steuern_recht_5_2012
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http://tax-news.pwc.de/steuern-und-recht Aktuelle Nachrichten für Expertinnen und Experten April/Mai 2012 Im Visier Finanztransaktionen im Konzern Meinung geändert Rechtsprechung zur regelmäßigen Arbeitsstätte Retten statt abwickeln Was bringt die neue Insolvenzrechtsreform? Italien Beihilfe zum wirtschaftlichen Wachstum Recht auf Vorsteuerabzug Abgrenzung zwischen Dienstleistung und Lieferung beim Leasing steuern+recht Inhalt Steuern aktuell ........................... 4 Titel ............................................ 8 Finanztransaktionen im Visier der Betriebsprüfung ........... 8 Steuern A bis Z ............................ 11 Neuregelung des Insolvenzrechts: ein Überblick .............. Passivierung „angeschaffter“ Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot ............................................ Neues deutsch-niederländisches Steuerabkommen unterzeichnet .................................................................. Reisekosten: regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten .............................................................. Jahressteuergesetz 2013: Entwurf veröffentlicht ............. Umsatzsteuer: Vorsteuerabzug für ein Fahrzeug, das geleast und dem Arbeitnehmer überlassen wurde ............ Nachträgliche Zuschussgewährung für die Herstellungskosten eines Gebäudes ..................................................... Poolverträge sichern bei Kapitalgesellschaften Vorteile bei der Erbschaftsteuer .................................................... Keine wirtschaftliche Tätigkeit beim Kauf zahlungsgestörter Forderungen: Urteile aus Luxemburg und München ......................................................................... Schenkungen zwischen Ehegatten: Möglichkeiten der steuerlichen Reparatur .................................................... Datenspeicherung verfassungsgemäß .............................. 11 13 16 18 20 23 26 28 28 31 31 Recht aktuell .............................. 32 EuGH verneint Auskunftsanspruch eines abgelehnten Bewerbers ....................................................................... Zur Beschwerdefrist nach Allgemeinem Gleichbehandlungsgesetz ................................................ Staffelung der Urlaubstage nach Lebensalter verstößt gegen Diskriminierungsverbot ......................................... 32 32 32 Länder ........................................ 33 Ticker ......................................... 38 Impressum ................................. 39 2 PwC Editorial Prof. Dr. Dieter Endres, Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands „Steuerprüfer erhöhen den Druck bei konzerninternen Verrechnungspreisen weltweit“ Die angemessene Bepreisung von Transaktionen zwischen nahestehenden Personen hat in letzter Zeit erkennbar an Brisanz und Aktualität gewonnen. Dafür gibt es mehrere Gründe: Die Finanz- und Wirtschaftskrise hat die Zinssätze in einem Ausmaß verändert, das vorher schwer vorstellbar war. Während sich Referenzzinssätze auf historisch niedrigem Niveau einpendeln, sind die Risikoprämien erheblich gestiegen. Auch unabhängig davon beschäftigen sich Steuerbehörden international verstärkt mit der Festsetzung von Verrechnungspreisen bei Transaktionen mit nahestehenden Unternehmen. Das Ende vom Lied ist nicht selten eine steuerliche Berichtigung der Einkünfte. Zumindest im Bereich der Finanztransaktionen hat das Bundesfinanzministerium (BMF) jetzt in Form einer Verwaltungsanweisung auf die unübersichtliche Gemengelage reagiert. Hintergrund des neuen BMF-Schreibens war ein Urteil des Bundesfinanzhofs, in dem zu einem rein nationalen Sachverhalt entschieden wurde. Danach waren bis zum 31. Dezember 2007 Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen als abzugsfähige Gewinnminderungen anzusehen. Wie wichtig die Sicherheitsgewährung bei der Prüfung der Fremdvergleichskonformität ist, welche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewährung eines Darlehens inländischer beherrschender Gesellschafter zu unterscheiden und welche Grundfälle eines nicht beherrschenden Gesellschafters grundsätzlich möglich sind, beschreibt der Berliner PwC-Partner Lorenz Bernhardt in der Titelgeschichte „Finanztransaktionen im Visier der Betriebsprüfung“ ab Seite 8. Während sich bei Lieferungen und Dienstleistungen im Konzern fast alles um den richtigen Preis dreht, steht bei Außendienstmitarbeitern die Frage im Blickpunkt, ob eine – im Steuerdeutsch – „regelmäßige Arbeitsstätte“ angefahren wird. Bisher konnten das auch mehrere sein. Diese bisherige Praxis barg regelmäßig Zündstoff für Diskussionen mit der Finanzverwaltung. Häufig stritten Fiskus und Arbeitnehmer darum, ob ein Einsatzort das Kriterium erfüllt, eine regelmäßige Arbeitsstätte zu sein. In der Konsequenz fuhren einzelne Außenmitar- beiter bis zu 15 regelmäßige Arbeitsstätten an! Jetzt hat der Bundesfinanzhof seine Meinung zu dieser Frage grundlegend geändert. Richterliches Fazit: Ein Arbeitnehmer kann nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben. Nach welchen Kriterien eine regelmäßige Arbeitsstätte zu bestimmen ist, wenn der Arbeitnehmer immer wieder verschiedene Tätigkeitsstätten aufsucht, was bei einem Einsatz in verschiedenen Filialen künftig zu beachten ist und welche Bedeutung dem täglichen Aufsuchen des Betriebssitzes in diesem Zusammenhang zukommt, stellt Ihnen PwC-Autor Manfred Karges in seinem Beitrag „Reisekosten: regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten“ ab Seite 18 vor. Um retten statt abwickeln geht es in dem Beitrag „Neuregelung des Insolvenzrechts: ein Überblick“ der PwC-Autoren Dr. Steffen Huber und Karsten Horch. Ein mittelständisches Unternehmen aus Fulda, das in der ersten Märzwoche Insolvenz anmeldete, ist dabei das erste Unternehmen, das von den Neuregelungen im deutschen Insolvenzrecht profitieren kann. Die neuen Bedingungen verbergen sich hinter dem sperrigen Namen „Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen“, kurz ESUG genannt, und gelten seit März dieses Jahres. Ziel des Regelwerks ist es, den Einfluss der Gläubiger auf die Auswahl des Insolvenzverwalters zu stärken, das Insolvenzplanverfahren und die Eigenverwaltung zu optimieren und auf diese Weise den Weg für eine Sanierung überlebensfähiger Unternehmen zu ebnen. Doch wie immer steckt der Teufel im Detail. Welche grundlegenden Änderungen sich durch ESUG für die insolvenzrechtliche Praxis ergeben haben