Amortissement et dépréciation des actifs

Transcription

(Règlement CRC n°2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs)
Le règlement n°2002-10 du CRC est applicable obligatoirement pour les exercices ouverts à compter du 1er
janvier 2005.
Il modifie en profondeur les notions actuelles d’amortissement et de dépréciation, leur articulation et les règles
de leur enregistrement comptable.
1- Définitions
1-1 Définition d’un actif amortissable
PCG art 322-1 : « Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable ».
•
L’utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
Elle peut être calculée en termes :
o d’unités de temps,
o ou d’unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation
(nombre d’heures, de km parcourus, d’unités produites... par exemple.)
•
L’utilisation se réfère à l’entreprise et non à des usages généralement admis.
C’est sur la durée réelle d’utilisation dans l’entreprise que doit être élaboré le plan d’amortissement et non
plus selon les usages ou pratiques généralement admis (durées d’usage reconnues par l’administration fiscale).
L’écart entre l’amortissement comptable calculé sur la durée réelle d’utilisation et l’amortissement fiscal calculé
sur la durée d’usage (plus courte, en général) est porté en amortissement dérogatoire pour permettre à
l’entreprise la déductibilité maximale.
Exemple : Soit une immobilisation acquise le 1er janvier 2005 pour un montant de 12 000 € et dont la durée
d’utilisation dans l’entreprise est de 12 ans. La durée d’usage admise par l’administration fiscale est de 10 ans.
•
Amortissement comptabilisé dans le compte 28,
calculé sur la durée d’utilisation : 12 000 / 12 = 1 000
•
Amortissement fiscalement déductible,
•
calculé sur la durée d’usage : 12 000 / 10 = 1 200
Amortissement dérogatoire, comptabilisé dans le compte 145 :
1 200 – 1 000 = 200
Mesure de simplification : selon le règlement du CRC 2005-09, les petites entités (*) peuvent pratiquer
l’amortissement des immobilisations non décomposables à l’origine selon les durées d’usage, sans rechercher ni appliquer les durées d’utilisation.
(*) Il s’agit des entreprises dont la taille ne dépasse pas les seuils prévus par deux des trois critères suivants :
Total du bilan :
3 650 000 €
Chiffre d’affaires :
7 300 000 €
Nombre de salariés : 50
Exemple : un véhicule acquis en 2005 et dont la durée d’utilisation prévue est de 6 ans, peut être amorti sur sa
durée d’usage (par hypothèse, 5 ans) sans constater d’amortissement dérogatoire.
1
Mireille et Christian ZAMBOTTO
1-2 Précisions
1-2-1 Utilisation déterminable
L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif est limité dans le temps du fait, notamment :
• de l’usure physique de l’actif par l’usage qu’en fait l’entreprise ou par le passage du temps,
• de l’évolution technique. Il est attendu que l’évolution technique impliquera l’obsolescence de l’actif,
• de règles juridiques : durée de protection légale ou contractuelle.
Lorsque différents critères sont applicables, il convient de retenir celui qui aboutit à la durée d’utilisation la plus
courte.
1-2-2 Utilisation non déterminable
Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie)
lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l’entité.
Remarque : Les nouvelles définitions des biens amortissables aboutissent, en pratique, aux mêmes solutions
que celles retenues actuellement. Il s’agit d’un changement de terminologie afin d’aligner les normes françaises sur les IAS.
Question : les actifs indiqués ci-dessous sont-ils amortissables ou non ? Justifier.
Eléments
Actif
amortissable
(O/N)
Brevets, licences
OUI
Constructions
OUI
Installations techniques,
matériels et outillages
industriels
OUI
Terrains
NON
Carrières
OUI
Justificatifs
Utilisation déterminable
Bénéficient d'une protection juridique, limitée dans le
temps.
Utilisation déterminable, limitée par le passage du
temps.
Utilisation déterminable, limitée par l'usure physique ou
l'évolution technique.
Pas de limite prévisible à la durée d'utilisation du bien.
Durée d'utilisation déterminable et limitée au temps
d'exploitation de la carrière.
Remarque : Des immobilisations non amortissables peuvent devenir amortissables.
Exemple : décision de supprimer une marque à une date donnée. Le plan d’amortissement débute lors de la
prise de décision jusqu’à la date d’échéance prévue.
1-3 Définition de l’amortissement
PCG art 322-1 : « L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en
fonction de son utilisation ».
L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
Toujours défini comme une répartition du coût de l’actif, l’amortissement correspond également à une
consommation.
Remarque : la consommation des avantages économiques futurs peut varier avec le temps. Le plan
d’amortissement devra en tenir compte et être révisé en conséquence.
2
2- Plan d’amortissement
2-1 Définition
PCG art 322-1 : « Le plan d’amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable »
Il s’agit donc de préciser :
• la valeur amortissable,
• la durée et le rythme de consommation des avantages économiques,
• la méthode retenue pour traduire la consommation des avantages économiques.
La détermination du plan d’amortissement est systématique pour toutes les immobilisations amortissables, que
l’entreprise soit bénéficiaire ou déficitaire.
Il est déterminé par la direction de l’entreprise à la date d’entrée du bien à l’actif. Ce plan n’est pas figé et peut
subir des ajustements en cas de modification significative de l’utilisation prévue du bien.
