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République Algérienne Démocratique et Populaire
Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes
Conseil National
Lettre du Président
Chères
Consœurs,
Confrères et Chers Amis,
Chers
Une nouvelle mandature s’ouvre
à la Chambre Nationale des
Commissaires aux Comptes en
cette année 2014.
Ce renouveau coïncide avec les
élections du conseil national de la Chambre, tenues à la
SAFEX à Alger le 22 juin 2014, sous l’égide de la
commission ad hoc et en présence d’un Huissier de
Justice et du représentant de Monsieur Le Ministre
Chargé des Finances.
Je saisi cette occasion pour vous adresser en mon nom
personnel et au nom de tous les membres du conseil,
mes vifs remerciements, pour la confiance que vous
aviez placée dans ce nouveau conseil que j’ai l’honneur
et le plaisir de présider et vous annoncer l’édition et la
diffusion du numéro 2 de notre revue « l’AUDITEUR »
dont le contenu pourrait vous être utile dans
l’accomplissement de votre difficile mission.
Aujourd’hui, les professionnels se retrouvent en
Assemblée Générale Ordinaire et j’ai attendu cet
évènement solennel, confraternel et convivial pour vous
présenter dans les colonnes de ce numéro, les nouveaux
élus de la CNCC.
Notre profession a traversé depuis l’année 2007, une
période agitée correspondant à deux réformes
fondamentales.
L’une se rapportant
de l’ancien Plan Comptable
National, par la mise en application de la loi 10.07 du
25 Novembre 2007 portant application du nouveau
système comptable financier et l’autre ayant trait à la
réforme de la réorganisation de notre profession par la
promulgation de la loi 10.01 du 29 juin 2010
abrogeant celle N° 91.08 du 27 Avril 1991 et a
recomposé l’ancien ordre en trois nouveaux corps gérés
séparément à savoir l’Ordre National des Experts Comptables,
la Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes et
l’Organisation nationale des Comptables agréés.
Depuis 2007 à ce jour, un certain nombre de
préoccupations des professionnels demeurent encore
non satisfaites, en dépit de toutes les actions qui ont été
accomplies, car Il s’agit en fait d’un véritable
bouleversement des anciennes structures et du système
comptable.
La mission de notre conseil est double par le fait qu’il
doit assurer la défense des professionnels et en même
temps, répondre dans la mesure du possible, à leurs
attentes.
Les préoccupations et
les revendications des
professionnels soulevées lors des assemblées générales
précédentes sont nombreuses et multiples et nous
obligent à redoubler d’efforts et à mener des actions
positives à travers les différentes commissions paritaires du
conseil national de la comptabilité par le biais de nos
représentants qui doivent posséder une longue
expérience et également jouir une compétence
appréciable.
Depuis l’installation du premier conseil national et du
second, les membres n’ont pas cessé de transmettre les
préoccupations des professionnels aux pouvoirs publics
et insister sur la nécessité d’entamer, dans les meilleurs délais
possibles, la révision de la loi n° 10.01 du 29 juin 2010 de
notre profession qui constitue pour le nouveau conseil, la
priorité privilégiée.
Notre conseil a inscrit aussi dans son plan d’actions, la
formation des professionnels, leur perfectionnement et
l’organisation des séminaires et des assises nationales et
sera très heureux de recevoir toutes propositions et
suggestions des professionnels susceptibles de
contribuer à l’amélioration de notre profession et dans
l’intérêt des professionnels.
Notre conseil va revoir également la configuration de
notre site web que nous vous demandons de consulter
régulièrement et s’efforcera de l’alimenter en données
utiles pour la profession car il constitue le lien de
communication entre les professionnels et leurs élus.
Notre chambre, forte et riche de toutes ses composantes
regroupant les commissaires aux comptes, les experts
comptables qui sont, selon la loi Algérienne, tous des
commissaires aux comptes et les comptables agréées
qui sont également agréés en qualité de commissaires
aux comptes peut et doit atteindre les objectifs fixés et
attendus par les pouvoirs publics et les professionnels.
Nos efforts vont surtout dans le rassemblement, dans
l’unité, dans la cohésion tout en ayant l’esprit d’éthique
et de déontologie constant.
Pour finir, je veux saluer l’ancien conseil dont plus de de
la majorité de ses membres ont été reconduits, qui n’a
pas ménagé ses efforts et a œuvré pendant trois ans
pour la concrétisation sur le terrain, de la loi 10.01 du
29.06.2010 ainsi que les textes d’application et
souhaite plein succès à cette honorable assemblée
générale.
Alger, le 25 Octobre 2014
Le Président du conseil national
Larbi REDJIMI
SOMMAIRE
04
La révélation par le CAC au Procureur de
la République:
Les précautions à prendre
Par Amel AIAD
Membre du Conseil National de la Chambre
05
La révélation par le CAC au Procureur de
la République:
Entre délation systématique et caution
aux irrégularités
Par Mourad ELBESSEGHI
Secrétaire Général du Conseil National de la Chambre
07
De l’IFAC en général et du risque d’audit
selon le cadre Conceptuel du référentiel
international d’audit ISA
Par Djelloul BOUBIR
Commissaire aux comptes
Trésorier du Conseil National de la Chambre
12
De la fiscalité de la réévaluation des
immobilisations corporelles Et incorporelles
amortissables et non amortissables
Par Djelloul BOUBIR
Trésorier du Conseil National de la Chambre
13
Historique du Commissaires aux comptes
en Algérie
Par Lamri DJOUIMAA
Diplômé d’expertise comptable
16
Les domaines d’intervention du Commissaire
aux comptes
Par Kamel HADDOUCHE
19
L’audit légal en France
22
L’audit International
24
L’audit fiscal réalisé dans le cadre du
contrôle légal en Algérie
Par Abdelaziz HATTAB
Expert-Comptable
Par Abdelaziz HATTAB
Expert-Comptable
Par Rabah TAFIGHOULT
Expert-Comptable Diplômé
25
La révision de la durée d’utilité appliquée
aux immobilisations
Par Mohamed ZAATRI
Expert-Comptable
Les articles ci-après n’engagent que leurs auteurs
LA RÉVÉLATION PAR LE CAC AU PROCUREUR DE LA RÉPUBLIQUE :
LES PRÉCAUTIONS À PRENDRE
Quelles sont les précautions à prendre et
quelles règles respecter lorsque le Commissaire
aux comptes est devant des faits susceptibles
de recevoir une qualification pénale ?
Il est toujours difficile de trancher. EL BESSEGHI
Mourad, secrétaire général du Conseil National
de la Chambre Nationale des Commissaires aux
Comptes nous livre son avis sur ces épineuses
questions.
1. Dans quels cas doit-on faire une révélation au procureur de la
République (PR) ?
Lorsque le commissaire aux comptes estime que les faits
délictueux qu’il a constaté ou que les irrégularités
relevées sont établis nettement donc susceptibles de
recevoir une qualification pénale, quelle que soit
l’infraction (crime, délit ou contravention), quelles que
soient les personnes qui sont concernées et quelle que
soit l’entité en cause, il a l’obligation de les révéler au
procureur sans pour autant les qualifier. En effet, il
n’appartient pas au commissaire aux comptes de
qualifier l’infraction, cette qualification relevant de la
seule compétence du Ministère Public.
2. Mais en cas de doutes ou de soupçons……...
Le commissaire aux comptes ne travaille pas sur la base
de propos verbaux ou écrits ne transitant pas par les
canaux normaux. La révélation concerne des situations
établies, des faits certains et des actes formellement
constatés, aptes à être retenus pour d’éventuelles
poursuites par le parquet.
Le CAC n’a pas pour objectif de rechercher activement
ces faits ou actes, mais, s’il reçoit des dénonciations, ou
s’il constate des anomalies, il apprécie sous sa
responsabilité s’il doit les prendre en considération.
Ainsi, il peut être amené à procéder à des vérifications
complémentaires dans la mesure où elles font partie de
son champ d’intervention et d’adopter ensuite en toute
conscience la démarche qui sied le mieux.
3. Le CAC doit-il tenir compte du caractère intentionnel ou non des
faits ?
Le commissaire aux comptes doit tenir compte de
l’élément moral, du caractère intentionnel ou non des
faits. Il doit acquérir la certitude que l’auteur avait ou
non commis les faits en toute conscience.
Ce n’est pas évident, mais pour apprécier l’intention
frauduleuse, le CAC peut tenir compte de certains
éléments et de savoir s’il s’agit d’une simple inexactitude
ou irrégularité ne procédant manifestement pas d’une
intention frauduleuse ou au contraire d’un fait devant
donner lieu à révélation.
Par exemple, il doit se poser les questions suivantes :
• Est-ce que les faits reprochés sont isolés ou répétés ?
• Quelle est l’ampleur des dommages ?
• Y a-t-il eu régularisation sans préjudice pour
l’entreprise ? Dans quels délais ? A l’initiative de qui ?
Il peut également se rapprocher des juridictions pour
obtenir plus d’assurance dans sa démarche.
5. Dans l’hypothèse où le commissaire aux comptes fait une
révélation et que celle-ci est restée sans suite, peut-il engager
d’autres démarches ?
Non. A mon avis il ne doit pas aller au-delà dans une
quelconque autre démarche, puisque l’opportunité des
poursuites est de la seule compétence du Ministère
public.
6. Mais si le CAC effectue les diligences normales de sa fonction et
qu’il a informé les organes délibérants des infractions qu’il a
découvertes, faut-il qu’il aille encore vers une révélation au PR.
L’alinéa 3 de l’article 61 de la loi 10-01 du 29 juin
2010 relative aux professions d’expert-comptable, de
commissaire aux comptes et de comptable agréé qui
impose l’obligation de révéler les faits délictueux au
procureur de la République, est à lier à l’obligation de
signaler au conseil d’administration de ces infractions et
s’il n’a pas été remédié à l’assemblée générale la plus
proche après qu’il en aura connaissance.
Au travers de cet article, on constate d’abord que
l’information donnée au conseil d’administration ou à
l’assemblée générale ne dispense pas le CAC de la
révélation au PR. La tournure «...et en cas de
constatation d’une infraction il prouve qu’il a informé ...»
vient confirmer cela. La conjonction et, présuppose que
le CAC n’est réellement déchargé que s’il entreprend
cumulativement toutes ces actions.
Autrement dit, en cas de faits susceptibles de recevoir
une qualification pénale, il doit justifier de ces
diligences, informer les organes délibérants et révéler
ces faits au PR.
Le texte en langue nationale est encore plus clair à mon
avis.
7. Lorsque les faits ont été découverts par l’entreprise et que les
dirigeants sociaux ont déjà déposé plainte, est-ce que le CAC est
tenu de faire une révélation au PR ?
C’est précisément sur ce sujet qu’il y a controverse et
plusieurs lectures.
La première considère à la lumière de l’article 61 que
nous venons de citer, que la révélation ne porte que sur
les faits délictueux qui sont découverts par le CAC dans
l’accomplissement de sa mission. C’est cette lecture, qui
est la mienne, que nous soutenons. Le CAC est tenu dans
ce cas de prouver qu’il a accompli les diligences
normales liées à sa mission et qu’il n’a pas rencontré les
faits incriminés.
La seconde lecture est plus restrictive puisqu’elle
considère que le CAC doit informer le PR même dans le
cas où une plainte a été déjà déposée par l’entreprise.
J’estime que la révélation après le dépôt de plainte est
sans intérêt à ce stade. Par contre, s’il trouve de
nouveaux éléments sur les faits en cause, il a l’obligation
de révélation.
Dans tous les cas, il a l’obligation permanente
d’apporter sa contribution et de participer activement
pour faire toute la lumière sur les faits en cause avec les
juridictions concernées s’il lui est demandé.
Dialogue réalisé par Amel AIAD
membre du conseil de la CNCC
4. Quel est le temps nécessaire pour faire une révélation ?
Il n’y a pas de délai fixe. Cela dépend des faits. Par exemple,
on tolère que des faits complexes et difficiles à cerner puissent
prendre plus de durée que des faits simples et sans équivoque.
Il faut seulement ne pas perdre de vue, qu’une révélation trop
tardive pourrait conduire vers une mise en cause du CAC.
l'Auditeur N°2 - Le commissaire aux comptes ...! le partenaire légal - 4
LA RÉVÉLATION PAR LE CAC AU PROCUREUR DE LA RÉPUBLIQUE : ENTRE DÉLATION
SYSTÉMATIQUE ET CAUTION AUX IRRÉGULARITÉS.
L’article 715 bis 13 du
code de commerce ainsi
que l’article 65 de la loi
10/01 du 29 juin 2010
relative aux professions
d’expert-comptable,
de
commissaire aux comptes
et de comptable agréé
stipulent
expressément
l’obligation
du
CAC
(Commissaire aux comptes) de révéler au procureur de
la République les faits délictueux dont il a eu
connaissance dans l’exercice de leur mission, sans que
leur responsabilité puisse être engagée par cette
révélation.
position en faveur de l’un d’entre eux, en l’occurrence le
gérant, sans opérer de vérifications préalables, s’est mis
naturellement le cogérant sur le dos. Se sentant lésé, ce
dernier a eu recours à un avocat qui lui recommande de
déposer plainte contre le gérant, pour s’être attribué, en
catimini, une augmentation exorbitante et conséquente
de son salaire sans passer par une délibération des
associés.
Cette obligation de révélation s’inscrit dans la continuité
des missions dévolues aux commissaires aux comptes,
telles que définies par les articles 715 bis 4 et suivants
du code de commerce, de certifier l’exactitude et la
sincérité des comptes sociaux et de s’assurer de l’égalité
entre actionnaires.
1.l'existence de faits délictueux : l’infraction est manifeste
puisqu’une augmentation du salaire du gérant associé
devait être portée à la connaissance du second associé;
En manipulant les salaires à des fins personnelles, le
gérant a utilisé en connaissance de cause des biens à un
usage contraire aux intérêts de la société;
Il est absolument certain que cette obligation légale de
révélation au procureur de la république agit à titre
préventif en faisant réfléchir les délinquants
économiques et financiers tout en renforçant l'autorité
du commissaire aux comptes.
2.la connaissance de ces faits par le commissaire : Au cours de
ses diligences, il a certifié exact les cinq ou dix
meilleures rémunérations, dont celle du gérant, dans un
rapport spécial. Soutenir, dans ce cas l’erreur de fait ou
sa méconnaissance n’est pas admissible, car sa
méconnaissance du caractère délictueux du fait invoqué
ne serait pas légitime;
Cet aspect particulier de la mission constitue un
véritable casse-tête pour le commissaire aux comptes qui
se trouve souvent dans une position inconfortable
lorsqu’il a en face de lui un fait ou un acte de gestion qui
serait susceptible de poser problème ou qui pourrait
verser dans le délictuel.
Devant cet embarras, il peut faire une appréciation par
excès en multipliant les révélations avec les
répercussions induites sur la suite de sa mission et les
conséquences sur l’entreprise et ses dirigeants. Par
défaut, en s’abstenant de révéler, il prend sur lui des risques
énormes aux effets considérables, avec notamment
l’accusation classique du délit de non-révélation où de
complicité dans le cas ou le parquet en décidera
autrement.
Entre dénonciateur systématique et caution aux
irrégularités, le CAC se trouve dans une position
ambigüe et équivoque.
Le cas de la SARL xx
Pour illustrer cela, citons un exemple réel et concret (que
nous rendrons évidemment anonymes) où des
commissaires aux comptes ont été impliqués.
Dans une SARL xx, deux frères, associés et tous deux
gérants égalitaires se rejetant réciproquement la
responsabilité de la mauvaise gestion de l’entreprise,
invitent le commissaire aux comptes à trancher sur des
actes de gestion ayant conduits à cette situation, pour
situer les responsabilités. Le CAC ayant pris une franche
Ayant eu connaissance de cette démarche, le CAC
décide de ne pas donner suite.
