Die Vorschläge zur künftigen Bilanzierung von Leasingverhältnissen

ey.com/IFRS
August 2011
IFRS Practical Matters
Die Vorschläge zur künftigen
Bilanzierung von Leasingverhältnissen:
vereinfacht, aber nicht einfach
Die Boards sind weiterhin mit der
Auswertung der Comment Letters
zum Exposure Draft (ED) „Leases“
befasst und überarbeiten derzeit ihre
im ED gemachten Vorschläge zur
künftigen Bilanzierung von Leasingverhältnissen. Zugleich beginnen viele
Unternehmen, sich auf die zu erwartenden Änderungen vorzubereiten.
Bei der Bilanzierung durch den Leasingnehmer ist der aktuelle Stand wie folgt:
• IASB und FASB reagieren auf die Kritik, dass ihr ursprünglicher ED zur Bilanzierung von
Leasingverhältnissen zu komplex und dessen Umsetzung zu teuer sei.
• Daher haben die Boards verschiedene Vereinfachungen vorgeschlagen.
• Die Grundregel des ursprünglichen ED − die Pflicht zur bilanziellen Erfassung aller Leasingverhältnisse − gilt danach weiterhin für Leasingverhältnisse, deren längstmögliche Laufzeit
12 Monate übersteigt.
• Die überarbeiteten Vorschläge sehen weiterhin das Erfordernis von wesentlichen Schätzungen und Ermessensentscheidungen sowie deren regelmäßige Überprüfung vor.
• Zwar wurden einige Vorschläge zur künftigen Bilanzierung vereinfacht, einige Vorschläge
wurden jedoch komplexer gestaltet.
• Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen wird sich grundlegend ändern und kann zu
wesentlichen Auswirkungen auf den Abschluss, den Geschäftsbetrieb, die Prozesse und das
Kontrollsystem eines Unternehmens führen.
• Die Boards werden voraussichtlich im letzten Quartal 2011 einen überarbeiteten ED zur
Stellungnahme veröffentlichen.
Was ändert sich gegenüber
dem Exposure Draft vom
August 2010?
In zahlreichen Stellungnahmen zum ED vom
August 2010 wurde kritisiert, dass das vorgeschlagene Konzept zu kompliziert und
in der Umsetzung zu kostspielig sei sowie
teilweise dem wirtschaftlichen Gehalt der
zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle nicht
gerecht werde.
Daraufhin haben die Boards einige der im
ED enthaltenen Vorschläge zur Bilanzierung
von Leasingverhältnissen durch den Leasing­nehmer wesentlich geändert:
• Bei Leasingverhältnissen werden nun­­mehr
grundsätzlich kürzere Laufzeiten zugrunde
gelegt: Optionale Verlänge­­r­ungs­zeiträume
sind nur dann mit einzubeziehen, wenn
ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz
zur Verlängerung besteht.
• Bedingte Mietzahlungen, die nutzungsoder leistungsbasiert sind (z. B. umsatz­
ab­hängige Mieten), gehen nicht in die
Leasing­zahlungen mit ein. Mögliche Zahlungen in Verbindung mit einer Kaufoption
sind nur dann zu berücksichtigen, wenn ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz für
die Optionsausübung besteht (d. h. wenn
die Option als günstig anzusehen ist).
• Bestimmte Kosten, die nach den ur­sprüng­­­l­­ichen Vorschlägen als Teil der
Was ändert sich gegenüber dem Exposure Draft vom August 2010?
Leasingzahlungen behandelt werden
sollten, sind nunmehr von dem Leasing­
verhältnis zu trennen. Dadurch würden
sich die Bilanzansätze für Nutzungsrechte
und Verbindlichkeiten aus Leasing­-
ver­trägen reduzieren.
• Leasingnehmer hätten nun die Möglichkeit, die aktuellen Bilanzierungsvorschriften für Operating-Leasing-Verhältnisse
auch auf sämtliche kurzfristigen Leasingverhältnisse (d. h. solche mit einer maxi­
malen Laufzeit von nicht mehr als 12 Monaten) anzuwenden.
• Vereinbarungen, die eine günstige Kauf­
option oder einen Eigentumsübergang
nach Ablauf der Grundmietzeit vorsehen,
wären nun als Leasingverhältnisse und
nicht mehr als Käufe anzusehen.
Definition eines Leasingverhältnisses
Der ED definiert ein Leasingverhältnis als einen Vertrag, bei dem das Recht auf Nutzung eines bestimmten Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum gegen
Entgelt übertragen wird. Obgleich sich diese
Beschreibung weitgehend mit der aktuellen
Definition in IAS 17 deckt, wurde immer
häufiger die Frage aufgeworfen, was unter
einem „bestimmten Vermögenswert“ zu
verstehen ist und wie festgestellt werden
soll, ob das „Recht auf Nutzung eines bestimmten Vermögenswertes übertragen
wird“. Daraufhin versuchten die Boards,
diese zwei für die Definition eines Leasingverhältnisses wesentlichen Konzepte zu
präzisieren.
Hinsichtlich des „bestimmten Vermögenswertes“ einigten sich die Boards auf die aktuell geltende Definition. Danach ist ein
„bestimmter Vermögenswert“ ein spezifischer, abgrenzbarer Vermögenswert,
bei dem es sich auch um einen physisch
identifizierbaren Teil eines größeren Vermögenswertes (wie z. B. eine Etage eines
mehrstöckigen Gebäudes) handeln kann.
Ein nicht physisch identifizierbarer Teil eines
Ver­mögenswertes (z. B. 50 % des Fassungsvermögens einer Pipeline) wäre nicht als bestimmter Vermögenswert einzustufen.