2-2 Base amortissable
2-2-1 Définition
PCG art 322-1 :
« La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation ».
« Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle ».
2-2-2 Précisions sur la notion de valeur résiduelle
PCG art 322-1 : « La valeur résiduelle est le montant, net de coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait
de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation ».
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de l’impôt sur le résultat de cession. Il peut s’agir de coûts internes ou externes permettant de mettre
l’actif en état d’être vendu (frais d’actes, de timbres, coûts d’enlèvement…).
La valeur résiduelle est déterminée lors de l’entrée du bien à l’actif. Elle est prise en compte lorsqu’elle est à
la fois significative et mesurable.
Remarque : La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable aboutit à une annuité comptable différente de l’annuité fiscale.
Pour ne pas perdre le droit de déduire les amortissements fiscaux, le complément donne lieu, dans les comptes
individuels, à la comptabilisation d’amortissements dérogatoires.
L’amortissement dérogatoire est utilisé pour tenir compte des différences entre règles comptables et fiscales
portant sur la base, la durée et le mode d’amortissement.
Application : Calcul d’amortissements, prise en compte d’une valeur résiduelle.
Soit un matériel de valeur initiale 10 000 € et dont la durée de vie est estimée à 10 ans. L’entreprise envisage
de l’utiliser pendant 4 ans seulement, de manière à profiter des évolutions technologiques et prévoit donc de le
revendre dans 4 ans.
Actuellement, un bien similaire, utilisé pendant 4 ans, est valorisé à 4 000 € sur le marché de l’occasion.
12-
•
Calculer la dotation annuelle aux amortissements de ce matériel en supposant qu’il est mis en service le 1er janvier N.
Enregistrer l’écriture fin N et préciser les conséquences fiscales.
Base amortissable :
Elle tient compte de la valeur résiduelle, soit : 10 000 – 4 000 = 6 000 €
•
Amortissement annuel :
Il est calculé sur la durée réelle d’utilisation, soit : 6 000 / 4 = 1 500 €
3
•
Ecriture comptable :
31-12-N
6811 Dotations aux amortissements - Charges d'exploitation
28154 Amortissement du matériel industriel
1 500
1 500
Dotations de l'année N
•
Conséquences fiscales :
Au niveau fiscal, il convient de retenir la durée de vie économique du bien (durée
d’usage) et de ne pas tenir compte de la valeur résiduelle.
Amortissement fiscal : 10 000 / 10 = 1 000 €
Au cours des 4 années du plan d’amortissement comptable, il conviendra de réintégrer de façon extracomptable 500 € de dotation non déductible.
2-2-3 Apports de la prise en compte de la valeur résiduelle
Prenons un exemple pour mieux chiffrer les conséquences de la prise en compte d’une valeur résiduelle.
Application : Impact de la valeur résiduelle sur les soldes de gestion
Une société de location de poids lourds procède à l’acquisition d’un véhicule pour un coût unitaire de
60 000 € HT.
Ce type de véhicule est loué pendant 3 ans puis cédé et renouvelé par du matériel neuf. Le prix de cession représente en moyenne 50% du prix d’acquisition.
Avant 2005, ce matériel était amorti linéairement sur 5 ans.
Analyser l’impact de la prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable sur les soldes
de gestion suivants : résultat d’exploitation, résultat courant avant impôts, résultat exceptionnel et résultat de l’exercice.
•
Avant le 1-01-2005
Base amortissable :
60 000 €
Calcul des amortissements et de la plus-value de cession :
Années
Dotation aux amortissements
Valeur nette comptable (fin de période)
1
12 000
48 000
2
12 000
3
12 000
36 000
24 000
30 000
6 000
2
10 000
3
10 000
40 000
30 000
30 000
0
Prix de cession
Plus-value de cession
•
Depuis le 1-01-2005
Base amortissable :
30 000 €
Calcul des amortissements et de la plus-value de cession :
Années
Valeur nette comptable (fin de période)
1
10 000
50 000
Prix de cession
4
Impact sur les soldes de gestion
Années
Résultat d'exploitation
Résultat courant avant impôts
1
Avant le 1-01-2005
2
+ 12 000
- 12 000
- 12 000
+ 12 000
- 12 000
- 12 000
- 12 000
- 12 000
Résultat exceptionnel
Résultat de l'exercice
3
+ 12 000
- 12 000
- 12 000
+ 6 000
+ 6 000
- 6 000
1
Depuis le 1-01-2005
2
+ 10 000
- 10 000
- 10 000
+ 10 000
- 10 000
- 10 000
- 10 000
- 10 000
3
+ 10 000
- 10 000
- 10 000
0
0
- 10 000
Analyse :
•
La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable permet de lisser les résultats.
En majorant le résultat d’exploitation (au détriment du résultat exceptionnel), résultat reproductible dégagée par l’activité ordinaire de l’entreprise, il est de nature à
rassurer actionnaires et partenaires de l’entreprise.
•
2-3 Mode d’amortissement
Le mode d’amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus par l’entreprise. Cette consommation peut être déterminée :
• en unités de temps,
• en unités d’œuvre (nombre de kilomètres parcourus, d’heures de travail, de pièces produites…)
Toutefois, à défaut de mode mieux adapté, le mode linéaire est appliqué.