Finalement, il se retrouve impliqué pour complicité dans
le détournement et du délit de non-révélation de faits
délictueux avec l’existence de quatre éléments
constitutifs :
3.l'abstention de dénoncer : pour que le délit soit constitué, il
est nécessaire qu'il soit acquis que le CAC ait eu
connaissance des faits, qu'il connaissait ou sensé
connaître leur caractère délictueux. Pour échapper à la
condamnation, le CAC devra prouver qu’il a mis en
œuvre les diligences requises dans l’exercice normal de
sa mission et qu’il n’avait pas connaissance de
l'infraction commise.
4.la mauvaise foi : Cet élément moral de l'infraction est
parfaitement présent par la preuve de la connaissance
de faits délictueux par le CAC, couplée à une abstention
de dénoncer. Il peut toujours invoquer qu’il a pu croire
que l’augmentation du salaire n’était pas délictuelle,
mais du fait qu’il s’agit d’un « homme de l’art », le juge
sera particulièrement réfractaire à toutes circonstances
atténuantes.
Après toutes les procédures judiciaires, le CAC s’est
retrouvé condamné en première instance à trois ans de
prison assortie d’une forte amende.
S’agissant d’un vrai cas qui s’est passé dans une
juridiction en Algérie, et après coup, on peut penser que
le CAC :
• Ne devait pas se positionner aussi nettement dans un
conflit entre membres d’une même fratrie sans procéder
à des vérifications complémentaires ;
• Aurait dû révéler cette irrégularité au PR.
Le cas de la SPA yy
Dans un contexte de transparence et de moralisation de
la gestion des deniers publics, les marchés transactions
et contrats dans les Entreprises publiques économiques
(EPE) sont soumis désormais au contrôle, entre autres, du
CAC, en vertu de l’article 2 du décret présidentiel n°
13-03 du 13 janvier 2013, qui a modifié et complété le
décret présidentiel n° 10-236 du 7 octobre 2010,
portant réglementation des marchés publics.
Ces contrôles se déroulent à plusieurs niveaux et ont trait
à:
• L’examen du dossier d’appel d’offres, y compris le
cahier des charges ;
• La justification du choix du mode passation ;
• L’indication des parties contractantes, les noms et
qualités des signataires agissant au nom du maître
d’ouvrage et du contractant ;
• Les prix et autres éléments ayant présidé au choix ;
• Le délai d’exécution ou la date d’achèvement du
marché ;
• Les conditions d’exécution et les paiements y afférents.
Dans la SPA yy considérée, les dirigeants ont eu recours
au mode du gré à gré simple sans appel à la
concurrence pour l’importation d’un équipement de
production d’un pays étranger. S’agissant d’un montant
important et suite à une dénonciation, le parquet a
ouvert une information judiciaire et a décidé ensuite des
poursuites pour le délit de passation de marché
contraire à la réglementation, contre les dirigeants et
contre le CAC pour non-révélation.
En d’autres termes, le marché a été conclu en
méconnaissance des textes réglementaires et législatifs
relatifs à la liberté d’accès, à l’égalité entre les candidats
et à la transparence des procédures.
Dans ses déclarations devant le juge d’instruction, le
CAC avait évoqué que ses contrôles n’étaient pas
systématiques et qu’il procédait à des vérifications par
sondage conformément aux pratiques du métier.
Le risque de non-détection avait donc était mis en avant
pour justifier le fait que le marché en question n’avait
pas été contrôlé puisque ne faisant pas partie de
l’échantillon à vérifier.
L’obligation de moyens et non de résultats avait conduit
le juge à demander au CAC de justifier le choix de la
méthode d’échantillonnage et les critères retenus pour
déterminer la taille de l’échantillon, ainsi que des feuilles
de travail sur les autres contrats passés par l’entreprise,
afin de s’assurer de la bonne foi du CAC et que le
marché incriminé n’avait pas été écarté sciemment de
son échantillon.
modifiant et complétant le décret présidentiel n° 10-236
du 7 octobre 2010 portant réglementation des marchés
publics. En conséquence, le juge a prononcé un non lieu
et l’abandon de l’action judiciaire contre les dirigeants
et par ricochet celle engagée contre le CAC.
S’agissant d’un vrai cas qui s’est passé dans une
juridiction en Algérie, et après coup, on peut penser que
le CAC aurait dû révéler cette irrégularité.
Des attitudes différentes et la nécessité d’un meilleur
encadrement.
Dans la réalité, des pratiques divergentes ont été
constatées dans la mise en œuvre par les commissaires
aux comptes de leur obligation de révélation des faits
délictueux. Il en est de même de la perception par les
juges de la mission et du rôle du commissaire aux
comptes.
Nombreux sont les CAC, contre lesquels des actions
judiciaires ont été engagées contre eux puis
abandonnées après avoir connu les écueils que cela
induit.
Tout ceci indique qu’une réflexion nouvelle doit être
conduite au sujet de l’obligation de révélation des
commissaires aux comptes, qui devra engager un
groupe de travail dans lequel toutes les parties
concernées seraient invitées: membres de la Chambre
nationale des commissaires aux comptes, représentants
de la profession, CNC, chefs d’entreprise et des
magistrats, afin d’élaborer un guide de bonne pratique
dédié à l’obligation de révéler les faits délictueux au
Procureur de la République.
Même si ce guide ne fait pas partie du bloc de légalité,
il constituera une référence dans le comportement du
CAC à l’égard de cette obligation et ouvrirait la porte
vers un meilleur encadrement plus rationnel et plus juste
des CAC.
Enfin, une meilleure coordination avec l’appareil
judiciaire en fluidifiant les échanges relatifs aux
difficultés rencontrées par les CAC dans la mise en
œuvre de leur obligation de révélation. Ceci étant
particulièrement utile lorsqu’il s’agit de doute quant au
caractère intentionnel des faits découverts dans le cadre
de leurs missions, ou sur des questions récurrentes et
sensibles.
Enfin, tout cela participerait à une meilleure contribution
du CAC dans la lutte contre la délinquance économique
et financière et œuvrerait au renforcement de l’action de
l’appareil judiciaire en sa qualité de garant de l’ordre
public économique.
EL BESSEGHI Mourad
SG du conseil de la CNCC
Devant l’incapacité du CAC d’apporter ces justificatifs,
le juge décida d’inculper le CAC pour complicité et
non-révélation.
Fort heureusement, les principaux dirigeants de l’EPE
SPA yy ont réussi à apporter la preuve que le gré à gré
était justifié par le lien technologique avec le fournisseur
étranger et que ce mode de passation était
incontournable, conformément à l’alinéa 3 de l’article
43 du décret présidentiel n° 12-23 du 18 janvier 2012
De l’IFAC en général et du risque d’audit selon le cadre conceptuel du référentiel
international d’audit, ISA1
L’Algérie s’est engagée dans un vaste
programme de réforme de la
comptabilité d’entreprise et de l’Etat,
avec respectivement le
nouveau
système comptable financier, SCF,
inspiré du référentiel comptable
international IAS-IFRS2 et la mise en
œuvre prochaine d’une adaptation
des normes IPSAS3, le référentiel
comptable international élaboré par
l’IFAC4.
Elle s’apprête à parachever cette réforme par la
transposition-adaptation dans la règlementation nationale
des normes internationales d’audit, ISA, qui s’intègrent
dans un référentiel plus vaste, à savoir le référentiel IFAC, à
l’instar du processus suivi pour l’élaboration du SCF, mais
de manière plus progressive. En effet, il va de soi qu’un
référentiel comptable fondé sur un référentiel international
se doit d’être audité selon un référentiel international, ou
s’en inspirant largement, pour assurer l’utilisateur des états
financiers de l’entité auditée, que la « mission d’assurance
» portant sur ces états, procède de diligences à tout le
moins proches de la pratique internationale. Il est à
préciser que cette réforme de la comptabilité et de l’audit
s’inscrit dans la déclaration du NEPAD5 du 08/07/2001
par laquelle les chefs d’Etats de l’Unité Africaine6, dont le
Président algérien, affichèrent leur volonté d’adopter pour
leurs pays respectifs les référentiels internationaux en la
matière, considérés notamment comme « une exigence
minimale », « convaincus que les 8 codes et normes7
prioritaires …sont de nature à promouvoir l’efficacité du
marché, à combattre les gaspillages, à consolider la
démocratie et à encourager les flux financiers privés ».
C’est dans le cadre de cette volonté politique de l’Algérie
de réformer en profondeur la pratique de l’audit financier8
par un encadrement juridique approprié, qu’un groupe
ad-hoc de professionnels de l’audit, placé sous l’égide du
Conseil National de la Comptabilité, CNC, s’attèle depuis
juin 2011 à la confection des normes algériennes d’audit,
les NAA. Une trentaine de projets de normes9, transposée
des ISA, fut depuis écrite10, et 2 projets de normes validés
par la commission de normalisation du CNC, seraient
publiés très bientôt par ce dernier. Les autres le seront au fur
et à mesure de leur validation par la commission susvisée.
Ce
processus
suivi
pour
les
NAA,
de
transposition-adaptation
des
ISA
et
de
publication-application graduelle, s’il venait à se confirmer,
serait en rupture avec celui ayant prévalu pour le SCF
caractérisé par l’application immédiate, en 2010, de
l’ensemble du référentiel comptable.
Pour rappel, c’est le CNC qui est en charge de la
normalisation comptable et d’audit et il a aussi pour
mission de hisser les référentiels nationaux y afférents à la
hauteur des standards internationaux conformément à la
règlementation en vigueur11. Ainsi pour la 1ère fois,
l’ancrage (futur) à l’international est (sera-t-il) consacré dans
le droit positif algérien par un texte juridique de ce niveau,
mais le mode opératoire de sa mise en œuvre demeure
posé lorsqu’on sait l’instabilité chronique de la
normalisation internationale12.
Quoiqu’il en soit, l’Algérie n’aura adopté ni le full
IAS-IFRS ni le full ISA ni adhéré pour l’instant, via les
organisations professionnels de comptabilité13, à l’IFAC et
donc à son référentiel dont le contenu sera brièvement
examiné ci-dessous.
De l’ordonnancement général du référentiel IFAC
Ce référentiel se décline en 9 constituants qui sont :
• Les « Statements of Memberships Obligations », SMOS :
charte d’adhésion des organisations professionnelles
comptables des pays postulant à l’entrée à l’IFAC. Parmi les
obligations imposées, figure notamment celle de tout faire
pour l’adoption des IAS-IFRS par les pays dont relèvent ces
organisations.
• Le
«code de déontologie des professionnels
comptables14» , traduction officielle française du « Code of
Ethics for Professional Accountant ». Il repose sur le
principe sous-jacent de “ l’indépendance ” du professionnel
1
« International Auditing and Assurance Standard », normes d’assurance : c’est le board de l’IFAC, l’IAASB, qui publie les normes d’audit.
Référentiel élaboré par l’IASC : cette dernière fut fondée en 1973 (siège à Londres) sous forme d’association privée par des organisations professionnelles
comptables de 9 pays. Elle est ouverte aux autres organisations professionnelles de tous les pays. Elle s’est transformée en « IASCF » en 2001, suite à la faillite
d’Enron et du cabinet d’audit Andersen, puis en « IFRS Fondation » en 2009. C’est l’IASB, « International Accounting Standards Board», le board, organe central de
ce e association qui publie les normes comptables internationales. Les IAS et SIC sont respectivement les normes et interprétations publiées entre 1973 et 2001, les
IFRS et IFRIC sont les normes et interprétations publiées à partir de 2002.
3
« International Public Sector Accounting Standards » : normes comptables internationales du secteur public (au sens de gouvernements, collectivités locales,
établissements publics et parapublics tenant une comptabilité de type administratif, institutions internationales, etc.).
4
«International Federation of accountants », fédération internationale des comptable : association privée créée en 1997 dont le siège est à New York, ouverte aux
associations de comptable des pays qui en font la demande sous réserves que les critères d’adhésion soient remplis : les organisations professionnelles de notre pays
n’y sont pas affiliées. Une 1ère tentative ayant été faite par l’ex conseil de l’ordre en 2004, mais a échoué pour cause notamment de bicéphalisme de l’organisation
de la profession (existence de 2 conseils de l’ordre au lieu d’un seul, selon l’organisation de cette époque).
5
« New Partnership for Africa’s development » : nouveau partenariat pour le développement de l’Afrique.
6
Qui a succédé à l’Organisation de l’Unité Africaine, OUA, en 2001.
7
Parce que, outre l’aspect comptable et audit, 6 autres codes de « bonne gouvernance » furent également adoptés.
8
Limité jusqu’à présent à l’audit légal encadré par la décision n° 103/SPM/94 du Ministre de l’Economie toujours en vigueur, portant diligences du CAC
9
Sur les 36 (y compris la 200) en cours de validité présentement.
10
En intégrant certaines modalités d’application des ISA dans le corps de la future norme et en conservant la numérotation originelle du référentiel international pour
préserver le lien avec la source (contrairement à l’écriture du SCF dont les normes sont livrées pêle-mêle sans numérotation même interne, rendant impossible pour les
non-initiés, la recherche de solutions internationales pourtant nécessitées par les très nombreux « silences » de ce référentiel).
11
Cf. Article 18, 5ème alinéa (pour le référentiel d’audit) et article 20, 6ème alinéa (pour le référentiel comptable) du décret exécutif n° 11-24 du 27 janvier 2011
fixant la composition, l’organisation et les règles de fonctionnement du CNC.
12
A titre d’exemple, le SCF fut élaboré en 2004 voire 2003, la loi le consacrant fut promulguée le 25/11/2007 et sa mise en application est intervenue en 2010.
Entretemps, le référentiel IAS-IFRS a subi, plusieurs changements profonds non encore intégrés dans notre référentiel (le dernier en date, concernant les normes, est la
publication d’IFRS 15 en juin 2014 qui remplace IAS 11, IAS 18, actuelles.
13
De toutes les façons, les chances qu’une demande éventuelle d’adhésion des 3 organisations professionnels comptables actuelles puisse être acceptée par l’IFAC,
est proche de 0, en raison de leur insuffisante organisation conjuguée à l’absence de formation continue (obligatoire pour l’IFAC) et, relativement à la chambre
nationale des commissaires aux comptes, à la menace réelle que fait peser sur l’indépendance de l’auditeur, l’article 27, 2ème alinéa, de la loi n°10-01.
14
Le professionnel comptable y est défini comme une personne qui est membre d’un organisme membre de l’IFAC (donc les professionnels Algériens ne sont pas
considérés comme « comptables » du fait qu’aucune organisation de professionnels n’y est affiliée).
2
et comporte des principes fondamentaux, à respecter
pour garantir son indépendance et également un cadre
conceptuel pour identifier les menaces à ces principes ainsi
que les réponses pour les prévenir, contenir ou les éliminer.
« L’indépendance » repose sur 2 sous caractéristiques
qualitatives : l’esprit critique et le jugement professionnel et
suppose le respect par l’auditeur des règles suivantes :
l’intégrité, l’objectivité, la compétence, la conscience
professionnelle, le devoir de confidentialité, le
professionnalisme. Ce code est en fait le cadre
conceptuel-matrice de l’auditeur15 et constitue pour le
référentiel IFAC ce qu’est le cadre conceptuel comptable
pour les IFRS et le SCF. Les auditeurs sont dans l’attente de
la publication par le CNC du nouveau code de
déontologie qui lui fut proposé par la chambre des
commissaires aux comptes.
• Les normes « International Education Standard », IES :
concernent la formation initiale et continue obligatoire du
comptable16.
• Les normes de contrôle qualité du « Cabinet » du
comptable, « International Quality Control » : une seule
norme l’ISQC1.
• Les « International Public Sector Accounting Standards »,
IPSAS.
• Le cadre conceptuel des missions d’assurance « International
Framework for Assurance Engagement », appelé le « Cadre »
: régi la mission d’audit (ISA) et la mission d’examen limité des
états financiers historiques (ISRE). Appelé le «Cadre», il :
o définit et décrit les éléments et les objectifs d’une mission
d’assurance et,
o indique à quelles missions s’appliquent :
- les ISA : ce sont des normes d’assurance raisonnables.
Elles se concluent par une opinion exprimée de façon
affirmative.
