté d’avance
Provision
> 4 conditions liées à la reconnaissance d’un passif satisfaites
> Coût de revient de l’avantage accordé
Droit à réduction accordé indépendamment d’une vente
> Hors champ de l’avis du comité d’urgence
> Absence d’obligation : à comptabiliser au moment de son utilisation
Droit à réduction rattaché à une vente
De l’analyse faite par le comité d’urgence du CNC dans son avis n° 2004-E du 13 octobre 2004, il résulte que,
si lors de la vente d’un bien ou d’un service, l’entreprise remet un bon d’achat qui viendra en déduction d’un
achat ultérieur ou consent tout autre avantage de ce genre (chèques-cadeaux, cartes de fidélité…), le coût de
l’avantage accordé doit être enregistré dès la vente initiale soit sous la forme d’une provision soit en
diminution de la vente par un produit constaté d’avance.
Les deux approches comptables possibles se justifient de la manière suivante :
n S’agissant de la constatation d’une provision, les 4 conditions liées à la reconnaissance d’un passif sont
satisfaites :
Le droit à réduction accordé au client lors d’une vente faite avant la clôture fait naître une obligation au sens
des dispositions de l’article 212-1 du PCG ;
La sortie de ressources est rendue probable par la possibilité d’utiliser le droit à réduction lors d’une vente
ultérieure ;
La société n’attend aucune contrepartie de l’avantage accordé même si son octroi participe indirectement à
l’augmentation du chiffre d’affaires ;
Le passif peut être évalué avec une fiabilité suffisante sur la base de l’expérience passée et dans l’hypothèse où
les statistiques n’existeraient pas ou ne seraient pas suffisamment fiables, sur la base de la totalité des droits
accordés (lorsque la réduction est remboursable en espèces, retenir la valeur faciale).
o Les réductions à accorder peuvent être aussi être portées en diminution du chiffre d’affaires par le crédit
du compte 487 « Produits constatés d’avance » qui enregistre les produits perçus ou comptabilisés avant que
les prestations ou les fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies » (PCG art. 444). Le Comité
d’urgence a cependant estimé, qu’en l’absence de règles précises de reconnaissance des produits, cette
approche ne pouvait pas être imposée.
Droit à réduction accordé indépendamment d’une vente
Lorsque le droit à réduction est accordé indépendamment d’une vente, l’engagement ne constitue pas une
obligation au sens de la réglementation tant internationale que française. Cet avantage qui représente un
manque à gagner sur une vente future ne répond pas à la définition d'un passif et doit être comptabilisé au
moment de son utilisation. Tel est le cas notamment des coupons insérés dans la presse ou dans les dépliants
publicitaires déposés dans les boites aux lettres.
46
Précisions apportées du point de vue
comptable
47
CNCC,
bull. 142
12/2005,
p. 388
Ventes de
cartes de fidélité
Produit de la vente à comptabiliser de manière
étalée sur la durée de validité des cartes,
à défaut, sur durée probable d’utilisation
Points de bonus
Points se rattachant à des ventes faites avant
Réductions
accordées sur
les voyages
la clôture : provision = coût de revient
En diminution du chiffre d’affaires ou en charge ?
En diminution du CA
Si risque de vente à perte : provision
Un tour opérateur vend des cartes de fidélité à durée illimitée. Ces cartes ont une double vocation : elles
permettent à leur détenteur de bénéficier d’une réduction immédiate sur des voyages achetés via le site
Internet de la société et d’accumuler des points de bonus pour chaque billet d’avion acheté sur le site qui,
cumulés, viendront en diminution du prix d’achat d’un voyage.
La CNCC fait une distinction entre les ventes de carte de fidélité, les points de bonus accumulés et les
réductions accordées.
n Traitement des ventes de cartes de fidélité
Selon la CNCC, les ventes de cartes de fidélité n’entrent pas dans le champ de l’avis n° 2004-E du comité
d’urgence. Le produit de la vente de ces cartes doit être comptabilisé en chiffre d’affaires de manière étalée
sur la durée de validité des cartes, lorsque celles-ci comportent une échéance, sur leur durée probable
d’utilisation évaluée sur la base de l’expérience passée, dans le cas contraire. Dans l’hypothèse où les
statistiques n’existeraient pas ou ne seraient pas suffisamment fiables, une estimation de la durée probable
d’utilisation devrait être effectuée.
o Traitement des points de bonus accumulés
Les points de bonus accumulés entrent dans le champ de l’avis n° 2004-E du comité d’urgence. Par
conséquent, ceux qui se rattachent à des ventes faites avant la clôture doivent donner lieu à constatation d’une
provision. Dans l’hypothèse où les statistiques n’existeraient pas ou ne seraient pas suffisamment fiables, le
montant de la provision devrait prendre en compte la totalité des points obtenus.
p Traitement des réductions accordées sur les voyages
Un tout opérateur accorde des réductions sur le prix des voyages qu’il vend. Comment ces réductions doiventelles être comptabilisées, en diminution du chiffre d’affaires ou en charge ? La CNCC répond à la question
posée. La comptabilisation en charge est exclue car l’acquéreur du voyage ne rend aucun service. Le chiffre
d’affaires doit donc être comptabilisé pour son montant net des réductions accordées.
Si compte tenu de la remise accordée, le tour opérateur risque de vendre certains voyages à perte, une
provision pour faire face à ce risque de perte doit être constituée.
47
Précisions apportées du point de vue
fiscal
48
CE,
2/06/2006,
n° 269997
Déductibilité des provisions constituées pour faire face au coût
des avantages accordés aux clients
> Déductibilité admise par le Conseil d’État dans un arrêt du 2 juin 2006
> Lien avec le passé suffisamment direct pour considérer que la charge
future se rattache à la vente initiale ) provision déductible
> La doctrine fiscale s’alignera t’elle sur cette nouvelle jurisprudence ?
Quid des produits constatés d’avance ?
> L’entreprise qui a choisi de comptabiliser les avantages accordés selon
cette approche peut-elle se prévaloir de la jurisprudence précitée ?
Déductibilité des provisions
La déductibilité des provisions constituées pour faire face aux coûts des avantages accordés aux clients,
refusée jusque-là, a été admise pour la première fois par le Conseil d’État dans un arrêt rendu le 2 juin 2006
(CE, 2 juin 2006 n° 269997).
La Haute assemblée a estimé que le lien avec le passé est suffisamment direct pour considérer que la charge
future se rattache à la vente initiale du produit et non pas à l’exercice de réalisation de la vente ultérieure. Dès
lors, la provision constatée au titre de l’exercice au cours duquel la vente a été réalisée est déductible.
La doctrine fiscale s’alignera t’elle sur cette nouvelle jurisprudence et donc sur le traitement comptable ?
Quid des produits constatés d’avance ?
L’entreprise qui a choisi de comptabiliser les avantages accordés en « produits constatés d’avance » peut-elle
se prévaloir de la jurisprudence précitée et ainsi, ne pas opérer de réintégration extra-comptable sur le tableau
n° 2058-A ?
Observation
Par vente initiale, il faut bien évidemment entendre « vente acquise ». Et, pour être regardée comme acquise,
une créance doit être certaine dans son principe mais aussi déterminée dans son montant. Une créance, dont
l’exacte détermination dépendrait d’éléments qui ne seraient connus que postérieurement à la clôture de
l’exercice ne devrait pas être rattachée à cet exercice (CE 4 août 2006, n° 245 699).
48
Actualité
fiscale
Dépréciation des actifs
> SOMMAIRE <
Situation actuelle
> Sur le plan comptable
> Sur le plan fiscal
> Inconvénients des règles actuelles
Situation nouvelle
> Sur le plan comptable
> Sur le plan fiscal
> Exemples et schémas comptables
La problématique
Les nouvelles règles comptables applicables en matière d’amortissement et de dépréciation depuis le 1er janvier
2005 ne se combinent pas très bien avec les précisions apportées par l’administration dans son instruction du 30
décembre 2005. Les dépréciations constatées sur certaines immobilisations amortissables peuvent en tout ou
partie n’être pas déductibles. C’est pourquoi le Conseil national de la comptabilité (CNC, avis 2006-12 du 24
octobre 2006) propose de modifier l’avis n° 2002-07 qu’il a émis en 2002 afin de permettre la déductibilité
fiscale des dépréciations constatées sur des immobilisations amortissables dans les comptes individuels.
Le plan
Pour exposer la nouveauté comptable qui intéresse les entreprises en matière de fiscalité :
X Nous rappellerons dans un premier temps les principes qui régissaient jusque-là le traitement de la
combinaison « amortissements - dépréciations » tant au plan comptable que sur le plan fiscal ;
Y Puis nous exposerons le modification résultant de l’avis 2006-12 du CNC qui permettra à l’entreprise de
déduire l’intégralité des amortissements comme si l’immobilisation n’avait pas été dépréciée au prix d’un
traitement comptable quelque peu acrobatique.
Les nouvelles règles - qui n’auront pas d’incidence dans les comptes consolidés, à l’exclusion de l’impôt différé
qui n’a pas été traité dans les comptes individuels - s’appliqueront dès que l’avis du CNC aura été validé par un
règlement du CRC. Une adaptation fiscale apparaissant nécessaire au vu de l’évolution du texte comptable, une
instruction fiscale devrait être publiée prochainement sur ce sujet.
49
Situation actuelle sur le plan
comptable
50
Test à effectuer lorsqu’il existe un indice de perte de valeur
Valeur
Valeur nette
nette
comptable
comptable VNC
VNC
Valeur
Valeur actuelle
actuelle
VA
VA (1)
(1)
Si
Si VA
VA <<VNC
VNC
PCG
art. 322-5-1
Dépréciation
Dépréciation
(1) la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d’usage
Le Plan comptable général comme la norme IAS 36 indique la procédure qu’une entité doit suivre pour détecter
une éventuelle perte de valeur et le cas échéant, la comptabiliser.
