TVA et particulier terrain a batir

Actualités :
TVA immobilière : la notion d'assujetti se précise
22/11/10
Rép. Ferrand (AN 12 octobre 2010 p. 11144 n° 86408)Rép. Juilhard (Sén. 4 novembre 2010 p. 2893 n° 12909)
L'administration précise la notion d'assujetti à la TVA dans le cas d'un particulier et d'un agriculteur qui
revendent des terrains à bâtir.
Les cessions de terrains à bâtir qui interviennent depuis le 11 mars 2010, date d'entrée en vigueur de la loi
2010-237 du 9 mars 2010, sont désormais soumises de plein droit à la TVA lorsqu'elles sont réalisées par des
assujettis agissant en tant que tels. À défaut, elles demeurent hors du champ de la taxe. Il résulte de la
jurisprudence communautaire qu'un assujetti n'agit pas en tant que tel lorsqu'il réalise la cession d'un élément
de son patrimoine en dehors d'un objectif d'entreprise ou d'un but commercial. Ce principe vaut pour la
cession d'immeubles, notamment de terrains à bâtir, qui de manière générale ne constitue pas une opération
économique au sens de la directive dès lors qu'elle résulte de la seule propriété et ne constitue pas
l'exploitation de ces biens visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence.
Ainsi, un particulier qui cède des terrains qu'il a recueillis par succession ou qu'il a acquis pour un usage
privé est présumé ne pas réaliser une activité économique.
Le fait que, préalablement à la cession, l'intéressé procède au lotissement parcellaire du terrain pour en tirer
un meilleur prix global n'est pas, à soi seul, de nature à remettre en cause cette présomption, non plus que le
nombre de parcelles vendues, la durée sur laquelle s'étaleront les opérations ou l'importance des recettes qu'il
en tire au regard de ses autres ressources.
En revanche, cette présomption est renversée lorsque le cédant entre dans une démarche active de
commercialisation foncière, acquérant les biens en dehors d'une pure démarche patrimoniale et mobilisant
des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels.
Aussi, la méthode du faisceau d'indices est requise pour déterminer la qualité d'assujetti du cédant : là où les
critères d'importance et d'habitude ne suffisent pas à caractériser une activité économique, celle-ci sera
considérée comme bien établie lorsqu'en outre le cédant se trouve engager des dépenses d'aménagement
significatives, et a fortiori lorsque ces dernières sont prépondérantes dans la valeur des cessions réalisées.
C'est l'application de cette méthode qui permettra de déterminer si un particulier retraité qui revend après
avoir procédé au lotissement parcellaire un terrain à bâtir a la qualité d'assujetti à la TVA.
Les règles issues de l'article 16 de la loi 2010-237 du 9 mars 2010 prévoient une distinction entre les
cessions de terrains à bâtir réalisées par des assujettis, au rang desquels figurent les agriculteurs, qui entrent
de plein droit dans le champ d'application de la TVA, et celles des non-assujettis qui restent hors du champ
d'application de la TVA. Cela étant, les opérations réalisées par les assujettis n'entrent dans le champ de la
TVA que si l'assujetti qui les réalise agit en tant que tel, c'est-à-dire dans le cadre de son activité
économique. Par conséquent, une opération, fût-elle réalisée à titre onéreux, n'est pas soumise à la TVA si
l'assujetti n'intervient pas en tant que tel. Il en va ainsi des opérations qui sont réalisées dans le cadre de la
gestion de son patrimoine.
Dès lors, la cession par un agriculteur d'un terrain de son exploitation, devenu constructible du fait en
particulier d'une modification du plan local d'urbanisme, sera considérée comme réalisée dans le cadre de
la gestion de son patrimoine et, comme telle, non assujettie à la TVA, notamment lorsque l'exploitant a
conservé le terrain dans son patrimoine privé ainsi que l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI lui en
offre la faculté.