- les normes internationales de missions d’examen, «
International Standards on Review Engagements », ISRE :
ce sont des normes d’assurances limitées. L’opinion de
l’auditeur se formule de manière négative.
- les normes internationales de missions d’assurance, «
International Standards on Assurance Engagements », ISAE
: ce sont des normes autres que celles régissant les missions
d’assurance.
• Les normes ISRE : normes 2400, 2410.
• Les normes ISAE : normes 3000 et 3402.
• Les normes ISRS, « international Standard on Related
Services »: missions connexes et missions de compilation :
4400 et 4410.
• Les normes ISA, organisées en 8 séries, de la série 200
à la série 800 : elles comprennent :
o les normes ISA opérationnelles : au nombre de 35,
numérotés 210 à 81017.
o le cadre conceptuel de ces normes, édicté par ISA 200,
lequel définit notamment la notion du « risque d’audit » qui
sera synthétisé ci-après.
Du risque d’audit selon le cadre conceptuel de
l’ISA 200 (NAA 200)18
Ce cadre définit notamment l’audit des états financiers,
l’objectif de l’auditeur, le risque d’audit ainsi que la
démarche générale d’audit associée à ce risque pour le
limiter à des niveaux acceptables. Les expressions
originelles de la norme ISA, accompagnées et
réaménagées lorsque c’est nécessaire par des
commentaires de l’auteur, sont reprises souvent in extenso
dans le développement qui suit.
Des états financiers à auditer
Les états financiers soumis à un audit sont ceux de
l'entité, établis sous la responsabilité de ses dirigeants
sociaux.
Le terme « états financiers » désigne généralement un
jeu complet d’états financiers tel que défini par les
dispositions du référentiel comptable applicable19, mais
peut aussi ne désigner qu’un seul état financier.
Ces états sont définis comme une présentation structurée
d’informations financières historiques, y compris les notes20
(l’annexe) s’y rapportant, dont le but est de communiquer
les ressources économiques ou les obligations d’une entité
à un moment donné, ou leurs variations durant une période
de temps, conformément au référentiel comptable utilisé
par l’entité.
Les informations financières historiques sont les
informations exprimées en termes financiers21 concernant
une entité particulière, provenant essentiellement du
système comptable de cette entité et retraçant des faits
économiques qui sont survenus au cours de périodes
antérieures, ou des conditions ou circonstances
économiques constatées à des moments donnés dans le
passé.
Les états financiers peuvent être établis conformément à
un référentiel comptable destiné à satisfaire les besoins
d'informations financières à caractère général d'un large
éventail d'utilisateurs (dénommés, « états financiers à
caractère général »), tel le SCF simplifié ou développé ou
les besoins d'informations financières d'utilisateurs
particuliers (ces états étant appelés « états financiers à
caractère spécifique »).
De l'audit d'états financiers
L’audit d‘une entité concerne l’audit externe qu’il soit
légal ou non légal. Il est mené par un auditeur22. Un audit
n'est pas une investigation officielle de méfaits allégués,
car l’auditeur n’a pas à rechercher les fautes. L’audit doit
être réalisé selon toutes les normes ISA (NAA)23 et effectué
en conformité avec les règles de déontologie qui constitue
le cadre conceptuel supérieur duquel procède tout le
référentiel de l’IFAC.
15
N’ayant pas eu accès au projet, l’auteur ne peut se prononcer sur sa proximité ou non avec celui de l’IFAC.
A ce titre, les programmes du futur Institut Supérieur, créé par la loi n°10-01, dédié à la comptabilité et l’audit, devraient s’en inspirer très fortement.
17
Cf. liste ci-joint.
18
Cette dernière définit de nombreux autres concepts et dispositifs relatifs à la conduite d’un audit qui ne seront pas repris ici.
19
Par exemple les 5 états du SCF développé.
20
Comprennent généralement un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives.
21
Selon les IAS-IFRS, une information non valorisée n’est pas une information financière.
22
Ce terme signifie un auditeur nécessairement indépendant.
23
Cela suppose que toutes les ISA originelles ou NAA soient appliquées concomitamment.
16
De la responsabilité des dirigeants sociaux
L'établissement des états financiers par les dirigeants
sociaux requiert de l’entité, d'identifier le référentiel
comptable applicable24 dans le contexte des textes
législatifs et réglementaires en vigueur, d'établir des états
financiers conformément à ce référentiel, de fournir une
description adéquate de ce référentiel dans les états
financiers en précisant le « principe » ou le « concept »
auquel il obéit25.
L’audit mené selon les normes ISA (NAA) repose sur le
postulat que les dirigeants sociaux de l’entité,
reconnaissent et comprennent leurs responsabilités de
l'établissement des états financiers conformément au
référentiel comptable applicable. Il en est de même pour le
contrôle interne qu’ils considèrent comme nécessaire pour
permettre l’établissement d’états financiers ne comportant
pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou résultent d’erreurs. Ces dirigeants doivent
donner à l'auditeur accès aux informations dont ils ont
connaissance et ayant trait à l'établissement des états
financiers, telles que la comptabilité et la documentation y
afférente, et d'autres éléments, lui fournir les informations
supplémentaires qu'il peut leur demander et, le cas
échéant, aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise pour les besoins de l'audit ; et lui laisser libre
accès aux personnes au sein de l'entité auprès desquelles il
considère qu'il est nécessaire de recueillir des éléments
probants.
Les mandats d'audit d'états financiers des entités du
secteur public26 peuvent être plus larges que ceux d'autres
entités. En conséquence, le postulat sous-tendant les
responsabilités des dirigeants de ces entités sur la base de
laquelle un audit d'états financiers d'une entité du secteur
public est réalisé, peuvent inclure des responsabilités
additionnelles, telles que celles de mener des transactions
et des projets en conformité avec la législation, la
réglementation ou instructions de la tutelle de laquelle
relève cette entité.
L'auditeur est tenu, comme condition préalable à
l'acceptation de la mission d'audit, de faire prendre acte
par les dirigeants sociaux des entités ci-dessus qu'ils
reconnaissent et comprennent leurs responsabilités
ci-dessus décrites, nonobstant les obligations légales et
règlementaires relatives à l'élaboration de l'information
financière mise à leur charge par ailleurs27.
Pour forger son opinion, les normes ISA (NAA)
requièrent de l’auditeur d’obtenir l’assurance raisonnable
que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
De la nature de l’opinion de l’auditeur et de
l’assurance raisonnable qu’il délivre
Le but d'un audit d’état financier est de renforcer le degré
de confiance des utilisateurs présumés des états financiers
par l'expression par l'auditeur d'une opinion selon laquelle
les états financiers sont établis dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable
applicable par l’entité et « sont réguliers, sincères et
reflètent l’image fidèle des opérations de la période du…
au...de cette entité ». Dans le langage international une
certification sans réserves est dénommée « opinion non
modifiée28 » et une certification avec réserve ou un refus de
certification relève de « l’opinion modifiée ». Il y a une 4ème
option, mais non reconnue par la règlementation
algérienne, qui est « l’impossibilité de se prononcer ».
Les textes législatifs et/ou réglementaires applicables en
Algérie exigent également de l'auditeur de donner une
opinion sur d'autres questions spécifiques (cas des rapports
spécifiques29 de l’auditeur légal).
Les diligences imposées par les normes ISA (NAA) se
concluent par une opinion d’assurance raisonnable de
l’auditeur. C’est un niveau d'assurance élevé. Ce niveau est
obtenu lorsque l'auditeur a recueilli des éléments probants
suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un
niveau faible acceptable.
Ce n'est pas un niveau d'assurance absolu, car il existe
des limites inhérentes à un audit résultant du fait que la
plupart des éléments probants suffisants et appropriés sur
la base desquels l'auditeur tire des conclusions et fonde son
opinion sont persuasifs plutôt que concluants, que l’audit
doit se faire sur une courte période et qu’il a un coût pour
l’entité auditée.
L'opinion de l'auditeur ne fourni pas d'assurance par
exemple, sur la viabilité future30 de l'entité, ni sur
l'efficience ou l'efficacité avec laquelle les dirigeants
sociaux ont mené les opérations de l'entité.
.
Du risque d’audit
C’est le risque que l'auditeur exprime une opinion
inappropriée alors que les états financiers comportent des
anomalies significatives. Il n'inclut pas le risque que
l'auditeur puisse exprimer une opinion que les états
financiers soient erronés de manière significative alors
qu'ils ne le sont pas, risque généralement peu important. Le
risque d'audit est un terme technique qui concerne le
processus d'audit lui-même.
Ce n’est pas le risque lié à l'activité de l'auditeur, tels
que la perte résultant d'un litige, une publicité négative,
24
Car il peut y avoir dans un pays plusieurs référentiels applicables de manière concomitance pour des entités de nature juridiques différentes : en Algérie il y a le SCF
développé et simplifié, la comptabilité de type public. Ce peut être le cas aussi d’un audit mené sur la base d’autres référentiels d’autres pays pour une entité installé en
Algérie, mené dans un cadre non légal, lorsque par exemple un audit est effectué pour le compte d’une mère comptable installée à l’étranger pour les besoins de sa
consolidation.
25
Un référentiel comptable peut reposer sur (cf. page $ 13, a de la norme ISA 200) :
1) « le principe de présentation sincère » qui est utilisée pour désigner un référentiel comptable qui requiert la conformité avec les exigences de ce référentiel, et (i)
acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire à l’exigence de présentation sincère des états financiers, il peut être nécessaire pour la direction de fournir des
informations au-delà de celles spécifiquement exigées par le référentiel, (ii) ou acte explicitement qu’il peut être nécessaire pour la direction de s’écarter d’une exigence
du référentiel pour satisfaire à celle de présentation sincère des états financiers. De tels écarts sont considérés comme nécessaires seulement dans des circonstances
extrêmement rares.
2) ou le « concept de conformité » qui est utilisée pour désigner un référentiel comptable qui requiert la conformité avec les exigences de ce référentiel, mais n’acte pas
les points (i) et (ii) ci-dessus.
26
Entités soumises généralement à la comptabilité de l’Etat.
27
C’est l’objet de la lettre à adresser par l’auditeur à l’entité préalablement à sa mission, intitulée « accord sur les termes de la mission d’audit » qui sera bientôt, publiée
par le CNC (pour rappel, les prémices d’une telle lettre existaient déjà dans la décision n°103/SPM/94 du Ministre de l’économie portant diligence du CAC.
28
Cette appellation suggère implicitement que l’auditeur part avec l’objectif de certifier et non de rejeter les états financiers (à cet effet, un système de communications
29
Prévu par la loi n° 10-01 et encadré par l’arrêté du Ministre des Finances du 24L06/2013 publié au JO n° 24 du 30/04/2014.
30
Cas par exemple d’un plan de redressement de l’entité, sur lequel se prononce le CAC conformément à la législation en vigueur, lorsque le principe de continuité est
menacé. Cette mission légale spécifique, posée dans l’intérêt public, qui constitue bien une évaluation de la stratégie future de gestion, est en contradiction avec une
autre disposition légale plus générale, la non immixtion dans la gestion.
ou autres événements pouvant survenir dans le cadre de
l'audit d'états financiers.
De la composition du risque d’audit et de
l’évaluation des risques
Le risque d'audit est fonction du risque de non-détection
(risque de l’auditeur) et des risques d'anomalies
significatives (risque de l’entité). Les risques d’anomalies
significatives au niveau d’une assertion est lui-même
fonction des risques inhérents à l’entité et des risques liés à
son contrôle interne des risques. Ils existent
indépendamment de l'audit des états financiers.
L'évaluation des risques est une question de jugement
professionnel, plutôt qu'une question relevant d'une mesure
précise et est basée sur la réalisation de procédures d'audit
destinées à obtenir, pour les besoins de cette évaluation, les
informations nécessaires, et sur les éléments recueillis tout
au long de l'audit.
Des risques d'anomalies significatives
Ces risques sont ceux de l’entité. Ils peuvent exister à deux
niveaux : au niveau des états financiers et à celui de flux de
transactions, de soldes de comptes ou d'informations
fournies.
Les risques d'anomalies significatives au niveau des états
financiers visent les risques diffus dans les états financiers
pris dans leur ensemble et qui affectent potentiellement
plusieurs assertions. Les risques d'anomalies significatives
au niveau d'une assertion sont évalués dans le but de
définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit complémentaires nécessaires pour recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés. Les auditeurs
utilisent diverses approches pour atteindre l'objectif
d'évaluation des risques d'anomalies significatives.
.
Des risques inhérents
Le risque inhérent est plus élevé pour certaines assertions
et certains flux de transactions, soldes de comptes et
informations fournies y relatifs, que pour d'autres : cas par
exemple pour des calculs complexes ou pour des comptes
composés de montants provenant d'estimations comptables
qui sont sujettes à des incertitudes d'évaluation
importantes, des circonstances externes donnant lieu à des
risques liés à l'activité peuvent aussi influer sur le risque
inhérent :
par
exemple,
des
développements
technologiques pourraient rendre un produit particulier
obsolète, conduisant ainsi à une plus grande possibilité de
surévaluation de l'inventaire.
Les facteurs internes à l'entité et à son environnement qui
concernent plusieurs ou tous les flux de transactions, soldes
de comptes ou informations fournies, peuvent aussi influer
sur le risque inhérent relatif à une assertion spécifique : par
exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour
poursuivre l'exploitation ou un secteur d'activité en déclin
caractérisé par un nombre important de faillites31.
Du risque de contrôle interne
Le risque lié au contrôle est fonction de l'efficacité de la
conception, de la mise en place et du suivi du contrôle
interne par les dirigeants sociaux destinés à répondre aux
risques identifiés qui entravent la réalisation des objectifs
de l'entité relatifs à l'établissement des états financiers.
Toutefois, le contrôle interne, quelle que soit la manière
dont il a été conçu et fonctionne, peut seulement réduire
mais non éliminer, les risques d'anomalies significatives
dans les états financiers, en raison des limites inhérentes au
contrôle interne lui-même. Ces limites proviennent, par
exemple, de la possibilité d'erreurs ou de fautes humaines,
ou de contrôles contournés du fait de collusion ou
contournés de manière inappropriée par les dirigeants
sociaux. En conséquence, un certain risque lié au contrôle
existera toujours.
Les normes ISA (NAA) fournissent (fourniront) les
conditions dans lesquelles l'auditeur est (sera) tenu de
tester, ou peut (pourra) choisir de tester, l'efficacité du
fonctionnement des contrôles lorsqu'il défini(ra) la nature,
le calendrier et l'étendue des contrôles de substance à
mettre en œuvre.
De l’évaluation globale des risques d’anomalies
significatives (risque de l’entité)
Les normes ISA (NAA) privilégient une évaluation globale
des « risques d'anomalies significatives » et non une
évaluation séparée du risque inhérent et du risque lié au
contrôle. Cependant, l'auditeur peut procéder à une
évaluation séparée ou à une évaluation globale, en
fonction des techniques et des méthodologies d'audit
préférées et de considérations pratiques. L'évaluation des
risques d'anomalies significatives peut être exprimée en
termes quantitatifs, tel qu'en pourcentages, ou en termes
non-quantitatifs.
Quelle que soit l'approche retenue, la nécessité pour
l'auditeur de procéder à une évaluation appropriée des
risques est plus importante que les diverses approches qui
peuvent être suivies.
Du risque de non-détection (risque de l’auditeur)
Le risque de non-détection concerne la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit que
l'auditeur a définis pour réduire le risque d'audit à un
niveau faible acceptable. Il est fonction, en conséquence,
de l'efficacité d'une procédure d'audit et de sa mise en
œuvre par l'auditeur. Une planification adéquate, une
affectation correcte du personnel à l'équipe affectée à la
mission, l'exercice d'un esprit critique et du jugement
professionnel, une supervision et une revue32 des travaux
d'audit réalisés, améliorent l'efficacité d'une procédure
d'audit et de sa mise en œuvre et à réduire la possibilité
qu'un auditeur puisse retenir une procédure d'audit
inappropriée ne la mette pas en œuvre correctement, ou
fasse une mauvaise interprétation des résultats.