Type d’actifs devant être testés
En application de l’article 322-5-1 du PCG, l’entité doit apprécier à chaque clôture et à chaque situation
intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de
l'actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. Ainsi, en règles françaises, les actifs devant être testés sont
uniquement ceux pour lesquels l’entreprise a des indications de perte de valeur. C’est un point de divergence
avec le référentiel de l’IASB où les actifs incorporels qui ne sont pas amortis doivent être étudiés de manière
systématique au moins une fois par an.
Valeur actuelle
La valeur actuelle est la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage.
Valeur vénale : La valeur vénale, c’est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente
d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts
de sortie sont ceux qu’il faudra engager pour mettre l'actif en état d'être vendu à l’exclusion des charges
financières et de la charge d’impôt sur le résultat (l'impôt sur la plus-value). Ces coûts peuvent être externes ou
internes à l'entité.
Valeur d’usage : La valeur d’usage est égale à la somme des flux nets de trésorerie attendus de l’utilisation de
l’actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité. En l’état actuel du texte, la définition ne va pas plus loin ; En
effet, le règlement 2002-10 fait référence aux flux de trésorerie mais il n’indique pas comment ces flux doivent
être déterminés ; par ailleurs, il n’évoque pas le problème de l’actualisation. La norme IAS 36 est plus complète
dans la mesure où elle donne des précisions sur les modalités de calcul de ces flux et indique de manière
explicite qu’il s’agit de flux nets de trésorerie actualisés.
Dépréciation
Si la valeur actuelle de l’immobilisation testée est inférieure à sa valeur nette comptable, autrement dit si une
moins-value latente apparaît, une dépréciation doit être constatée.
50
Situation actuelle sur le plan
comptable
51
Incidences des dépréciations sur le plan d’amortissement
> Exemple : plan d’amortissement d’une immobilisation de valeur 5 000
d ’une durée d ’utilisation de 5 ans dont la valeur actuelle à la fin de la
1ère année est de 3 400.
> Modification prospective du plan d’amortissement : dotations futures
égales à 3 400/4 ans = 850
Incidences des reprises de dépréciations
> Exemple (suite) : valeur actuelle à la fin de la 2ème année = 3 100.
> Valeur actuelle plafonnée à 3 000 (VNC du plan initialement établi)
> Modification prospective du plan d’amortissement : dotations futures
égales à 3 000/3 ans = 1 000
Modification prospective du plan d’amortissement
Dans les deux référentiels, la constatation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base
amortissable de l’actif et donc le plan d’amortissement qui en découle. La nouvelle base amortissable est égale
à la valeur actuelle. Elle est répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir.
En cas de disparition ou de diminution de l’indice de perte de valeur, la dépréciation est reprise à due
concurrence et le plan est également modifié de façon prospective. Toutefois, la nouvelle valeur actuelle est
plafonnée à la valeur nette comptable qui aurait été reconnue si le plan d’amortissement initialement établi avait
été poursuivi.
Illustration (données chiffrées figurant sur le transparent)
Constatation d’une dépréciation
À la fin de la 1er exercice la valeur nette d’amortissement s’établit à 4 000. Or, la valeur actuelle n’est que de 3
400. Il convient de constater une dépréciation de 600 afin de ramener la VNC de 4 000 au niveau de la valeur
actuelle de 3 400. A compter de l’exercice 2, la nouvelle base amortissable est de 3 400 soit une dotation aux
amortissements de 850 (3 400 /4 ans = 850) pour les exercices 2, 3, 4 et 5.
Reprise de la déprécation
Supposons qu’à la fin de l’exercice 2, la valeur actuelle de l’immobilisation soit de 3 100. Cette valeur étant
supérieure à la VNC qui aurait été reconnue si le plan d’amortissement initialement établi avait été poursuivi,
elle doit être plafonnée à 3 000 pour être comparée à la VNC dépréciée de 2 550. La comparaison faisant
apparaître une plus-value latente de 3000 - 2550 = 450, la dépréciation est reprise à due concurrence et la
nouvelle base amortissable est de 3 000 soit un amortissement de 1 000 pour les exercices 3, 4 et 5.
51
Situation actuelle
sur le plan fiscal
52
Dépréciation déductible
> Déductibilité limitée à la différence entre VNC et valeur probable
de réalisation de l'élément d'actif (D. adm 4 E-312)
> Valeur probable de réalisation = valeur déterminée par référence
à un marché ou à une expertise indépendante
Dépréciation non déductible
> Calculée à partir d’une valeur vénale : à hauteur des coûts de sortie
> Calculée à partir d’une valeur d’usage : pour son montant total
> Retraitement extra-comptable sur le 2058 A : réintégration l’année
de sa constatation, déduction lors de la reprise
Dépréciation déductible
Selon l'Administration (D. adm 4 E-312) une dépréciation peut être constituée et déduite lorsque la valeur
probable de réalisation d'un actif est inférieure à sa valeur nette comptable. Par valeur probable de réalisation, il
faut entendre valeur de marché ou valeur d’expertise indépendante.
Dépréciation non déductible
Dépréciation calculée à partir de la valeur vénale
La valeur vénale à considérer lors de la mise en œuvre du test de dépréciation est nette des coûts de sortie en
comptabilité alors que fiscalement, elle doit être retenue pour son montant brut. De cette distorsion
comptabilité/fiscalité, il résulte que la fraction de la dépréciation correspondant aux coûts de sortie n’est pas
déductible (CGI art 39-1 5° et instruction 4 A-13-05 § 145).
Dépréciation calculée à partir de la valeur d’usage
Selon l’instruction du 30-12-2005 (4 A-13-05), la déductibilité des dépréciations déterminées en fonction des
cash flows futurs est subordonnée à la condition que l’entreprise puisse en justifier le montant par rapport à la
valeur de marché. A défaut, la dépréciation s’apparente à la constitution d’une provision pour manque à gagner
ou diminution de recettes qui ne peut être admise en déduction, conformément à la jurisprudence constante du
Conseil d’État sur les provisions pour pertes.
Retraitement extra-comptable
Une dépréciation qui n’est pas déductible fiscalement est réintégrée sur le tableau 2058 A l’année de sa
constatation. Corrélativement, la reprise n’est pas imposable et sera déduite extra-comptablement.
Pour bénéficier de la déductibilité fiscale, il faut donc attendre que la dépréciation devienne sans objet soit
parce que l’indice de perte de valeur a disparu soit parce que le bien est sorti de l’actif.
52
Inconvénients des règles actuelles :
modification adoptée
53
CNC
Avis 2006-12
24-10-2006
Conséquences du caractère non déductible de la dépréciation
> Dans l’exemple exposé ci-avant, si la dépréciation de 600 reste justifiée
jusqu’à la fin de la période d’utilisation du bien, l’entreprise n’aura déduit
que les amortissements
> Impossibilité de déduire sur le 2058 A, l’amortissement non constaté
et Impossibilité de compenser par un amortissement dérogatoire
Modification adoptée par le CNC
> Charge d’amortissement = à la dotation figurant dans le plan initial
et reprise de la dépréciation à hauteur du supplément d’amortissement
> Transfert de la dépréciation dans un compte d’amortissement
> Niveau de résultat concerné : résultat exceptionnel
Conséquences du caractère non déductible de la dépréciation constatée
Qu’en est-il lorsqu’une dépréciation non déductible affecte une immobilisation amortissable ?
Dans l’exemple exposé ci-avant, si la dépréciation comptabilisée pour un montant de 600 est toujours justifiée
dans son principe et son montant jusqu’à la fin de la période d’utilisation de l’immobilisation, l’entreprise
n’aura déduit que les amortissements soit 4 400.
Au cours de la période d’utilisation, il n’est en effet pas possible de déduire de manière extra-comptable,
l’amortissement non constaté car pour être admis en déduction, un amortissement doit être comptabilisé. Il n’est
pas envisageable non plus de compenser par une amortissement dérogatoire car cela conduirait à faire
apparaître des charges d’un montant supérieur à la valeur brute de l’immobilisation.
La règle comptable actuellement applicable - calquée sur le référentiel de l’IASB - qui conduit à calculer la
dotation aux amortissements sur une base prenant en considération la perte de valeur - n’est donc pas favorable
aux entreprises.
Modification adoptée par le CNC
Dans ce contexte, un groupe de travail a été constitué au CNC à la demande de la Direction de la législation
fiscale, afin d’explorer des pistes permettant la déductibilité fiscale de la dépréciation.
La solution adoptée par le CNC revient à s’aligner sur la pratique antérieure. Elle consiste à constater une
charge d’amortissement égale à celle figurant dans le plan initialement établi et à reprendre la dépréciation à
hauteur du supplément d’amortissement comptabilisé, ce qui revient à transférer progressivement la
dépréciation dans un compte d’amortissement.
La différence par rapport à la pratique antérieure se situe au niveau du résultat concerné.
Les écritures ayant une motivation exclusivement fiscale, le supplément d’amortissement - c’est-à-dire la
différence entre la dotation du plan initial et la dotation calculée conformément à la règle comptable - est
comptabilisé en résultat exceptionnel. Il en est de même de la reprise correspondante de la dépréciation.
Ces écritures devront être annulées pour l’établissement des comptes consolidés. Lors de l’enregistrement de la
dépréciation comptable non déductible fiscalement, un impôt différé sera constaté à l’actif du bilan consolidé.
Les années suivantes, l’économie d’impôt réalisée au fur et à mesure des écritures de transfert de la
dépréciation en amortissement, viendra effacer la créance d’impôt initialement constatée.
53
Situation nouvelle : exemple
récapitulatif
54
Plan d’amortissement d’une immobilisation de valeur 5 000
Amortissements cumulés
Valeur nette comptable
1
2
3
4
5
1 000
4 000
2 000
3 000
3 000
2 000
4 000
1 000
5 000
0
Valeur actuelle à la fin de la 1ère année : 3 400
> Au plan comptable : constatation d’une dépréciation de 600
> Au plan fiscal : si valeur actuelle = valeur d’usage comme définie
au plan comptable, dépréciation non déductible
Exemple chiffré présenté sur le transparent
Une immobilisation est acquise le 1er janvier N pour un prix de 5 000. Elle est amortie en linéaire sur 5 ans soit
des dotations de 1 000 par an.