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui
sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.
Application : Amortissements au prorata du nombre d’unités d’oeuvre.
Soit une machine de valeur initiale 50 000 € qui sera utilisée dans l’entreprise pendant 5 ans. L’entreprise choisit de l’amortir sur le plan comptable en fonction du nombre de pièces produites et sur le plan fiscal en linéaire.
La durée d’usage admise fiscalement est de 5 ans.
1. Calculer les amortissements comptables et fiscaux en complétant le tableau ci-dessous.
2. Préciser les conséquences fiscales.
Années
Nombre de pièces produites
Amortissement comptable
Amortissement fiscal
(1)
Calcul des amortissements
1
2
3
15 000
20 000
20 000
7 500
10 000
(1)
10 000
10 000
10 000
10 000
4
25 000
5
20 000
Total
100 000
12 500
10 000
10 000
10 000
50 000
50 000
50 000 x 15 000 / 100 000
Conséquences fiscales :
•
•
•
Année 1 : l’entreprise ne respecte pas la règle fiscale de l’amortissement minimal.
Il y a lieu de constater un amortissement dérogatoire de : 10 000 - 7 500 = 2 500
Années 2, 3 et 5 : Identités des traitements comptable et fiscal.
Année 4 : l’amortissement comptable est supérieur à l’amortissement fiscalement
déductible.
Il y a lieu de reprendre les amortissements dérogatoires de : 12 500 - 10 000 = 2 500.
Le compte 145 est donc soldé.
5
Remarque : Actuellement, l’administration fiscale admet l’amortissement basé sur les unités d’œuvre dans des
cas précis, par exemple les moules utilisés pour la transformation des matières plastiques conçus pour une
production déterminée.
Dans les autres cas, ce mode d’amortissement n’est pas interdit mais il faut veiller au respect de
l’amortissement minimal afin de bénéficier du montant déductible maximal.
2-4 Amortissement d’un actif par composants
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement
unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque
élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun est retenu.
Cette décomposition de l’amortissement est la traduction de l’ « approche par composants » des IAS.
Il convient d’identifier et de comptabiliser séparément les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des durées ou un rythme d’utilisation différents
de l’immobilisation dans son ensemble.
2-4-1 Principe
Un composant est un élément d’une immobilisation qui a une utilisation différente ou procure des avantages
économiques selon un rythme différent de celui de l’immobilisation dans son ensemble. Ces caractéristiques
nécessitent l’utilisation soit d’un taux, soit d’un mode d’amortissement propre.
Exemples : Peuvent avoir des durées d’utilisation différentes :
o un immeuble et sa toiture,
o un avion et ses moteurs ou ses sièges,
o un four et son revêtement intérieur…
Le composant identifié doit être significatif et conserver ce caractère au moment du remplacement ou de la
sortie de l’actif (sortie de la valeur nette).
Les composants étant la simple ventilation de la valeur d’origine, il convient de conserver cette unité d’origine et
de comptabiliser les composants dans des subdivisions spécifiques du compte d’immobilisation concerné.
Application : Approche par composants
La société SOLEIL a pour activité l'organisation de promenades touristiques en mer à bord de bateaux comprenant une cinquantaine de places assises.
La société SOLEIL acquiert le 1-01-N un bateau pour 75 000 euros HT (TVA à 19,6%), qui se compose des
éléments suivants :
• le bateau lui-même, pour 65 000 euros, d'une durée de vie de 10 ans,
• 50 sièges passagers pour 10 000 euros, qui doivent être changés tous les 5 ans.
Le 1-01-N+5, les 50 sièges passagers sont remplacés, pour un prix égal à 12 500 euros HT (TVA à 19,6%).
1. Analyser l’opération et enregistrer l'acquisition du bateau.
2. Présenter les écritures d’inventaire, fin N.
3. Enregistrer l'écriture de remplacement des sièges au 1/01/N+5.
1. Analyse de l’opération et enregistrement.
Les éléments constitutifs du bateau ont des durées d’utilisation différentes. Chaque
élément doit être comptabilisé séparément dans des subdivisions du compte principal
et amorti selon un plan d’amortissement propre. C’est l’approche par composants.
01-01-N
21821 Matériel de transport (bateau)
21822 Matériel de transport (sièges)
44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations
404 Fournisseur d'immobilisations
65 000
10 000
14 700
89 700
Acquisition du bateau
6
2. Ecritures d’inventaire, fin N.
• Amortissement du bateau :
• Amortissement des sièges :
65 000 / 10 = 6 500
10 000 / 5 = 2 000
31-12-N
6811 Dotations aux amortissements - Charge d'exploitation
281822 Amortissement du matériel de transport (sièges)
281821 Amortissement de matériel de transport (bateau)
8 500
2 000
6 500
Dotations de l'année N
3. Ecritures de remplacement des sièges au 1/01/N+5.
01-01-N+5
281822 Amortissement du matériel de transport (sièges)
10 000
10 000
Sortie d'actif des sièges usagés
01-01-N+5
44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations
404 Fournisseur d'immobilisations
12 500
2 450
14 950
Acquisition des sièges neufs
2-4-2 Catégories de composants
On distingue 2 catégories de composants :
• Eléments destinés à être remplacés (composants de première catégorie)
Il s’agit des éléments principaux d’une immobilisation corporelle devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers pendant la durée d’utilisation prévue pour l’immobilisation.