Pour un niveau donné du risque d'audit, le niveau
acceptable du risque de non-détection est inversement
31
C’est le cas de l’Algérie : ceci suppose la prise en compte dans le risque d’audit de la non application généralisée au niveau des entreprises concernées, des pertes
de valeurs non comptabilisées, induites par le déclin structurel de leur secteur d’activité ou à la menace de déclin.
32
Par exemple, par un autre auditeur du cabinet
proportionnel
aux
risques
évalués
d'anomalies
significatives au niveau d'une assertion. Par exemple, plus
l'auditeur considère que les risques existants d'anomalies
significatives sont élevés, plus faible sera le risque de
non-détection pouvant être accepté et, en conséquence,
plus les éléments probants requis par l'auditeur seront
persuasifs.
Le risque de non-détection, cependant, peut seulement
être réduit, mais non éliminé, en raison des limites
inhérentes à un audit. En conséquence, certains risques de
non-détection subsisteront toujours.
Des éléments probants suffisants et appropriés
Des sources des éléments probants
Les éléments probants sont nécessaires pour fonder
l'opinion de l'auditeur et son rapport. La majeure partie
des travaux de l'auditeur destinés à fonder son opinion
consistent à recueillir et à évaluer des éléments probants.
Ces éléments sont cumulatifs par nature et sont
principalement recueillis à partir des procédures d'audit
réalisées au cours de l'audit, informations obtenues à partir
d'autres sources, telles que les audits précédents (sous
réserve que l'auditeur ait déterminé si des changements
sont survenus depuis le dernier audit) qui peuvent avoir une
incidence sur leur pertinence pour l'audit en cours,
procédures de contrôle qualité d'un cabinet33 relatives à
l'acceptation et au maintien des missions, comptabilité de
l'entité qui est une source importante d'éléments probants,
information ayant été préparée par un expert salarié de
l'entité ou désigné par celle-ci.
De la composition des éléments probants
Les éléments probants comprennent les informations qui
justifient et corroborent tant les assertions de l’entité, que
toutes celles qui les contredisent et dans certains cas,
l'absence d'information (par exemple, le refus de l’entité de
fournir les déclarations demandées34).
La façon d'apprécier si des éléments probants suffisants et
appropriés ont été recueillis pour réduire le risque d'audit à
un niveau faible acceptable, relève du jugement
professionnel.
Du caractère suffisant des éléments probants
Le caractère suffisant est mesuré par le volume d'éléments
probants. Le volume nécessaire est affecté par l'évaluation
faite par l'auditeur des risques d'anomalies (plus les risques
sont élevés, plus le volume d'éléments probants
probablement requis sera élevé), mais aussi par la qualité
des éléments probants recueillis (plus la qualité est élevée,
moins le nombre d'éléments probants requis sera grand).
Toutefois, l'obtention d'un plus grand nombre d'éléments
probants ne compense pas leur moindre qualité.
Du caractère approprié des éléments probants
Le caractère approprié est mesuré par la qualité des
éléments probants, c'est-à-dire par leur pertinence et leur
fiabilité à fournir un fondement aux conclusions sur
lesquelles l'auditeur s'appuie pour forger son opinion. La
fiabilité des éléments probants est influencée par leur
source et par leur nature, et dépend des circonstances
individuelles dans le contexte dans lequel ils ont été
recueillis.
L’ISA (NAA) 200 renvoie à 35 normes d’application
pour guider l’auditeur dans le processus d’audit jusqu’à sa
conclusion sous forme de rapport.
Conclusion
Le référentiel NAA sera un outil structurant dont la
maîtrise par l’auditeur, préalable à tout audit, est
fondamentale à la compréhension de l’approche
internationale de l’audit et à la conduite d’une mission de
haute qualité. Pour ce faire, dès lors que ce sont les
pouvoirs publics qui ont initié et piloté le processus de
réforme de l’audit à l’instar de ce qui fut entrepris pour la
comptabilité, ils leur incombe la charge d’imposer des
programmes de formation en la matière aux professionnels
en leur fournissant les moyens financiers, les structures
publiques d’enseignement et l’encadrement pédagogique
nécessaires. L’application du SCF n’ayant été ni précédée
ni accompagnée par des actions de formation initiées par
les pouvoirs publics, il serait incompréhensible que cette
expérience soit rééditée. Force est de rappeler à cet effet
que la nette insuffisance de formation initiale et continue35,
des personnels des entités et des CAC sur le SCF et ses
fondements à l’international que sont les IAS-IFRS, qui
perdure encore, est explicative de l’assimilation à ce jour
de la vaste réforme comptable par nombre d’entités et de
professionnels à un simple changement de nomenclature
alors qu’il s’agit d’une véritable révolution culturelle36.
En conséquence, pour que la nouvelle culture de l’audit
puisse être appropriée progressivement par les
professionnelles avant l’application du référentiel NAA, le
CNC devrait procéder le plus rapidement possible à la
diffusion des avants projets de normes NAA déjà élaborés
par le groupe ad-hoc, avant donc leur adoption définitive
et leur formalisation par voie règlementaire, et lancer un
programme de formation. Dans ce sillage, la constitution,
après réaménagements des textes juridiques actuels, d’une
commission spécialement dédiée à la normalisation de
l’audit au sein du CNC, déchargerait certainement la
commission actuelle de normalisation dont le plan de
charge est suffisamment fourni en problématiques
comptables à résoudre, tout en participant du
raccourcissement indispensable du processus actuel de
relecture-adoption par la dite commission qui peut s’avérer
assez long.
Le futur référentiel d’audit algérien est un immense chantier
aussi difficile voire plus complexe que celui du SCF. Alors
préparons-nous, individuellement et collectivement.
Djelloul BOUBIR
Commissaire aux comptes,
Trésorier du conseil national
33
Régies par la norme ISQC1. Elle ne peut s’appliquer néanmoins qu’après mise à niveau du cabinet lui-même et la mise en œuvre des normes ISA à l’international et
des NAA à l’échelle nationale.
34
Selon les ISA, une consultation juridique est à mener dans ce cas pour définir le sens de l’opinion à donner par l’auditeur : mais elles prévoient explicitement
l’impossibilité d’opiner (ceci n’&tant pas prévu par la législation algérienne).
35
En ce sens, l’auteur milite pour une formation continue obligatoire à consacrer dans les textes, comme cela se fait sous d’autres cieux. Et l’Algérie gagnerait à l’étendre
à tous les corps de métier.
36
Un audit externe se devrait d’être fait pour situer l’état d’application réel du SCF sur le terrain et procéder aux corrections nécessaires soit par une mise à niveau des
entités et des auditeurs légaux en particulier soit par un réaménagement des textes pour les mettre à la hauteur de la réalité en optant par exemple pour IFRS-PME pour
toutes les entités, les sociétés côtés en bourse restant soumises au SCF développé.
De la fiscalité de la réévaluation des immobilisations corporelles et incorporelles
amortissables et non amortissables
Des discussions que j’ai eues avec certains professionnels
de la comptabilité et en parcourant les forums traitant du
SCF en Algérie, il ressort que la problématique de la
comptabilité et de la fiscalité de la réévaluation des
immobilisations amortissables et non amortissables se pose
de façon récurrente.
Aussi m’a-t-il paru nécessaire de livrer mon point de vue sur
l’ensemble de la problématique.
1 : La réévaluation d’une immobilisation amortissable ou
non constitue un changement de méthode, pas au sens
d’IAS 08, mais au sens d’IAS 16 (immobilisations
corporelles) et d’IAS 38 (immobilisations incorporelles).
1-1 Conséquence comptable : on n’utilise pas le
report à nouveau ou les réserves pour constater l’écart de
réévaluation positif ou négatif mais le compte 105 (sous
réserve que la réévaluation négative éventuelle vienne en
compensation d’une réévaluation positive antérieure).
1-2 Conséquence fiscale
1-2-1 : Immobilisation corporelle ou incorporelle
amortissable
L’écart de réévaluation positif est rapporté au résultat au
rythme des amortissements additionnels induits par la
réévaluation jusqu’à son épuisement (cf. article 186 du
CIDTA). Il y a un impôt différé passif, IDP, à comptabiliser
(cf. $ 2 + loin) en contrepartie du 105. La charge constatée
lors d’une réévaluation nette négative (excédant l’écart
positif antérieurement constaté) est une perte de valeur non
déductible fiscalement.
taux d’IBS applicable à la clôture.
- Lors de la reprise annuelle des amortissements
additionnels : débit du 134 par le crédit du compte 693
(charges d’impôts différés : ici, charges bien sûr négatives).
Pour une immobilisation non amortissable
- Lors de la constatation d’une réévaluation positive : même
écriture initiale que ci-dessus : compte 105 à 134.
- Lors de la cession (et non à la clôture) : 134 à 693 (au
taux de 8,75% dans l’hypothèse de la fixité du taux initial
d’IBS)
NB : Lorsque l’arrêté du ministre des Finances édicte à la
page 47, partie droite, que « à chaque fin d’exercice, les
IDA et IDP, sont enregistrés en contrepartie des mêmes
comptes » , il ne vise pas la réévaluation qui est un
changement de méthode mais les autres opérations
affectant les charges et produits induisant un décalage
temporel imposable ou déductible entre la comptabilité et
la fiscalité.
Djelloul BOUBIR
Trésorier du conseil national de la chambre
1-2-2 : Immobilisation corporelle ou incorporelle
non amortissable
La réévaluation positive n’est pas imposable tant que l’actif
est dans le bilan de l’entité (car le CIDTA est muet sur la
question). Elle le deviendra lors de la cession ultérieure de
l’actif selon la norme comptable internationale IAS 12 «
impôts sur le résultat » qui fonde l’approche du SCF en
matière d’impôts différés. Dans ce cas, on constate un IDP
déterminé sur la base de l’IBS applicable à la clôture et du
taux de plus-value à court ou long terme selon le cas, soit si
l’IBS est de 25% et l’immobilisation est à céder dans 4 ans,
pour un taux de 25%x35%=8,75%.
La réévaluation nette négative n’est pas déductible car
assimilée à une perte de valeur.
Qu’en est-il d’un immeuble de placement, qui est une
immobilisation corporelle particulière comptabilisé selon la
méthode (préférentielle) de la juste valeur ? Aucune
disposition fiscale particulière ne traite de la
problématique. Il est à rappeler que l’immeuble de
placement est une immobilisation corporelle particulière et
que sa réévaluation impacte le résultat et non les capitaux
propres.
En matière fiscale, la perte et le produit sur juste valeur
d’une telle immobilisation serait respectivement réintégrée
et imposable, à la clôture. Mais pas d’imposition différée,
car la réintégration et la déduction ont un caractère
permanent.
2 : Traitement comptable de la fiscalité différée
Le SCF ne traite pas, à mon sens, de la fiscalité différée
d’un changement de méthode ou de la correction d’erreur.
Un « avis » du CNC, publié en 2014, certes, les abordent.
Mais, il recèle des incompréhensions qu’il y a lieu de lever
rapidement.
Pour une immobilisation amortissable
- Lors de la constatation de la réévaluation positive : débit
du compte 105 à crédit du compte 134 calculé selon le
HISTORIQUE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES EN ALGERIE
(écrit par M.DJOUIMAA Lamri, diplômé d'expertise
comptable et commissaire aux comptes)
Depuis l'indépendance de l'Algérie, la
profession de commissaire aux comptes a connu 3 grandes
étapes qu'il convient de connaître avant 1991, après 1991
et après 2010
PERIODE AVANT 1991
La profession de commissaire aux comptes est régie
principalement par le code de commerce (ordonnance n°
75-59 du 26 septembre 1975) qui a fait l'objet de
modifications et/ou de compléments à cinq reprises par
différents textes législatifs:
- Loi n° 87-20 portant loi de finances pour 1988 (JO n°
54/1987)
- Décret législatif n° 93-08 du 25 avril 1993 (JO n°
27/1993)
- Ordonnance n° 96-23 du 9 juillet 1996 (JO n° 43/1996)
- Ordonnance n° 96-27 du 9 décembre 1996 (JO n°
77/1996)
- Loi n° 05-02 du 6 février 2005 (JO n° 11/2005)
a) La loi de finances pour 1988 par ses articles 158 à 167
a modifié respectivement les articles 427, 428, 430, 440,
501, 503, 509, 517,531 et 536 du code de commerce se
rapportant au chèque.
b) Le décret législatif n° 93-08 a apporté le plus grand
changement au code de commerce depuis sa création en:
- modifiant 80 articles
- créant 156 nouveaux articles
- abrogeant les articles 36 et 38 de la loi n° 88-01
portant loi d'orientation sur les entreprises
publiques économiques.
Ce décret a ainsi apporté les nouveautés suivantes:
- Soumission des sociétés à capitaux totalement ou
partiellement publics aux dispositions relatives à la faillite et
au règlement judiciaire,
- Ajout d'un alinéa à l'article 317 du code de commerce
relatif au concordat,
- Création d'un titre relatif au warrant au titre de transport et
au factoring,
- Modification de l'article 544 du code de commerce
définissant les sociétés commerciales à raison de leur forme
( SNC, SOCIETES EN COMMANDITE, SARL et SPA),
- Création de la société en commandite simple,
- Modification de l'article 566 relatif au capital social de la
SARL qui passe d'un minimum de 30 000.00 DA à 100
000.00 DA.
- Modification des articles 592 à 715 du code de
commerce relatifs aux société par actions,
- Création de la société en commandite par actions,
- Ajout d'un alinéa à l'article 717 du code de commerce
relatif au dépôt des comptes sociaux au CNRC,
- Création de la société en participation,
- Modification des articles 796 à 799 du code de
commerce relatifs au groupement
- Augmentation des montants minimum et maximum des
amendes prévus par les différents articles du code
commerce.
c) L'ordonnance n° 96-23 relative au syndic-administrateur
judiciaire a abrogé par son article 38, l'article 238 du code
de commerce relatif aux syndics de règlement judiciaire et
de faillite. Cette loi détermine les conditions d'exercice de la
mission de syndic-administrateur judiciaire ainsi que les
personnes qui peuvent l'exercer (commissaires aux
comptes, experts-comptables et experts spécialisés dans les
domaines foncier, agricole, commercial, maritime et
industriel),
d) L'ordonnance n° 96-27 avec ses 24 articles a introduit
les modifications suivantes au code de commerce:
- Nouvelle définition du commerçant contenue dans l'article
1er du code de commerce,
- Création d'un article 1er bis définissant les rapports entre
commerçants,
- Ajout à la liste de l'article 2 relative aux actes de
commerces, d'autres alinéas,
- Modification de l'article 7 relatif au conjoint du
commerçant,
- Création d'un article 10 bis imposant aux personnes
morale commerçantes " de procéder ou de faire procéder à
la vérification et à la certification de leurs comptes et
bilans...",
- Modification de l'article 20 du code de commerce relatif
aux personnes physiques et morales tenues de s'inscrire au
registre de commerce,
- Création d'un article 20 bis précisant que les modalités
d'inscription au registre de commerce sont déterminées
conformément à la législation en vigueur,
- Modification de l'article 21 du code de commerce relatif à
la définition de la qualité de commerçant,
au défaut d'immatriculation au registre de commerce,
aux frais dus au CNRC,
- Modification et création d'articles relatifs à une forme de
SARL
particulière:
l'entreprise
unipersonnelle
à
responsabilité limitée,
- Modification de certains articles relatifs aux filiales,
participations et sociétés contrôlées,
- Modification des articles 802 et 837 du code de
commerce,
- Abrogation des articles 29, 35 et 686 du code de
commerce.
e) La loi n° 05-02 modifiant et compétant l'ordonnance n°
75-59 du 26 septembre 1975 portant code de commerce a :
- Apporté des modifications aux articles 146,169 et 170
du code de commerce,
- Créé les articles 187 bis et 187 ter relatifs aux baux
commerciaux,
- Modifié l'article 192 du code de commerce,
- Créé l'article 252 bis du code de commerce,
- Modifié les articles 414 et 502 du code de commerce
relatifs à la lettre de change,
- Créé un chapitre VIII bis relatifs aux incidents de paiement
relatifs au chèque comprenant les articles 526 bis à 526 bis
16,
- Créé un chapitre IV intitulé " de certains instruments et
procédés de paiement comprenant les articles 543 bis 19 à
543 bis 24, traitant du virement, du prélèvement et des
cartes de paiement et de retrait,
- Abrogé les articles 538 et 539 du code de commerce qui
font double emploi avec les articles 374 et 375 du code
pénal (chèques de garantie).