Traitement comptable
A la fin de la 1ère année, la valeur actuelle étant de 3 400, il faut constater une dépréciation de 600 afin de
ramener la VNC (4 000) au niveau de la valeur actuelle. La comptabilisation d’une telle dépréciation modifie de
façon prospective la base amortissable de l’actif. Les dotations futures s’élèvent à 3 400 /4 ans = 850 au lieu des
1 000 qui auraient été pratiqués s’il n’y avait pas eu de dépréciation.
Si aucun fait nouveau susceptible de remettre en cause partiellement ou totalement la dépréciation ne survient
au cours de la période d’utilité, le nouveau plan d’amortissement sera le suivant :
Valeur brute
Amortissement
Dépréciation
Cumul amortissement et provision
Nouvelle valeur nette comptable
VNC sur la base de l'ancien plan
Traitement fiscal
1
5 000
1 000
600
1 600
3 400
4 000
Années
2
3
5 000
5 000
850
850
4
5 000
850
5
5 000
850
2 450
2 550
3 000
4 150
850
1 000
5 000
0
0
3 300
1 700
2 000
Au plan fiscal, la dépréciation n’est pas déductible si la valeur actuelle de 3 400 correspond à une valeur
d’usage comme définie au plan comptable. La fraction de la dotation aux amortissements non enregistrée
correspondant à la différence entre 1000 et 850 constitue au plan fiscal un « amortissement irrégulièrement
différé » non déductible.
Au vu des modifications adoptées par l’avis 2006-12, quelles écritures faut-il enregistrer pour que le montant de
150 susvisé puisse faire l’objet d’une déduction fiscale avant la fin d’utilisation du bien ?
54
Situation nouvelle sur le plan fiscal :
exemple récapitulatif (suite)
1
Valeur brute
5 000
Base amortissable
5 000
Amortissement
-1 000
Valeur nette d'amortissement 4 000
Dépréciation
-600
Valeur nette dépréciée
3 400
Amortissement exceptionnel
Reprise dépréciation
Dépréciation comptable
-600
Amortissements cumulés
1 000
VN fiscale = VNC plan initial
4 000
55
2
5 000
3 400
-850
3 150
3
5 000
3 400
-850
2 300
4
5 000
3 400
-850
1 450
5
5 000
3 400
-850
600
2 550
-150
150
-450
2 000
3 000
1 700
-150
150
-300
3 000
2 000
850
-150
150
-150
4 000
1 000
0
-150
150
0
5 000
0
Écritures comptables en cas de maintien de l’indice de perte de valeur
Clôture 2
6871
150
28
Dotations aux amortissements exceptionnels
1 000 - 850 = 150
Amortissement des immobilisations
29
7876
Dépréciation des immobilisations
Reprises sur dépréciations exceptionnelles
150
150
150
2058 A : déduire la reprise de dépréciation d’un montant de 150.
A la fin de la période d’utilisation, le compte de dépréciation est soldé et le cumul des amortissements pratiqués
admis en déduction est égal au prix de revient de l’immobilisation soit 5 000.
Écritures comptables en cas de disparition de l’indice de perte de valeur
Supposons que l’indice de perte de valeur disparaisse totalement au début de l’année 3. La dépréciation figurant
au bilan pour un montant de 450 devient sans objet et la nouvelle base amortissable est de 3 000 soit un
amortissement de 1 000 pour les années 3, 4 et 5. Le CNC ne donnant pas d’indication particulière pour le
traitement de la reprise ultérieure de la dépréciation, il convient de se référer aux principes généraux de
comptabilisation.
Clôture 3
29
7816
6811
Dépréciation des immobilisations
Reprises sur dépréciations
Solde compte amort. : 5 000 - (1 000 + 850 + 150) = 3 000
Montant dotation : 3 000/3 ans = 1 000
28
Amortissement des immobilisations
2058 A : déduire la reprise de dépréciation d’un montant de 450.
450
450
1 000
1 000
55
Situation nouvelle sur le plan fiscal :
durée fiscale plus courte
Valeur brute
Base amortissable
Amortissement
Dépréciation
Valeur nette dépréciée
1
5 000
5 000
-1 000
-600
3 400
Amortissement exceptionnel
Reprise dépréciation exception.
Dépréciation comptable
Amortissements fiscaux admis
Amortissement dérogatoire
Valeur nette fiscale
-600
1 250
-250
3 750
56
2
5 000
3 400
-850
3
5 000
3 400
-850
4
5 000
3 400
-850
5
5 000
3 400
-850
2 550
1 700
850
0
-150
150
-150
150
-150
150
-150
150
-450
1 250
-250
2 500
-300
1 250
-250
1 250
-150
1 250
-250
0
0
0
1 000
0
Si en comptabilité la base amortissable est réduite du montant de la dépréciation, ce n’est pas le cas en fiscalité.
En application de l’article 15 de l’annexe II du CGI, il convient de retenir le prix de revient de l’immobilisation.
La dépréciation n’affecte donc pas la base fiscale amortissable.
Durée fiscale plus courte que la durée comptable
Lorsque la durée d’usage fiscale d’un bien est plus courte que sa durée d’utilisation, un amortissement
dérogatoire peut être constaté au plan fiscal, en complément de l’amortissement pour dépréciation. Cet
amortissement dérogatoire est calculé dans les conditions habituelles sur la base du prix de revient de
l’immobilisation, et ce même si la dépréciation comptabilisée en résultat d’exploitation est déductible
fiscalement. Ce point est confirmé par l’exemple chiffré figurant en annexe 2 de la note de présentation de
l’avis 2006-12.
Exemple chiffré présenté sur le transparent
Les durées d’amortissement comptable et fiscale d’une immobilisation acquise le 1er janvier N pour une valeur
de 5 000 sont respectivement de 5 ans et 4 ans. En année 1, une dépréciation de 600 a été constatée. Par
hypothèse, cette dépréciation est déductible fiscalement et, elle est toujours justifiée au cours des exercices
ultérieurs.
Traitement comptable en cas de maintien de l’indice de perte de valeur
Selon l’avis 2006-12 du CNC, l’écriture de transfert en compte d’amortissement de la dépréciation est
également nécessaire lorsque l’entreprise entend pratiquer un amortissement dérogatoire sur une immobilisation
dépréciée.
Traitement fiscal
D’un point fiscal, la valeur actuelle soit 3 400 doit être comparée à la valeur nette au sens fiscal (et non
comptable) c’est-à-dire après amortissements dérogatoires (3 750 au cas présent). La dépréciation n’est donc
déductible qu’à hauteur de 350. La dépréciation comptabilisée étant de 600, il convient de réintégrer sur le 2058
A un montant de 250.
56
Actualité
fiscale
Titres de participation
> SOMMAIRE <
Redéfinition des titres éligibles au taux réduit
> Différents taux d’imposition
> Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale
> Titres de sociétés à prépondérance immobilière
> Sort des moins-values en report
Frais d’acquisition de titres
> Situation antérieure
> Situation nouvelle
57
Plus-values de cession de titres
de participation
58
Distinguer
Distorsion entre définitions
comptable et fiscale
Titres de placement
Régime des + values
à court terme quelle que soit
la durée de détention
Régime des + values à long terme
• en cas de cession si durée de
détention > à 2 ans
• aux dépréciations quelle que
soit la durée de détention
Dans les sociétés soumises à l’IS, les cessions de titres relèvent d’un régime fiscal différent selon qu’il s’agit de
titres de participation ou de titres de placement.
Titres de placement
Concernant les titres de placement, ils sont soumis au régime des plus ou moins-values à court terme quelle que
soit leur durée de détention. La plus-value de cession est traitée comme un simple produit financier imposable
au taux de droit commun. Corrélativement, la moins-value de cession constitue une charge déductible au taux
normal.
Les titres de participation au sens fiscal, relèvent du régime des plus ou moins-values à long terme lorsqu’ils
sont cédés au moins deux ans après l’acquisition.
Précisions sur le calcul des plus ou moins-values de cession
Si les titres ont fait l’objet d’une dépréciation à la clôture de l’exercice précédent, il est précisé que celle-ci
n’intervient pas dans le calcul de la plus ou moins-value de cession. Autrement dit, la plus ou moins-value se
calcule en fonction de la valeur d’origine abstraction faite de la dépréciation qu’il s’agisse de titres de
participation ou de titres de placement. En principe les dépréciations suivent un régime fiscal identique à celui
applicable aux titres auxquels elles se rattachent. Cependant lorsqu’il s’agit de titres de participation, les
dotations et reprises entrent dans le champ d’application du régime du long terme quelle que soit la durée de
détention des titres.
La question est de savoir ce qu’il faut entendre par titres de participation au plan fiscal.
58
Redéfinition des titres ouvrant droit
au régime du long terme
Situation actuelle
59
Exercices clos
à compter du
31/12/2006
> Constituent des titres de participation au sens fiscal les titres qui
présentent ce caractère au plan comptable et certaines VMP
> VMP assimilées par la loi fiscale à des titres de participation :
> actions acquises en exécution d’une OPA ou OPE par l’entreprise initiatrice
> titres ouvrant droit au régime mère-fille c’est-à-dire titres représentant > à 5%
du capital de la société émettrice et titres ayant un prix de revient > à 22,8 M€
Situation nouvelle
> Sont exclus du champ du régime du long terme, les VMP ayant
un prix de revient > à 22,8 M€
> Ne sont pas concernés, les véritables « titres de participation »
Situation antérieure
Constituent des titres de participation ouvrant droit au régime du long terme :
n non seulement les titres qui présentent ce caractère sur le plan comptable,
o mais également certaines valeurs mobilières de placement voire certains autres titres immobilisés.