Abweichend von der bisherigen Regelung
(gemäß IFRIC 4) legten die Boards fest, dass das „Recht auf Nutzung eines bestimmten Vermögenswertes übertragen
wird“, wenn der Kunde sowohl die Verwendung des Vermögenswertes bestimmen als auch den Nutzen aus seiner Verwendung ziehen kann. Bestimmte Verträge, bei
denen der Kunde den Nutzen aus einem
Vermögenswert zieht, aber dessen Verwendung nicht bestimmen kann, gelten danach
nicht länger als Leasingverhältnisse. So
wäre beispielsweise ein Vertrag, nach dem
der Kunde sämtlichen mit einem bestimmten Generator erzeugten Strom kauft, aber
keinerlei Entscheidungen bezüglich der zeitlichen oder technischen Nutzung des
Generators oder dessen Einsatzart trifft,
kein Leasingverhältnis. Solche Abgrenzungen können in hohem Maße subjektiv sein
und dadurch die Komplexität erhöhen.
Was fällt in den Anwendungsbereich?
Der ED sieht vor, dass Nicht-Leasing-
Komponenten (einschließlich Dienstleistungen) vom Leasingnehmer nur dann vom
Leasingverhältnis abzutrennen sind, wenn
bestimmte Kriterien erfüllt sind. Ansonsten
wäre der gesamte Vertrag in der Bilanz zu
erfassen. In vielen Stellungnahmen zum ED wurde die Ansicht vertreten, dass die
Kriterien zu strikt seien und dass nach
den Vorschlägen im ED häufig auch NichtLeasing-Komponenten (darunter Dienstleistungen und Nebenkosten wie Versicherungsbeiträge, Instandhaltungskosten und
Steuern) in die Bilanz des Leasingnehmers
eingehen würden. Daraufhin änderten die Boards diese Vorschläge, sodass nun ein größerer Teil der Nicht-Leasing-Komponenten vom Leasingverhältnis abgetrennt
würde, sofern die Kaufpreise der einzelnen
Komponenten an Märkten beobachtbar
wären.
Im ED wurden Verträge, die einen Kauf oder
Verkauf darstellen (d. h. Leasingverträge,
die eine günstige Kaufoption oder einen
Eigentumsübergang am Ende der Grundmietzeit vorsehen), nicht als Leasingverhältnisse eingestuft. Daher fielen sie nicht
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in den Anwendungsbereich des ED. Die
Boards haben nun beschlossen, diese Unterscheidung aufzuheben und Leasingverhältnisse, die eine günstige Kauf­option oder
einen Eigentumsübergang vorsehen, wieder
in den Anwendungsbereich des künftigen
Standards aufzunehmen. Die überarbeiteten Vorschläge entsprechen insoweit wieder
den aktuellen Regelungen in IAS 17.
Laufzeit eines Leasingverhältnisses
Die Boards haben beschlossen, die von
ihnen vorgeschlagene Definition der Laufzeit eines Leasingverhältnisses zu überarbeiten und sie dabei stärker an der gegenwärtigen Praxis auszurichten. Die Laufzeit
eines Leasingverhältnisses würde nunmehr
lediglich solche optionalen Verlängerungszeiträume umfassen, bei denen für den
Leasingnehmer ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Verlängerung (oder zum
Unterlassen der Kündigung) des Leasingverhältnisses bestünde. Bei ihrer anfänglichen Einschätzung würden Leasingnehmer
sowohl Marktfaktoren (wie etwa marktübliche Mieten und den beizulegenden Zeitwert
des Vermögenswertes) als auch andere
Faktoren (bspw. das Vorhandensein und die
Nutzungsdauer wesentlicher Mietereinbauten) berücksichtigen. In vielen Fällen würde
diese geänderte Definition dazu führen,
dass für Rechnungslegungszwecke kürzere Laufzeiten zugrunde gelegt würden als
beim ursprünglichen ED der Boards (in denen die Laufzeit eines Leasingverhältnisses als der längstmögliche Zeitraum definiert wurde, über den das Leasingverhältnis mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
bestehen wird).
Eine Neueinschätzung der Laufzeit eines
Leasingverhältnisses wäre in der Folge nur
dann erforderlich, wenn sich eine wesent­
liche Änderung ergäbe, die für die Beurteilung, ob für den Leasingnehmer ein
wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur
Verlängerung (oder zum Unterlassen der
Kündigung) des Leasingverhältnisses besteht, von Belang ist. Die aktuellen Bestimmungen (nach IAS 17) sehen eine solche
ermessensabhängige Neueinschätzung
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Die überarbeiteten Vorschläge sehen weiterhin
wesentliche Schätzungen und Ermessens­­­ent­scheidungen des Managements vor
nicht vor. Noch komplexer wird diese neue
Regelung dadurch, dass Marktfaktoren −
anders als bei der anfänglichen Einschätzung − bei einer Neueinschätzung keinen
Eingang in die Feststellung des Vorliegens
eines wesentlichen wirtschaftlichen Anreizes fänden. Wäre eine Neueinschätzung
vorzunehmen, müsste der Leasingnehmer
die geänderten Inputdaten und die mit dem
Leasingverhältnis verbundene Verbindlichkeit zum Zeitpunkt der Neueinschätzung
ermitteln.
Leasingzahlungen
Die Boards hatten ursprünglich vorgeschlagen, bedingte Mietzahlungen, die nutzungsoder leistungsbasiert sind (z. B. umsatzabhängige Mieten), auf Basis gewichteter
Eintrittswahrscheinlichkeiten in die Leasing­
zahlungen einzubeziehen. In vielen Stellungnahmen zum ED wurde bemängelt,
dass ein solcher Ansatz zu komplex sei. Daraufhin beschlossen die Boards, die Verfahrensweise für bedingte Mietzahlungen zu vereinfachen.