PERIODE APRES 1991
La loi n° 91-08 du 27 avril 1991 relative à la profession
d'expert-comptable de commissaire aux comptes et de
comptable agréé est venu encadrer trois professions dont
celle de commissaire aux comptes.
Cette loi a été suivi des textes règlementaires suivants:
commissaires aux comptes (JORA N° 7 du 20/02/2011 ).
- Décret exécutif n° 92-20 du 13 janvier 1992 fixant la
composition et précisant les attributions et les règles de
fonctionnement de l'ordre national des experts-comptables,
des commissaires aux comptes et des comptables agréés,
3) Décret exécutif n° 2011-28 du 27 janvier 2011 fixant la
composition et les attributions de la commission ad hoc
chargée de l'organisation des élections des conseils
nationaux de l'ordre national des experts-comptables, de la
chambre nationale des commissaires aux comptes et de
l'organisation nationale des comptables agréés (JORA N° 7
du 20/02/2011 ).
- Arrêté du 9 octobre 1993 relatif au barème des honoraires
des commissaire aux comptes.
Cet arrêté a
été abrogé par l'article 13 de l' arrêté 13 du 7 novembre
1994 (JORA N° 14 DU 12/03/1995) qui lui même a été
modifié à deux reprises par les arrêtés suivants:
- Arrêté du 6 décembre 2006 qui a porté le montant
minimum des honoraires de 80 000.00 DA à
40
000.00 DA (JORA N° 4 DU 14/01/2007)
- Arrêté du 25 juin 2008 qui a modifié l'article 11 de
l'arrêté de 1994 qui cite les entreprises non concernées par
l'application du barème des honoraires du commissaire aux
comptes: banques et établissements financiers, sociétés
d'investissements, sociétés de bourse, EPIC, sociétés
d'assurance et/ou de réassurance. L'arrêté précise que,
pour ces entreprises, les honoraires sont fixés d'un commun
accord entre le commissaire aux comptes et les organes
habilités de l'entreprise. L'article 11 précise également que
le montant des honoraires doit être communiqué au conseil
de l'ordre. (JORA N° 47 DU 17/08/2008)
- Décret exécutif n° 96-136 du 15 avril 1996 portant code
de déontologie de la profession d'expert-comptable de
commissaire aux comptes et de comptable agréé,
- Décret exécutif n° 96-318 du 25 septembre 1996 portant
création et organisation du conseil national de la
comptabilité,
- Décret exécutif n° 96-431 du 30 novembre 1996 relatif
aux modalités de désignation des commissaires aux
comptes dans les établissements publics à caractère
industriel et commercial, centres de recherche et de
développement, organismes des assurances sociales,
offices publics à caractère commercial et entreprises
publiques non autonomes,
- Décret exécutif n° 97-457 du 1er décembre 1997 portant
application de l'article 11 de la loi n° 91-08 du 27 avril
1991 relative à la profession d'expert-comptable de
commissaire aux comptes et de comptable agréé,
PERIODE APRES 2010
La loi n° 10-01 du 29 juin 2010, relative aux professions
comptable agréé est venu abroger par son article 83
toutes les dispositions qui lui sont contraires et notamment
la loi n° 91-08 du 27 avril 1991 relative à la profession
comptable agréé .
La promulgation de cette loi a été suivie par certains
décrets et arrêtés communs au trois professions et d'autres
spécifiques à la profession de commissaire aux comptes
.Ces textes sont listés ci-dessous
composition, l'organisation et les règles de fonctionnement
du conseil national de la comptabilité (JORA N° 7 du
20/02/2011 ).
composition, les attributions et les règles de fonctionnement
du conseil national de la chambre nationale des
4) Décret exécutif n° 2011-29 du 27 janvier 2011 fixant le
rang et les attributions des représentants du ministre chargé
des finances au sein des conseils nationaux de l'ordre
national des experts-comptables, de la chambre nationale
des commissaires aux comptes et de l'organisation
nationale des comptables agréés (JORA N° 7 du
20/02/2011 ).
5) Décret exécutif n° 2011-30 du 27 janvier 2011 fixant
les conditions et modalités d'agrément pour l'exercice de la
profession d'expert-comptable, de commissaire aux
comptes et de comptable agréé (JORA N° 7 du
20/02/2011 ).
6) Décret exécutif n° 2011-31 du 27 janvier 2011 relatif
aux conditions et normes spécifiques des cabinets
d'expert-comptable, de commissaire aux comptes et de
comptable agréé (JORA N° 7 du 20/02/2011 ).
7) Décret exécutif n° 2011-32 du 27 janvier 2011 relatif à
la désignation des commissaires aux comptes (JORA N° 7
du 20/02/2011 ).
8) Décret exécutif n° 2011-72 du 16 février 2011 fixant les
diplômes universitaires ouvrant droit au concours d'accès à
l'institut d'enseignement spécialisé de la profession de
comptable (JORA N° 11 du 20/02/2011 ).
9) Décret exécutif n° 2011-73 du 16 février 2011 fixant les
modalités d'exercice de la mission de co-commissariat aux
comptes (JORA N° 11 du 20/02/2011 ).
10) Décret exécutif n° 2011-202 du 26 mai 2011 fixant les
normes des rapports du commissaire aux comptes, les
modalités et délais de leur transmission (JORA N° 30 du
1/06/2011 ).
11) Décret exécutif n° 2011-393 du 24 novembre 2011
fixant les conditions et modalités de déroulement du stage
professionnel, d'accueil et de rémunération des stagiaires
experts-comptables, commissaires aux comptes et
comptables (JORA N° 65 du 24/11/2011 )
12) Décret exécutif n° 2013-10 du 13 janvier 2013 fixant
le degré des fautes disciplinaires commises par
l'expert-comptable, le commissaire aux comptes et le
comptable agréé dans l'exercice de leurs fonctions ainsi
que les sanctions qui s'y rapportent (JORA N° 3 du
16/01/2013 ).
13) Arrêté du 26 mars 2013 fixant les conditions d’espace,
de commodités et d’équipements exigées pour un local
professionnel de l’expert-comptable, du commissaire aux
comptes et du comptable agréé (JORA N° 48 du
29/09/2013 ).
AUJOURD'HUI
En plus de la loi n° 10-01 et les treize textes d'application
de cette loi, le commissaire aux comptes doit se référer
utilement à l'ensemble des articles contenus dans le code de
commerce et résumés dans le tableau qui suit:
N° ARTICLE
DU CODE
DE
COMMERCE
584
585
600
609
621
628
630
660
672
676
678
680
697
699
700
707
712
715 BIS 4
715 BIS 5
715 BIS 6
715 BIS 7
715 BIS 8
715 BIS 9
715 BIS 10
715 BIS 11
715 BIS 12
715 BIS 13
715 BIS 14
715 BIS 16
715 BIS 66
715 BIS 78
715 BIS 110
715 BIS 116
715 TER 3
715 TER 7
716
717
723
732 BIS 1
732 BIS 2
750
751
752
753
763
780
781
789
792
801
818
819
825
827
828
829
830
831
837
OBJET DE L'ARTICLE
SARL: rapport du commissaire aux comptes
SARL: rapport du commissaire aux comptes
SPA: acceptation de la mission par le commissaire aux comptes
SPA: désignation des premiers commissaires aux comptes dans les statuts
SPA: commissaires aux comptes et actions de garantie dans les SPA à conseil d'administration
SPA: commissaires aux comptes et conventions réglementées dans les SPA à conseil d'administration
SPA: commissaires aux comptes et conventions réglementées dans les SPA à conseil d'administration
SPA: commissaires aux comptes et actions de garantie dans les SPA à directoire et conseil de surveillance
SPA: commissaires aux comptes et conventions réglementées dans les SPA à directoire et conseil de surveillance
SPA: rapport des commissaires aux comptes
SPA: documents à adresser aux actionnaires (y compris rapport du commissaires aux comptes)
SPA: rapport des commissaires aux comptes sur les 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas de suppression du droit préférentiel de souscription dans le
cadre de l'augmentation de capital
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas d'appel public à l'épargne
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas d'appel public à l'épargne
SPA: apport en nature et rapport des commissaires aux comptes aux apports
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas de réduction du capital
SPA: désignation et missions des commissaires aux comptes
SPA: non renouvellement du mandat des commissaires aux comptes
SPA: incompatibilités à la désignation des commissaires aux comptes
SPA: désignation et remplacement des commissaires aux comptes
SPA: récusation des commissaires aux comptes
SPA: fin de fonction des commissaires aux comptes en cas de faute ou d'empêchement
SPA: informations à communique par les commissaires aux comptes au conseil d'administration , au directoire et au
conseil de surveillance
SPA: commissaires aux comptes et continuité de l'exploitation
SPA: convocation des commissaires aux comptes aux réunions du conseil d'administration ou du directoire et à
celles des assemblées d'actionnaires
SPA: commissaires aux comptes et révélation des faits délictueux au procureur de la république
SPA: responsabilités des commissaires aux comptes
SPA: commissaires aux comptes et transformation de la société
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas de création de certificats d'investissements et de droits de vote
SPA: rapport des commissaires aux comptes sur la rémunération des titres participatifs
SPA: rapport des commissaires aux comptes et émission de valeurs mobilières
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas d'émission d'obligations convertibles en actions
Désignation des commissaires aux comptes dans les sociétés en commandite par actions
Missions des commissaires aux comptes dans les sociétés en commandite par actions
Transmission de l'inventaire et des états financiers aux commissaires aux comptes
SPA et SARL: rapport des commissaires aux comptes et permanence des méthodes
SPA: commissaires aux comptes et acomptes sur dividendes
Rapport du CAC en cas de prise de participation dans une société
Commissaires aux comptes dans les sociétés holding
SPA et SARL: rapport des commissaires aux comptes en cas de fusion ou de scission
SPA: rapport des commissaires aux comptes en cas de fusion
SPA et SARL: dépôt du rapport des commissaires aux comptes en cas de fusion ou de scission
SPA : rapport des commissaires aux en cas de fusion ou de scission
SARL : rapport des commissaires aux en cas de fusion ou de scission
SPA : continuité du mandat des commissaires aux en cas de dissolution
SPA : mandat des commissaires aux comptes et contrôleurs en cas de liquidation
SPA : renouvellement du mandat des commissaires aux comptes par le liquidateur
SPA : convocation de l'assemblée par les commissaires aux comptes ou le liquidateur
SARL : sanction du défaut de communication du rapport des commissaires aux associés
SPA : sanction du défaut de communication du rapport des commissaires aux actionnaires
SPA : sanction du défaut de communication des rapports des commissaires aux actionnaires
SPA : sanctions en cas d'indications inexactes dans les rapports des commissaires aux actionnaires en cas de
suppression du droit préférentiel de souscription
SPA : sanctions en cas de non respect de l'égalité entre les actionnaires
SPA : sanctions en cas de défaut de désignation de CAC ou de sa convocation aux assemblées générales
SPA : sanctions de l'exercice de la mission de CAC en cas d'incompatibilités
SPA : sanctions du CAC en cas d'incompatibilités en cas de non révélation de faits délictueux au procureur et de
violation du secret professionnel
SPA : sanctions des dirigeants de sociétés en cas d'entrave à la mission du CAC
SPA : sanctions du CAC en cas de défaut de mention dans son rapport des prises de participation de la société
dans le capital d'autres sociétés
CONCLUSION
La profession de CAC est régie par une panoplie d'articles répartis sur plusieurs textes législatifs et réglementaires parus sur
une période très longue et qui ne peuvent être abordés avec détail dans cette courte communication.
Le code de commerce algérien, largement inspiré du code de commerce français n'a pas suivi les mises à jour apportés à
ce dernier en matière de sociétés commerciales et de commissariat aux comptes.
La loi de 2010 et les textes pris pour son application ont tenté de combler certains "vides" liés à ces aspects mais demeure
insuffisante quant aux aspects pratiques.
Un intérêt particulier doit être accordé à la mission du commissaire aux comptes, centrée aujourd'hui principalement sur la
société par actions (SPA). L'introduction du contrôle légal dans les SARL en 2006 n'a pas connu le succès escompté du
fait de l'absence de son encadrement par des procédures détaillées et précises. C'est une opportunité en plan de charges
ratée pour les professionnels et également ratée en matière de mise sous contrôle de ce type de sociétés de loin, les plus
importantes en nombre dans le paysage algérien.
M. Lamri DJOUIMAA
diplômé d'expertise comptable
LES DOMAINES D’INTERVENTION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES.
De par ses missions, ses larges
compétences, ses diligences, ses
techniques et méthodes de
travail, le Commissaire aux
Comptes se trouve au centre
d’attentes lourdes aussi bien des
investisseurs-actionnaires,
des
tiers créanciers ou débiteurs que
des institutions multiples (Etatiques,
judiciaires, financières…).
Aussi, est-il utile de recenser, bien que de façon non
exhaustive, les plus importants domaines dans lesquels, les
travaux et opinions du Commissaire aux Comptes sont
sollicités et/ou attendus.
QUELQUES REPERES HISTORIQUES
Avant d’aborder l’objet de notre présent exposé, il est utile
de rappeler, de façon brève l’évolution et l’orientation de la
fonction et des missions de commissaire aux comptes
durant la brève histoire de l’Algérie indépendante.
1. La phase 1 : Post indépendance : Durant les premières années
de l’indépendance, la situation du pays aussi bien que les
préoccupations des pouvoirs ont justifié la reconduction de
la législation antérieure dans ses dispositions qui ne portent
pas atteinte à la souveraineté nationale.
Les Institutions étaient totalement impliquées dans la prise
en charge :
• Des patrimoines abandonnés ou nationalisés ;
• Des multiples problèmes sociaux générés par les effets de
la Révolution ;
• De la réorientation étatique et sociale de l’économie.
a. La première disposition concernant l’activité de contrôle
par les commissaires aux comptes n’a été stipulée qu’au
niveau de l’article 39 de l’Ordonnance n° 69-107 du 31.
12. 1969 portant Loi de Finances pour 1970 qui a arrêté
la désignation, par le Ministère des Finances et du Plan,
des commissaires aux comptes au niveau des sociétés
nationales et dans les établissements publics à caractère
industriel ou commercial ainsi que des sociétés où l’Etat ou
un organisme public détient des parts du capital, en vue de
s’assurer de la régularité et la sincérité des comptes et
d’analyser leur situation active et passive.
b. Le décret 70-173 du 16 Novembre 1970 a précisé le
caractère permanent des obligations et des missions de
contrôle des commissaires aux comptes des entreprises
publiques et semi-publiques, qui sont désignés parmi les
fonctionnaires de l’état, tels que les contrôleurs généraux
des finances, les inspecteurs financiers et les fonctionnaires
qualifiés du ministère des finances à titre exceptionnel.
c. Notons, au passage, la promulgation de l’Ordonnance
71-82 du 29 Décembre 1971, qui ne concerne en fait que
les Experts-Comptables et les Comptables Agréés et qui a
institué le Conseil Supérieur de la Comptabilité.
2. La phase 2 : Efforts de Structuration de la Comptabilité du secteur
économique :
Cette phase s’est étalée de 1973 (installation de du Conseil
National de la Comptabilité) à la date de promulgation de
l’Ordonnance 75-35 du 29 Avril 1975 portant Plan
Comptable National conçu pour prendre en charge la
comptabilité du secteur économique en fort développement
et à tendance quasi exclusive publique.
Le PCN, dont les modalités d’application ont été définies
par l’Arrêté du 23 Juin 1975 de Monsieur le Ministre des
Finances, exprime cette orientation d’être au service de la
planification plutôt que du marché.
