Scissions après l`abandon du délai d`interdiction d`aliéner
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Scissions après l`abandon du délai d`interdiction d`aliéner
FUSIONSGESETZ Walo Stählin, Ariste Baumberger, Spaltung nach Wegfall der Veräusserungssperrfrist 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.12, S. 63. Kreisschreiben FusG, Beispiel Nr. 10, S. 23. Botschaft des Bundesrates, S. 4431. Anderer Meinung: von der Crone/Gersbach / Kessler/Dietrich/Berlinger, Das Fusionsgesetz, Rz 601, S. 229. Die Autoren vertreten die Meinung, dass bei einer Spaltung zur Übernahme nach Art. 33 FusG das übertragene Teilvermögen auch einen Passivenüberschuss aufweisen darf, sofern die Bedingungen von Art. 6 zur Sanierungsfusion mutatis mutandis erfüllt sind. Der übernehmende Rechtsträger müsste somit über frei verwendbares Eigenkapital im Umfang des Passivenüberschusses des übertragenen Teilvermögens aufweisen. Ist dies nicht der Fall, könnte die Zulässigkeit der Übertragung eines Passivenüberschusses noch durch Rangrücktritte bewirkt werden. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.15, S. 64 und Ziff. 4.3.4.3, S. 66. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.15, S. 64. Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer, Stand Februar 2001; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen, S. 635 ff. Der Begriff der Vermögensübertragung ist zivilrechtlich und steuerlich nicht identisch. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.2, S. 74, im Einzelnen dazu: Ammon, Vermögensübertragung, S. 775 f, Lissi/Duss, Übertragung im Konzern, S. 866 ff. und 1139 ff. Gemäss rev. Art. 61 Abs. 1 d DBG und rev. Art. 24 Abs. 3 Bst. d StHG gilt bereits eine Beteiligung von 20% als Tochterunternehmen im Sinne der steuerlichen Ausgliederungsvorschriften. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.1.2.5, S. 70. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.1.2.4, S. 70. rev. Art. 61 Abs. 2 DBG und rev. Art. 24 Abs. 3ter StHG, Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.4.1.2.9, S. 71. Behnisch, Spaltung, S. 715. rev. Art. 61 Abs. 3 und 4 DBG sowie rev. Art. 24 Abs. 3quater und 3quinquies StHG. Art. 75 FusG. Art. 47 FusG. 85 86 87 88 89 90 91 92 93 Art. 34 FusG. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.2.4, S. 61. Spori/Moser, Fusionsgesetz, Anm. 182, S. 337. Das Steuerrecht knüpft in diesem Punkt an Art. 663e OR an, der die Konsolidierungspflicht einer Konzernobergesellschaft regelt, die durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammenfasst. Kreisschreiben FusG, Ziff. 4.3.1, S. 60. So z.B. Syngenta AG durch Novartis im November 2000, Givaudan durch Roche im Mai 2000, Lonza durch Algroup im Oktober 1999, Clair Finanz durch Mövenpick-Holding im März 2004 (Going Private), vgl. dazu auch Greter, Spaltung von juristischen Personen, S. 864. Athanas/Kuhn, Übersicht und Fallbeispiele, S. 97ff. Athanas/Kuhn, Übersicht und Fallbeispiele, S. 102. Art. 43 Abs. 3 FusG; Die Vorschrift ist in ihren Auswirkungen umstritten, siehe dazu: Böckli, Aktienrecht, S. 375. Literatur Athanas Peter/Kuhn Stephan, Übersicht und Fallbeispiele zur steuerlichen Behandlung von Unternehmensteilungen, Basel/Genf/München 1998. Ammon Toni, Vermögensübertragung im Recht der direkten Steuern, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (ASA) 71, S. 763 ff. Baker & McKenzie (Hrsg.), Stämpflis Handkommentar, Fusionsgesetz, Bern, 2003. Botschaft des Bundesrates vom 13. Juni 2003 zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; FusG) (SR 00.052). Behnisch Urs R., Spaltung im Recht der direkten Steuern in: ASA 71, S. 711–733. Behnisch Urs R., Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, Basel 1996. Böckli Peter; Schweizer Aktienrecht, 3. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2004. Frey Martin/Lambelet Mélanie, Spaltung – Rechtliche und steuerliche Aspekte in: Archiv für Juristische Praxis (AJP) 2004, S. 790–801. Greter Marco, Spaltung von juristischen Personen und direkte Steuern, in: ASA 65, S. 849 ff. Jakob Walter, Die steuerliche Behandlung der Unternehmungsteilung, Bern/Stuttgart 1983. Lissi Alberto/Duss Pascal, Übertragung im Konzern und Ersatzbeschaffung von Beteiligungen, in: Der Schweizer Treuhänder, 10/2003 und 12/2003, S. 866 ff. und S. 1139 ff. Kreisschreiben Nr. 5 der Eidg. Steuerverwaltung, Umstrukturierungen, vom 1. Juni 2004 (zit.: Kreisschreiben FusG). Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer, Stand Februar 2001. Umstrukturierungen: Merkblatt betreffend Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG), Mai 2001. Reich Markus/Duss Marco, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1996. Reich Markus, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Genf/ München 2000. Reich Markus, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuernrecht – I/2a – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel Martin/Athanas Peter (Hrsg.). Reich Markus, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, S. 609 ff. Spori Peter/Moser Martin, Fusionsgesetz: Kongruenzen und Inkongruenzen zwischen Zivilund Steuerrecht in: Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins (ZBJV) Band 140, S. 301–355. Vischer Frank, Kommentar zum Fusionsgesetz, Basel/Genf 2004. von der Crone, Gersbach, Kessler, Dietrich, Berlinger, Das Fusionsgesetz, 1. Auflage, Zürich 2004. RESUME Scissions après l’abandon du délai d’interdiction d’aliéner Sur le plan civil La loi sur la fusion distingue deux formes de scission. Dans le cas d’une division, une société transfert la totalité de son patrimoine à au moins deux autres