Les VMP que la loi fiscale assimile à des titres de participation sont :
¾ les actions acquises en exécution d’une offre publique d’achat (OPA) ou d’échange (OPE) par l’entreprise
qui en est l’initiatrice,
¾ ainsi que les titres ouvrant droit au régime mère-fille c’est-à-dire les titres représentant au moins 5% du
capital de la société émettrice et si ce seuil de 5% n’est pas atteint, les titres ayant un prix de revient au moins
égal à 22,8 M€.
L’assimilation aux titres de participation est subordonnée à une présentation bilantielle : la loi exige en effet que
les VMP visées soient isolées en comptabilité dans une subdivision du compte 50. Par ailleurs, ce sous-compte
spécial doit avoir un libellé explicite : « Titres relevant du régime du long terme ».
Situation nouvelle
Pour la clôture de l’exercice 2006 (exercices clos à compter du 31/12/2006), l’une des catégories que la loi
fiscale assimile à des titres de participation est exclue du champ d’application du régime du long terme. Il s’agit
des titres représentant moins de 5% du capital et dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€.
L’exclusion ne concerne pas les titres inscrits dans la catégorie comptable « titres de participation » ; elle vise
uniquement les titres détenus par certains investisseurs institutionnels dont la participation est diluée (banques et
compagnies d’assurance). Ce type d’instruments se rapprochant des VMP, la taxation au taux de 33,1/3% est
cohérente. Mais on peut légitiment regretter la rétroactivité de la mesure au 1er janvier 2006. Précisons que
selon la doctrine administrative (4 B-2243 n° 53) l’affectation comptable - dans une subdivision du compte 26 n’est susceptible d’être remise en cause que dans l’hypothèse d’une erreur manifeste.
S’agissant des dépréciations, seules celles constatées à compter de 2006 donneraient lieu à une taxation au taux
normal lors de leur reprise. Mais attendons les commentaires administratifs sur cette nouvelle disposition pour
en mesurer la véritable portée.
59
Régime d’imposition des plus-values
à long terme
60
Exercices clos
à compter du
31/12/2006
Régime du long terme
2004
2005
2006
2007
Titres de participation qui revêtent
ce caractère au plan comptable
19 %
15 %
8%
0%
Actions acquises par OPA & OPE
19 %
15 %
8%
0%
Titres régime mère-fille
19 %
15 %
8%
0%
Titres prix de revient > 22,8 M€
19 %
15 %
33 %
33 %
Propriété industrielle
19 %
15 %
15 %
15 %
Prépondérance immobilière
19 %
15 %
15 %
15 %
Exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, la réforme mise en place par la loi de finances
rectificative pour 2004 nécessite de distinguer au sein du régime du long terme :
n un secteur taxable à 8% qui comprend essentiellement les titres de participation qui revêtent ce caractère au
plan comptable et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères-filles ;
o un secteur taxable à 15% qui comprend tous les autres éléments relevant du régime du long terme à savoir
essentiellement les titres de sociétés à prépondérance immobilière.
Exercices clos à compter du 31/12/2006
Pour la clôture de l’exercice 2006 (exercices clos à compter du 31/12/2006), le régime du long terme cesse de
s’appliquer aux VMP dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€.
Ces titres doivent en conséquence être transférés dans une autre subdivision du compte 50. Le transfert devrait
produire son effet à l’ouverture de l’exercice 2006. Ainsi, lors de la cession ultérieure des titres, deux résultats
seraient à distinguer :
¾ le résultat de transfert correspondant à la plus-value acquise avant l’ouverture de l’exercice 2006, qui
donnerait lieu à une imposition au taux réduit de 15%,
¾ le résultat de cession proprement dit incluant la plus-value acquise en 2006 qui sera taxé au taux de droit
commun.
Exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, le secteur taxable à 8% est exonéré.
Rappelons que la taxation au taux 0 des plus-values de cession des titres de participation a pour corollaire la
réintégration dans le résultat imposable d’une quote-part forfaitaire de frais et charges égale à 5% du montant
de la plus-value réalisée. Le calcul de la quote-part forfaitaire de frais et charges est assis sur un montant net de
plus-values, déterminé après compensation entre les plus-values et les moins-values.
Ce régime d’exonération impacte profondément les opérations de restructuration atténuant dans de nombreux
cas l’intérêt du régime fiscal de faveur. Mais ceci est un autre sujet !
60
Quote-part forfaitaire de frais
et intégration fiscale
Situation actuelle
61
Résultats
exercices
ouverts le
1/1/2007
> Neutralisation des opérations internes au groupe dont les plus
ou moins-values de cessions de titres de participation
> Taxation au taux 0 des plus-values sur titres de participation
(exercices ouverts à compter du 1/1/2007)
> Corollaire : réintégration dans le résultat taxable d’une quote-part
forfaitaire de frais et charges = à 5% de la plus-value
Situation nouvelle
> Mise en suspens de la taxation de la quote-part forfaitaire de 5%
> Difficulté d’application lorsque la société membre réalise à la fois
des plus-values intra-groupe et des plus-values externes
Situation actuelle
L’intégration fiscale crée, chacun le sait, une fiscalité très appréciée.
Le groupe étant considéré comme une seule entité, le résultat d'ensemble subit un certain nombre de correctifs
destinés à neutraliser les opérations internes au groupe. Les cessions intra-groupe de titres de participation
bénéficient de ce dispositif mais la mesure de neutralisation a perdu de son intérêt puisque les plus-values ne
sont plus imposées pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.
Rappelons que la taxation au taux 0 des plus-values sur titres de participation a pour corollaire la réintégration
dans le résultat imposable d’une quote-part forfaitaire de frais et charges égale à 5% du montant de la plusvalue réalisée. Jusque-là, aucune disposition ne prévoyait sa neutralisation.
Situation nouvelle
Le législateur est intervenu pour régler le sort de cette quote-part forfaitaire.
Principe de la neutralisation
Sa taxation est mise en suspens comme l’est celle afférente aux dividendes. La loi de finances rectificative pour
2006 permet, en effet, de déduire cette somme du résultat d’ensemble tant que la cédante reste dans le groupe :
la déduction devrait être effectuée dans la partie « résultat » du tableau 2058-ER.
Difficulté d’application
La mise en suspens de cette taxation soulève une difficulté d’application lorsque la société membre réalise à la
fois des plus-values intra-groupe et des plus-values externes. En effet, la quote-part forfaitaire de frais et
charges est assise sur un montant net de plus-values, déterminé après compensation entre les plus-values et les
moins-values sans distinction entre celles réalisées à l’intérieur du groupe et celles réalisées à l’extérieur. Dans
ce cas, la filiale doit isoler au sein de la quote-part globale ainsi calculée, la fraction qui est à neutraliser à l’aide
de la formule suivante :
Plus-values intragroupe
Quote-part
Quote-part
x
=
totale
à
neutraliser
Total des plus-values
61
62
Résultats
exercices
ouverts le
1/1/2007
Correctifs apportés au résultat d’ensemble
> Fin neutralisation lorsque l’une des parties à la cession quitte
le groupe ou lorsque le bien est cédé à une société extérieure
Application aux cessions internes de participation
> Dé-neutralisation des plus-values réalisées à l’époque où le taux
d’imposition était de 19% ou 15% : application du taux de 0%
> Quote-part à réintégrer au résultat d’ensemble = à 5% du cumul
algébrique de toutes les plus ou moins-values dé-neutralisées,
toutes sociétés confondues
> Exemple ci-dessous
Dé-neutralisation des plus-ou moins-values intra-groupe
Il est mis fin à la neutralisation lorsque l’une des parties à la cession quitte le groupe ou lorsque les titres sont
cédés à une société extérieure.
Traitement des plus-values constatées avant 2007
Les plus-values à long terme réalisées à l’intérieur du groupe à l’époque où le taux d’imposition était de 19% ou
15% ont été neutralisées. Lorsque l’événement mettant fin à la neutralisation surviendra, quel taux d’imposition
faudra t-il appliquer ? Autrement dit, ces plus-values à long terme pourront t-elles bénéficier du taux de 0%
applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007 ?
Il faut répondre par l’affirmative à la question posée. La loi de finances rectificative pour 2006 a aménagé en
conséquence l’article 223 F du CGI.
Incidences de la dé-neutralisation sur la quote-part
La quote-part à réintégrer au résultat d’ensemble est égale à 5% du montant net des plus ou moins-values déneutralisées. Ce qui signifie que l’assiette de calcul est constituée du cumul algébrique de toutes les plus ou
moins-values dé-neutralisées, toutes sociétés confondues.
Exemple
Plus-value intra-groupe réalisée en 2003 par F 1 :
Moins-value intra-groupe subie en 2004 par F 2 :
1 200
-200
Les deux filiales F 1 et F 2 sortent du groupe en 2007
) Conséquences sur le résultat du groupe 2007
Plus-value nette à réintégrer (imposée au taux à 0%) :
1 000
Quote-part forfaitaire de frais et charges à réintégrer (imposition au taux de droit commun) : 50
62
Société F 1
Prix de
revient
63
Prix de + values Quote- Résultat
cession réalisées
part
groupe
Cession intra-groupe
200
300
100
5
Cession à l'extérieur
100
400
300
15
Cession à l'extérieur
600
400
-200
-10
200
10
Total
Société F 2
Prix de
revient
-2,5
Prix de + values Quote- Résultat
cession réalisées
part
groupe
200
180
-20
Exemple illustrant la difficulté d’application
La société F 1, filiale d’un groupe fiscal, effectue plusieurs cessions de titres de participation au titre de
l’exercice N dont deux à l’extérieur du groupe. Toutes ces cessions relèvent du régime du long terme.
Pour la détermination de son résultat propre, elle réintègre une quote-part égale à 5% du montant net de
l’ensemble des plus ou moins -values réalisées soit 200 * 5% = 10.