Bedingte Mietzahlungen, die nutzungs- oder
leistungsbasiert sind, sollen nicht mehr in
die Leasingzahlungen eingehen und stattdessen erst bei Anfall erfasst werden. So
wäre beispielsweise eine bedingte Mietzahlung, deren Höhe umsatzabhängig ist, weder in den Vermögenswert (das Nutzungsrecht) noch in die Verbindlichkeit aus dem
Leasingverhältnis einzubeziehen. Stattdessen wäre eine solche Zahlung erst bei
Erzielung des Umsatzes aufwandswirksam
zu erfassen. Bedingte Mietzahlungen, die
sich nach einem Index oder einem Referenzzinssatz richten (wie etwa dem Verbraucherpreisindex oder dem LIBOR 1), würden
hingegen weiterhin in die Leasingzahlungen
eingerechnet werden, und zwar unter Verwendung des Indizes oder Zinssatzes, der
zum Bewertungsstichtag (Beginn des Leasingverhältnisses oder Ende der jeweiligen
Berichtsperiode) gilt.
1
Die überarbeiteten Vorschläge zu bedingten
Leasingzahlungen würden zu niedrigeren
Vermögenswerten und Verbindlichkeiten
aus dem Leasingverhältnis führen, als in
dem ursprünglichen ED vorgesehen war.
Außerdem würden die Bewertungskonzepte
für bedingte Mietzahlungen, die nutzungsoder leistungsbasiert sind, weniger stark
von den derzeit geltenden Bilanzierungs­
vorschriften nach IAS 17 abweichen.
Die Boards haben ferner entschieden, dass
erwartete Zahlungsverpflichtungen aus
Restwertgarantien in den Leasingzahlungen zu erfassen sind. Wenn während der
Laufzeit des Leasingvertrags Anzeichen
dafür auftreten, dass sich die Höhe der voraussichtlich zu leistenden Zahlungen im
Vergleich zur anfänglichen Einschätzung
wesentlich geändert hat, müsste der Leasingnehmer den für die Restwertgarantie
in die Leasingzahlungen eingerechneten
Betrag neu ermitteln. Entschädigungszahlungen bei vorzeitiger Kündigung wären
ebenfalls in die Leasingzahlungen einzubeziehen, wenn nach der Festlegung der Laufzeit des Leasingverhältnisses vom Anfall einer Entschädigungszahlung auszugehen
ist.
Die Bilanzierung von in Leasingverträgen
vorgesehenen Kaufoptionen würde mit der
Behandlung von Verlängerungsoptionen
übereinstimmen. Wenn der Leasingnehmer
über einen wesentlichen wirtschaftlichen
Anreiz zur Ausübung einer Kaufoption verfügt, würde der Ausübungspreis als Teil der
Leasingzahlungen berücksichtigt werden.
Das aktivierte Nutzungsrecht aus dem Leasingverhältnis würde über die erwartete
wirtschaftliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes abgeschrieben werden.
Verlauf der Aufwandserfassung bei dem
Leasingnehmer
In verschiedenen Stellungnahmen zum ED
wurden Bedenken hinsichtlich des Verlaufs
der Aufwandserfassung beim Leasingnehmer vorgetragen, der nicht den wirtschaftlichen Gehalt vieler Leasingverträge angemessen abbilden würde. Die Vorschläge im
ED würden regelmäßig dazu führen, dass
der jährlich zu erfassende Gesamtaufwand
aus dem Leasingvertrag − bestehend aus
(konstanten) Abschreibungen und (im Zeitablauf sinkendem) Zinsaufwand − zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses
relativ hoch wäre und dann stetig sinken
würde. Daraufhin beschlossen die Boards
im April 2011 vorläufig, künftig zwei Arten
von Leasingverhältnissen zu unterscheiden:
Finanzierungsleasingverträge und Verträge,
die kein Finanzierungsleasing darstellen.
Diese Einteilung hätte als Grundlage für die
Ermittlung des Verlaufs der Aufwandserfassung bei einem Leasingverhältnis gedient.
Für Verträge, die kein Finanzierungsleasing
darstellen, wäre eine lineare Aufwandserfassung zulässig gewesen.
Den Boards gelang es jedoch nicht, einen
Ansatz für die lineare Aufwandserfassung
zu entwickeln, der mit allen anderen As­
pekten des von ihnen vorgeschlagenen Konzepts harmonierte.
Infolgedessen nahmen sie ihren vorläufigen Beschluss vom April 2011 zurück und
entschieden, dass für sämtliche Leasingverträge Leasingnehmer den Zinsaufwand
nach der Effektivzinsmethode zu erfassen
und das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand gesondert (in der Regel linear)
abzuschreiben hätten. Eine solche Art der
Aufwandserfassung entspricht der derzeitigen Behandlung von Finanzierungsleasing­
verhältnissen nach IAS 17.
London Interbank Offered Rate (LIBOR)
Ernst & Young IFRS Practical Matters 8|11
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Was ändert sich gegenüber dem Exposure Draft vom August 2010?