und welche zusätzlichen Anreize für eine rechtzeitige Einleitung von Sanierungs- und Restrukturierungsmaßnahmen geschaffen werden, lesen Sie in dem Beitrag ab Seite 11. Eine anregende und Nutzen bringende Lektüre dieser und aller anderen Artikel wünscht Ihnen Ihr Prof. Dr. Dieter Endres Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands steuern+recht April/Mai 2012 3 Steuern aktuell Nachbesserungen zum Steuerabkommen mit der Schweiz Deutschland und die Schweiz haben ein Ergänzungsprotokoll zum gemeinsamen Abkommen über die Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern unterzeichnet. Das Protokoll führt zu Anpassungen und Erweiterungen des Abkommens vom 21. September 2011, speziell enthält es Verschärfungen für deutsche Steuersünder mit Schwarzgeld in der Schweiz. Es soll nach der Beratung im Bundestag und Bundesrat Anfang 2013 in Kraft treten. Zu Änderungen des am 21. September 2011 unterzeichneten Steuerabkommens kommt es bei der Nachversteuerung bisher unversteuerter Kapitalanlagen, der Behandlung von Erbfällen und beim erweiterten Informationsaustausch. Das Protokoll enthält zudem ergänzende Klarstellungen zur Abgrenzung der künftigen Besteuerung von Kapitalerträgen von der Durchführung des zwischen der Schweiz und der Europäischen Union (EU) bestehenden Zinsbesteuerungsabkommens. Die Ergänzungen berücksichtigen Bedenken und Anliegen, die vonseiten der Europäischen Kommission und einiger Bundesländer nach der Unterzeichnung des Steuerabkommens im vergangenen September geäußert worden waren. Die Eckpunkte im Einzelnen: • Die Bandbreite der Steuersätze, die im Rahmen der pauschalen Nachversteuerung von bisher unversteuerten Kapitalanlagen anzuwenden sind, werden von 19 bis 34 Prozent auf 21 bis 41 Prozent erhöht, abhängig vom Umfang des betroffenen Kapitalvermögens. Damit sollen die in der Vergangenheit hinterzogenen Steuern ausgeglichen werden. • Einbezogen werden die nach dem Inkrafttreten des Abkommens auftretenden Erbfälle. Stimmen die Erben einer Offenlegung gegenüber den deutschen Steuerbehörden nicht zu, wird eine Steuer in Höhe von 50 Prozent erhoben. • Zinszahlungen, die von dem Zinsbesteuerungsabkommen zwischen der EU erfasst sind oder zukünftig erfasst werden, sind vom Anwendungsbereich des deutsch-schweizerischen Abkommens ausgenommen. • Die Zahl möglicher Auskunftsersuchen im Rahmen des erweiterten Informationsaustauschs wird von maximal 999 auf maximal 1.300 Fälle innerhalb eines Zweijahreszeitraums erhöht. • In der Frage der Besteuerung von Zinsen wird die Verlagerung von Kapitalvermögen deutscher Steuerpflichtiger aus der Schweiz in Drittstaaten bereits mit Inkrafttreten des Abkommens zum 1. Januar 2013 nicht mehr ohne Meldung möglich sein. Der Stichtag wurde vom 31. Mai auf den 1. Januar 2013 vorgezogen. Dem Steuerabkommen und dem Ergänzungsprotokoll müssen die gesetzgebenden Körperschaften in beiden Vertragsstaaten noch zustimmen, damit das Steuerabkommen in seiner geän- 4 PwC derten Fassung in Kraft treten und ab 1. Januar 2013 angewandt werden kann. Dies ist allerdings auf deutscher Seite gegenwärtig nicht sicher: Die SPD ist beispielsweise gegen das Abkommen, da ihr offenbar der Regelungsgehalt nicht weit genug geht. E-Bilanz: Gerüchte um eine erneute Verschiebung Die bevorstehende Einführung der E-Bilanz weckt Befürchtungen. Während das Bundesjustizministerium laut Zeitungsberichten gravierende rechtliche und praktische Bedenken gegen die elektronische Version geltend macht, schlägt sich das Bundeswirtschaftsministerium nun auf die Seite der Unternehmen. Die Befürchtung der Wirtschaft: Verbunden mit einem erhöhten Datenaufwand bekommen die Steuerbehörden über die E-Bilanz im Handumdrehen das gläserne Unternehmen. Nach Informationen der Stuttgarter Nachrichten hat das Bundesjustizministerium Finanzminister Wolfgang Schäuble aufgefordert, seine Pläne für die elektronisch zu übermittelnde Bilanz noch einmal um zwölf weitere Monate zu verschieben. Die E-Bilanz wäre damit erst ab dem Bilanzjahr 2014 verpflichtend für alle Betriebe einzuführen. Bei dem Ruf nach Verschiebung hätten die ministerialen Verfassungshüter vor allem gravierende rechtliche und praktische Bedenken gegen die E-Bilanz geltend gemacht. In dem Zeitungsbericht wird das Justizministerium mit den Worten zitiert: „Das Interesse der Steuerbehörden, über möglichst umfassende Daten jedes Unternehmens zu verfügen, auch wenn sie steuerrechtlich nicht relevant sind, dürfte nicht von der Rechtsgrundlage gedeckt sein.“ Erleichterungen, die das Finanzministerium der Wirtschaft für die Startphase versprochen habe, würden daran auch nichts ändern. Ins gleiche Horn stößt auch das Bundeswirtschaftsministerium, das sich nun auf die Seite der Wirtschaft schlägt. Der Grund: Ungeachtet ihrer Größe müssen alle Unternehmen den gleichen Datenaufwand betreiben. Das bedeutet gerade für die kleinen und mittleren Unternehmen eine deutlich erhöhte Mehrarbeit. Sicherlich keine überraschende Erkenntnis, aber Grund genug für das FDP-geführte Ministerium, in den nächsten Wochen erneut die Meinung ausgewählter Unternehmen und Wirtschaftsverbände einzuholen. Nach derzeitigem Kenntnisstand werden allerdings weder die rechtlichen noch die praktischen Bedenken, vor allem nach den Vereinfachungen durch zusätzliche Auffangfelder, zu einer weiteren Verschiebung der E-Bilanz führen. Nach wie vor gilt es deshalb für die Unternehmen, sich rechtzeitig den Herausforderungen der Erstellung einer E-Bilanz zu stellen. Nach dem Motto: Erfahrung spart Zeit und Geld, hat PwC für alle Interes- Steuern aktuell sierte unter pwc.de weitere Informationen zur E-Bilanz zusammengestellt. Allen Unternehmen bietet PwC ein umfangreiches Paket an Leistungen an, um sie optimal auf die Umstellung vorzubereiten. Studienreisen nicht automatisch als Werbungskosten abziehbar Der Bundesfinanzhof (BFH) hat klargestellt: Durch den Beschluss des Großen Senats aus 2009 zum Aufteilungs- und Abzugsverbot bei Auslandsreisen hat sich die Rechtsprechung hinsichtlich der Beurteilung von Auslandsgruppenreisen nicht grundsätzlich geändert. Es ist weiterhin erforderlich, dass neben einer fachlichen Organisation das Reiseprogramm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten und der Teilnehmerkreis im Wesentlichen homogen ist. Der Große Senat des BFH hatte 2009 seine Rechtsprechung zur Beurteilung gemischter, das heißt beruflich und privat veranlasster Aufwendungen gelockert und diese in größerem Umfang als bisher zum Abzug zugelassen. Sind