En revanche, les cessions de terrains à bâtir, par un agriculteur qui a réalisé sur ces terrains des travaux de
viabilisation et mis en œuvre des moyens de commercialisation avérés (publicité, démarchage), entrent de
plein droit dans le champ d'application de la TVA, au même titre que les cessions de terrains à bâtir qui
auraient été spécifiquement acquis en vue de leur revente.
Nos observations
1
Depuis la réforme opérée par la loi du 9 mars 2010, la qualité du vendeur au regard de la TVA assujetti ou non-assujetti - est un critère déterminant du régime fiscal à appliquer à une mutation
immobilière. Seules les opérations immobilières réalisées par des assujettis agissant en tant que tel
entrent en effet dans le champ de la TVA et sont dès lors susceptibles d'être soumises à la taxe de
plein droit ou sur option.
Toute la difficulté réside donc dans la définition de la notion d'assujetti agissant en tant que tel.
L'administration en a esquissé les contours dans l'instruction du 22 septembre 2010, 3 A-5-10 (BF
12/10 inf. 1173 nos 4 s. conformes aux extraits du projet publiés au FR 33/10 inf. 24 nos 3 s. p. 30).
Dans les deux présentes réponses ministérielles, elle en précise les traits dans les cas de revente d'un
terrain à bâtir par un particulier ou par un agriculteur.
2
Dans la réponse Ferrand, l'administration reprend les termes du principe énoncé dans l'instruction
précitée selon lequel une distinction doit être faite entre réalisation d'opérations immobilières dans un
objectif commercial et gestion d'un patrimoine privé tenant au simple exercice du droit de propriété,
et l'applique au cas du particulier qui cède des terrains après lotissement. Elle en tire les
conséquences suivantes :
•
•
3
un particulier qui cède des terrains acquis par succession ou pour un usage privé est présumé
ne pas réaliser une activité économique. Il devrait en aller de même en cas d'acquisition par
donation. Les aménagements apportés au terrain avant la revente (lotissement, travaux de
voiries et réseaux divers ou obtention d'un permis de construire) sont sans incidence ;
la présomption est en revanche renversée lorsque le particulier entre dans une démarche
active de commercialisation foncière acquérant les biens en dehors d'une pure démarche
patrimoniale ou mobilisant des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels.
A cet égard, l'administration recourt à la méthode du faisceau d'indices consistant à combiner
divers critères : importance et habitude des opérations, dépenses d'aménagement
significatives voire prépondérantes dans la valeur des cessions. Ces critères sont à rapprocher
de ceux qui sont traditionnellement appliqués par la jurisprudence et l'administration en
matière de bénéfices industriels et commerciaux (IMMO-III-800 s.).
Ajoutons que la qualité d'assujetti à la TVA conditionne par ailleurs l'éligibilité de l'opération aux
régimes de faveur en matière de droits d'enregistrement. C'est donc dès l'acquisition initiale du
terrain que le particulier investisseur devra apprécier, en faisant application des critères ainsi définis,
sa qualité d'assujetti ou de non-assujetti. C'est à cette date en effet qu'il pourra, s'il agit en qualité
d'assujetti, opter pour les régimes de faveur prévus en matière de droits d'enregistrement par les
articles 1115 du CGI (application du taux réduit de 0,715 % contre engagement de revente dans les
cinq ans) et 1594-0 G du CGI (droit fixe de 125 € contre engagement de construire dans les quatre
ans).
4
Dans la réponse Juilhard, l'administration applique la même distinction (voir n° 2) au cas de
l'agriculteur qui cède un terrain de son exploitation. N'est ainsi par principe pas considéré comme
un assujetti agissant en tant que tel l'exploitant qui cède un terrain devenu constructible par suite
d'une modification du PLU lorsque notamment il l'avait conservé dans son patrimoine privé. En
revanche, la réalisation de travaux d'aménagements associée à une commercialisation active font
entrer de plein droit l'opération dans le champ de la TVA.
© 2010 Editions Francis Lefebvre