Pour la détermination du résultat d’ensemble, elle déduit sur le tableau fiscal n° 2058-ER, la quote-part
afférente à la plus-value intra-groupe déterminée comme suit :
10 x
100
= 2,5
300 + 100
La société F 2, filiale du même groupe fiscal, cède à une autre société du groupe, une ligne de titres sur laquelle
elle subit une moins-value à long terme de 20. elle n’a rien à faire de particulier si ce n’est à réintégrer cette
moins-value sur le tableau 2058-A pour la détermination de son résultat propre.
Suite de l’exemple illustrant la dé-neutralisation des plus-ou moins-values intra-groupe
En N+3, les sociétés F 1 et F 2 sortent du groupe. La quote-part à réintégrer pour la détermination du résultat
d’ensemble est assise sur le cumul algébrique des plus ou moins-values dé-neutralisées de l’exercice toutes
sociétés confondues.
F 1 et F 2
+ values
réalisées
100
-20
Total
80
Quotepart
4
:
63
Titres de sociétés à prépondérance
immobilière
64
Décret
2006-1797
23/12/2006
Notion de prépondérance immobilière
> Diverses définitions existent : art. 726 du CGI en matière de droits
d’enregistrement pour la perception du taux de 5%, art. 244 bis A du
CGI pour les plus-values immobilières réalisées par les non-résidents
Définition pour l’application du taux de 15%
> Définition différente de celle applicable pour les dispositions
du CGI citées ci-avant
> Les sociétés visées sont celles qui satisfont le ratio suivant :
Valeur réelle des immeubles (ou assimilés)
Valeur réelle de l’actif
> 50%
Les titres de sociétés à prépondérance immobilière sont exclus du bénéfice de l’exonération et restent taxés à
l’IS au taux de 15%.
Notion de prépondérance immobilière
Reste à savoir ce qu’il faut entendre par prépondérance immobilière. Faut-il se référer aux définitions
existantes, mais à laquelle car il y en a plusieurs : il y a celle de l’article 726 du CGI applicable en matière de
droits d’enregistrement pour la perception du taux de 5% sur les cessions de titres de sociétés immobi-lières, il y
a celle celle de l’article 244 bis A du CGI qui régit les plus-values immobilières réalisées par les non-résidents
etc.
Définition de la prépondérance immobilière pour l’application du taux de 15%
Tout cela pour vous dire que jusque-là, la « prépondérance immobilière » pour l’application du taux de 15%
n’était pas défini. C’est désormais, chose faite avec le décret n°2006-1797 du 23 décembre 2006.
La prépondérance immobilière au sens de l’article 219 I du CGI est différente de celle applicable pour les
dispositions du CGI citées ci-avant. Les sociétés visées sont celles qui, le jour de la cession ou à la clôture de
l’exercice précédent, satisfont le ratio suivant :
Valeur réelle des immeubles (ou assimilés)
> 50%
Valeur réelle de l'actif
La définition vise outre les immeubles, les droits portant sur des immeubles, les droits afférents à des contrats
de crédit-bail immobilier, les titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière, peu importe leur lieu de
situation, en France ou à l’étranger. De même, pour le dénominateur, tous les actifs sont à prendre en compte,
quelle que soit leur localisation.
Les biens immobiliers cités ne sont toutefois pris en considération que dans la mesure où ils ont la nature
d’immeubles de placement car les immeubles « outils de travail » c’est-à-dire ceux affectés par l’entité à sa
propre exploitation sont exclus du numérateur pour l’appréciation de la prépondérance immobilière. La
définition est donc moins large que celle de l’article 726 du CGI précité applicable en matière de droits
d’enregistrement.
Enfin, un point important, le décret ne fait pas de distinction entre les sociétés cotées et non cotées. La
définition est donc applicable aux SIIC notamment.
64
Sort des moins-values en report à
l’ouverture de l’exercice 2006
65
Distinguer trois catégories de moins-values à long terme
(loi de Finances rectificative pour 2004 et loi de Finances pour 2007)
n Moins-values afférentes aux titres désormais exclus
Imputables sur des plus-values à long terme et produits taxables à 15% puis
sur des gains de même taxés au taux normal à hauteur de 15/33,33ème de leur
montant soit à hauteur de 45%
o Moins-values afférentes aux titres relevant du secteur à 8%
Imputables sur des plus-values à long terme de même nature, et cela au titre
du seul exercice 2006
p Moins-values relatives aux titres relevant du secteur à 15%
Imputables sur des plus-values à long terme taxables à 15%
Distinguer trois catégories de moins-values à long-terme
Les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile doivent, à l’ouverture de 2006, distinguer trois
catégories de moins-values à long terme :
n Les moins-values à long terme afférentes aux titres désormais exclus du régime du long terme.
Ces moins-values sont imputables sur les plus-values à long terme et produits taxables à 15% et en cas
d’excédent sur des gains de même nature (issus de cession de VMP dont le prix de revient est > à 22,8 M€)
imposable au taux de droit commun à hauteur de 45% de leur montant, ce taux de 45% résultant du rapport
entre les taux de 15% et celui de 33,1/3% (15/33,1/3).
o Les moins-values à long terme afférentes à des titres relevant du secteur taxable à 8%.
Ces moins-values ne sont imputables qu’en 2006 sur des plus-values de même nature, c’est-à-dire sur des plusvalues taxables au taux de 8%. Le solde non imputé est perdu.
p Les moins-values à long terme relatives aux autres titres relevant du secteur taxable à 15%.
Ces moins-values sont imputables sur des plus-values à long terme taxables à 15% et le cas échéant sur celles
taxables à 8%. Ces moins-values sont les seules à pouvoir faire l’objet d’une imputation sur le bénéfice taxable
au taux normal en cas de cessation d’activité à hauteur de 15/33,1/3 de leur montant.
Exemple
Soit une moins-value nette à long terme de 4 000 en instance de report à l’ouverture de 2006. Cette moins-value
nette se décompose comme suit :
¾ moins-value sur cession de titres de participation subie en 2003 pour un montant de 2 000 relevant du taux de
8% en 2006,
¾ moins-value sur cession de titres de société à prépondérance immobilière subie en 2004 pour un montant de 3
000 relevant du taux de 15% en 2006,
¾ redevances de brevets perçus en 2005 pour un montant de 1 000.
La moins-value nette de 4 000 est réputée provenir en priorité du secteur relevant du taux de 15%. Ainsi, une
moins-value de 3 000 pourra être imputée sur des plus-values taxables au taux de 15% des dix exercices
suivants soit jusqu’en 2014 dans notre exemple. L’excédent soit 1 000 est réputé provenir des titres relevant du
taux de 8%. Cette moins-value ne peut être imputée qu’en 2006 sur des plus-values de même nature, c’est-àdire sur des plus-values taxables au taux de 8%. Le solde non imputé est perdu.
65
Frais d’acquisition de titres de
participation
Traitement antérieur à 2005 : choix
66
Situation
actuelle
n Constatation immédiate en charges
o Étalement par « Charges à répartir sur plusieurs exercices »
Traitement applicable depuis le 1er janvier 2005 : choix
n Constatation immédiate en charges
o Incorporation au coût d’entrée
> Caractéristiques de l’option :
> Irrévocable et globale - distincte pour immobilisations corporelles et incorporelles
> Réservée aux comptes individuels
> Option comptable = option fiscale (BOI 4 A-13-05)
Traitement antérieur à 2005
Dans les comptes individuels, avant l’entrée en vigueur du règlement 2004-06, les frais d’acquisition (frais de
conseil et de commissions bancaires) ne faisaient pas partie du coût d’acquisition des titres. Les entreprises
avaient le choix entre deux solutions :
laisser les frais parmi les charges de l’exercice,
ou les porter à l’actif du bilan au débit du compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » dans le
but de les étaler par le biais des dotations aux amortissements.
Dans les comptes consolidés, ces frais venaient, en revanche, en augmentation du coût d'acquisition et donc
du goodwill.
Traitement applicable depuis le 1er janvier 2005
Comptes individuels
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, les entreprises ont toujours le choix entre deux
solutions mais les termes du choix sont différends. Les frais sont soit rattachés au coût d’acquisition, soit
comptabilisés en charges. Les comptes de « Charges à répartir sur plusieurs exercices » ayant été supprimés, la
possibilité d’étalement n’existe plus.
L’option est irrévocable et s’applique à l’ensemble des titres de participation. Ainsi, l’entreprise qui a choisi
l’incorporation au coût d’entrée, doit activer tous les frais de même nature. Il est, en revanche, possible de
retenir un choix différent pour les immobilisations corporelles et incorporelles. Les deux options s’exercent
distinctement.
Les dispositions fiscales étant alignées sur les règles comptables, l’option comptable constitue une décision de
gestion opposable à l’entreprise. Il n’est donc pas possible d’exercer une option fiscale différente de l’option
retenue en matière comptable (BOI 4 A-13-05).
Comptes consolidés
En consolidation française, les frais susvisés doivent continuer à être incorporés dans le coût d’entrée des
titres.
66
Cas particulier des opérations de LBO
(Leveraged buy-out)
67
Situation
actuelle
Caractéristiques d’une opération de LBO
> Acquisition des titres d’une cible par une holding créée à cet effet
> Acquisition financée en tout ou partie par emprunt et constitution
d’un groupe fiscal entre les deux sociétés
Impact de la réforme du traitement des frais d’acquisition
> Rappel : le régime de l’intégration fiscale ne prend effet qu’au titre
de l’exercice suivant l’acquisition et les déficits antérieurs à l’intégration
demeurent des déficits propres de la holding.
> Si frais d’acquisition comptabilisés en charges : constituent des déficits
antérieurs à l’intégration, ce qui fait obstacle à leur compensation
> Si frais incorporés dans le coût des titres : déduction perdue
Dans les opérations de LBO (Leveraged buy-out), la problématique afférente aux frais d’acquisition de titres est
différente.