berufliche und private Veranlassungsbeiträge einer Reise jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung, kommt ein Abzug der auf den beruflich veranlassten Anteil entfallenden Aufwendungen in Betracht. Eine Lehrerin für die Fächer Mathematik, Geografie, Biologie und Kunst/Keramik/kreatives Gestalten konnte diese Vorgaben nicht erfüllen. Sie nahm unter anderem an einer vom Landesinstitut für Schule und Ausbildung in Zusammenarbeit mit dem Landesinstitut für Lehrerbildung und Schulentwicklung angebotenen und organisierten Studienreise nach China und einer Studienreise nach Paris teil. Der BFH lehnte den Werbungskostenabzug ab. Begründung: Neben einer fachlichen Organisation ist für eine berufliche Veranlassung vor allem maßgebend, dass das Programm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten und der Teilnehmerkreis im Wesentlichen gleichartig (homogen) ist. Von Bedeutung ist auch, ob die Teilnahme freiwillig ist oder ob der Steuerpflichtige einer Dienstpflicht nachkommt. Kann die berufliche Veranlassung einer Reise nicht festgestellt werden, so gehen Zweifel zulasten des Steuerpflichtigen. Für den BFH ließ die Ausgestaltung der Reisen eher auf die Befriedigung allgemeiner Bildungsinteressen schließen, während es an hinreichend konkreten Bezügen zur beruflichen Tätigkeit der Lehrerin fehlte. Werden Reisen von beruflichen Organisationen angeboten, so sind die hierfür angefallenen Aufwendungen nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn die Reisen auch inhaltlich, also nach ihrem Reiseprogramm und der tatsächlichen Durchführung, die Kriterien für eine beruflich veranlasste Fortbildungs- reise erfüllen. Wird eine Reise durch einen Fachverband angeboten und beworben, dann jedoch – wie im Streitfall – im Wesentlichen durch einen kommerziellen Reiseveranstalter durchgeführt, scheidet ein Werbungskostenabzug aus, wenn die Reise nach Programm und Ablauf einer allgemeinbildenden Studienreise entspricht. Auch hinsichtlich der Reise nach Paris kam eine Aufteilung nicht in Betracht, weil für den BFH keine Anhaltspunkte für das Vorliegen eines spezifischen Bezugs zur beruflichen Tätigkeit als Lehrerin ersichtlich waren. Wesentliche Betriebsgrundlagen Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sieht unter bestimmten Voraussetzungen steuerliche Begünstigungen für die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft vor. Mit diesem Thema hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) nun in einem Urteil auseinandergesetzt. Bei der Anwendung dieser Begünstigung handelt es sich danach unter zwei Voraussetzungen nicht um einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch: wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs darstellt, ist in Fällen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung. Der § 24 UmwStG regelt die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in Personengesellschaften. Einbringung meint: Die Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erfolgt nicht unentgeltlich, sondern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Aufgrund der Gegenleistung in Gestalt der Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, der als Betriebsveräußerung zu qualifizieren ist. Für diese Form der Betriebsveräußerung greift § 24 UmwStG als Sonderregelung ein und ermöglicht es, die Besteuerung des Veräußerungsgewinns durch die Bewertung des übertragenen Vermögens mit dem Buch- oder Zwischenwert ganz oder teilweise zu vermeiden. Die vollständige oder teilweise Vermeidung der Gewinnrealisierung wird dabei über eine Wertverknüpfung zwischen dem Ansatz des übertragenen Vermögens in der Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft und dem Veräußerungserlös beim übertragenen Betrieb erreicht. Die Einbringung in diesem Sinne verlangt jedoch, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang in das mitunternehmerische Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen werden. Sind die Voraussetzungen des § 24 UmwStG hingegen nicht erfüllt, sind die in übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und sämtlich zu versteuern. steuern+recht April/Mai 2012 5 Steuern aktuell In dem nun vom BFH entschiedenen Fall wurden sämtliche Aktiva und Passiva eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft eingebracht. Die Krux: Von der Übertragung ausdrücklich ausgenommen war der Grundbesitz, der sich ursprünglich im Einzelunternehmen befunden hatte und noch vor der Einbringung an die Ehefrau des Klägers veräußert wurde. Nach Auffassung des BFH waren alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Zeitpunkt der Einbringung übertragen worden. Denn mit dem Verkauf des langfristig nicht mehr benötigten Betriebsgrundstücks an die Ehefrau des Unternehmers kurz zuvor war dieses Grundstück eben keine Betriebsgrundlage des eingebrachten Unternehmens mehr. Hierin widersprach der BFH dem Anwendungsschreiben des Bundesfinanzministeriums vom 11. November 2011 (Teilziffer 24.03 in Verbindung mit Teilziffer 20.07, BStBl. I, 1314) zum UmwStG in Bezug auf einen Gesamtplan bei einem zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang zwischen der Veräußerung einzelner Vermögensteile und der danach erfolgten Unternehmenseinbringung. Ob die Rechtsfigur des Gesamtplans in diesem Zusammenhang überhaupt noch Bestand haben kann, ließ das Gericht allerdings offen. Auch ließ sich vorliegend kein steuerlicher Gestaltungsmissbrauch feststellen, da angesichts der Grundstücksveräußerung zum Teilwert eine beabsichtigte Steuerminderung nicht erkennbar sei. Hinzu komme der tatsächliche Übergang des Wertminderungsrisikos beziehungsweise der Wertsteigerungschance auf die Ehefrau, konstatierten die Richter in ihrer Urteilsbegründung. Fundstelle BFH, Urteil vom 9. November 2011 (X R 60/09) Berücksichtigung von ausländischen Veräußerungsverlusten Ein im Ausland realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen ist, unterliegt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht der sogenannten Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte. Im entschiedenen Fall war streitig, ob sich der Verlust aus der Veräußerung einer in der Schweiz betriebenen Arztpraxis nach § 32 b Absatz 2 Nummer 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung nur zu einem Fünftel oder in vollem Umfang steuersatzmindernd auswirkt. Hintergrund: Die abkommensrechtlich zugelassene Einbeziehung der (negativen) Einkünfte bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes erfolgt im Wege des sogenannten