Kurzfristige Leasingverhältnisse
Die Boards haben beschlossen, Leasingnehmern die Möglichkeit einzuräumen,
Leasingverhältnisse mit einer längstmöglichen Laufzeit von bis zu 12 Monaten so zu
behandeln, wie Operating-Leasing-Verhältnisse nach den heutigen Regeln bilanziert
werden. Vereinbarungen mit unbegrenzter
Laufzeit oder Tages-Leasingverhältnisse
ohne festes Laufzeitende wären nicht als
kurzfristige Leasingverhältnisse anzusehen. Der ED hat diese Ausnahmeregelung
ursprünglich nur für Leasinggeber vorgesehen; Leasingnehmer wären nach den Vorschlägen aus dem ED verpflichtet gewesen,
Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus
kurzfristigen Leasingverhältnissen in ihrer
Bilanz auszuweisen.
Wie sieht das Bilanzierungsmodell für
den Leasinggeber aus?
Im ED haben die Boards zwei Bilanzierungsansätze für Leasinggeber vorgeschlagen:
die Methode der Leistungsverpflichtung und
die Ausbuchungsmethode. Welches Verfahren anzuwenden wäre, würde sich nach
der Ausgestaltung des Leasingverhältnisses, insbesondere den Bedingungen des
Leasingvertrags und deren Auswirkungen
auf den Leasinggeber, ergeben. Die Boards
haben nunmehr diesen Vorschlag widerrufen und stattdessen entschieden, dass
Leasinggeber auf alle Leasingverhältnisse
einen einzigen Ansatz, den „Forderung-und
Restwert-Ansatz“ („receivable and residual
approach“), anwenden sollen.
Danach wären für alle Leasingverhältnisse,
die nicht kurzfristiger Natur sind, Leasingforderungen auszuweisen.
Ein Teil des Buchwerts des Leasinggegenstandes wäre bei Beginn der Laufzeit des
Leasingverhältnisses als Restvermögenswert zu behandeln und der Restbetrag
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auszubuchen. Zeitpunkt und Ausgestaltung
der Gewinnerfassung durch den Leasinggeber würden davon abhängen, ob der Gewinn
aus dem Leasingverhältnis „hinreichend
sicher“ ist. Dieses neue Verfahren für die
Bilanzierung auf Leasinggeberseite unterscheidet sich wesentlich von den aktuellen
Regelungen und den Vorschlägen aus dem
ED.
Beratungen über weitere Aspekte der Bilanzierung durch den Leasinggeber stehen
noch aus, etwa über die Verzahnung mit
dem Projekt zu Finanzinstrumenten, Änderungen bei Leasingverträgen, Restwertgarantien, Wertminderungen, die Darstellung
im Abschluss, Angabepflichten im Anhang
und die Übergangsvorschriften. Die Bilanzierung auf Leasinggeberseite wird in einer
künftigen Ausgabe von IFRS Practical Matters näher beleuchtet, wenn die Beratungen
der Boards weiter fortgeschritten sind.
Wie sieht der Zeitplan aus?
Die Boards hatten ursprünglich geplant,
den finalen Standard im zweiten Quartal
2011 zu veröffentlichen. Aufgrund von Verzögerungen sieht die aktuelle Planung der
Boards nun zunächst eine Veröffentlichung
eines überarbeiteten ED zu Beginn des vierten Quartals 2011 vor, sodass interessierte
Parteien die Möglichkeit zur Kommentierung haben werden. Der endgültige Standard soll 2012 verabschiedet werden.
Bezüglich des Zeitpunkts des Inkrafttretens
des neuen Standards ist noch keine Entscheidung gefallen, doch die Boards haben
angesichts der Bedeutung der vorgeschlagenen Änderungen signalisiert, dass sie Unternehmen einen großzügigen Zeitrahmen
für die Einführung der neuen Regelungen
einräumen werden.
4
Was bedeuten die über­arbei­teten Vorschläge aktuell
für Ihr Unternehmen?
Wie bereits erwähnt, haben die letzten Entscheidungen der Boards zu einer Vereinfachung verschiedener Vorschläge aus dem
ED geführt. Andere Aspekte sind hingegen
komplexer geworden. Trotz dieser Änderungen wäre die erstmalige Anwendung der
überarbeiteten Vorschläge, wie nachstehend dargestellt, mit einem hohen Aufwand
verbunden.
Ermessensausübung des Managements
Die überarbeiteten Vorschläge erfordern
weiterhin wesentliche Schätzungen und Ermessensentscheidungen durch das Management. Diese würden sich unmittelbar auf die
Bilanzansätze des Nutzungsrechts und der
Verbindlichkeit aus dem Leasingverhältnis
sowie den Verlauf der Aufwandserfassung
auswirken.
das Recht innehat, die Nutzung des Leasinggegenstandes zu kontrollieren, kann ein
hohes Maß an Subjektivität aufweisen. Die
überarbeiteten Vorschläge könnten dazu
führen, dass Vereinbarungen, die bisher als
Leasingverhältnisse behandelt worden sind,
künftig nicht mehr als solche betrachtet
werden.
Da sich die Bilanzierung von OperatingLeasing-Verhältnissen und Dienstleistungen
gemäß den geltenden Regelungen oft nur
geringfügig unterscheidet, ergibt sich aus
der Feststellung, ob eine Dienstleistungsvereinbarung ein Operating-Leasing-Verhältnis enthält, auf die heute zu erstellenden
Abschlüsse keine wesentliche Auswirkung.
Dies wird sich künftig ändern, da bei Inkrafttreten der überarbeiteten Vorschläge
grundsätzlich alle Leasingverhältnisse (mit
Ausnahme der kurzfristigen Leasingverhältnisse) in der Bilanz zu erfassen sind,
während Dienstleistungsverträge weiterhin
bilanzneutral behandelt werden.
Welche Vereinbarungen sind als Leasingverhältnisse anzusehen?