Caractéristiques des opérations de LBO
Un montage de type LBO consiste à créer une holding dans le but d’acquérir les titres de la société cible, cette
acquisition étant financée dans une proportion plus ou moins importante par un emprunt. Le remboursement de
l’emprunt est prévu par un prélèvement sous forme de dividendes sur les profits futurs de la cible. Du fait des
charges financières et des dividendes non imposables dans le cadre du régime « mère-fille », la société holding
est systématiquement déficitaire au plan fiscal. Pour bénéficier du levier fiscal, il faut constituer entre les deux
sociétés un groupe d’intégration fiscale.
Impact de la réforme comptable de 2005
Avant la réforme
Avant la réforme de 2005, la possibilité de comptabiliser les frais d’acquisition de titres en charges à répartir
présentait l’avantage de permettre une imputation sur le résultat d’ensemble du groupe intégré.
La possibilité de l’étalement a été supprimée, l’avantage a subi le même sort.
Depuis la réforme
Pour comprendre les conséquences négatives de la réforme de 2005, il convient de rappeler que le régime de
l’intégration fiscale ne prend effet qu’au titre de l’exercice suivant celui de l’acquisition de la cible et que les
déficits antérieurs à l’intégration demeurent des déficits propres de la holding.
n Si la holding comptabilise les frais d’acquisition de titres en charges, ces frais constituent des déficits
antérieurs à l’intégration, ce qui fait obstacle à leur compensation avec les résultats du groupe.
o Si la holding incorpore les frais dans le coût d’acquisition des titres, la déduction est à tout jamais perdue
dès lors qu’il s’agit ici de titres de participation dont les plus-values de cession sont exonérées à compter du 1er
janvier 2007.
Réforme fiscal introduite par la loi de finances pour 2007
Dans ces conditions, le seul moyen de rétablir un avantage consiste à réintroduire la possibilité d’un étalement
fiscal. C’est ce que prévoit la loi de finances pour 2007.
67
Frais d’acquisition de titres de
participation
68
Situation
nouvelle
LDF 2007
art. 21
Économie du nouveau régime
> Suppression du choix actuel pour les frais engagés au cours
d’exercices clos à compter du 31/12/2006 par les sociétés IS
> Pas d’incidence sur le choix offert en comptabilité mais si choix d’un
traitement déconnecté, nécessité de retraitements extra-comptables
Champ d’application
> Entreprises concernées : sociétés soumises à l’IS
> Titres concernés : titres de participation au sens fiscal
> Frais visés : frais énumérés par l’art. 321-10 du PCG
Économie du nouveau régime fiscal
La loi de finances pour 2007 (art. 21) supprime le choix actuel pour les frais engagés au cours d’exercices clos
à compter du 31 décembre 2006 par les sociétés soumises à l’IS. Ceux-ci doivent désormais être incorporés au
coût d’entrée et peuvent faire l’objet d’une déduction étalée sur 5 ans.
Cette nouveauté fiscale n’a pas d’incidence - en principe - sur le choix offert en comptabilité mais si
l’entreprise choisit un traitement déconnecté, elle devra procéder à des retraitement extra-comptables.
Autrement dit, la fiscalité qui avait perdu la main sur la comptabilité, la reprend.
Champ d’application
¾ Entreprises concernées : sociétés soumises à l’IS et quote-part du résultat leur revenant dans les sociétés de
personnes.
¾ Titres concernés : titres de participation au sens fiscal définis ci-avant donc y compris les titres de sociétés à
prépondérance immobilière.
¾ Frais visés : frais énumérés par la réglementation comptable (art. 321-10 du PCG) notamment, les droits de
mutation à titre onéreux ou gratuit ; les honoraires de notaire ; les frais d’insertion et d’affiches ; les frais
d’adjudication ; les commissions versées à un intermédiaire.
Cette nouvelle disposition est applicable dès 2006 dès lors qu’il s’agit de frais engagés en 2006. Les frais
engagés en 2005 pour une acquisition de titres intervenue en 2006 ne sont pas visés.
Observation : pour les titres autres que les titres de participation et pour les immobilisations corporelles et
incorporelles, l'option antérieure reste inchangée et doit demeurer identique en comptabilité et en fiscalité
(option entre la déduction en charges ou l'incorporation au prix de revient).
68
Incidences du nouveau régime fiscal
sur le traitement comptable
69
Situation
nouvelle
LDF 2007
art. 21
Exemple
> Acquisition de titres de participation le 1/03/2006 au prix de 30 000
auquel s’ajoute 600 d’honoraires pour des prestations réalisées du
1/01/2006 au 1/03/2006
01/03/2006
261
171
Dettes rattachées à des participations
Incorporation des frais au coût d'acquisition
6872
145
Dotations aux amortissements dérogatoires
Amortissements dérogatoires
600 x 1/5 x 10/12 = 100
30 600
30 600
31/12/2006
100
100
Incidences du nouveau régime fiscal sur les traitements comptables
n Option pour l’incorporation au coût d’entrée :

Déduction étalée sur 5 ans par le biais d’un amortissement dérogatoire ;

Dépréciation non déductible à hauteur des frais incorporés.
o Option pour la comptabilisation en charges :

Réintégration extra-comptable de la totalité de la charge comptabilisée ;
Déduction de l’amortissement de frais par voie extra-comptable selon les engagements pris par le
ministre délégué au budget lors des débats parlementaires devant le sénat (séance du 27/11/2006).
Exemple
Soit une société qui acquiert des titres de participation le 1er mars 2006 au prix de 30 000 auquel s’ajoute 600 de
frais d’acquisition. Ces frais correspondent à des droits de mutation et des honoraires pour des prestations
réalisées depuis janvier 2006 jusqu’à la date d’acquisition.
La société dont l’exercice coïncide avec l’année civile est entrée dans un groupe établissant des comptes
consolidés. Dans un souci d'homogénéisation avec les méthodes du groupe, il a été décidé d’incorporer les frais
d’acquisition au prix de revient des titres.
En application du nouveau régime fiscal, la société étale la déduction des frais sur 5 ans par le biais d’un
amortissement dérogatoire ajusté prorata temporis soit 600 x 1/5 x 10/12 = 100 au titre de l’exercice 2006.
Si la société est une holding créée dans le cadre d’une opération de LBO, la déduction des frais ne sera effective
qu’à compter de l’exercice suivant celui de l’acquisition (prise d’effet du régime d’intégration fiscale). Ainsi,
sur l’ensemble de la période des 5 ans, un montant de 600 - 100 = 500 pourra être imputé sur le résultat
d’ensemble du groupe formé entre la holding et la société cible.
69
Incidences du nouveau régime fiscal
lors de la cession des titres
S’y ajoute la reprise
d’amortissements
dérogatoires (340)
soit au total 10 000
Exemple (suite)
> Cession des titres de participation
> le 1/01/2009 au prix de 40 260
Coût d'acquisition des titres
70
Fiscalité
Comptabilité
30 600
30 600
Montant des frais déduits
-340
Prix de revient fiscal
30 260
Prix de vente
40 260
40 260
Plus-value de cession
10 000
9 660
500
Incidences du nouveau régime fiscal sur lors de la cession des titres
Exemple (suite)
Les titres de participation acquis le 1er mars 2006 sont cédés le 1er janvier 2009 pour un prix de 40 260.
A la date de cession, la société a déduit trois dotations aux amortissements : 100 + 120 + 120 = 340.
Le prix de revient fiscal des titres s’établit donc à 30 600 - 340 = 30 260.
La plus-value fiscale est égale à 40 260 – 30 260 = 10 000.
La titres ayant la qualité de titres de participation sur le plan fiscal, la plus-value est exonérée sous réserve de
l’imposition au taux de droit de la quote-part forfaitaire de frais et charges égale à 5% soit une base imposable
de 500.
Le résultat comptable dégagé au titre de la cession soit 10 000 (plus-value de cession 9 660 + reprise
d’amortissements dérogatoires 340), étant égal à la plus-value fiscale, il conviendra sur le tableau 2058 A
d’opérer une déduction de 10 000 et de procéder à la réintégration de la quote-part forfaitaire de frais et charges
de 500. Si les titres cédés sont des titres d’une société à prépondérance immobilière, la plus-value fiscale d’un
montant de 10 000 devra être déduite extra-comptablement pour une imposition séparée au taux de 15%.
Impact de la nouveauté fiscale
En l’absence de disposition fiscale nouvelle, la société cédante - à condition qu’elle ne fasse pas partie d’un
périmètre d’intégration fiscale – aurait déduit la totalité des frais d’acquisition de titres soit 600 et la plus-value
exonérée ou taxée au taux de 15% se serait élevée à 10 260. Dans le nouveau dispositif appliqué aux données
chiffrées de notre exemple, la société ne déduit que 340 et la plus-value exonérée s’établit à 10 000. Ainsi,
lorsque la cible est cédée dans les cinq ans, la partie non encore amortie des frais (d’un montant de 260) est
perdue.
La mesure augmente donc le coût des LBO pour les fonds d’investissement qui ne conservent généralement les
titres guère plus de deux ou trois ans.
70
Taxe professionnelle : incidences des
nouvelles règles comptables
71
Distinguer
Biens passibles
d’une taxe foncière
Biens non passibles
d’une taxe foncière
Calcul par le redevable
Calcul par l’administration
suivant des règles identiques
à celles fixées pour la taxe foncière
Biens amortissables
sur 30 ans et plus
Biens amortissables
sur moins de 30 ans
Pour la majorité des entreprises, l'assiette de la taxe professionnelle est constituée par la valeur locative des
immobilisations corporelles utilisées par le redevable pour les besoins de sa profession. La valeur locative
imposable est calculée selon des modalités différentes selon qu’il s’agit d’immobilisations passibles d’une taxe
foncière ou non.