Progressionsvorbehalts. Dabei ist der Veräußerungsverlust bei der Ermittlung des Steuersatzes in vollem Umfang mindernd zu berücksichtigen. Im entschiedenen Fall hatte die Vorinstanz bereits ohne Rechtsfehler darauf erkannt, dass der in der 6 PwC Schweiz erzielte und im Inland steuerfrei gestellte Veräußerungsverlust den Einkünftebegriff des § 32 b Einkommensteuergesetz erfüllt und nicht zugleich als außerordentliche Einkunft anzusehen ist. Übernahme von Studiengebühren als Arbeitslohn Das Bundesfinanzministerium hat sich zu Lohnsteuerfragen bei der Übernahme von Studiengebühren durch den Arbeitgeber geäußert. Konkret werden dabei die steuerlichen Voraussetzungen und Folgen bei einem berufsbegleitenden Studium einer genaueren Prüfung unterzogen. Die von einem Arbeitgeber übernommenen Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium des Arbeitnehmers sind grundsätzlich Arbeitslohn und gehören zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit. Das Ministerium äußert sich im Detail zu Fällen, in denen das berufsbegleitende Studium im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses stattfindet. Voraussetzung ist: Die Teilnahme an dem Studium gehört zu den Pflichten des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis. Dies ist beispielsweise bei Teilzeitbeschäftigten ohne arbeitsvertragliche Verpflichtung nicht der Fall. Ist der Arbeitgeber Schuldner der Studiengebühren, wird stets ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers unterstellt und steuerlich kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter angenommen. Anders wenn der Arbeitnehmer vertraglich zur Zahlung verpflichtet ist und der Arbeitgeber die Gebühren übernimmt. Um einen lohnsteuerlichen Vorteil zu vermeiden, muss sich der Arbeitgeber zur Übernahme vertraglich verpflichten und die Möglichkeit haben, die gezahlten Studiengebühren vom Arbeitnehmer im Falle dessen freiwilligen Ausscheidens innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss zurückzufordern. Zu Fragen des berufsbegleitenden Studiums im Rahmen einer beruflichen Fort- und Weiterbildungsmaßnahme des Arbeitgebers (in diesem Fall führt die Übernahme der Studiengebühren durch den Arbeitgeber nicht zu Arbeitslohn) wird ein Prüfschema an die Hand gegeben. Das Bundesfinanzministerium versäumt nicht, darauf hinzuweisen, dass die lohnsteuerliche Beurteilung als berufliche Fort- und Weiterbildung immer anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls vorzunehmen ist. Einheitlicher Raum für den EuroZahlungsverkehr Das Bundeskabinett hat am 25. April 2012 den Entwurf des Begleitgesetzes für das Single Euro Payments Area (SEPA) beschlossen. Ziel dieses Vorhabens: die Vereinheitlichung des Steuern aktuell Zahlungsverkehrs innerhalb der Europäischen Union, wodurch inländische und grenzüberschreitende Zahlungen einfacher, schneller und damit effizienter werden sollen. Am 31. März 2012 ist die europäische Verordnung für das SEPA in Kraft getreten. Nach ihr müssen Überweisungen und Lastschriften ab dem 1. Februar 2014 einheitlichen rechtlichen und technischen Anforderungen im europäischen Zahlungsraum genügen. Deshalb können auch die in Deutschland gebräuchlichen Überweisungs- und Lastschriftverfahren ab dem 1. Februar 2014 nicht mehr genutzt werden. Ab diesem Zeitpunkt sind entsprechende bargeldlose Zahlungen grundsätzlich nur noch im Wege der SEPA-Überweisung und -Lastschrift möglich. Mit dem SEPA-Begleitgesetz macht Deutschland jedoch jetzt von einzelnen Übergangsbestimmungen der Verordnung der Europäischen Union Gebrauch, um die SEPA-Umstellung so einfach wie möglich zu gestalten. Danach erhalten Privatkunden die Möglichkeit, die ihnen geläufige Kontonummer und Bankleitzahl bis zum 1. Februar 2016 weiter zu verwenden. Später gilt dann nur noch die International Bank Account Number. Das Bundesfinanzministerium hat auf seiner Homepage www.bundesfinanzministerium.de eine Reihe von Fragen im Zusammenhang mit der Umstellung auf SEPA gesammelt und beantwortet. (GS) Meilicke II: Anrechnungsverfahren und Steuergutschrift bei ausländischen Dividenden Das Finanzgericht Münster hat die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) im Falle Meilicke aufgegriffen und die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer verweigert, weil der Nachweis zur Höhe der tatsächlich angefallenen ausländischen Körperschaftsteuer nicht exakt geführt wurde. Der Fall ist nun beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig. Probleme bei der Beschaffung der entsprechenden Unterlagen, denn diese seien im Verhältnis der Gesellschaften zu ihren Anteilseignern begründet. Der fehlende Informationsfluss könne folglich nicht durch den jeweiligen Mitgliedstaat aufgefangen werden. (MH) Fundstelle Finanzgericht Münster, Urteil vom 19. Januar 2012 (5 K 105/07 E, Revision beim BFH eingelegt) Berechnung der 183-Tage-Regelung In der Frage des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit nach dem Doppelbesteuerungsabkommen weicht der Bundesfinanzhof (BFH) bei der Berechnung des Zeitraums von 183 Tagen von der Auffassung der Finanzverwaltung insoweit ab, als dabei Wochenenden und Feiertage nur dann mitberücksichtigt werden dürfen, wenn sich der Arbeitnehmer auch physisch im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat. Übt ein Arbeitnehmer eine nicht selbstständige Tätigkeit in einem von seinem Ansässigkeitsstaat abweichenden Staat aus, so bestimmt sich das Besteuerungsrecht grundsätzlich nach der „183-Tage-Regel“. Danach hat der Tätigkeitsstaat nur dann das Besteuerungsrecht, wenn sich der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im betreffenden Steuerjahr dort aufhält oder die Vergütung des Arbeitnehmers wirtschaftlich von einem Arbeitgeber mit Sitz im Ansässigkeitsstaat getragen oder gezahlt wird. Der BFH hat nunmehr im Falle eines in Deutschland als Monteur tätigen französischen Staatangehörigen entschieden, dass bei Berechnung der Dauer des Aufenthalts nach der 183Tage-Regel nur solche Tage zu berücksichtigen sind, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich („physisch“) im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat. (MH) Fundstelle BFH, Urteil vom 12. Oktober 2011 (I R 15/11) Nach dem EuGH-Urteil vom 30. Juni 2011 (C-262/09, Meilicke II) ist zur Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer zwar keine amtliche Bescheinigung erforderlich. Allerdings sind die Steuerbehörden befugt, von dem Empfänger die Vorlage von Belegen zu verlangen, anhand derer sie eindeutig