Durant cette phase, la profession de Commissaire aux
Comptes n’a fait l’objet d’aucune nouvelle disposition du
fait que l’Etat propriétaire, investisseur et contrôleur des
activités économiques significatives ne ressentait pas le
besoin de créer des organes de contrôles externes à ses
structures.
3. La phase 3 : Prémices de normalisation comptable :
De 1976 (le PCN est entré en application à compter du 1er
Janvier 1966) à 1991, les efforts en matière de
normalisation comptable par les organes centraux
(Ministère, CSC devenu CSTC dans les années 1980) ont
permis la conception et l’édition de quatre Plans
Comptables Sectoriels.
Durant cette phase, la profession de Commissaire aux
Comptes n’a fait l’objet d’aucune nouvelle disposition bien
que l’orientation économique a fondamentalement évolué
depuis les années 1980 vers un libéralisme plus ou moins
déclaré et assumé mais réel.
Par ailleurs des actions importantes de restructuration du
secteur public vers une autonomie vis-à-vis de
l’administration ont été engagées.
A ce titre, a été promulguée la Loi 88-01 du 12 Janvier
1988 portant loi d’orientation sur les entreprises publiques
économiques dont les dispositions relatives au contrôle ont:
• Responsabilisé les EPE sur la mise en place et le
développement de structures internes «d’audit d’entreprise»
et d’alimenter, d’une manière constante, leurs procédés de
fonctionnement et de gestion (article 40).
• L’évaluation économique périodique, par un organe
habilité à cet effet par voie règlementaire (article 41) et
auquel il est strictement interdit de s’immiscer dans les actes
de gestion sous peine d’engager sa responsabilité légale.
4. La phase 4 : Organisation de la profession : La promulgation de
la Loi 91-08 du 27 Avril 1991 relative à la profession
d’expert-comptable, de commissaire aux comptes et de
comptable agréé a constitué le premier texte traitant et
structurant de façon globale et autonome la profession,
bien qu’incluant dans une même structuration trois
professions comportant des spécificités a le mérite :
ii. D’identifier les composants de la profession
iii. D’autonomiser et de préciser la nature et le caractère
libéral et indépendant de l’exercice de la profession quand
bien même il est assuré par des entités à capitaux publics
(Société Nationale de la Comptabilité par exemple)
L’expérience acquise dans la mise en œuvre des
dispositions de cette loi ajoutée à l’évolution qualitative de
l’économie vers une internationalisation de plus en plus
assumée ont permis de passer à un autre palier législatif.
Parmi les actes significatifs de cette volonté d’orientation à
l’international, signalons la signature, le 08 Juillet 2002,
par le Président de la République, de la Déclaration
Internationale du NEPAD qui comprend l’engagement
solennel d’adopter huit (08) codes de gouvernance
économique et des entreprises dont ceux des normes
internationales d’audit et de comptabilité qui sont déclarées
prioritaires et constituent des références admises à et
permettant de promouvoir l’efficacité du marché d’une
part, de combattre le gaspillage et de consolider la
démocratie d’autre part.
5. La phase 5: actualisation de la profession :
La promulgation de la Loi 10-01 du 29 Juin 2010 relative
aux professions d’expert-comptable, de commissaire aux
comptes et de comptable agréé a permis :
a. De distinguer les différentes catégories professionnelles
précédemment intégrées dans la même organisation.
b. D’impliquer directement les pouvoirs publics notamment
dans la délivrance des agréments.
c. D’insuffler une nouvelle dynamique à la normalisation et
la formation.
CONCLUSION DU CHAPITRE :
L’approche historique permet de noter que la construction
de la profession se fait progressivement en relation avec
l’évolution des contextes politiques et économiques qui
définissent sa compréhension et l’étendue de ses
interventions qui sont reprises dans le chapitre qui suit :
APPROCHE DES MISSIONS ATTENDUES
COMMISSAIRES AUX COMPTES
DES
Les résultats des diligences menées par le Commissaire aux
Comptes durant son mandat et les opinions formulées sont
destinés à directement ou indirectement plusieurs acteurs
de l’environnement. Ils sont énumérés par les textes en
vigueur ou induits par l’étendue de la mission de contrôle
légal.
Nous reprenons les principales opinions attendues des
commissaires aux comptes en faisant référence aux
dispositions légales qui constituent des obligations
imposées et opposables. Le présent exposé ne comporte
pas d’analyse ni d’appréciation pour permettre à chacun
de situer l’étendue de nos travaux.
1. Opinions prévues par les textes sur la profession (Loi 10-01 du 29
Juin 2010 et textes subséquents) :
Les dispositions de l’article 23 de la Loi 10-01 ci-dessus
attribuent pour mission au Commissaire aux Comptes de :
1- Certifier que les comptes annuels sont réguliers et
sincères et qu’ils donnent une image fidèle des résultats des
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine des sociétés et des organismes,
2- Vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes
annuels des informations données dans le rapport de
gestion fourni par les dirigeants aux actionnaires, associés
ou porteurs de parts,
3- Donner un avis, sous forme de rapport spécial, sur les
procédures de contrôle interne adoptées par le conseil
d’administration, le directoire ou le gérant,
4- Apprécier les conditions de conclusion des conventions
entre l’entreprise contrôlée et les entreprises ou organismes
qui lui sont affiliés ou avec les entreprises et organismes
dans lesquels les administrateurs et dirigeants ont un intérêt
direct ou indirect,
5- Signaler, aux dirigeants et à l’assemblée générale ou à
l’organe délibérant habilité, toute insuffisance de nature à
compromettre la continuité d’exploitation de l’entreprise ou
de l’organisme dont il a pu avoir connaissance.
6- Vérifier les valeurs et documents de la société ou de
l’organisme et à contrôler la conformité de la comptabilité
aux règles en vigueur sans aucune immixtion dans la
gestion.
7- Certifier, le cas échéant, la sincérité, la régularité et
l’image fidèle des comptes consolidés ou combinés, et ce,
sur la base des documents comptables et du rapport des
commissaires aux comptes des filiales ou entités rattachées
par le même centre de décision.
Ces missions donnent lieu à l’établissement de rapports
définis par l’article 25 de la loi 10-01 ci-dessus et précisés
par les dispositions du Décret 11-202 du 26 Mai
2011fixant les normes des rapports du commissaire aux
comptes, les modalités et les délais de leur transmission.
Ces rapports sont
• Rapport de certification avec ou sans réserves de la
régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des
documents annuels, ou éventuellement au refus de
certification dûment motivé,
• Éventuellement d’un rapport de certification des comptes
consolidés ou des comptes combinés,
• Rapport spécial sur les conventions réglementées,
• Rapport spécial sur le détail des cinq rémunérations les
plus élevées,
• Rapport spécial sur les avantages particuliers accordés
au personnel,
• Rapport spécial sur l’évolution du résultat des cinq
derniers exercices et du résultat par action ou part sociale,
• Rapport spécial sur les procédures de contrôle interne,
• Rapport spécial lorsqu’il constate une menace sur la
continuité d’exploitation.
2. Les dispositions du code de commerce impliquent le commissaire aux
comptes dans les vérifications et l’élaboration de rapports dans les
principaux cas suivants :
a. Cas des SARL :
L’article 584 stipule que le rapport sur les opérations de
l’exercice, l’inventaire, le compte d’exploitation générale,
le compte de résultats et le bilan, établis par les gérants,
sont soumis, accompagnés, le cas échéant, à l’approbation
des associés réunis en assemblée générale, dans un délai
de six mois à compter de la clôture de l’exercice.
b. Cas des EURL :
Le même article stipule que « dans ce cas, le rapport de
gestion, l’inventaire et les comptes annuels sont établis par
le gérant. L’associé unique approuve les comptes, après
rapport des commissaires aux comptes dans un délai… ».
c. Cas des SPA :
C’est dans cette forme de société que les interventions du
commissaire aux comptes sont le plus détaillées :
• Le commissaire aux comptes s’assure, pour le cas des
SPA dont le capital social est détenu par des personnes
physiques ou morales privées, que les membres du conseil
d’administration et, le cas échéant, du conseil de
surveillance sont propriétaires d’un nombre d’actions
représentant au minimum vingt pour cent (20%) du capital
social (articles 619, 660).
• Le commissaire aux comptes doit vérifier et rédiger un
rapport sur les conventions entre une société et :
oL’un de ses administrateurs ou conseil de surveillance.
oUne autre entreprise dont un administrateur de ladite
société est propriétaire associé ou non, gérant,
administrateur ou directeur.
Ces conventions doivent obtenir l’accord préalable du
conseil d’administration (articles 628, 630, 672).
• Les commissaires aux comptes relatent, à l’assemblée
générale ordinaire dans leur rapport (article 676),
l’accomplissement de la mission qui leur est dévolue par :
oL’article 715 bis 4, qui définit les missions des
commissaires aux comptes et leurs pouvoirs d’investigation.
oL’article 715 bis 10, qui relate le contenu de la
communication du commissaire aux comptes à l’assemblée
générale ordinaire ;
• Les commissaires aux comptes établissent un rapport sur
le projet d’augmentation de capital soumis à l’approbation
de l’assemblée générale des actionnaires (article 697).
• Les commissaires aux comptes établissent un rapport
spécial sur le maintien ou l’ajustement du prix d’émission ou
des conditions de sa détermination à l’occasion de la tenue
de l’assemblée générale extraordinaire appelée à se
prononcer sur le sort de l’émission d’actions par appel à
l’épargne publique qui n’est pas concrétisée une première
fois (article 699).
• Le commissaire aux comptes établit un rapport spécial
destiné à l’assemblée générale extraordinaire qui décide
l’augmentation du capital, en faveur d’une ou de plusieurs
personnes, peut supprimer le droit préférentiel de
souscription des actionnaires et détermine le prix
d’émission des actions nouvelles ou les conditions de
fixation de ces prix (article 700).
• Le commissaire aux comptes établit un rapport sur le
projet de réduction de capital soumis à l’assemblée
générale extraordinaire (article 712).
• Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la
continuité d’exploitation et, le cas échéant établir un
rapport spécial présenté à la plus prochaine assemblée
générale ou en cas d’urgence une assemblée générale
extraordinaire qu’il convoque lui-même pour lui soumettre
ses conclusions (article 715 bis 11).
• Les commissaires aux comptes détectent et signalent à la
plus prochaine assemblée générale les irrégularités et
inexactitudes relevées par eux au cours de
l’accomplissement de leur mission (article 715 bis 13)
• Les commissaires aux comptes révèlent au procureur de la
république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance
(article 715 bis 13).
• Les commissaires aux comptes établissent un rapport à
l’assemblée générale appelée à statuer sur les projets de
création de certificats d’investissements et de certificats de
droit de vote (article 715 bis 66).
l’assemblée générale extraordinaire appelée à statuer sur
les projets d’émissions de valeurs mobilières (article 715
bis 110).
l’assemblée générale extraordinaire appelée à statuer sur
les bases de conversion lors d’émissions d’obligations
convertibles en actions (article 715 bis 116).
• Les commissaires aux comptes mentionnent les prises de
participations dans le capital d’une société au cours de
l’exercice (article 732 bis 1).
• Les commissaires aux comptes exercent un contrôle sur les
comptes des sociétés holding (732 bis 2).
d. Cas des sociétés en commandites par actions :
Au même titre que les SPA, les sociétés en commandites par
actions sont tenues de désigner un ou des commissaires
aux comptes (article 715 ter 3).
3. Obligation de déclaration de soupçon sur les actes de blanchiment et
de financement du terrorisme :
En plus de l’obligation de révéler au procureur de la
république territorialement compétent les faits délictueux
dont ils ont eu connaissance, les commissaires aux comptes
sont soumis, conformément aux dispositions de l’article 19
de la loi 05-01 du 06 février 2005 à l’obligation de
déclaration de soupçon sur « … toute opération lorsqu'elle
porte sur des fonds paraissant provenir d'un crime ou d'un
délit notamment le crime organisé et le trafic de stupéfiants
et de substances psychotropes ou semblent être destinés au
financement du terrorisme.
Cette déclaration doit être faite dès qu'il y a soupçon,
même s'il a été impossible de surseoir à l’exécution des
opérations ou postérieurement à leur réalisation.
Toute déclaration d'informations tendant à renforcer le
soupçon ou à l'infirmer doit être faite sans délai à l'organe
spécialisé ».
4. Aspect de la prévention et la lutte contre la corruption :
Le dispositif légal de lutte contre la corruption (Loi 06-01 du
20 Février 2006) ne cite pas expressément le Commissaire
aux comptes, il reste impliqué par son obligation de révéler
au procureur de la république les faits délictueux dont ils
ont eu connaissance (article 715 bis 13).
Il est évident que tout acte de corruption active ou passive
détecté sur la base d’éléments probants est délictueux et
doit donc être porté à la connaissance de l’autorité
judiciaire compétente.
EN GUISE DE CONCLUSION :
L’énumération, non exhaustive, des diligences attendues du
commissaire aux comptes, permet de situer la diversité des
domaines d’intervention et de sollicitation qui concernent la
profession.
A nos organisations et à chacun d’entre nous de définir les
meilleures méthodes d’approche et de traitement de
chacune de ces missions à l’effet de remplir sainement nos
obligations et d’assumer, par conséquence, pleinement les
responsabilités qui en découlent.
Constantine Août 2014
Kamel HADDOUCHE
AUDI T I N T E R N AT I O N AL
L’AUDIT LEGAL EN FRANCE
En France, la mission de l'auditeur légal, dénommé communément "Commissaire
aux comptes", est définie par les textes légaux et réglementaires et en particulier par
le Code de commerce, par les normes d'exercice professionnel (NEP) et par le Code
de déontologie professionnel.
Le dispositif légal est à la base de l'exercice de l'audit en France, auquel il confère
sa véritable dimension de profession réglementée et de mission d'intérêt public. Le
Code de commerce est constamment mis à jour au regard des nouvelles dispositions
nationales, tant du point de vue législatif que réglementaire, ou celles relatives, le
cas échéant, à la transposition de textes communautaires adaptés, selon le cas, aux spécificités de la loi
française.
Selon la procédure instaurée par la loi de sécurité financière du 1er août 2003, les NEP sont rédigées par
la CNCC, puis soumises, par le garde des Sceaux, à l'avis du Haut Conseil du Commissariat aux comptes
(H3C) avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux ; alors qu'auparavant, elles étaient rédigées
par la CNCC et adoptées directement par son conseil national.
L'homologation des normes d'exercice professionnel leur confère désormais une nature
réglementaire et les rend opposables aux tiers. Elles sont, sauf précision contraire de l'arrêté,
d'application immédiate dès leur publication au Journal officiel et leur non-respect est, le cas échéant,
passible de poursuites et de sanctions disciplinaires.
Les NEP sont globalement en cohérence avec les normes de l'IFAC dont la CNCC est membre. Ainsi, depuis
la publication par l'IAASB en avril 2009 des normes d'audit clarifiées (Clarity project), le processus de
convergence des NEP vers les ISA renferme un corpus normatif détaillé comme suit :
Nature de l'intervention
Audit des comptes
Examen limité des comptes intermédiaires
Diligences directement liées à la mission (DDL)
En application des lois et règlements
Autres
Nbre de
NEP
31
1
8
4
2
Finalité de la mission
Contrôle légal et rapport d'opinion
Procédures analytiques
Attestations, consultations …
Rapports spéciaux
Blanchiment ; gaz à effet de serre
Extension du contenu de la mission :
Initialement limitées à la certification des comptes annuels, les composantes de la mission du commissaire
aux comptes se sont diversifiées en raison du développement
économique, de l'intérêt accru porté par les partenaires des entités
contrôlées et par les tiers aux comptes annuels et aux informations
financières, du besoin d'obtenir une garantie de fiabilité et de
transparence des informations communiquées par ces entités. Cette
évolution s'est manifestée par un élargissement du nombre et de la
nature des entités soumises au contrôle légal, du champ des
informations vérifiées et des personnes et organismes qui bénéficient
potentiellement des travaux de l'auditeur.