Pour cette catégorie, la comptabilisation à l’origine comme un composant distinct est une obligation à depuis le 1er janvier 2005.
Exemple : un avis du CNC (voir détail en annexe) relatif à la comptabilisation par composants des immeubles détenus par les organismes de logement social indique :
o
Une décomposition minimale en 5 éléments :
Structure et ouvrages assimilés (amortissement sur 50 ans),
Menuiseries extérieures (amortissement sur 25 ans),
Etanchéité (amortissement sur 15 ans),
Chauffage collectif ou individuel (amortissement sur 25 et 15 ans),
Ravalement avec amélioration (amortissement sur 15 ans).
o
Trois composants supplémentaires peuvent être retenus :
Electricité (amortissement sur 25 ans),
Plomberie / sanitaire (pour les éléments d’une durée de vie inférieure à 50 ans),
Ascenseurs (amortissement sur 15 ans).
Remarque : répartition des frais entre les composants (coûts directement attribuables, frais d’acquisition,
coûts d’emprunt)
A défaut de règle comptable, l’administration fiscale indique :
• Les différents éléments du coût d’acquisition sont affectés distinctement aux composants et à la structure, en principe par affectation directe ;
• Par simplification, ces frais peuvent être affectés à la proportion de la valeur de chaque élément.
•
Dépenses de gros entretien ou de grandes révisions (composants de seconde catégorie)
Le plan comptable retient la possibilité de dégager un composant distinct pour les dépenses d’entretien
faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entreprise.
7
Exemples :
o
grandes révisions
dans l’industrie lourde (chimie, sidérurgie, pétrole),
dans l’industrie aéronautique ou maritime
o
grosses réparations d’immeubles (ravalement).
Ces dépenses peuvent donner lieu :
o
o
soit à la comptabilisation d’une provision pour gros entretien ou grandes révisions (méthodenon compatible avec les IAS),
soit à la constatation, dès l’origine, d’un composant distinct s’il est probable que les avantages
économiques futurs associés à l’actif iront à l’entreprise et que le coût des grosses réparations ou
grandes révisions peut être évalué de façon fiable.
Remarque : le compte « 1572 Provisions pour grosses réparations » a pour nouvel intitulé « 1572 Provisions
pour gros entretien ou grandes révisions ».
2-4-3 Aspect fiscal
a. Définition fiscale de la notion de composant
Sont considérés comme des composants, les éléments principaux d’une immobilisation corporelle qui satisfont
aux deux conditions suivantes :
• durée réelle d’utilisation différente de celle de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent,
• doivent faire l’objet de remplacement au cours de la durée réelle de l’immobilisation.
La partie non décomposée est appelée « structure ».
Remarque : cette définition fiscale correspond à la notion de composant de première catégorie définie par le
PCG.
b. Identification des composants (première catégorie)
Le caractère significatif d’un composant a été précisé par l’administration fiscale.
• Ne sont pas identifiés en tant que composants :
o les éléments ayant une valeur unitaire inférieure ou égale à 500 € ;
o les éléments dont la valeur est inférieure à 15% de l’immobilisation dans son ensemble (biens
meubles) et 1% pour les immeubles ;
o les éléments principaux d’une immobilisation dont la durée d’utilisation est égale à 80% ou plus de
la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation dans son ensemble.
• Les composants identifiés du point de vue comptable ne sont pas remis en cause sur le plan fiscal.
c. Dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien et de grande révision (composant de seconde catégorie)
Sur le plan fiscal, ces dépenses d’entretien doivent demeurer des charges. Les provisions pour gros entretien ou grosses révisions demeurent déductibles.
Application : Amortissement par composants
Une entreprise achète un immeuble pour un prix de 130 000 € HT. La durée de vie normale de cet immeuble
est de 30 ans avec un renouvellement de la chaufferie au bout de 10 ans. Le coût d’entrée de la chaufferie est
estimé à 10 000 € HT.
Dix ans plus tard, une nouvelle chaufferie est acquise pour 11 300 € HT. Sa durée d’utilisation sera également
de 10 ans.
Calculer le montant des dotations aux amortissements à pratiquer les 10 premières années et les 10
suivantes.
Il s’agit de composants de première catégorie.
¾
¾
Pour les 10 premières années :
Amortissement de la chaufferie :
Amortissement de l’immeuble :
Pour les 10 années suivantes :
Amortissement de la chaufferie :
Amortissement de l’immeuble :
10 000 / 10 = 1 000 €
(130 000 – 10 000) / 30 = 4 000 €
11 300 / 10 = 1 130 €
4 000 €
8
Application : Grosses révisions
Un matériel industriel acquis en début d’année pour une valeur de 7 200 € a une durée d’utilisation prévue de 6
ans (amortissement linéaire).
Compte tenu des obligations de sécurité qui pèsent sur l’utilisation de ce matériel, des travaux de révision doivent être entrepris tous les trois ans.