und genau überprüfen können, ob die in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Steuergutschrift vorliegen und welche Steuerabzüge im anderen Staat tatsächlich vorgenommen worden sind. Keinesfalls, so das Finanzgericht Münster, kann die ausländische Steuer aus den Geschäftsberichten errechnet werden, denn dort ist die tatsächlich auf den Dividenden lastende Körperschaftsteuer nicht erkennbar. Das Gericht negierte auch die von den Steuerpflichtigen vorgetragenen steuern+recht April/Mai 2012 7 Titel Finanztransaktionen im Visier Die angemessene Bepreisung von Finanztransaktionen zwischen nahestehenden Personen hat in letzter Zeit erkennbar an Brisanz und Aktualität gewonnen. Dafür gibt es mehrere Gründe: Die Finanz- und Wirtschaftskrise hat die Zinssätze in einem Ausmaß verändert, das vorher schwer vorstellbar war. Während sich Referenzzinssätze auf historisch niedrigem Niveau einpendeln, sind die Risikoprämien erheblich gestiegen. Auch unabhängig davon beschäftigen sich Steuerbehörden international verstärkt mit der Verrechnungspreissetzung für Finanztransaktionen. In diesen Zusammenhang kann auch eine neue Verwaltungsanweisung des Berliner Bundesfinanzministeriums gestellt werden. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wie wichtig die Sicherheitsgewährung bei der Prüfung der Fremdvergleichskonformität ist. • … welche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewährung eines Darlehens inländischer beherrschender Gesellschafter zu unterscheiden sind. • … welche Grundfälle eines nicht beherrschenden Gesellschafters grundsätzlich möglich sind. Hintergrund des neuen Schreibens aus dem Berliner Finanzministerium (BMF) war ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 (I R 52/08) zu einem rein nationalen Sachverhalt. Danach sind Teilwertabschreibungen auf Darlehen, die Eigenkapital ersetzen, als abzugsfähige Gewinnminderungen im Sinne der (ehemaligen Fassung des) § 8 b Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) anzusehen. Am 29. März 2011 veröffentlichte das BMF dann das Schreiben zur Anwendung des § 1 Außensteuergesetz (AStG) auf Fälle von Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen an verbundene Unternehmen. Es behandelt die durch den BFH zu entscheidenden Fragen nunmehr für grenzüberschreitende Fälle. Der Inhalt des neuen Schreibens geht dabei deutlich über seinen Titel hinaus und äußert sich auch zu Fragen im Zusammenhang von Verrechnungspreisen wie der Zinssatzhöhe und der Notwendigkeit von Sicherheiten bei konzerninternen Darlehen. Obwohl Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen durch die Neufassung von § 8 b Absatz 3 KStG mittlerweile ohnehin kaum noch möglich sind, lassen sich aus dem BMF-Schreiben wesentliche Parameter für die Verrechnungspreisprüfung bei konzerninternen Darlehen aufzeigen. Die folgenden Absätze fassen die Inhalte des Schreibens, die sich mit Verrechnungspreisen auseinandersetzen, zusammen. 8 PwC Das BMF berücksichtigt bei der Analyse der Fremdvergleichskonformität vor allem die Frage nach der Notwendigkeit einer Sicherheitsgewährung für konzerninterne Darlehen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Gewährung eines Darlehens im Konzern grundsätzlich keine Sicherheitsgewährung notwendig, da die Konzernbeziehung allein bereits als ausreichende Sicherheit angesehen wird. Dies hat zur Folge, dass das Fehlen einer Sicherheit bei Konzernsachverhalten nicht automatisch zu einer Zinsanpassung führt. Vor diesem Hintergrund differenziert das BMF zwischen Darlehen inländischer beherrschender Gesellschafter, Forderungen aus laufenden Geschäftsbeziehungen und anderen Fällen. Das BMF unterscheidet insoweit bei der Gewährung eines Darlehens eines beherrschenden Gesellschafters drei Möglichkeiten der Gestaltung: • Darlehensgewährung gegen Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit, wobei der vereinbarte Zinssatz diese Sicherheit berücksichtigt • keine Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit, jedoch Absprache eines angemessenen Risikoaufschlags beim Zinssatz • keine Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und aufgrund des Konzernrückhalts kein Risikoaufschlag Die Verwaltungsanweisung bestätigt: Im ersten und zweiten Fall ist der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten, wenn der Zinssatz und alle weiteren Umstände in Zusammenhang mit der Darlehensgewährung auch von fremden Dritten vereinbart worden wären und somit fremdvergleichskonform sind. Im Hinblick auf den dritten Fall wird die Teilwertabschreibung grundsätzlich verweigert, da der Konzernrückhalt als „fortbestehende fremdübliche Sicherheit“ angesehen wird. Ein Konzernrückhalt bestehe so lange, wie der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstelle. Korrespondierend wird man das BMF-Schreiben allerdings auch so verstehen können, dass das Fehlen eines Risikoaufschlags bei unbesicherten Darlehen zwar die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung einschränken kann, jedoch grundsätzlich keine Notwendigkeit für eine Verrechnungspreiskorrektur (also einer Erhöhung des Zinssatzes) auslöst. Stehen gelassene Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Auch in Fällen konzerninterner Forderungen aus Lieferungen und Leistungen muss die Fremdüblichkeit geprüft werden, sollten die Vereinbarungen nicht erfüllt werden können. Eine über den Eigentumsvorbehalt hinausgehende Sicherheit erscheint hier als unüblich. Befindet sich ein Unternehmen in der Krise, muss es im Zweifelsfall für jede Lieferung auf Rechnung eine Titel der Betriebsprüfung Sicherheit oder eine Rahmenvereinbarung vereinbaren. Sollten die Geschäfte trotzdem fortgeführt werden, sei die Fremdüblichkeit nur dann gegeben, wenn die Bezahlung der künftigen Lieferungen und Leistungen gesichert ist. Werden die Forderungen stehen gelassen und wird von einer Darlehensgewährung ausgegangen, so wird hier wiederum vom Konzernrückhalt ausgegangen, soweit keine Sicherheiten vorliegen. Darlehensgewährung eines nicht beherrschenden Gesellschafters Auch hier werden drei Grundfälle von Darlehensgewährung unterschieden: • einer inländischen, nicht beherrschenden Kapitalgesellschaft an eine nahestehende ausländische Gesellschaft • einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine übergeordnete ausländische Gesellschaft oder einen ausländischen Anteilseigner und • einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine nahestehende ausländische Schwesterngesellschaft Die Fremdvergleichskonformität