Unternehmen müssten alle relevanten
Vereinbarungen identifizieren und daraufhin prüfen, ob sie ein Leasingverhältnis
entsprechend der präzisierten Definition
beinhalten. Ist der Vermögenswert als „bestimmter Vermögenswert“ anzusehen und
ist das Recht auf Nutzung des bestimmten
Vermögenswertes übertragen worden?
Beinhaltet das Leasingverhältnis
Nicht-Leasing-Komponenten?
Bei allen Leasingverhältnissen müssen
Unternehmen künftig prüfen, ob NichtLeasing-Komponenten vorliegen, die vom
Leasingverhältnis abzutrennen sind. Bisher
dürften viele Unternehmen der Herauslösung von Nicht-Leasing-Komponenten aus
einem Operating-Leasing-Verhältnis nur
untergeordnete Bedeutung beigemessen
haben, da solche Zahlungen derzeit oft
wie Leasingzahlungen zu behandeln sind.
Unternehmen müssten nun Prozesse zur
Ermittlung beobachtbarer Kaufpreise für
Leasing- und Nicht-Leasing-Komponenten
entwickeln. Dies wird regelmäßig auch das
Ausüben von wesentlichen Ermessensentscheidungen erforderlich machen.
Bei vielen Leasingverhältnissen besitzen
beide Parteien bestimmte Rechte an dem
Leasinggegenstand oder haben vorab eine
diesbezügliche vertragliche Vereinbarung
getroffen. Die Feststellung, welche Partei
Was wäre in die Laufzeit eines Leasingverhältnisses und in die Leasingzahlungen einzubeziehen?
Obgleich sich die überarbeiteten Vorschläge für die Bestimmung der Laufzeit eines
Außerdem müsste das Management bei
Anwendung der überarbeiteten Vorschläge
die Grundlage für seine Schätzungen und
Ermessensentscheidungen offenlegen.
Nachfolgend sind einige wichtige Fragen
aufgeführt, mit denen sich das Management auseinandersetzen muss.
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Leasingverhältnisses und der Leasingzahlungen wieder stärker an die derzeitigen Regelungen anlehnen, würde die Beurteilung,
ob ein wirtschaftlicher Anreiz als wesentlich
einzustufen ist, eine Ermessensentscheidung erfordern. Bei bestimmten Leasingverhältnissen (etwa solchen, die derzeit
ganz klar als Operating-Leasing-Verhältnisse
zu klassifizieren sind) käme dieser Ermessensentscheidung künftig eine größere Bedeutung zu als bisher, da sie sich direkt auf
den Bilanzansatz der Nutzungsrechte und
Verbindlichkeiten aus den jeweiligen Leasingverhältnissen auswirken würde.
Des Weiteren müssten Unternehmen künftig
die Laufzeiten der Leasingverhältnisse und
die voraussichtlichen Leasingzahlungen laufend neu bestimmen. Aktuell ist dies nicht
erforderlich. Da die überarbeiteten Vorschläge die Berücksichtigung von Marktfaktoren bei der Neueinschätzung untersagen,
könnte die Neueinschätzung der Laufzeit
eines Leasingverhältnisses besonders subjektiv ausfallen.
Schließlich müssten Unternehmen den
Zinssatz, den der Leasinggeber dem Leasingnehmer berechnet, oder den Grenzfremdkapitalzinssatz für das betreffende
Leasingverhältnis bestimmen. Heute
messen nicht alle Leasingnehmer solchen
Zinssätzen bei Leasingverhältnissen, die
eindeutig nicht als Finanzierungsleasingverhältnisse zu klassifizieren sind, eine große
Bedeutung bei.
Welche Informationen würden bei der
Umstellung auf einen neuen Standard
benötigt werden?
Die Boards haben die Beratungen zu den
Übergangsbestimmungen noch nicht wieder aufgenommen. Im ED wurde zunächst
vorgeschlagen, dass bereits bestehende
Leasingverhältnisse nicht von den neuen
Regelungen ausgenommen werden sollten.
Wenn gegenüber dem ED keine Änderungen
der Übergangsvorschriften vorgenommen
werden, wird der neue Leasingstandard
5
Eine frühzeitige Planung ist eine
Voraussetzung für eine erfolgreiche
Implementierung der neuen Regeln
demnach auf alle zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung bestehenden Leasingverhältnisse und nicht nur auf später abgeschlossene Verträge anzuwenden sein. Der
Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung entspräche dem Beginn der ersten Vergleichs­
periode, die in dem Abschluss dargestellt
wird, auf den das Unternehmen den neuen
Standard erstmals anwendet. Wenn beispielsweise ein Unternehmen den Standard
erstmals auf seinen Jahresabschluss zum
31. Dezember 2015 anwenden müsste und
dieser Abschluss Vergleichsinformationen
zu einem weiteren Geschäftsjahr enthielte,
würden sämtliche zum 1. Januar 2014 bestehenden Leasingverhältnisse in den Anwendungsbereich des Standards fallen.
Nach der im ED vorgeschlagenen vereinfachten rückwirkenden Methode würde das
Unternehmen die neuen Bestimmungen
nicht rückwirkend zum Beginn der Leasingverhältnisse anwenden. Stattdessen würde
es den Beginn der ersten dargestellten
Vergleichsperiode zugrunde legen und die
Bilanzierung auf der Basis der zu diesem
Zeitpunkt bestehenden Restlaufzeit des
Leasingverhältnisses und der noch zu leistenden Leasingzahlungen vornehmen.
Außerdem wären auch solche Leasingverhältnisse zu berücksichtigen, die nach dem
Beginn der ersten dargestellten Vergleichsperiode neu eingegangen worden wären.