sociétés et est ensuite dissoute. En cas de séparation, seule une partie L’Expert-comptable suisse 11/04 du patrimoine est transférée et la société transférante continue à exister. La loi fait également une distinction entre la scission symétrique et asymétrique. Dans le cas d’une scission symétrique, les rapports de participation des sociétés qui sont concernées par la transaction ne sont pas modifiés par la scission. Le champ d’application personnel de la nouvelle institution juridique de la scission est limité aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives. Du point de vue du droit civil, la scission se délimite clairement du trans973 FUSIONSGESETZ Walo Stählin, Ariste Baumberger, Spaltung nach Wegfall der Veräusserungssperrfrist RESUME fert de patrimoine dont elle se distingue en particulier par le droit à une contre-prestation et par la forme. Une des conséquences de ces différences réside dans le fait que le détachement de valeurs patrimoniales doit toujours être traité sur le plan du droit civil par un transfert de patrimoine. Autre conséquence significative notamment pour les projets M&A: les prescriptions différentes qui régissent les deux modes de transfert en matière de responsabilité. Sur le plan fiscal Auparavant Jusqu’à maintenant, une scission n’entraînait pas d’incidences fiscales lorsque les conditions suivantes étaient remplies cumulativement: – maintien des valeurs déterminantes de l’impôt sur le bénéfice; – maintien de l’obligation fiscale en Suisse; – transfert de fractions d’entreprise unitaires; – maintien sans changement de l’exploitation. La pratique a ajouté à ces exigences légales un délai d’interdiction d’aliéner de cinq ans. Cette interdiction constituait souvent une entrave importante aux restructurations nécessaires et judicieuses sur le plan économique. Il fallait de plus en tenir compte non seulement pour les impôts directs sur le bénéfice, mais encore pour les droits de timbre d’émission. Nouveau Dorénavant, pour qu’une scission demeure neutre sur le plan discal, il faut que les conditions suivantes soient remplies cumulativement: – maintien des valeurs déterminantes de l’impôt sur le bénéfice; 974 – maintien de l’obligation fiscale en Suisse; – transfert d’entreprises ou de fractions d’entreprise; – continuation d’une entreprise ou d’une fraction d’entreprise par les sociétés qui subsistent après la scission. La loi n’exige plus explicitement le maintien sans changement de l’exploitation. De plus, la pratique a abandonné l’observation d’une interdiction d’aliéner de cinq ans. Bien que l’abandon du délai d’interdiction d’aliéner constitue une évolution importante et bienvenue du point de vue de l’appréciation fiscale des scissions, on ne saurait ignorer que cette nouveauté du droit fiscal représente un pas en avant relativement modeste par rapport au bond prodigieux effectué par le droit civil. Le fait que, sur le plan fédéral, des scissions qui ont eu lieu avant l’entrée en vigueur des normes fiscales de la loi sur la fusion profitent aussi de l’abandon du délai d’aliénation ne change rien à ce constat. Il ne faut pas oublier non plus que la LHID accorde aux cantons un délai de transition de 3 ans pour adapter leur propre législation et que, jusqu’au 1er juillet 2007, il faudra observer des prescriptions de teneurs différentes. Il se passera encore beaucoup de temps, soit jusqu’au 1er juillet 2009, avant que les cantons et les communes renoncent à prélever des droits de mutation dans les cas de restructuration. L’administration des contributions s’est accordé une marge de manœuvre qu’il est intéressant de relever: tombent désormais sous le coup des normes fiscales régissant la scission non seulement les transactions considérées comme telles par le droit civil mais aussi, à certaines conditions, les transferts de patrimoine, qui profitent ainsi de l’abandon du délai d’interdiction d’aliéner. Cette marge de manœuvre indéniable résultant de l’abandon du délai d’interdiction fait qu’il sera désormais possible de scinder une entreprise ou une fraction d’entreprise dans la perspective de la vente planifiée d’une société existante et de la transférer à une société nouvellement fondée ou déjà existante. La vente subséquente des parts sociales à la société transférante ou reprenante ne porte pas atteinte à la neutralité fiscale de la séparation précédente. Il faudra toutefois observer si une telle opération ne se verra pas taxée, dans la pratique, de manœuvre destinée à éluder l’impôt. L’abandon du délai d’interdiction d’aliéner facilitera en outre la vente de la part des membres de la famille ou des héritiers non intéressés dans le cadre des réglementations de successions. Tant du point de vue du droit civil que du droit fiscal, la distinction entre la scission et le transfert de patrimoine est d’une importance déterminante du fait que le transfert fiscal du patrimoine, à la différence de la scission fiscale, est subordonné à un délai d’interdiction d’aliéner de cinq ans. Pour éviter ce délai d’interdiction, on favorisera autant que faire se peut la scission fiscale en la combinant si possible avec l’institution du transfert de patrimoine selon le droit civil. Il convient aussi de mentionner le fait que le transfert fiscal de patrimoine n’entre en ligne de compte que pour les groupes d’entreprises qui sont placées sous la direction unique d’une société de capitaux ou d’une société coopérative. A cet égard, les groupes de moindre envergure placés sous la direction unique d’une personne physique sont prétérités sur le plan fiscal. WS/AB/MA L’Expert-comptable suisse 11/04