Hypothèse 1 : l’entreprise enregistre une provision pour grandes révisions. Le coût prévisible des travaux est
évalué à 900 €. Les travaux sont réalisés début N+3 pour un coût effectif de 900 €.
Hypothèse 2 : l’entreprise applique la méthode des composants. Lors de l’enregistrement du matériel, elle isole
le composant R (révision) amorti sur 3 ans et représentant la révision qui est estimée, à la date d’entrée du matériel, à 810 € (Structure du matériel : 6 390 € ; composant Révision : 810 €). Les travaux sont réalisés début
N+3 pour un coût effectif de 900 €.
Présenter le plan d’amortissement du matériel dans les deux hypothèses.
Plan d’amortissement – hypothèse 1
Année
Provision
Amortissement
Dotation
1 200
1 200
1 200
1 200
1 200
1 200
7 200
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
Reprise
Charges
d'entretien
300
300
300
900
900
900
900
900
Incidence
cumulée
1 500
1 500
1 500
1 200
1 200
1 200
8 100
Plan d’amortissement – hypothèse 2
Année
Amortissement
Structure
Composant R
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
1 065
1 065
1 065
1 065
1 065
1 065
6 390
270
270
270
300
300
300
1 710
9
Incidence
cumulée
1 335
1 335
1 335
1 365
1 365
1 365
8 100
Comparaison du montant des charges enregistrées au cours des 6 exercices
1 600
1 400
1 200
1 000
800
600
400
200
0
N
N+1
N+2
Amortissement + Provision
N+3
N+4
N+5
Amortissement par composants
Analyse :
La méthode des composants permet de lisser le résultat.
La régularité du résultat traduit une prise de risque moins importante pour les investisseurs et une demande de rémunération plus faible (baisse du coût moyen pondéré
du capital).
2-5 Comptabilisation
A la clôture de l’exercice, pour chaque actif amortissable, une dotation aux amortissements est comptabilisée,
conformément au plan d’amortissement et ce, même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.
L’amortissement est comptabilisé :
• au bilan, en diminution de l’actif (comptes 28.),
• au compte de résultat, en charges d’exploitation (compte 6811).
3- Révision du plan d’amortissement
Les causes de modification du plan d'amortissement sont plus fréquentes qu'actuellement (constatation d'une
dépréciation, renouvellement d'un composant pour une valeur différente de celle d'origine...). Elles entraînent
une révision prospective du calcul des amortissements.
Deux situations différentes, mais qui peuvent se cumuler, sont à l'origine du changement de plan d'amortissement :
• la modification significative de l'utilisation prévue ;
• la modification de la base amortissable.
3-1 Modification significative de l’utilisation prévue
3-1-1 Causes de la modification du plan d'amortissement
Le règlement reprend et précise sur ce point les dispositions actuelles du décret comptable.
Toute modification significative de l'utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l'actif, entraîne la révision prospective du plan d'amortissement.
Ainsi, les modifications des conditions d'exploitation du bien (augmentation ou réduction du temps d'utilisation
prévue, capacité de production modifiée...), les changements techniques ou les évolutions du marché peuvent
conduire à augmenter ou réduire la durée d'utilisation ou à modifier le rythme de cette utilisation.
10
3-1-2 Conséquences de cette modification
La modification significative de l'utilisation prévue entraîne une révision prospective du plan d'amortissement.
L'utilisation et, en conséquence, le taux d'amortissement sont ajustés pour l'exercice en cours et les exercices
postérieurs en application des dispositions du plan comptable relatives au changement d'estimation.
Application : Modification du plan d’amortissement
Compte tenu de son utilisation prévue, le plan d'amortissement d'un matériel de production de valeur 10 000 €,
acquis et mis en service en janvier N, retient une durée d'utilisation sur 5 ans avec un rythme de consommation
des avantages économiques régulier.
L'amortissement retenu par le plan est linéaire sur 5 ans, sans valeur résiduelle.
Après 2 ans d'utilisation, il est nécessaire d'augmenter les capacités de production et l'utilisation du matériel de
production est plus importante que prévue. Il est alors décidé d'amortir le bien sur les 2 années qui suivent, au
lieu de retenir les 3 initialement prévues.
Le rythme de consommation des avantages économiques restant régulier, le mode linéaire est maintenu.
Présenter le tableau d'amortissement du matériel.
Plan d'amortissement révisé
Année
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Annuité prévue
2 000
2 000
2 000
2 000
2 000
Cumul prévu
2 000
4 000
6 000
8 000
10 000
Annuité révisée
3 000
3 000
Cumul révisé
2 000
4 000
7 000
10 000
3-2 Modification de la base amortissable
II peut s'agir d'une augmentation ou d'une diminution de la base amortissable. Les variations pourront provenir :
• de dépenses ultérieures qui améliorent l'état ou le niveau de performance de l'actif ;
• du renouvellement d'un composant identifié comme tel et dont le coût de renouvellement est différent de sa
valeur d'origine ;
• de la réappréciation de la valeur d'usage du bien à la clôture ou à l’inverse de diminutions résultant de la
constatation d'une dépréciation.
4- Dépréciation des actifs
A chaque clôture, l’entreprise doit apprécier s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre de
la valeur.
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué.