gilt nach Auffassung des BMF in allen Fällen als nicht gewahrt, wenn das Darlehen ohne ausreichende Sicherheit gewährt wurde. Dies kann (nur) durch einen Zinssatz mit entsprechendem Risikoaufschlag behoben werden. Da es sich durch das Fehlen einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung um eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Absatz 5 AStG handelt, sind grundsätzlich fremdübliche Konditionen zu vereinbaren. Der Zinssatz muss daher für die gesamte Laufzeit gelten, um das Bestehen einer fremdvergleichskonformen Sicherheit zu rechtfertigen. Daher erfolgt im Grundsatz keine Anpassung des Zinssatzes, sondern die Sicherheit wird fingiert. Diese Sicherheit führt zur Korrektur einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG. An dieser Stelle wird im BMF-Schreiben aber nicht klargestellt, ob diese Sicherheit der Konzernrückhalt ist. Zusammenfassend ist festzuhalten: Eigenkapitalersetzende Darlehen, die nicht gesellschaftsvertraglich verankert sind, werden als schuldrechtliche Geschäftsbeziehungen angesehen. Darlehensgewährungen zwischen einem inländischen beherrschenden Gesellschafter und ausländischen, ihm nahestehenden Personen ohne Sicherheitengewährung führen aufgrund des Konzernrückhalts nicht automatisch zur Verneinung der Fremdvergleichskonformität, jedoch zur Versagung möglicher Teilwertabschreibungen. Bei Darlehensgewährungen zwischen einem nicht beherrschenden Gesellschafter und einer ihm nahestehenden ausländischen Gesellschaft ist die Vereinbarung von Sicherheiten oder eines angemessenen Risikoaufschlags zwingend erforderlich, um den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten. Wird dies nicht vereinbart, besteht das Risiko der Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung oder der Gewinnberichtigung. Grundsätze der Konzernfinanzierung Die zentrale gesetzliche Regelung für die Festsetzung von Verrechnungspreisen ist § 1 AStG, nach dem Verrechnungspreise dem Fremdvergleich entsprechen müssen. § 1 Absatz 3 AStG bezieht sich auf die anzuwendenden Methoden zur Ermittlung eines angemessenen Verrechnungspreises. Keine eindeutigen Regelungen enthält dieser Paragraf allerdings zur Preisgestaltung für konzerninterne Finanzierungsleistungen. Die deutsche Finanzverwaltung hatte bereits im Jahr 1983 die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze) veröffentlicht. Speziell Abschnitt 4.2 der Verwaltungsgrundsätze enthält Details zur Festlegung der Zinssätze konzerninterner Darlehen. Danach sollte unter anderem die Prüfung konzerninterner Zinssätze auf Basis der Zinssätze durchgeführt werden, die eine Bank fremden Dritten für die gleiche Transaktion unter gleichen oder ähnlichen Umständen gezahlt hätte. Heute herrscht allerdings die Meinung vor, interne Konzernfinanzierungen sollten nur in Ausnahmefällen auf Basis von Bankzinsen ermittelt werden, da die in beiden Fällen betroffenen Parteien (Darlehen zwischen Konzerngesellschaften einerseits und von einer Bank – mit entsprechendem eigenen Geschäftsbetrieb – vergebenen Darlehen andererseits) als nicht vergleichbar angesehen werden. Neben den allgemeinen gesetzlichen Grundlagen und den (rudimentären) Verwaltungsanweisungen gibt es auch nur wenige Gerichtsurteile, die sich mit der angemessenen Verzinsung konzerninterner Darlehen befassen, an denen man sich orientieren könnte. Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Februar 1990 ein zweistufiges Verfahren zur Ermittlung angemessener Zinssätze entwickelt. In dem genannten Verfahren hatte eine GmbH ihren einzigen Anteilseignern (Bruder und Schwester) ein Darlehen gewährt. Der BFH stellte fest: Der angemessene Zinssatz hängt davon ab, ob die Gesellschaft das Geld selbst extern aufgenommen hat. Ist das der Fall, sollte sich der festgelegte konzerninterne Zinssatz auf den Refinanzierungszinssatz beziehen. Hat die GmbH eigenes Kapital zur Verfügung, sollten jedoch (bankübliche) Soll- und Habenzinsen ausschlaggebend sein. Dabei sollten die Habenzinsen (die von der Bank auf Guthaben gezahlt werden) das untere Ende einer Bandbreite zutreffender Verrechnungspreise und die Sollzinsen (die an die Bank auf steuern+recht April/Mai 2012 9 Titel Sollsalden gezahlt werden) das obere Ende der Bandbreite darstellen. Der angemessene Zinssatz sollte dann innerhalb dieser Grenzen festgelegt werden. Da sich dieses Urteil auf ein Familienunternehmen bezog, scheint es fraglich, ob sich und, wenn ja, welche Schlussfolgerungen daraus für multinationale Konzerne ziehen lassen. Darüber hinaus wurde die Bestimmung von angemessenen konzerninternen Zinssätzen anhand von banküblichen Soll- und Habenzinsen festzulegen bereits infrage gestellt. Einen weiteren Fall entschied der BFH am 21. Dezember 1994 zu einem niederländischen Trust, der zwei niederländische Kapitalgesellschaften gegründet und ihnen verzinsliche Darlehen gewährt hatte. Die Struktur betraf Immobilieninvestitionen in Deutschland, bei denen die Zinszahlungen der Kapitalgesellschaften in der deutschen Steuererklärung zum Abzug gebracht wurden. Die Entscheidung diskutierte unter anderem die Notwendigkeit, Kredite zwischen verbundenen Parteien etwa durch Immobilien zu sichern – wie man es typischerweise bei Bankkrediten erwartet. Das Gericht entschied, in einer konzerninternen Transaktion sei eine Sicherheit grundsätzlich nicht notwendig, da ein Darlehen an eine Tochtergesellschaft immer durch den Einfluss eines Mehrheitseigners als besichert angesehen werden könne. Daher wären zusätzliche Sicherheiten für Kredite zwischen Unternehmen innerhalb der gleichen Unternehmensgruppe ungewöhnlich. Das Gericht kommt außerdem zu dem Schluss: Für konzerninterne Darlehen angemessen sind nur die Zinssätze, die für besicherte Kredite angesetzt werden. Zusammenfassend lässt sich sagen: In Deutschland gibt es noch wenig konkrete und zuverlässige regulatorische Richtlinien zur angemessenen Bepreisung von konzerninternen Krediten. Inwieweit dies der Betriebsprüfung und den ausländischen Steuerbehörden in die Hände spielt, bleibt abzuwarten. Ihre Fragen beantwortet Ihr Ansprechpartner gern. – Bitte rufen Sie ihn an oder schicken ihm einfach eine E-Mail. Lorenz Bernhardt Tel.: +49 30 2636-5204 [email protected] 10 PwC Fundstelle BMF, Schreiben vom 29. März 2011 (IV B 5 – S 1341/09/ 10004; BStBl. I 2011, 277) Ausblick In der nächsten Ausgabe von steuern+recht widmet sich der Autor dem Thema „Regelung von Funktionsverlagerungen und ihren Erscheinungsformen“. Restrictions on write-offs of receivables