Les entités concernées par l'audit légal :
La nomination d'un commissaire aux comptes résulte soit d'une obligation légale, soit d'un dépassement de
seuils fixés par le législateur pour certaines entités, soit enfin d'une décision volontaire des associés lorsqu'il
n'existe pas d'obligation légale de nomination.
Le tableau ci-après donne une synthèse des entités soumises au contrôle légal :
Entités
Sociétés cotées
Secteur financier
Condition de nomination
Nomination obligatoire sans condition de seuils
Sociétés par actions
Deux des trois seuils suivants :
- Bilan : 1.000.000 €
- CA (HT) : 2.000.000 €
- Effectif : 20 salariés
Sarl, SNC, SCS,
Ets Publics de l'Etat
- Bilan : 1.550.000 €
(EPN) non soumis à la
- CA (HT) : 3.100.000 €
comptabilité publique
EURL
Nomination facultative par l'associé unique
Associations recevant
des
subventions Montant annuel des recettes : 153.000 €
publiques et des dons
Administrateurs
Société par actions
simplifiée (SAS)
judiciaires et liquidateurs
Etudes de Notaires
G.I.E
Partis politiques
Universités
Organismes de formation
Emission d'obligations ou effectifs > 100
- Bilan : 230.000 €
- CA (ou ressources) (HT) : 153.000 €
Observations
Faisant appel public à l'épargne
Banque, assurance, Ets financiers,
Ets de crédit, SICAV, SICAF, FCP …
Société Anonyme et Société en
commandite par actions
A condition de ne pas détenir un
pouvoir de contrôle sur une ou
plusieurs entités.
Pour les EPN tenus d'établir des
comptes consolidés : Nomination
obligatoire d'au moins 2 CAC sans
condition de seuils.
Sauf cas de consolidation (groupe)
Examen de conformité.
Au moins deux CAC.
Publiques ou privées
Audit légal des comptes consolidés :
Les entités (ou groupes non cotés) qui établissent des comptes consolidés ou des comptes combinés, ne sont
soumises à l'établissement, au contrôle légal et à la publication de leurs comptes que si, à la date de la
clôture du bilan, elles dépassent, pendant deux (2) exercices consécutifs, les limites chiffrées de deux des
trois critères suivants (sans élimination des opérations inter-sociétés) et à condition de ne pas émettre des
valeurs mobilières ou des titres de créances négociables sur un marché réglementé :
1.Total du bilan : 15 millions d'euros ;
2.Montant net du chiffre d'affaires : 30 millions d'euros ;
3.Effectif moyen au cours de l'exercice : 250.
Le double commissariat aux comptes :
La nomination de deux (2) commissaires aux comptes (et autant de suppléants) est obligatoire dans :
-Les sociétés commerciales astreintes à l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés (Cf.
ci-dessus) ;
-Les partis et groupements politiques ;
-Les établissements de crédit (un troisième commissaire aux comptes est possible sur décision de l'Autorité
de contrôle prudentiel) ;
-Les établissements publics de l'Etat, soumis ou non aux règles de la comptabilité publique, dès lors qu'ils
ont l'obligation légale d'établir des comptes consolidés.
Modalités de nomination du commissaire aux comptes :
Le commissaire aux comptes est désigné librement par l'assemblée générale pour un mandat de six (6) ans
renouvelable. Cette désignation implique une décision écrite de l'entité, une acceptation (expresse ou tacite)
de la part du commissaire aux comptes désigné et qu'elle fasse l'objet de formalités de publicité et
d'information légales.
Un nouveau dispositif applicable aux commissaires aux comptes associés signataires des rapports légaux
des entités cotées limite le mandat à 6 ans avec instauration de l'obligation de rotation après un délai de
viduité de 2 ans.
Il est à noter, que la loi sur la sécurité financière (01/08/2003) a introduit l'obligation d'une formation
continue particulière, avant toute acceptation d'une mission de certification, pour les commissaires aux
comptes qui n'ont pas exercé leurs fonctions pendant trois ans, soit parce qu'ils n'étaient pas titulaires de
mandats, soit qu'ils n'ont été que suppléants. Cette mesure a été réaffirmée par le récent code de
déontologie professionnel.
Honoraires :
Les honoraires sont dans la plupart des cas libres. Ils doivent cependant refléter un budget-temps en rapport
avec la mission, les diligences à mettre en œuvre eu égard à la nature et l'étendue des travaux.
Toutefois, avec la généralisation des procédures d'appel d'offres instituées par le nouveau code des
marchés en France, les comités d'audit apprécient la mise en concurrence loyale des candidats par la
sélection du "mieux-disant" et le rejet systématique de toute disproportion d'offre jugée manifestement
surévaluée ou sous-évaluée afin de ne pas affecter l'indépendance de l'auditeur légal, en sa qualité
d'organe institutionnel de contrôle.
Fait à Constantine, le 12 Août 2014
M. Abdelaziz HATTAB
Expert-Comptable
AUD IT I NTERNATI ON A L
A partir de ce deuxième numéro, une rubrique
dédiée à l'audit légal international alimentera de façon
régulière cette revue en vue de mettre en lumière, à
travers une sélection de pays, les pratiques et les
modalités d'exercice de la mission de commissariat aux
comptes de par le monde.
Notre objectif n'est autre que l'élévation du niveau de
compétence des professionnels, la convergence des
bonnes pratiques, l'harmonisation des concepts, la
délimitation avec circonspection du périmètre des
missions et l'adaptation de notre règlementation aux
normes d'audit internationales.
Ce numéro est consacré, de façon synthétique, à l'audit
légal dans les pays de l'Union européenne.
Les textes communautaires utilisent l'expression
"contrôle légal des comptes". Dans un premier
temps, nous examinerons les règles communes aux pays
de l'UE en mettant en évidence, sous forme de tableau
de synthèse, les critères et modalités de désignation du
contrôleur légal, puis, dans un deuxième temps, à partir
des prochains numéros, les spécificités nationales
propres à chaque pays, en Europe et dans le reste du
monde.
Les règles communes aux pays de l'UE :
Les pays de l'UE ont en commun des institutions, des
directives et une organisation professionnelle, la
Fédération des Experts-comptables Européens (FEE). Ils
ont également des objectifs communs qui sont exprimés
au travers de dix priorités définies par la Commission
européenne visant à harmoniser et à améliorer la qualité
du contrôle légal dans l'UE.
Les Institutions :
L'audit légal en Europe relève de la compétence du
Conseil des ministres et de la Commission européenne
assistée par ailleurs par le Comité réglementaire de
l'audit (AURC) et par le Groupe européen des organes
de supervision de l'audit (EGAOB).
Les directives européennes :
L'audit légal en Europe est régi notamment par :
-La quatrième directive relative aux comptes annuels de
certaines formes de sociétés ;
-La septième directive relative aux comptes consolidés ;
-La directive 2006/43 du 17/05/2006 dite "directive
d'audit" concernant les contrôles légaux des comptes
annuels et des comptes consolidés réformant la 8ème
directive de 1984 et renforçant le contrôle prudentiel
public en instituant l'obligation d'assurance "qualité
externe", les devoirs des contrôleurs légaux des comptes
(code d'éthique et de déontologie professionnelle),
l'utilisation des normes internationales de niveau
d'assurance élevé (ISA) et affirmant le principe
d'indépendance des contrôleurs légaux.
Toutefois, cette dernière directive a subi d'importants
amendements dans le cadre du "Livre vert" intitulé
"politique en matière d'audit, les leçons de la crise"
(texte adopté par le parlement européen et publié le
03/04/2014) dont il est prématuré d'en tirer les
influences notables de cette réforme.
Les entités européennes concernées par l'audit légal :
Le contrôle légal au niveau des banques et des
établissements financiers est d'ordre impératif quelles
que soient leurs tailles.
S'agissant des sociétés, quelle que soit leur forme, elles
ne sont soumises au contrôle légal (directive
2006/46/CE du 14/06/2008) que si, à la date de la
clôture du bilan, elles dépassent, pendant deux (2)
exercices consécutifs, les limites chiffrées de deux des
trois critères suivants :
1.Total du bilan : 4,4 millions d'euros ;
2.Montant net du chiffre d'affaires : 8,8 millions d'euros
3.Effectif moyen au cours de l'exercice : 50.
Le tableau ci-après donne les seuils d'exemption de
l'audit légal (pour les comptes individuels ou consolidés)
d'un échantillon de pays où l'on constate d'ailleurs que
seuls les Pays-Bas sont en conformité avec la directive
européenne.
Seuils
d'exemption de
l'audit légal
Total du Bilan
Montant net du
chiffre
d'affaires
France
1.550.000 €
3.100.000 €
Effectif
moyen
au cours
de
l'exercice
50
Allemagne
4.840.000 €
9.680.000 €
50
Belgique
Espagne
Irlande
3.650.000 €
2.850.000 €
3.650.000 €
7.300.000 €
5.700.000 €
7.300.000 €
50
50
50
Pays-Bas
Royaume Uni (2)
4.400.000 €
3.260.000 £
8.800.000 €
6.500.000 £
40.000.000 SEK
80.000.000 SEK
50
Non
défini
50
Suède (3)
Observations
153.000 € de
recette pour les
ASBL (1)
Applicable pour
les sociétés de
capitaux.
Stés soumises
au companies
act 1986
Avec condition
cumulative
(1)– ASBL : Association Sans But Lucratif
(2)– Livre sterling (GBP) : 1 £ = 1,26200 €
(3)– Couronne suédoise (SEK) : 0,108942 €
Les personnes habilitées à exercer le contrôle légal :
La directive européenne 2006/43 (art.2) dicte les
conditions suivantes :
-Agrément des autorités compétentes d'un Etat membre ;
-Honorabilité ;
-Formation de base : Universitaire ou se prévaloir d'une
expérience professionnelle de 7 à 15 ans dans les
domaines financier, juridique et comptable et avoir
passé
avec
succès
un
examen
d'aptitude
professionnelle;
-Formation pratique : stage de 3 ans (dont 2 ans auprès
d'un auditeur légal)
-Formation continue (120 heures sur trois années
consécutives).
Les principales caractéristiques des mandats d'audit légal :
Le tableau suivant met en évidence un certain nombre de
convergences dans les pays de l'UE en matière
d'exercice de l'audit légal bien que certaines spécificités
demeurent portant notamment sur les modalités de
désignation du contrôleur légal, le double commissariat
aux comptes dans les sociétés consolidantes, la durée
du mandat et son renouvellement éventuel.
AG
AG
AG
AG
AG
AG
AG
AG
Allemagne
Belgique
Espagne
Irlande
Pays-Bas
Royaume-Uni
Suède
Nomination
France
Pays
Un ou
plusieurs
1
1
1
1
1
1
1
Nombre
d'auditeurs
légaux
Librement fixée dans
les statuts.
(4 ans pour les
"limited companies" :
SARL/EURL/SASU…)
1 an
Indéterminé
1 an
Variable (3 à 9 ans)
durant un mandat
hors renouvellement
3 ans
1 an
6 ans
Durée du mandat
OUI
OUI, par l'AG pour
juste motif
NON
NON
OUI, par l'AG pour
juste motif
OUI, par l'AG pour
juste motif
OUI, en justice
OUI, par le tribunal
Possibilité de
révocation
OUI
OUI
OUI
OUI, trois ans au
moins après la
fin du précédent
mandat
OUI
OUI
OUI
OUI
Renouvellement
Montant indiqué
dans les comptes
Négociés avec le
comité d'audit, le
Président ou le
Directeur Financier
Libres
Montant indiqué
dans les comptes et
approuvés par l'AG
Fixés par l'AG avec
mention sur PV
Fixés par l'AG et
publiés au RC et
auprès de l'ICAC
Libres
Libres
Honoraires
M. Abdelaziz HATTAB
Expert Comptable
Fait à Constantine, le 29 Juillet 2014
Non prévu mais
possible
Non prévu mais
possible
Non prévu mais
possible
OUI, pour les
personnes
physiques et
morales
Non prévu mais
possible
Non prévu mais
possible
OUI, seulement
pour les
personnes
physiques.
Non prévu mais
possible
Commissaire
suppléant
L’AUDIT FISCAL REALISE DANS LE CADRE DU CONTRÔLE LÉGAL EN ALGÉRIE
La fiscalité algérienne est régie par des
dispositions légales codifiées et non
codifiées.
Les premières sont contenues dans les six
(06) codes fiscaux (code des impôts directs
et taxes assimilées, code des taxes sur le
chiffre d’affaires, code des impôts
indirects, code de l’enregistrement, code
du timbre et code des procédures fiscales)
alors que les secondes sont contenues
dans les différentes lois de finances et les textes légaux
spécifiques.
1. CONTEXTE
Le commissaire aux comptes doit, parmi ses diligences,
s’assurer que les dispositions fiscales en vigueur sont mises
en œuvre par l’entité qu’il contrôle et informer cette dernière
du risque fiscal qu’elle encourt, et apprécier le cas échéant
l’étendue et l’importance de ce risque sur l’exercice contrôlé
et les exercices antérieurs non prescrits.
Dans ce cadre, les travaux du commissaire aux comptes
doivent être axés principalement sur la vérification
périodique et annuelle des déclarations fiscales et leur
rapprochement avec la comptabilité et les diverses pièces
justificatives.
Les plus significatives des déclarations fiscales sont :
- la déclaration mensuelle ou trimestrielle, appelée
communément « G 50 » ;
- la déclaration annuelle appelée, communément « Bilan
fiscal ou liasse fiscale ».
Lors de ses travaux, le commissaire aux comptes doit
s’intéresser à la forme et au contenu de ces déclarations.
2. CONTRÔLE DE FORME
À titre indicatif, ce contrôle consiste en la vérification des
déclarations en s’assurant que l’entité :
- souscrit périodiquement ses déclarations mensuelles ou
trimestrielles, selon le cas ;
- souscrit annuellement sa déclaration de fin d’exercice (bilan
fiscal) ;
- utilise les imprimés fournis ou préconisés par
l’administration fiscale ;
- est en mesure de justifier le contenu de ses déclarations;
- renseigne correctement ses déclarations ;
- dépose ses déclarations, avec accusé de réception de la
copie, auprès de la recette des impôts compétente (parfois,
l'entité dépend de plusieurs recettes) ;
- dépose ses déclarations dans les délais requis, car des
dépôts tardifs ou hors délais peuvent exposer l’entité à de
très lourdes pénalités.
3. CONTRÔLE DU CONTENU
3.1. Contrôle du contenu des déclarations périodiques
En ce qui concerne le contenu des déclarations périodiques
(G 50), le commissaire aux comptes doit vérifier, entre
autres, que :
- les taxes et impôts déclarés périodiquement ainsi que le fait
générateur et l’exigibilité sont en rapport avec l’objet et le
statut fiscal de l’entité ;
- les montants des taxes et impôts déclarés périodiquement
sont conciliés avec les données comptables ;
- les réfactions, exonérations et franchises d’impôts sont
justifiées ;
- les acomptes provisionnels sur l’IBS sont déclarés et payés
dans les délais ;
- les taxes et impôts de l’ensemble des déclarations
périodiques concordent avec le total renseigné dans les
documents constituant la déclaration annuelle (chiffre
d’affaires, T.VA., T.A.P., I.R.G. sur salaires, etc.).
3.2. Contrôle du contenu de la déclaration annuelle
La déclaration fiscale annuelle est composée de plusieurs
documents (imprimés fournis ou préconisés par
l’administration fiscale) dont la liasse fiscale.
À l’occasion du contrôle de la déclaration annuelle, le
commissaire aux comptes doit s’assurer, entre autres, que :
- tous les tableaux de la liasse fiscale ont été renseignés et
l’impôt exigible correctement calculé ;
- le montant de l’I.B.S. a été liquidé et honoré auprès de la
recette des impôts compétente ;
- tous les documents, sur support papier ou informatique,
auxquels l’entité est astreinte sont souscrits et déposés auprès
de l’organe compétent ;
- l’entité a conservé les copies constituantes de la déclaration
annuelle avec accusé de réception ;
- les informations, taxes et impôts contenus dans les
documents composant la déclaration annuelle concordent
avec la comptabilité.