4-1 Définitions
4-1-1 Notion de dépréciation
PCG art 322-1 : « La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à
sa valeur nette comptable ».
La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.
4-1-2 Notion de valeur vénale (définition du PCG)
PCG art 322-1 : « La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un
actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie ».
11
4-1-3 Notion de valeur d’usage (définition du PCG)
PCG art 322-1 : « La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations de ces avantages économiques futurs attendus ».
Remarques :
o La valeur d’usage correspond à la valeur d’utilité de la norme IAS 36 qui est la valeur actualisée des
flux de trésorerie futurs attendus de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée
d’utilité.
o En pratique, il est rare qu’un actif pris isolément soit susceptible de générer des entrées de trésorerie ;
la détermination de la valeur d’usage de cet actif s’avère délicate voire impossible.
C’est pour cette raison que l’IAS 36 préconise de déterminer les flux de trésorerie non pas au niveau de
chaque actif pris individuellement mais au niveau de l’ensemble des actifs dont l’utilisation génère
des entrées de trésorerie. Il s’agit de définir des « unités génératrices de trésorerie » (UGT).
Cette notion n’existe pas actuellement en droit comptable français mais compte tenu de la convergence amorcée, il est possible qu’elle fasse son apparition dans un avenir plus ou moins proche.
4-2 Quand constater une dépréciation ?
4-2-1 Existence d’indices de perte de valeur
Le plan comptable (art 322-5) donne une liste d’indices externes et internes qui sont, au minimum à considérer :
• Indices externes
o valeur de marché : durant l'exercice, la valeur de marché d'un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation
normale de l'actif ;
o changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité sont intervenus au cours de l'exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l'entreprise opère ou auquel l'actif est
dévolu ;
o taux d'intérêt ou de rendement : les taux d'intérêt du marché ou autres taux de rendement du
marché ont augmenté durant l'exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d'usage.
• Indices internes
o obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation
physique d'un actif non prévu par le plan d'amortissement ;
o changements importants dans le mode d'utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont intervenus au cours de l'exercice ou sont susceptibles de survenir dans
un proche avenir dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé ou qu'on s'attend
à l'utiliser. Ces changements incluent les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activité
auquel un actif appartient ou des plans de sortie d'un actif avant la date prévue préalablement ;
o performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d'un système d'information
interne montrent que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.
Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant penser qu'un actif a pu
perdre de la valeur. Ces indices imposent également à l'entreprise de déterminer la valeur actuelle de l'actif.
4-2-2 Mise en place d’un test de dépréciation
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable
de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.
On distingue les cas suivants :
• si la valeur vénale est supérieure à la VNC, aucune dépréciation n’est constatée.
• si la valeur vénale est inférieure à la VNC, on retient la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur
d’usage.
• si la valeur vénale ne peut être déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.
12
Synthèse : test de dépréciation
Indice de
perte de
valeur ?
Oui
Mise en place d'un test de
dépréciation
Non
Déterminer
la valeur vénale : VV
Déterminer
la valeur d'usage : VU
Oui
Valeur actuelle :
VA = VV
Oui
Dépréciation
D = VNC - VA
Non
VV > VU
?
Valeur actuelle :
VA = VU
Non
VNC >VA
?
Pas de dépréciation
D=0
4-2-3 Suivi comptable des dépréciations
• Caractère non définitif des dépréciations constatées : les dépréciations peuvent être complétées ou
reprises.
• Limite à l’ajustement des dépréciations : la valeur nette comptable d’un actif, augmentée suite à la reprise d’une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée si
aucune dépréciation n’avait été constatée. Il est donc nécessaire de conserver le plan d’amortissement
élaboré à partir de la valeur amortissable d’origine.
4-3 Comptabilisation
Si la valeur actuelle d’un actif continuant à être utilisé est notablement (significativement) inférieure à la valeur
comptable, la dépréciation est constatée. Dans le cas inverse, la valeur nette comptable est maintenue au bilan.
L’ajustement de la valeur d’un actif immobilisé pour prendre en compte sa valeur actuelle est dénommé “Dépréciation” et non plus provision pour dépréciation.
Remarque : selon le règlement du CRC 2005-04 :
• les mots « provisions pour dépréciation » sont remplacés par le mot « dépréciations » ;
• les mots « provisions pour risques et charges » sont remplacés par le mot « provisions ».
Ces modifications concernent le plan de comptes et les documents de synthèse.
13
Application : Test de dépréciation
L’entreprise COMARLOT a acquis un matériel pour 10 000 € au début de l’exercice N. Il est amorti linéairement
sur 5 ans.
A la clôture de l’exercice N+1, on observe l’apparition de matériels concurrents dont le rapport Performance/Coût est bien meilleur. Ceci conduit l’entreprise à faire un test de dépréciation qui conclut à une valeur
vénale nette de frais de sortie de 3 000 € et à une valeur d’usage de 5 100 €.
a.
Evaluer et enregistrer la dépréciation au 31-12-N+1. Présenter le nouveau plan d’amortissement.
A la clôture de l’exercice N+2, l’entreprise COMARLOT constate que le marché est demandeur de ses produits
et que la rentabilité du matériel est bien supérieure aux prévisions pessimistes de l’année précédente. La valeur
actuelle s’élève à 5 500 €.
b.