Aufgrund des damit verbundenen Arbeitsaufwands wäre es für Unternehmen ratsam,
schon jetzt mit der Erhebung der Informationen zu beginnen, die sie zur künftigen
Bilanzierung (auf Basis der überarbeiteten
Vorschläge) benötigen würden. Der Aufwand dürfte vor allem für solche Unternehmen beträchtlich sein, die umfangreiche
Leasingportfolios an dezentralen Standorten unterhalten.
Finanzkennzahlen
Bei den meisten Unternehmen hätten auch
die Änderungen des ED verglichen mit den
derzeit geltenden Bilanzierungsvorschriften
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eine Aufblähung der Bilanz und eine Verschlechterung der Eigenkapitalquote sowie
der Gesamtkapitalrentabilität (Return on
Assets) zur Folge. Die Aufwandserfassung
würde zu einem früheren Zeitpunkt erfolgen, und der Aufwand würde nicht mehr als Mietzahlungen aus Operating-LeasingVerhältnissen, sondern als Zins- und Abschreibungsaufwand erfasst werden. Auf
einige Finanzkennzahlen, etwa das EBITDA,
würden sich die überarbeiteten Vorschläge
somit positiv auswirken.
Vorbereitend sollten Unternehmen die möglichen Auswirkungen auf ihre Finanzkennzahlen beurteilen und abschätzen, wie
diese die Bewertung des Unternehmens­
erfolgs durch die Stakeholder beeinflussen
könnten. Soweit solche Informationen
öffentlich verfügbar sind, sollten auch die
Auswirkungen des neuen Standards auf
die Finanzkennzahlen von Wettbewerbern
in die Betrachtung einbezogen werden.
Durch eine frühzeitige Befassung mit diesen Fragen haben Unternehmen mehr Zeit,
um mögliche Probleme bei der Umsetzung
des neuen Standards rechtzeitig lösen zu
können.
Strukturierung von Leasingverhält­nissen
unter Einbeziehung der Unternehmensund Marktstrategie
Um die Auswirkungen auf ihre Finanzkenn­
zahlen zu minimieren, könnten Leasingnehmer versuchen, die Laufzeiten der
Leasingverhältnisse durch entsprechende
Vertragsverhandlungen zu verkürzen. Leasinggeber könnten die für Leasingnehmer
vorteilhaften kürzeren Laufzeiten durch
eine Erhöhung der Leasingzahlungen oder
eine Reduzierung der Leasinganreize ausgleichen, um ihre Rendite zu sichern. Aufgrund der großen Unterschiede zwischen
den aktuellen Regelungen und dem neuen
Bilanzierungsmodell für Leasingverhältnisse könnten Leasingnehmer sogar ihre
Entscheidungsstrategie bezüglich „Leasing
oder Kauf“ überdenken.
6
Was bedeuten die über­arbei­teten Vorschläge aktuell für Ihr Unternehmen?
Unternehmen sind daher gut beraten, diese
möglichen Auswirkungen bei der Vorbereitung auf den zu erwartenden Standard zu
berücksichtigen.
Infrastruktur, Prozesse und Kontrollen
Die nach den überarbeiteten Vorschlägen
vorgesehenen Schätzungen und Ermessensentscheidungen erfordern eine umfassende Kenntnis der Geschäftstätigkeit des
Unternehmens und eine genaue Vorstellung
von der beabsichtigten Nutzung des Leasinggegenstandes. Die enge Einbindung von
Personen außerhalb des Rechnungswesens
wäre daher unerlässlich.
Unternehmen müssten zunächst Bilanzierungsmethoden, Prozesse und interne
Kontrollen festlegen, um anschließend die
benötigten Informationen aus einer Vielzahl
von Quellen beschaffen zu können. Solche
Informationen wären sowohl für die erstmalige Erfassung von Leasingverhältnissen als
auch für deren laufende Neueinschätzung
erforderlich. Schließlich werden auch für die
umfangreichen neuen Angabepflichten im
Anhang neue Informationen benötigt.
IT und Unternehmenssysteme
Das überarbeitete Modell für die Bilanzierung auf Leasingnehmerseite würde den
Umfang der in der Bilanz ausgewiesenen
Nutzungsrechte und Verbindlichkeiten deutlich erhöhen und regelmäßige Neubewertungen erforderlich machen. Die einfachen
Computer- und Tabellenkalkulationsprogramme, die viele Unternehmen derzeit
noch zur Unterstützung bei der Bilanzierung
von Leasingverhältnissen einsetzen, wären
mit großer Wahrscheinlichkeit künftig nicht
mehr ausreichend.
Bei der erstmaligen Anwendung des neuen
Standards müssten frühere Vergleichszeiträume angepasst werden. Außerdem
müssten für handels- und steuerrechtliche
Zwecke separate Leasing-Datensätze geführt werden.
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Ein vorausplanendes Unternehmen könnte
pro Leasingvertrag mehrere Datensätze
erfassen und würde somit viel Zeit bei der
späteren Berechnung der Buchungssätze
einsparen.
Die Identifizierung, Konzeption und Implementierung von Änderungen bei IT-Systemen
ist komplex. Wie viel Zeit dafür anfallen wird,
hängt von den bestehenden Systemen ab.