Immobilisations passibles d’une taxe foncière
Les immobilisations passibles d’une taxe foncière sont essentiellement les constructions ayant une nature de
bâtiment, y compris les aménagements faisant corps aux immeubles, les installations foncières (abris des
personnes et des biens, installations de stockage, ouvrages en maçonnerie, les ouvrages d’arts et les voies de
communication, les bateaux arrimés en un point fixe et spécialement aménagés, certains terrains (dont l’assise
des constructions).
Leur valeur locative est calculée par l’administration suivant des règles identiques à celles fixées pour la taxe
foncière. L’administration fixe une valeur de base, dite valeur locative cadastrale, qui correspond au loyer
annuel normal pour l’année d’évaluation de référence (qui actuellement est l’année 1970 pour les immeubles
bâtis non industriels et l’année d’acquisition pour les établissements industriels). Cette valeur est
automatiquement revalorisée chaque année pour tenir compte de l’évolution des loyers. Contrairement à la
valeur locative retenue pour la taxe foncière, la valeur locative retenue pour la taxe professionnelle n’est pas
majorée du coefficient d’actualisation de 1980.
Immobilisations non passibles d’une taxe foncière
Pour les autres immobilisations, équipements et biens mobiliers, la valeur locative est calculée par le redevable
qui doit faire une distinction entre les biens sont amortissables sur plus de 30 ans et les biens amortissables sur
moins de 30 ans.
¾ La valeur locative des biens amortissables sur 30 ans et plus est calculée comme la valeur locative des
constructions industrielles. Elle est égale à 8 % du prix de revient (9 % pour les biens acquis avant le 1/1/1976)
¾ La valeur locative des biens amortissables sur moins de 30 ans possédés (ou pris en crédit-bail, disponibles
à titre gratuit, pris en location gérance…) est égale à 16 % du prix de revient.
71
Taxe professionnelle : incidences de la
méthode d’amortissement
Problématique
72
LDF
rectificative
pour 2006
art. 123
> Appréciation du seuil de 30 ans : durée comptable ou durée fiscale
> Doctrine administrative : durée fiscale = durée comptable
> Conséquences : pour les biens amortissables au-delà de 30 ans,
plus nombreux aujourd’hui, la valeur locative est réduite de 16% à 8%
Situation nouvelle
> Biens non décomposés : durée d’usage
> Biens décomposés :
> Durée d’usage pour les biens dont l’entreprise disposait avant le 1/1/2005
> Aucune neutralisation pour les biens entrés à l’actif à partir du 1er janvier 2005
Problématique
La question est de savoir si pour déterminer le seuil de 30 ans, il convient de retenir la durée réelle d’utilisation
retenue en comptabilité ou la durée d’usage.
L’administration a expressément indiqué que les durées d’amortissement devaient être identiques sur le plan
comptable et sur le plan fiscal. Il en résulte que pour les biens amortissables au-delà de 30 ans, beaucoup plus
nombreux aujourd’hui, la valeur locative est de 8% et non de 16%.
Situation nouvelle
L’objectif de la présente mesure est de neutraliser l’allongement des durées d’amortissement comptables et
ainsi, d’éviter la baisse des recettes des collectivités territoriales.
La loi de finances rectificative précise que, pour apprécier le seuil de 30 ans, la durée d’amortissement à retenir
est la durée d’usage. Cette règle concerne les biens non décomposés.
Pour les biens décomposés, la décomposition peut conduire à allonger, au-delà de 30 ans, la durée
d’amortissement de certains composants.
Aussi bizarre que cela puisse paraître, le législateur ne fait référence qu’aux biens dont l’entreprise disposait
avant le 1er janvier 2005. Il indique que pour ces biens, l’application de la méthode par composants est sans
incidence sur la durée d’amortissement. Ce qui signifie que le maintien de la durée d’usage ne s’applique
qu’aux biens déjà inscrits dans les bases d’imposition à la taxe professionnelle.
Aucune neutralisation n’est, en revanche, prévue pour les biens entrés à l’actif à partir du 1er janvier 2005.
Entrée en vigueur
Ces dispositions s’appliquent à compter des impositions établies :
– au titre de 2007 dans le cas général,
– au titre de 2006 en cas de création d’établissement ou de changement d’exploitant en 2005.
72
Taxe professionnelle : pièces de
rechange et de sécurité
LDF
rectificative
pour 2006
art. 123
Pièces que
l’entreprise compte
utiliser sur plus d’une période
Immobilisation
corporelle
73
utiliser sur moins d’une période
PCG
art. 321-14
Stock
puis charges
Seules les pièces spécifiques qui ne peuvent être utilisées
qu’avec une immobilisation sont comprises dans la base TP
Traitement comptable .
Le traitement des pièces de rechange et de sécurité est prévu à l’article 321-14 al. 3 nouveau du PCG et il
explicité par le CNC (CU, avis n° 2005-D du 1er juin 2005). Deux situations doivent être distinguées selon que
la durée d’utilisation est inférieure ou non à 12 mois :
X Les pièces dont la durée d’utilisation est < à 12 mois constituent généralement des stocks enregistrés en
charges au fur et à mesure de leur consommation.
Y Les pièces dont la durée d’utilisation est supérieure à 12 mois doivent être considérées comme des
immobilisations corporelles.
La distinction opérée ci-dessus comporte toutefois une exception : les pièces de rechange et le matériel
d’entretien dédiés à une immobilisation corporelle particulière et inutilisables pour un autre emploi doivent
être systématiquement immobilisés.
Ces règles de comptabilisation, nous l’avons vu, sont à mettre en œuvre à la lumière du seuil de signification
conformément au principe d’importance relative. Il n’en demeure pas moins que les situations dans lesquelles
les pièces de rechange doivent être immobilisées sont beaucoup plus nombreuses que par le passé.
Exonération de taxe professionnelle
L’objectif de la présente mesure est d’éviter une hausse des bases afférentes aux immobilisations.
La loi de finances rectificative précise que les pièces de rechange et de sécurité demeurent en dehors des bases
de la taxe professionnelle à l’exception des pièces spécifiques qui ne peuvent être utilisées qu’avec une
immobilisation corporelle déterminée (CGI, art. 1469,6e). Cette exception ne va pas générer de coût
supplémentaire pour les entreprises car les pièces spécifiques étaient déjà par le passé comprises dans les bases
d’imposition à la taxe professionnelle.
73
Gros entretien : prise en compte dans
la valeur ajoutée
Produits
Charges
Ventes de marchandises
Production vendue
Production stockée
Production immobilisée
Subventions d'exploitation
Autres produits
Achats de marchandises (1)
Variation des stocks
Achats matières premières (1)
Variation des stocks
Autres achats & charges ext.
Autres charges
Postes exclus
Postes exclus
Produits s/ex. antérieurs
Reprises s/amort. et prov.
Transferts de charge
Charges s/ex. antérieurs
Redevances de crédit-bail
Loyers des biens corporels (2)
Redevances location-gérance (3)
74
Dépenses de
gros entretien
engagées au
cours de
l’exercice même
si identifiées
comme
composant
Problématique
Les dépenses de gros entretien sont-elles à déduire pour le calcul de la valeur ajoutée ? La question est
importante car la valeur ajoutée sert de base au calcul du dégrèvement susceptible d’être obtenu au titre du
plafonnement. La taxe professionnelle ne peut, en effet, excéder 3,5% de La valeur ajoutée (taux unique pour
les impositions établies au titre de 2007). Par ailleurs, les entreprises dont le CA est > à 7 600 000 € et dont la
cotisation de taxe est < à 1,5% de la valeur ajoutée doivent acquitter un supplément de cotisation (cotisation
minimale).
Rappel de la définition de la valeur ajoutée
La valeur ajoutée est définie par le 1 du II de l’article 1647 B sexies du CGI comme égale à l’excédent hors
taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers.
1) Du côté des produits, il convient d’additionner les ventes de marchandises, la production vendue, la
production stockée, la production immobilisée, les subventions d'exploitation reçues, et les autres produits.
Sont exclus de la production, les produits se rapportant à des exercices antérieurs, les résultats réalisés dans le
cadre de sociétés en participation, les reprises sur amortissements et provisions, ainsi que les transferts de
charges.
2) Du côté des charges, il convient d’additionner les achats de marchandises (droits de douane compris1) et la
variation des stocks correspondants, les achats de matières premières et autres approvisionnements et la
variation des stocks correspondants, les autres achats et charges externes, ainsi que les autres charges à
l'exclusion de celles qui se rapportent à des exercices antérieurs. Du poste « autres achats et charges
externes », doivent être exclus, les loyers des biens pris en crédit-bail, les loyers afférents à des biens
corporels pris en location pour une durée supérieure à 6 mois2, les redevances de location-gérance également
afférentes à des biens corporels3.
Précision législative
La loi de Finances rectificative pour 2006 précise que les dépenses de gros entretien et de grandes révisions
engagées au cours de l’exercice sont déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée y compris lorsqu’elles sont
identifiées comme composant. L’objectif est d’aboutir à la même valeur ajoutée que celle qui aurait été
obtenue avant l’entrée en vigueur des nouvelles règles comptables et de traiter les entreprises de la même
façon qu’elles aient opté ou non pour l’identification d’un composant.
74
Transfert de charges : prise en compte
dans la valeur ajoutée
75
LDF 2006
art. 85, II-5°
BOI 6-E-3-07
30-03-2007
Taxe professionnelle due pour les années < à 2007
> CE 4-8-2006 n° 270961 : fin de la controverse ) refacturations
de produits et de frais de personnel = chiffre d’affaires
> Jurisprudence applicable aux contentieux en cours
Taxe professionnelle due pour les années 2007 et suivantes
> Loi de finances pour 2006 : transferts de charges de personnel
et de charges déduites de la valeur ajoutée = chiffre d’affaires
> BOI 6-E-3-07 : toutes refacturations à prendre en compte également
> Exclusion limitée : transferts d’une catégorie de charges à une autre
+ indemnités d’assurance couvrant des charges non déductibles
Problématique
Sur la question des transferts de charges d'exploitation, dont la déclaration n'est pas prévue sur l'imprimé n°
1327 TP, mais qui donnent parfois lieu, de la part de l'administration, à des rehaussements d’imposition ou des
diminutions du dégrèvement accordé, le doute est levé par le Conseil d’État pour les années antérieures à 2007,
par la loi de finances pour 2006 pour les impositions établies à compter de 2007. L’administration a commenté
ce nouveau dispositif législatif par une instruction 6-E-3-07 du 30-03-2007.