from foreign related parties and arm’s length requirements From 2008 onwards, the Corporation Tax Act excludes a tax deduction for the write-off of related-party receivables (common shareholding of more than 25%) unless the taxpayer can show that an independent third-party in similar circumstances would also have allowed the debt to remain outstanding. In 2009, the Supreme Tax Court held in a case based on earlier circumstances, that a troubled loan to an under-capitalised subsidiary could be written down with tax effect for want of an express prohibition. In March 2011 the finance ministry reacted with a decree pointing out that the Foreign Tax Act provides for income adjustment in respect of transactions with foreign related parties that were other than at arm’s length. The ministry concludes from this that a bad debt loss on a receivable from a foreign related party is only allowable where the taxpayer can show that a third-party would not have taken steps beforehand to recover or secure the outstanding. It suggests that this could be the case where it was clearly in the business interests of the lender not to pursue vigorously debt recovery in order to maintain trading relationships. The ministry's reasoning is based on the arm's length requirement of the Foreign Tax Act. This includes adequate security for a related party debt. Adequate security can, however, be seen in overall group support to enable a subsidiary to meet its debts as they fall due. Accordingly, no charge can be made for enhanced risk of default within a group. Although Section 1 Foreign Tax Act offers various methods to determine the adequate transfer price, it is rather devoid of clues on intercompany financing. In conclusion and in spite of the decree it must be conceded that under German tax jurisdiction no detailed and reliable transfer pricing guidelines exist with respect to intercompany loans. This issue therefore continues to remain one of the contentious points of tax audits. (MH) Steuern A bis Z Neuregelung des Insolvenzrechts: ein Überblick Am 1. März 2012 trat das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen in Kraft. – Seine Ziele: den Einfluss der Gläubiger auf die Auswahl des Insolvenzverwalters zu stärken, das Insolvenzplanverfahren und die Eigenverwaltung zu optimieren sowie ein Moratorium im Vorfeld einer Insolvenz („Schutzschirmverfahren“) einzuführen. Die von der Bundesregierung angestrebte Reform will auf diesem Weg die Instrumente zur Sanierung überlebensfähiger Unternehmen verbessern. – Welche Neuerungen das Gesetz im Einzelnen mit sich bringt, lesen Sie im Beitrag von Steffen Huber und Karsten Horch. Einleitung Die mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) einhergehenden Änderungen des Insolvenzrechts sind sowohl für Berater als auch für Mandanten von erheblichem Interesse. Denn sie erweitern die Möglichkeiten der Gestaltung und Einflussnahme für Gläubiger und Schuldner. So sollen die Gläubiger künftig die Möglichkeit haben, schon im Eröffnungsverfahren einen vorläufigen Gläubigerausschuss einzusetzen, um ein Mitspracherecht bei der Auswahl des Insolvenzverwalters und der Anordnung der Eigenverwaltung zu haben. Vorläufiger Gläubigerausschuss Das Insolvenzgericht ist nun verpflichtet, einen vorläufigen Gläubigerausschuss einzusetzen, wenn der Schuldner im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens zwei der drei folgenden Schwellenwerte erreicht (§ 21 Absatz 1 Nummer 1 a in Verbindung mit § 22 a Insolvenzordnung, InsO): • eine Bilanzsumme in Höhe von 4,84 Millionen Euro • 9,68 Millionen Euro Umsatzerlöse • 50 Arbeitnehmer im Jahresmittel Unabhängig davon soll das Insolvenzgericht einen vorläufigen Gläubigerausschuss einsetzen, wenn der Schuldner, der vorläufige Insolvenzverwalter oder ein Gläubiger Personen benennt, die als Mitglieder des vorläufigen Gläubigerausschusses in Betracht kommen, und dem Antrag eine Einverständniserklärung der benannten Personen beigefügt ist (§ 22 a Absatz 2 InsO). Das Gericht darf die Einsetzung nur verweigern, wenn sie mit Blick auf die zu erwartende Insolvenzmasse unverhältnismäßig wäre oder zu einer Verzögerung führen würde, die eine nachteilige Veränderung der Vermögensmasse des Schuldners zur Folge hätte (§ 22 a Absatz 3 InsO). Ist ein vorläufiger Gläubigerausschuss eingesetzt, ist diesem neben der Übernahme der bereits bekannten Aufgaben (§§ 69 In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche grundlegenden Änderungen sich durch das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen für die insolvenzrechtliche Praxis ergeben. • … welche zusätzlichen Anreize für eine rechtzeitige Einleitung von Sanierungs- und Restrukturierungsmaßnahmen das Gesetz schafft. • … was es mit der Einführung eines dem amerikanischen Chapter-11-Verfahren vergleichbaren Schutzschirmverfahrens auf sich hat. bis 73 InsO) Gelegenheit zu geben, sich zu den Anforderungen, die an den Verwalter zu stellen sind, und zur Person des Verwalters zu äußern (§ 56 a Absatz 1 InsO). Schlägt der vorläufige Gläubigerausschuss einstimmig eine Person als Insolvenzverwalter vor, ist ein Abweichen des Insolvenzgerichts von diesem Vorschlag nur möglich, wenn die vorgeschlagene Person für das Amt nicht geeignet ist (§ 56 a Absatz 2 InsO). Hat das Gericht bei der Bestellung des Insolvenzverwalters von einer Anhörung des vorläufigen Gläubigerausschusses abgesehen, so kann der Ausschuss in seiner ersten Sitzung einstimmig eine andere als die bestellte Person zum Insolvenzverwalter bestellen (§ 56 a Absatz 3 InsO). Auch vor der Entscheidung eines Gerichts über den Antrag auf Anordnung von Eigenverwaltung ist dem vorläufigen Gläubigerausschuss Gelegenheit zu geben, sich zu äußern (§ 270 InsO). Die Gesetzesänderung stärkt auch den Einfluss des Schuldners. So soll eine Person nicht ihre Unabhängigkeit verlieren, die für die Bestellung als Insolvenzverwalter erforderlich ist, weil der Schuldner oder ein Gläubiger diese Person vorschlägt oder weil sie den Schuldner vor dem Eröffnungsantrag in allgemeiner Form über den Ablauf des Insolvenzverfahrens und dessen Folgen beraten hat. – Allerdings ist noch offen, wie die Insolvenzgerichte den Begriff „Beratung in allgemeiner Form“ in der Praxis auslegen werden. Vermutlich wird die konkrete Erteilung von Handlungsanweisungen oder die Zusage, als Insolvenzverwalter bestimmte Verfahrensschritte vorzunehmen, über eine „allgemeine“ Beratung hinausgehen und somit eine Bestellung als Insolvenzverwalter unmöglich