Evaluer et enregistrer la dépréciation au 31-12-N+2. Présenter le nouveau plan d’amortissement.
Le matériel est cédé le 1er juillet N+4 pour 1 500 € HT.
c.
Passer les écritures de cession.
a. Evaluation et enregistrement de la dépréciation au 31-12-N+1. Nouveau plan d’amortissement.
L’existence d’un indice de perte de valeur (matériels plus performants) conduit à effectuer un test de dépréciation. La valeur nette comptable (VNC) est comparée à la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage.
Calcul de la dépréciation fin N+1 :
Valeur nette comptable :
Valeur actuelle :
Dépréciation à constater :
6 000
5 100
900
(10 000 – 2 000 x 2)
(maximum de 3 000 et 5 100)
31-12-N+1
6816 Dotations aux dépréciations - Charges d'exploitation
29154 Dépréciation du matériel industriel
900
900
Dépréciation de l'année N+1
Valeur nette comptable, fin N+1 :
Valeur brute
10 000
- 4 000
- 900
5 100
Amortissements
Dépréciation
(2 000 x 2)
Nouveau plan d’amortissement prospectif
Plan d'amortissement de base
Année
Annuité
Cumul
Valeur
actuelle
estimée
VNC
N
2 000
2 000
8 000
N+1
2 000
4 000
6 000
N+2
2 000
6 000
4 000
N+3
2 000
8 000
2 000
N+4
2 000
10 000
0
5 100
Amortissements
Dotations
2 000
2 000
1 700
1 700
1 700
14
Cumul
2 000
4 000
5 700
7 400
9 100
Dépréciations
Dotation
Cumul
ou reprise
900
0
900
900
900
900
VNC
corrigée
8 000
5 100
3 400
1 700
0
b.
Evaluation et enregistrement de la dépréciation au 31-12-N+2. Nouveau plan d’amortissement.
Calcul de la dépréciation fin N+2 :
Valeur nette comptable :
Valeur actuelle :
VNC selon plan initial :
3 400
5 500
4 000
(selon nouveau plan d’amortis.)
(selon texte)
(10 000 – 3 x 2000)
La VNC ne peut pas être portée à 5 500 €. Elle est plafonnée à 4 000 €.
La dépréciation sera réduite de 4 000 – 3 400 soit 600 €.
31-12-N+2
7816 Reprise de dépréciation - Produit d'exploitation
600
600
Ajustement de la dépréciation de l'année N+2
Valeur nette comptable, fin N+2 :
Valeur brute
Amortissements
Dépréciation
10 000
- 5 700
- 300
4 000
(2 000 x 2 + 1 700)
(900 – 600)
Nouveau plan d’amortissement prospectif
Plan d'amortissement de base
Année
Annuité
Cumul
Valeur
actuelle
estimée
VNC
N
2 000
2 000
8 000
N+1
2 000
4 000
6 000
N+2
2 000
6 000
4 000
N+3
2 000
8 000
2 000
N+4
2 000
10 000
0
c.
5 100
5 500
Amortissements
Dotations
2 000
2 000
1 700
2 000
2 000
Cumul
2 000
4 000
5 700
7 700
9 700
Dépréciations
Dotation
Cumul
ou reprise
900
-600
0
900
300
300
300
VNC
corrigée
8 000
5 100
4 000
2 000
0
Cession de l’immobilisation
• Dotation complémentaire
Il y a lieu de comptabiliser un amortissement complémentaire de :
2 000 x 6 / 12 = 1 000 €
1-07-N+4
6811- Dotations aux amortissements des immobilisations
1 000
1 000
Amortissement complémentaire
• Détermination de la valeur nette comptable
Selon le règlement du CRC 2005-09, les annulations ou diminutions de dépréciations sont enregistrées au crédit du compte 78. (Reprises sur amortissements et dépréciations).
Remarque : cette solution facilite le traitement fiscal des dépréciations.
15
1-07-N+4
675 - Valeurs comptables des éléments d'actif cédés
2154- Matériel industriel
7816- Reprises sur dépreciations - Produit d'exploitation
8 700
300
1 300
10 000
300
Sortie du matériel cédé de l'actif
•
Constatation du prix de cession
1-07-N+4
512- Banque
775- Produits des cessions d'éléments d'actif
44571- Etat - TVA collectée
1 794
1 500
294
Cession du matériel
4-4 Traitement fiscal de la dépréciation
4-4-1 Déductibilité de la dépréciation
Il n’existe pas d’interdiction de principe en ce qui concerne la possibilité de constater une dépréciation en supplément de l’amortissement.
Le caractère probable de la perte doit être étayé par l’existence d’une dépréciation effective :
• les dépréciations calculées sur la base de la valeur vénale (sans tenir compte des frais de sortie en fiscalité) sont déductibles à condition de justifier la valeur vénale retenue auprès de l’administration fiscale ;
• l’administration est très réservée quant à la déductibilité des dépréciations calculées sur la base de la valeur d’usage.
La déductibilité de ces dépréciations est essentiellement une question d’appréciation de la justification.