Taxe professionnelle due pour les années antérieures à 2007
L’article 1647 B sexies du CGI précité ne mentionne pas le poste « transferts de charges » dans la liste des
produits à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée. Aussi, nombreux, sont les redevables qui avaient pris
l’option de les exclure d’autant que la jurisprudence des juges du fond était divisée sur la question de leur
incorporation.
Une décision rendue par le Conseil d’état en 2006 met fin à la controverse relative aux refacturations (CE 4-82006 n° 270961). Au cas d’espèce, la société refacturait à ses filiales des produits achetés à ses fournisseurs et
des frais de mise à disposition de personnel. Malgré leur comptabilisation en transfert de charges, ces
refacturations constituent des ventes et prestations de services concourant à la détermination de la production de
l'exercice qui auraient, d'ailleurs, pu être comptabilisées comme tel. Cette jurisprudence a vocation a été
transposée aux nombreux contentieux en cours sur cette question.
Taxe professionnelle due pour les années 2007 et suivantes
Avant même cette décision, la question de la prise en compte des transferts de charges d'exploitation a été
tranchée par le législateur pour la taxe professionnelle due pour les années 2007 et suivantes puisque l'article
85, II-5° de la loi de finances pour 2006 inclut, parmi les produits à prendre en compte pour calculer la valeur
ajoutée, les transferts de charges déduites de la valeur ajoutée, ainsi que les transferts de charges de personnel
mis à disposition d'une autre entreprise.
L’instruction 6-E-3-07 du 30 mars 2007 précise que les refacturations de biens ou de prestations doivent
également être prises en compte. Ainsi, les seules opérations susceptibles d’être exclues de la valeur ajoutée
sont les transferts d’une catégorie de charges à une autre ainsi que les indemnités d’assurance et les
remboursements forfaitaires de l’État couvrant des charges non déductibles.
La position combinée du législateur et de l’administration met fin à certaines pratiques d’optimisation fiscale.
75
Taxe professionnelle et fusions
76
Situation
actuelle
Règle de maintien du prix (CGI, art.1469-3°quater)
> Depuis le 1/1/2004, la valeur locative des immobilisations ne doit
pas être modifiée, lorsque deux conditions sont réunies :
> fusion ou opération assimilée réalisée entre entreprises liées
> immobilisations rattachées au même établissement avant et après la cession
> Entreprises liées = entités sous contrôle commun (au cours des 6
mois qui précédent ou suivent la cession du bien)
Combinaison des deux règles
> Solution administrative (BOI 6 E-5-05) : dispositions de l'art.1518 B
à écarter lorsque l’art.1469-3° quater trouve à s’appliquer
Les dispositions visant à limiter l'impact de la réduction des bases d'imposition pouvant résulter d‘une opération
de fusion ou assimilée réalisée à la valeur nette comptable sont au nombre de deux : « règle de maintien du prix
de revient » et celle dite de la « valeur locative plancher ».
Règle de maintien du prix de revient (CGI, art. 1469-3° quater)
Principe
Depuis le 1er janvier 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004), la valeur locative des immobilisations ne
doit pas être modifiée lorsque deux conditions sont réunies :
¾ la fusion ou l'opération assimilée est réalisée entre entreprises liées,
¾ les immobilisations sont rattachées au même établissement avant et après la cession (même commune).
Les dispositions de l’article 1469-3° quater visent tant les cessions isolées que les cessions groupées.
Notion d’entreprises liées
Pour savoir ce qu’on entend par entreprises liées, il convient de référer à l’article 39-12 du CGI dont le contenu
est rappelé page 5.
Le décret 2006-476 du 25 avril 2206 a précisé que ces dispositions s’appliquent dès lors que les conditions
caractérisant le contrôle sont remplies à un moment quelconque au cours des six mois qui précédent ou suivent
la cession du bien (disposition codifiée à l’article 324-0 A de l’annexe III du CGI).
Ainsi, deux dispositifs coexistent, celui dénommé « valeur locative plancher » qui est traité par l’article 1518 B
du CGI et celui que l’on peut intituler « règle de maintien du prix de revient » prévu par l’article 1469-3° quater
du CGI. La question est de savoir comment se combinent ces deux dispositifs, l’une des deux règles prime t-elle
sur l’autre ?
Solution administrative
Dans une instruction (BOI 6 E-5-05 n° 23), l’administration avait indiqué que les dispositions de l'article 1518
B du CGI doivent être écartées lorsque l’article 1469-3° quater du CGI trouve à s’appliquer c’est-à-dire lorsque
:
¾ la fusion ou l'opération assimilée est réalisée entre entreprises liées,
¾ les immobilisations sont rattachées au même établissement avant et après la cession.
76
Taxe professionnelle et fusions
77
Situation
nouvelle
> Doctrine administrative légalisée par la loi de finances pour 2007
Exemple
> Dans le cadre d’une fusion, un bien d’une valeur brute de 1 000 est
apporté pour 700. Quelle valeur faut-il retenir pour la base d’imposition
à la taxe professionnelle de l’absorbante, est-ce : 1 000, 700 ou 800 ?
> Solution ) distinguer :
> Fusion entre entités sous contrôle commun
> Fusion entre entités sous contrôle distinct réalisée à l’endroit
> Fusion entre entités sous contrôle distinct réalisée à l’envers
Combinaison des deux règles (suite)
L’administration a réaffirmé sa position par la suite en précisant que lorsque les dispositions de l’article 1469-3°
quater du CGI priment, la valeur locative plancher définie par l’article 1518 B du CGI ne s’applique qu’en
matière de taxe foncière sur les propriétés bâties (rép. Masson : Sén. 2-3-2006 p. 611).
Solution législative
La loi de finances pour 2007 légalise la doctrine administrative. Il en résulte les conséquences pratiques
suivantes :
¾ en cas de cessions isolées entre entreprises liées l’article 1469 3° quater s’applique ;
¾ en cas de restructurations entre entreprises liées, il faut appliquer, d’abord, l’article 1469-3° quater et
ensuite, le cas échéant, l’article 1518 B. Cependant, dans la plupart des cas, l’application de l’article 1469 3°
quater conduira à retenir une valeur locative > à celle qui résulterait de l’application de l’article 1518 B. Dès
lors, dans ces situations, cet article ne trouvera guère à s’appliquer qu’en matière de taxe foncière.
Exemple
Dans le cadre d’une fusion, un bien d’une valeur brute de 1 000 est apporté pour 700. Quelle valeur faut-il
retenir pour la base d’imposition à la taxe professionnelle de la société bénéficiaire de l’apport ?
Est-ce la valeur brute : 1 000, la valeur d’apport : 700 ou la valeur locative plancher : 800 ?
Si les deux sociétés sont contrôlées par la même entreprise, il doit être fait application de la règle de maintien
du prix dès lors que les immobilisations sont rattachées à la même commune avant et après la cession. La valeur
à retenir est donc de 1 000, peu importe que les sociétés soient intégrées fiscalement ou non. Lorsque la fusion
est réalisée à la valeur réelle - une situation qui peut se produire lorsque l’actif net comptable est insuffisant
pour permettre l’augmentation de capital - il en est de même dans la mesure où la valeur réelle est inférieure.
Si les deux sociétés ne sont pas contrôlées par la même entreprise, l’apport doit, sauf exception, être évalué à la
valeur réelle. L’article 1518 B du CGI trouve alors à s’appliquer. La valeur à retenir est donc de 800. Si la
fusion entre entités sous contrôle distinct est réalisée à l’envers, l’apport doit, dans ce cas, être évalué à la
valeur comptable. Il semble, à mon avis, qu’il soit possible de se référer à la solution retenue par le Conseil
d’état (CE 28 octobre 2005 n° 279961, 9 et 10 s.-s., SA Camif Catalogues) selon laquelle il convient de s'en
tenir à la VNC telle qu’elle figure dans le traité d'apport et non de se référer à la valeur comptable brute inscrite
au bilan de l'apporteuse.
77
Plus-values,
amortissements
et provisions :
où en est-on
un an après ?
Hervé QUERE
Directeur divisionnaire bureau B1,
Direction de la Législation fiscale, DGI
Danièle DEPAËPE et Gérard PICAULT
Experts-comptables
Commissaires aux comptes
Lentement mais sûrement les IFRS font leur entrée dans les comptes individuels français
Ce rapide tour d’horizon des points d’actualité confirme l’évolution inéluctable des règles françaises vers les
normes IFRS et témoigne d’un renforcement des contraintes pesant sur l’entreprise.
Certains considèrent que les efforts consentis sur les normes comptables sont disproportionnés par rapport aux
résultats. On peut le regretter mais il faut l’accepter pour qu’un jour on puisse avoir des comptes comparables
à l’échelon mondial.
Au lieu de protester contre ces évolutions et la complexité de certains textes, essayons d’être pragmatiques et
d’en tirer des avantages.
Projet de normes IFRS pour les PME
Il faut prêter beaucoup d’attention au projet de normes IFRS pour les PME dont la version définitive est
attendue par la mi-2008. Ce projet réduit le volume des règles comptables de plus 85% par rapport aux
normes IFRS telles qu’appliquées par les sociétés cotées. L’IASB a pris le parti de simplifier à l’extrême : Par
exemple, les coûts d’emprunt seraient comptabilisés en charges sans possibilité de les capitaliser. De même,
les frais de développement seraient comptabilisés en charges sans possibilité de les activer. Le message risque
d’être quel que peu brouillé vis-vis des entreprises françaises pour lesquelles la réforme des actifs a été une
pilule plutôt dure à avaler.
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