Unternehmen, die derzeit an der Entwicklung oder Verbesserung von IT-Systemen
für die Rechnungslegung arbeiten, sollten
im Rahmen ihrer Tätigkeiten die zukünftigen
Datenanforderungen, die sich aus den überarbeiteten Vorschlägen zur Bilanzierung
von Leasingverhältnissen ergeben könnten,
berücksichtigen. Durch eine frühzeitige
Analyse der Auswirkungen, die die vorgeschlagene Neuregelung auf die IT-Systeme
haben könnte, lässt sich eine spätere kostenintensive Überarbeitung und Neuentwicklung der bestehenden Systeme vermeiden. Unternehmen sollten sich jedoch
darüber bewusst sein, dass IT-Programme
zwar für die Sammlung der Daten und
Durchführung der Berechnungen, die in
den überarbeiteten Vorschlägen verlangt
werden, nützlich sind, aber nicht für mehr
– kein Computerprogramm kann dem
Menschen die erforderlichen wesentlichen
Schätzungen oder Ermessensentscheidungen abnehmen.
Steuerliche Fragestellungen
Trotz der Vereinfachungen hätte die erstmalige Anwendung der überarbeiteten Vorschläge auch steuerliche Konsequenzen,
die zu berücksichtigen sind. Diese umfassen
insbesondere übergangsbedingte Anpassungen der in der Bilanz ausgewiesenen
latenten Steuern aus Leasingverhältnissen.
Solche könnten aus der unterschiedlichen
Behandlung von Abschreibungen, Mietminderungen und Zinsen in der handelsrechtlichen Bilanz und der Steuerbilanz entstehen.
Unternehmen müssten daher im Regelfall
Änderungen an den steuerbezogenen Prozessen und Kontrollen für die Identifizierung und Ermittlung der steuerlichen Anpassungsbuchungen vornehmen.
7
Was können Sie jetzt tun?
Der neue Bilanzierungsstandard wird erhebliche Auswirkungen auf die meisten Unternehmen haben, sodass die Vorbereitung der
Umsetzung des künftigen Standards eine
äußerst anspruchsvolle Aufgabe ist. Zwar
sind noch einige Regelungen Gegenstand
von Überarbeitungen, doch dürften sich an
den Grundprinzipien und den Datenanforderungen für Leasingnehmer kaum mehr
wesentliche Änderungen ergeben. Wir sind
der Ansicht, dass eine frühzeitige Vorbereitung entscheidend dazu beiträgt, die Umsetzungskosten zu reduzieren und unliebsame Überraschungen sowie teure Fehler zu
vermeiden.
Entsprechend sollten Unternehmen jetzt
schon zumindest folgende vorbereitende
Tätigkeiten in Betracht ziehen:
• Verschaffung eines Überblicks über den
Umfang der Änderungen sowohl im Hinblick auf den Jahresabschluss als auch auf
die Geschäftsentwicklung
• Einrichtung eines Projektmanagements
für die Planung der Umstellung auf den
neuen Standard
• Ermittlung des Schulungsbedarfs für die
Mitarbeiter, die für die Leasingbilanzierung einschließlich der zu treffenden Ermessensentscheidungen zuständig sind
• Identifizierung der Verträge, die in den
Anwendungsbereich des neuen Standards
fallen würden
• Festlegung der nach den überarbeiteten
Vorschlägen zu erhebenden Leasingdaten
• Festlegung eines Prozesses für die Erhebung und Auswertung von Leasingdaten
• Bestimmung, in welchem Umfang verschiedene Datensätze für Vergleichsperioden während des Übergangs von der aktuellen auf die künftige Leasingbilanzierung
bereitzustellen sind (einschließlich der
latenten Steuereffekte aus temporären
Differenzen zwischen handelsrechtlicher
Bilanz und Steuerbilanz)
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• Überprüfung der Auswirkungen auf die IT-
Systeme für die Rechnungslegung: Kann
die derzeit genutzte Software durch ein
Update an die künftigen Erfordernisse angepasst werden oder sind neue IT-Systeme
erforderlich?
• weitere Beobachtung der Beratungen der
Boards
Die überarbeiteten Vorschläge enthalten im Vergleich zum ED zwar deutliche Vereinfachungen, sind aber trotzdem nicht als einfach anzusehen. Daher ist die frühzeitige Planung eine Voraussetzung für eine
erfolgreiche Implementierung der neuen
Regeln.
Für eine umfassendere technische Betrachtung des ED und der neuesten Änderungsvorschläge verweisen wir auf die folgenden
Publikationen, die online unter
www.ey.com/IFRS zur Verfügung stehen:
• IFRS Developments: Boards to re-expose
leases, and propose a new approach for
lessors (Juli 2011)
• Applying IFRS: Lessee model comes together as leases project progresses (Juli
2011)
• Proposed accounting for leases (November 2010)
• Practical Matters for the C-suite: What do
the proposed lease accounting changes
mean for you? (August 2010)
• Supplement to IFRS Outlook Issue 79:
Proposed accounting changes for leases
(August 2010)
Außerdem steht auf unser deutsch­
sprachigen Website (www.ey.com/DE/de/
Issues/IFRS) eine umfangreiche deutsche
Publikation zur Verfügung, die einen Überblick und eine kritische Analyse des ED umfasst.
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Wie kann Ernst & Young Sie unterstützen?
Mithilfe eines multidisziplinären Teams von Fachmitarbeitern aus den Bereichen Rechnungslegung, Steuern, Systemlösungen und IT kann Ernst & Young Sie dabei unterstützen, die Konsequenzen der neuen Standards für Ihr Unternehmen zu beurteilen. Die nachstehende
Tabelle gibt einen Überblick über die Problemstellungen und Maßnahmen, die ein Unternehmen im Zusammenhang mit den neuen Standards beachten muss. Darüber hinaus wird dargestellt, wie Ernst & Young Sie von der anfänglichen Beurteilung bis hin zur erst­
maligen Anwendung unterstützen kann.