4-4-2 Conséquences fiscales de la modification prospective du plan d’amortissement
Du point de vue fiscal, la base amortissable est le prix de revient de l’immobilisation, lequel ne doit pas être minoré des dépréciations constatées.
Toutefois, la base d’amortissement fiscale devrait pouvoir être modifiée de façon prospective. Les modalités
d’application feront l’objet de commentaires complémentaires.
A SUIVRE…
16
Annexe : Composants des immeubles et gros entretien
(D’après Revue Fiduciaire Comptable n° 308)
L'avis que le Conseil national de la comptabilité a approuvé sur les modalités d'application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social fournit des précisions pratiques sur l'application aux immeubles des nouvelles règles d'amortissement des immobilisations.
1- Les nouvelles règles
À partir des exercices ouverts le 1er janvier 2005, les entreprises vont devoir appliquer les nouvelles règles introduites dans
le PCG par le règlement CRC 2002-10 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs, et notamment :
•
application de la méthode des composants aux immobilisations ;
•
enregistrement des dépenses de remplacement des éléments principaux d'immobilisations corporelles en composants de ces immobilisations (impossibilité de constituer des provisions pour grosses réparations) ;
•
enregistrement des dépenses faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions
soit par la constitution de provisions pour gros entretien ou grandes révisions, soit par application de la méthode
des composants.
2- Cas du logement social
Dans un avis approuvé le 23 juin 2005 (« Modalités d'application de la comptabilisation par composants et des provisions
pour gros entretien dans les organismes de logement social résultant du règlement 00-06 relatif aux passifs et du règlement
02-10 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs modifié par le règlement 03-07 »), le Conseil national de la
comptabilité apporte des précisions pratiques aux organismes de logement social, qui vont désormais appliquer les règles et
principes de droit commun, quant aux modalités à retenir pour leur secteur.
Nous reprenons celles qui sont susceptibles de guider l'ensemble des entreprises détenant des immeubles dans l'analyse
qu'elles auront à mener pour l'application du règlement aux exercices ouverts à compter de 2005.
3- Identification des composants des immeubles
La décomposition préconisée dans l'avis du CNC a été déterminée sur la base des travaux du Centre scientifique et technique du bâtiment.
Les durées d'utilisation les plus fréquentes sont indiquées entre parenthèses, avec une marge de plus ou moins 20 %, sachant que des durées d'utilisation différentes peuvent être retenues dès lors qu'il s'agit de durées réelles et justifiées.
31- Décomposition minimale en cinq composants :
Durée d'amortissement
(+/- 20%)
Composants
Structure et ouvrages assimilés
Menuiseries extérieures
Chauffage collectif
ou individuel
Etanchéité
Ravalement avec amélioration
50 ans
25 ans
25 ans
15 ans
15 ans
15 ans
Le composant « Chauffage » ne comprend que les constituants du lot de travaux qui feront normalement l'objet d'un renouvellement
32- Décomposition supplémentaire
Trois composants supplémentaires peuvent être retenus, selon la situation et l'état des immeubles (ils sont alors déduits du
composant « Structure et ouvrages assimilés ») :
Composants supplémentaires
Electricité
Plomberie/sanitaire (pour les éléments d'une durée de
vie inférieure à 50 ans)
Ascenseurs
Durée d'amortissement
(+/- 20%)
25 ans
25 ans
15 ans
Le composant électricité est en général intégré au composant principal (« Structure et ouvrages assimilés »), mais il peut
être isolé pour des raisons de mise aux normes,
33- Pourcentages de ventilation de la valeur de l'immeuble
17
Les pourcentages de ventilation retenus par l'avis peuvent être utilisés tant à la première application des nouvelles règles à
des immeubles existants qu'aux opérations nouvelles : en effet, la décomposition en composants peut se faire selon le coût
réel historique sur les bases des marchés de travaux ou en appliquant au coût global des pourcentages de ventilation.
Composants de l'immeuble
Principaux
Structure
Menuiseries extérieures
Chauffage collectif
ou chauffage individuel
Étanchéité
Ravalement avec amélioration
Supplémentaires
Electricité
Plomberie/Sanitaire
Ascenseurs
Individuel
Collectif
88,70%
5,40%
3,20%
2,70%
90,30%
3,30%
3,20%
3,20%
1,10%
2,10%
4,20%
3,70%
5,20%
4,60%
2,80%
-
4- Travaux pouvant faire l'objet de provisions pour gros entretien
L'avis du CNC fournit une liste des dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou
grandes révisions pour lesquelles les entreprises ont l'option de les enregistrer sous forme de provisions (autrement dit pour
lesquelles il n'y pas obligation d'enregistrement en composants séparés) :
•
entretien des couvertures et traitement des charpentes ;
•
entretien des descentes d'eaux usées et pluviales ;
•
peinture des façades, traitement, nettoyage (sauf ravalement avec amélioration qui est un composant séparé) ;
•
réparation des menuiseries ;
•
peinture des parties communes et menuiseries ;
•
remplacement des équipements intérieurs chez les locataires (hors opérations lourdes de remplacement de la
plomberie et des sanitaires) ;
•
entretien des aménagements extérieurs ;
•
entretien important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricité...) ;
•
curage des égouts ;
•
travaux d'élagage.
18

Amortissement et dépréciation des actifs

Transcription

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