CONCLUSION
L’audit fiscal réalisé dans le cadre du contrôle légal
nécessite:
- une bonne maîtrise des dispositions fiscales applicables
aux entités soumises au contrôle légal ;
- une connaissance précise de l’entité contrôlée ;
- un contrôle de toutes les opérations fiscales significatives.
La mise en place, par l’entité contrôlée, d’une structure
chargée des opérations fiscales est fortement recommandée.
Rabah TAFIGHOULT
Expert-Comptable Diplômé
Le contrôle du contenu consiste à rapprocher les taxes et
impôts déclarés auxquels l’entité est soumise avec les
données comptables et les pièces justificatives et ce, en vue
de déceler les écarts éventuels. Ce contrôle est important car
c’est sur la base de ces écarts, considérés comme anomalies,
que l’administration fiscale opèrera les redressements et
contrôles sur pièces futurs.
LA RÉVISION DE LA DURÉE D’UTILITÉ APPLIQUÉE AUX IMMOBILISATIONS
Selon l’article 37 de la loi 07-11
portant SCF « Une entité peut procéder
à des changements d’estimations comptables ou de méthodes comptables
lorsque ceux-ci ont pour but une amélioration qualitative des états financiers ».
La présente analyse s’intéresse seulement à la notion de « changement
d’estimations comptables », en rapport avec le thème
que nous souhaiterions aborder.
En effet selon cette même loi «Les changements
d’estimations comptables sont fondés sur les changements des circonstances sur lesquelles une estimation est
effectuée, une meilleure expérience ou de nouvelles
informations et permettent d’obtenir et de fournir une
information plus fiable ». Article 38.
Ceci est en parfaite harmonie avec les dispositions de
l’IAS 8 notamment son paragraphe 5 « Les changements
d'estimations comptables résultent d'informations
nouvelles ou de nouveaux développements »
Le SFC préconise la révision de la durée d’utilité tout en
précisant le traitement qui lui est réservé à savoir «
comme un changement d’estimation ». C’est ce qui
ressort de l’article 121-8 de l’arrêté du 26 juillet 2008
portant SCF « Le mode d’amortissement, la durée
d’utilité et la valeur résiduelle à l’issue de la durée
d’utilité appliqués aux immobilisations corporelles
doivent être réexaminés périodiquement en cas de modification importante du rythme attendu d’avantages
économiques découlant de ces actifs, les prévisions et
estimations antérieures sont modifiées pour refléter ce
changement de rythme.
Lorsqu’un tel changement s’avère nécessaire, il est
comptabilisé comme un changement d’estimation comptable et la dotation aux amortissements de l’exercice et
des exercices futurs est ajustée ».
C’est le changement d’estimation comptable tel que
repris ci-dessus qui doit être mis en évidence, du fait du
traitement sur le plan comptable des évènements liés à
cette opération (impact sur le résultat de l’exercice et des
exercices futurs).
Le SCF stipule que «Les impacts des changements
d’estimations comptables fondés sur de nouvelles
informations ou sur une meilleure expérience et qui
permettent d’obtenir une meilleure information sont
inclus dans le résultat net de l’exercice en cours ou des
exercices futurs si ces changements les affectent également». Article 138-1 de l’arrêté portant SCF.
Ceci est également en harmonie avec le contenu du
paragraphe 51 de l’IAS 16 « La valeur résiduelle et la
durée d'utilité d'un actif doivent être révisées au moins à
chaque fin de période annuelle et, si les attentes
diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les
changements doivent être comptabilisés comme un
changement d'estimation comptable selon IAS 8
Méthodes comptables, changements d'estimations
comptables et erreurs».
La révision des estimations
Selon l’article 121-8 la modification du rythme attendu
conduit forcement à une modification des prévisions et
estimations faites antérieurement. Seuls les exercices
ultérieurs sont concernés par cette modification, sans
affecté le passé. En effet l’élaboration du plan
d’amortissement n’est qu’une prévision des consommations des avantages attendus d’une immobilisation
fondée sur des estimations d’utilisation de cette immobilisation. Ceci montre qu’un certains degré d’incertitude
entoure ces estimations et prévisions.
Ceci a été reconnu par l’IAS 8 notamment dans son
paragraphe 32 qui énonce qu’ « En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux
éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués
avec précision et ne peuvent faire l'objet que d'une
estimation. Une estimation implique des jugements
fondés sur les dernières informations fiables disponibles.
Par exemple, des estimations des éléments suivants
peuvent être requises:
a) les créances douteuses;
b) l'obsolescence du stock;
c) la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers;
d) les durées d'utilité ou le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par un
actif amortissable; et…».
Le paragraphe suivant de l’article 121-8 mérite une
précision « les prévisions et estimations antérieures sont
modifiées pour refléter ce changement de rythme ».
Si nous prenons le plan d’amortissement ci-après établi
pour une immobilisation avec une valeur résiduelle nulle
; initialement prévue pour être utilisée durant 5 ans et
qu’après la troisième année il ressort qu’elle peut être
utilisée encore pendant 5 autres années au lieu de deux
telle qu’elle a été prévue dans le plan d’amortissement
initial. Le nouveau plan d’amortissement devrait s’établir
comme suit : La valeur d’origine étant de 100 la
première dotation linéaire était de : 100/5= 20, soit
une valeur nette après la troisième dotation de : (10020)*3= 40. A partir de la quatrième année la nouvelle
dotation sera calculée sur la consommation des avantages restants (100-60=40). La nouvelle dotation sera
calculé sur la durée restante de 5 ans: 40/5=8. La
dotation passe de 20 à 8 à partir de la quatrième
année. C’est ce qui ressort du tableau ci-après.
année
1
2
3
4
5
6
7
8
Valeur
d’origine
100
100
100
100
100
100
100
100
Dotation Cumul Dotation Cumul
prévue prévu révisée révisé
20
20
20
20
40
40
20
60
60
20
80
8
68
20
100
8
76
8
84
8
92
8
100
De ce tableau il ressort que les prévisions et estimations
antérieures (colonne dotations prévues) ont été révisées
(colonne dotations révisées) à partir de la quatrième
année. Les dotations des exercices antérieures déjà
comptabilisées ne seront pas été modifiées.
Ceci répond aux exigences du paragraphe 61 de l’IAS
16 qui stipule que «Le mode d'amortissement appliqué
à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque
période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu
un changement important, le mode d'amortissement doit
être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement
d'estimation comptable selon IAS 8».
Les amortissements pratiqués durant les exercices
antérieurs ne seront donc pas réajustés. C’est ce qui
ressort de l’IAS 8 qui précise qu’un tel changement est
prospectif « L'application prospective d'un changement
de méthodes comptables et de la comptabilisation de
l'effet d'un changement d'estimation comptable
consiste, respectivement:
a) à appliquer la nouvelle méthode comptable aux
transactions, aux autres événements et aux situations
intervenant après la date du changement de méthode; et
b) à comptabiliser l'effet du changement d'estimation
comptable aux périodes courantes et futures affectées
par le changement». §5
Selon cette norme, l’application prospective permet
d’impacter la dotation de l’exercice en cours (avant
l’élaboration des états financiers) et des exercices futurs.
Ce qui est prévu par le SCF « la dotation aux amortissements de l’exercice et des exercices futurs est ajustée ».
Article 121-8.
En effet ceci répond également à l’esprit des normes
notamment le paragraphe 34 qui stipule qu’ «Une
estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était
fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un
surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une
estimation ne concerne pas les périodes antérieures et
ne constitue pas une correction d'erreur».
La pratique de certaines entités mérite d’être corrigée au
regard des dispositions du SCF et des normes comptables. C’est le rôle des professionnelles de la comptabilité.
Le paragraphe 38 de l’IAS 8 ne peut être plus clair « La
comptabilisation prospective de l'effet d'un changement
d'estimation comptable signifie que le changement est
appliqué aux transactions, aux autres événements et
conditions à compter de la date du changement d'estimation. Un changement d'estimation comptable peut
affecter soit le résultat de la période en cours seulement,
soit le résultat de la période en cours et de périodes
ultérieures. À titre d'exemple, un changement dans
l'évaluation du montant des créances douteuses
n'affecte que le résultat de la période et en conséquence
est comptabilisé au cours de la période en cours. Toute-
fois, un changement dans la durée d'utilité estimée ou
dans le rythme attendu de consommation des avantages
économiques futurs procurés par les actifs amortissables
affecte la charge d'amortissement de la période en
cours et de chaque période ultérieure pendant la durée
d'utilité résiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du
changement correspondant à la période en cours est
comptabilisé en produit ou en charge de la période en
cours.
L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes
ultérieures».
De tout ce qui a été développé, il ressort que la révision
de la durée d’utilité est prospective et ne concerne que
les biens dont l’utilisation et la durée d’amortissement
sont en cours.
Comptabilisation du changement d’estimation
L’article 138-1 cité ci-dessus montre bien l’application
prospective du changement dans le rythme d’utilisation
d’une immobilisation.
Ce qui figure également dans le paragraphe 36 de l’IAS
8 « L'effet d'un changement d'estimation comptable
autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:
a) de la période du changement, si le changement
n'affecte que cette période; ou
b) de la période du changement et des périodes
ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce
changement».
A titre de précision le paragraphe 37 stipule ce qui suit
: «Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou
porte sur un élément des capitaux propres, il doit être
comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de
l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres
correspondant dans la période du changement».
Particularité des biens complètement amortis
Le SCF stipule qu’ « Une immobilisation corporelle ou
incorporelle est éliminée du bilan lors de sa sortie de
l’entité ou lorsque l’actif est hors d’usage de façon
permanente et que l’entité n’attend plus aucun avantage
économique futur ni de son utilisation ni de sa sortie
ultérieure». Article 121-11
Les biens complètement amortis dont l’entreprise continue à tirer avantage, ne peuvent donc être éliminés du
bilan sauf pour les cas prévus ci-dessus.
Le SCF et les normes comptables prévoient dans les
autres traitements autorisés la possibilité de la réévaluation des immobilisations tout en encadrant une telle
possibilité.
Ainsi dans son article 121-20, il stipule qu’ «une entité
est autorisée à comptabiliser sur la base de leur montant
réévalué les immobilisations corporelles appartenant à
une ou plusieurs catégories d’immobilisations qu’elle
aura préalablement définies».
Le SCF précise que « Les réévaluations sont effectuées
avec une régularité suffisante pour que la valeur
comptable des immobilisations concernées ne diffère
pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture. La
juste valeur des terrains et constructions est habituellement leur valeur de marché.
Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation
effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés ».
Article 121-21
Pour assurer une répartition des avantages durant
l’utilisation d’une immobilisation l’IAS 16 stipule dans
son paragraphe 75 que « Le choix du mode d'amortissement et l'estimation de la durée d'utilité des actifs sont
affaire de jugement. En conséquence, l'indication des
modes adoptés, des durées d'utilité estimées ou des taux
d'amortissement apporte aux utilisateurs des états financiers des informations leur permettant d'examiner les
politiques retenues par les dirigeants et permettant la
comparaison avec d'autres entités. Pour les mêmes
motifs, il est nécessaire d'indiquer:
a) l'amortissement, qu'il soit comptabilisé dans le
résultat ou dans le coût d'autres actifs, au cours d'une
période; et
b) l'amortissement cumulé en fin de période».
à conserver le plan d’amortissement élaboré selon
celles-ci.
Les règles comptables tiendront compte bien évidemment de l’impôt différé pour tenir compte des différences
temporelles avec les bases fiscales.
Références et documentation
SCF : 138-1.
IAS 8 : § 5 ; § 32 à §38
IAS 16 : § 51 ; § 54 ; §61 ; §73 à §76 ; §79 ; §82
Mohamed ZAATRI,
Expert-comptable
De même la possibilité offerte de réviser à chaque arrêté
de comptes la durée d’utilité permet d’assurer une
meilleure répartition des amortissements durant la
période d’utilisation. Une plus grande implication des
dirigeants dans la préparation des états financiers
donnerait à ces derniers une meilleure image de la situation de l’entité.
Conclusion
Le SCF (comme IAS 8 et16) considère que la révision de
la durée d’utilité doit être comptabilisée comme un changement d’estimation comptable.
Le changement d’estimation comptable ne peut être
assimilé à une correction d’erreur et par conséquent son
impact doit être comptabilisé dans le résultat de
l’exercice au cours duquel il a été effectué et les exercices
futurs. Le changement est donc prospective.
Il utile de rappeler que selon l’IAS 8 « §34- Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans
les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par
suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une estimation ne
concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas
une correction d'erreur. »
La norme IAS 8 §34 ci-dessus précise aussi que le changement d’estimation est prospectif (La comptabilisation
prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la
date du changement d'estimation ». Paragraphe 38.
Les règles fiscales doivent être observées et ce en veillant
MOTS CROISES
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M. Abdelaziz HATTAB
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HORIZONTALEMENT
VERTICALEMENT
I- Ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de
collecter les éléments permettant d'exprimer une opinion
sur les comptes. – Impôt sur le revenu.
II-Elles expriment une opinion favorable entachée. –
Responsabilité d'une entité dans le développement
durable. – Procédures analytiques en abrégé
III- Ordre de paiement. – document gâté.
IV- Autre nom du commissaire aux comptes. – Ville
Irlandaise pas loin de Dublin.
V- Rapports spéciaux. – Normes comptables du SCF. –
Outil d'analyse permettant de vérifier la cohérence des
objectifs. – Semi ouvré.
VI- Déclaration écrite sous forme de lettre adressée à
l'auditeur.
VII- Groupement d'entreprises. – Protocole de sécurisation
des échanges sur internet. – Entré.
VIII- Méthode de comptabilité analytique portant sur le
pilotage de la performance. – Points sur un graphe. – Non
applicable.
IX- Institut professionnel canadien. – Unipersonnelle. –
Unité génératrice de trésorerie.
X- Gagé. – Excédent de trésorerie d'exploitation. –
Entreprise individuelle. – Bon de livraison.
XI- Les troisièmes de la CNCC se sont tenues à Annaba.
Société d'exercice libéral.
XII- Obligations assimilées. Comité d'audit législatif aux
USA. – C'est-à-dire.
XIII- Numéro d'identification d'un livre. – Domaine de la
comptabilité environnementale.
XIV- Opération pouvant être amicale ou hostile. Agence
d'investissements sans risque. – Associés solidaires.
XV- Action de définir les règles et les bonnes pratiques
professionnelles.
1. Tendance à différer systématiquement les actions et
diligences professionnelles.
2. Est souvent compensé par une rémunération. – Situation
complexe ou spécifique. – Surplus de productivité opérationnelle.
3. Système d'exploitation en anglais. – Réunion des
actionnaires. – Organe de supervision des statistiques. –
Comptoir.
4. Opinion exprimée par le commissaire aux comptes sur
les états financiers annuels.
5. Energies renouvelables. – Deux en péruvien. – Normes
d'audit. – Notation.
6. Distribution en valeur. – Modèle de référence des
réseaux préconisé par ISO. – Union européenne. –
Entreprise dissoute.
7. Union continentale. – Examens critiques de vraisemblance. – Code fiscal.
8. Elément de formation du revenu en comptabilité nationale. Mécanisme européen de stabilité. – Ce que fut la
comptabilité à l'origine – Ordres impératifs.
9. Union disparate à redynamiser. – Le commissaire aux
comptes agit dans ce cadre.
10. Point-mort. – Rongeurs d'archives. – Somme de
charges pouvant être fixe ou variable.
11. Stock-mort. – Relatifs à des anomalies significatives. –
Revenu national brut en anglais.
12. Ensemble des règles et des devoirs qui régissent la
profession. – Triple voyelles.
13. Audit interne anglo-saxon. – Liens entremêlés.
14. Normes internationales pour le secteur public. – Dans.
15. Niveau d'assurance le plus élevé exprimé par le
commissaire aux comptes.
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2016-CRCC Grenoble_Dossier inscription PP