Problemstellungen und Maßnahmen
So kann Ernst & Young Sie unterstützen
Erlangen eines allgemeinen Verständnisses
über die neuen Standards
• Entwicklung und Durchführung von Trainings für die Mitarbeiter
des Unternehmens
Durchführung einer vorläufigen
Einschätzung der Auswirkungen der
Standards auf den Abschluss des
Unternehmens
• I► dentifizierung von fehlenden Informationen im Hinblick auf die
erstmalige Anwendung der neuen Standards
• Zusammenstellung aller erforderlichen Informationen für die
erstmalige Anwendung der neuen Standards
• Ermittlung der Beteiligungen, Investitionen und Vereinbarungen, die von den neuen Standards betroffen sein könnten
• Bestimmung, ob ein investor die Beherrschung ausübt und ob
demzufolge ein investee konsolidiert werden muss
• Allokation des Kaufpreises für neu konsolidierte Unternehmen
• Ermittlung der Auswirkungen der erstmaligen Anwendung der
neuen Standards auf die GuV und die Bilanz
• Einschätzung der Auswirkungen auf die wichtigsten Finanzkennzahlen und KPIs des Unternehmens
• Einschätzung der Auswirkungen der neuen Standards auf
geplante Transaktionen
Benchmarking des Unternehmens
gegenüber Vergleichsunternehmen und
anderen Branchenteilnehmern
• U
► ntersuchung, wie andere Unternehmen an die neuen
Standards herangegangen sind, welche Probleme sich dabei
ergeben haben und welche Lösungswege entwickelt wurden
• Unterstützung bei der Evaluierung der Angaben vonVergleichsunternehmen, Wettbewerbern und anderen Branchenteilnehmern über die erwarteten Auswirkungen auf den Abschluss
Beurteilung der Prozesse zur Daten­
generierung, der internen Kontrollen und
IT-Systeme
• I► nformationsbereitstellung zu den Möglichkeiten für die
Gestaltung der Geschäftsprozesse, der internen Kontrollen und
IT-Systeme des Unternehmens
• Bereitstellung von Kriterien, die bei der Auswahl von
IT-Paketen zu berücksichtigen sind, und Unterstützung beim
Auswahl­prozess
Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen
der neuen Standards
• Beratung bei der Festlegung von Prozessen für die Dokumentation der steuerlichen Wertansätze
• Beratung zu den buchhalterischen Auswirkungen von Unterschieden zwischen Buchwerten und steuerlichen Wertansätzen
Planung der erstmaligen Anwendung der
neuen Standards
• Beratung zum Projektmanagement und zur Projektplanung,
einschließlich Zeitablauf, Aufgabenverteilung und
Ressourcenzuordnung
Aktualisierung von Bilanzierungshand­
büchern und Rechnungs­legungsmethoden
• U
► nterstützung bei der Überarbeitung der Bilanzierungshandbücher und Anregungen zu den vom Management ausgewählten Rechnungslegungsmethoden
Kommunikation mit Stakeholdern,
Analysten, Regulatoren und Anteilseignern
über die Auswirkungen der erstmaligen
Anwendung der neuen Standards
• Beratung im Rahmen der Entwicklung eines Kommunika­tions­
plans
• Beratung bei der Erstellung der entsprechenden Mitteilungen
Ernst & Young IFRS Practical Matters 8|11
9
Ihre Subject Matter Experts – Leasing
Elfriede Eckl
Telefon +49 6196 996 27339
[email protected]
Christoph Piesbergen
Telefon +49 40 36132 12343
[email protected]
Ihre Kontaktpartner aus dem IFRS Solutions Center
in Deutschland, Österreich und der Schweiz
Lead
Jörg Bösser
Telefon +49 6196 996 26944
[email protected]
Deutschland
Nord/Ost
Stefania Mandler
Telefon +49 341 2526 23583
[email protected]
West
Andreas Muzzu
Telefon +49 231 55011 22126
[email protected]
Österreich
Roman Rohatschek
Telefon +43 1 21170 1071
[email protected]
Schweiz
Roger Müller
Telefon +41 58 286 3396
[email protected]
Ernst & Young
Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Die globale Ernst & Young-Organisation
im Überblick
Die globale Ernst & Young-Organisation ist einer
der Marktführer in der Wirtschaftsprüfung,
Steuerberatung und Transaktionsberatung sowie
in den Advisory Services. Ihr Ziel ist es, das
Potenzial ihrer Mitarbeiter und Mandanten zu
erkennen und zu entfalten. Die 141.000
Mitarbeiter sind durch gemeinsame Werte und
einen hohen Qualitätsanspruch verbunden.
Die globale Ernst & Young-Organisation besteht
aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young
Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitglieds­
unternehmen ist rechtlich selbstständig und
unabhängig und haftet nicht für das Handeln und
Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunter–
nehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine
Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach
britischem Recht und erbringt keine Leistungen
für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie
unter www.de.ey.com
In Deutschland ist Ernst & Young mit über 6.900 Mitarbeitern an 22 Standorten präsent.
„Ernst & Young“ und „wir“ beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen Mitglieds­
unternehmen von Ernst & Young Global Limited.
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Bayern
Dr. Christine Burger-Disselkamp
Telefon +49 89 14331 13737
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In­formation gedacht und kann daher nicht als Ersatz für eine
detaillierte Recherche oder eine fachkundige Beratung oder
Auskunft dienen. Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt
erstellt wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche Richtigkeit,
Voll­ständig­keit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese
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Rechnung tragen. Eine Verwendung liegt damit in der eigenen
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