machen. Auf jeden Fall sind die Schranken des § 45 Bundesrechtsanwaltsordnung zu beachten. Gesellschaftsrechtliche Umstrukturierung im Insolvenzplan Bei der Novellierung des Insolvenzrechts wurden insolvenzund gesellschaftsrechtliche Regelungen miteinander verzahnt (§ 225 a InsO). Das bedeutet: Im gestaltenden Teil des Insol- steuern+recht April/Mai 2012 11 Steuern A bis Z venzplans lassen sich – neben jeder sonstigen gesellschaftsrechtlich zulässigen Regelung (etwa übertragende Sanierung, Aufnahme stiller Gesellschafter, Änderung der Rechtsform, Änderung der gesellschaftsrechtlichen Strukturen und/oder Beteiligungsverhältnisse) – auch Forderungen von Gläubigern in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte am Schuldnerunternehmen umwandeln (ein sogenannter Debt-to-Equity-Swap). Hierbei bringt der Gläubiger seine Forderung gegen den Schuldner im Wege einer Herabsetzung des Kapitals und anschließender Kapitalerhöhung als Sacheinlage ein. Eine Umwandlung gegen den Willen der betroffenen Gläubiger ist nicht möglich. Um eine erfolgreiche Sanierung zu ermöglichen und das Eingreifen von Change-of-Control-Klauseln zu verhindern, berechtigen Maßnahmen der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung im Insolvenzplan darüber hinaus grundsätzlich nicht zum Rücktritt oder zur Kündigung von Verträgen, an denen der Schuldner beteiligt ist (§ 225 a Absatz 4 InsO). Macht ein Gesellschafter aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Insolvenzplan von seinem Austrittsrecht Gebrauch, sieht die InsO zwecks Bestimmung der Höhe eines etwaigen Anspruchs des austrittswilligen Gesellschafters auf eine Abfindung die Bedingung vor: Der Liquidationswert ist maßgeblich und die Auszahlung des Abfindungsguthabens kann über einen Zeitraum von bis zu drei Jahren verzinslich gestundet werden. Eigenverwaltung durch den Schuldner Mit Einführung des § 270 a InsO soll dem Schuldner in geeigneten Fällen Gelegenheit gegeben werden, trotz Einleitung eines Insolvenzverfahrens selbst die Kontrolle über das Unternehmen zu behalten. Ist ein Antrag des Schuldners auf Eigenverwaltung gestellt und nicht offensichtlich aussichtslos und führt die Anordnung der Eigenverwaltung nicht zu Nachteilen für die Gläubiger, soll das Gericht von der Auferlegung eines allgemeinen Verfügungsverbots oder eines Zustimmungsvorbehalts zugunsten eines Insolvenzverwalters absehen und einen vorläufigen Sachwalter bestellen (§ 270 a InsO). Vor der Entscheidung des Gerichts über die Anordnung der Eigenverwaltung ist dem vorläufigen Gläubigerausschuss Gelegenheit zu geben, Stellung zu nehmen (§ 270 Absatz 3 InsO). Unterstützt der vorläufige Gläubigerausschuss den Antrag des Schuldners einstimmig, gilt die Anordnung der Eigenverwaltung als nicht nachteilig für die Gläubiger (§ 270 Absatz 3 Satz 2 InsO). Wichtige Änderungen in Recht und Gesetz Verhindern kann ein Gläubiger die Anordnung der Eigenverwaltung dann nur noch, indem er selbst einen Insolvenzantrag stellt und dem Antrag des Schuldners auf Anordnung der Eigenverwaltung nicht zustimmt (§ 270 Absatz 2 Nummer 2 InsO). Das Schutzschirmverfahren Im Rahmen des neu eingeführten Schutzschirmverfahrens bestimmt das Gericht auf Antrag des Schuldners eine Frist von maximal drei Monaten, während denen der Schuldner einen Insolvenzplan vorlegen muss. Die Anordnung des Schutzschirmverfahrens ist an drei Bedingungen geknüpft: • Der Schuldner beantragt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung. • Er stellt einen Antrag auf Eigenverwaltung. • Die Sanierung ist nicht offensichtlich aussichtslos. Ist die Zahlungsunfähigkeit schon eingetreten, ist ein Schutzschirmverfahren also ausgeschlossen. Der Schutzschirm, unter den sich der Schuldner bei Anordnung durch das Insolvenzgericht begibt, hat generell zur Folge: Die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner ist für die Dauer des Schutzschirmverfahrens untersagt oder einstweilen einzustellen, wenn nicht unbewegliche Gegenstände davon betroffen sind. Außerdem kann das Gericht Maßnahmen zur Sicherung des Vermögens anordnen (§ 21 Absatz 1 sowie Absatz 2 Nummer 3 und 5 InsO). Zusätzlich muss der Schuldner eine begründete Bescheinigung eines in Insolvenzsachen erfahrenen Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers oder Rechtsanwalts oder einer Person mit vergleichbarer Qualifikation vorlegen, aus der sich ergibt: Es droht eine Zahlungsunfähigkeit oder eine Überschuldung, aber es liegt keine Zahlungsunfähigkeit vor und die angestrebte Sanierung ist nicht offensichtlich aussichtslos (§ 270 b InsO). Mit der Anordnung des Schutzschirmverfahrens bestellt das Gericht einen vorläufigen Sachwalter, der nicht personenidentisch mit dem Aussteller der Bescheinigung sein darf. Beachten Sie bitte: Das Schutzschirmverfahren kann unter bestimmten Umständen vor Ablauf der Frist zur Vorlage des Insolvenzplans wieder aufgehoben werden (§ 270 b Absatz 4 InsO). Das ist vor allem dann der Fall, wenn der vorläufige Gläubigerausschuss die Aufhebung beantragt. steuern+recht aktuell Weitere interessante Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von steuern+recht aktuell. Bestellung E-Mail: [email protected] 12 PwC Steuern A bis Z Überleitungsvorschrift Die Neuerungen gelten nur für Insolvenzverfahren, deren Eröffnung ab dem 1. März 2012 beantragt wird. Auf Insolvenzverfahren, die vor dem 1. März 2012 beantragt wurden, sind weiterhin die bis dahin geltenden Vorschriften anzuwenden. Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail. Dr. Steffen Huber Tel.: +49 711 25034-3603 steff[email protected] Passivierung „angeschaffter“ Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot In seinem Urteil vom 14. Dezember 2011 beantwortete der Bundesfinanzhof folgende Frage: Gelten Passivierungsverbote auch für Verbindlichkeiten, die im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen werden? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … warum sich der Erste Senat gegen eine Trennung des Anschaffungsvorgangs von der Bilanzierung auf den Bilanzstichtag ausspricht. • … in welchen Fragen sich der Bundesfinanzhof detailliert von der Auffassung der Finanzverwaltung distanziert. Sachverhalt Karsten Horch Tel.: +49 711 25034-1244 [email protected] Eine GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin) übernahm zum 1. Juli 1994 den Betrieb einer Tochtergesellschaft im Wege eines Asset Deals: Sie übernahm sämtliche Wirtschaftsgüter. Mit Ausnahme der erworbenen Patente, Lizenzen und Handelsmarken sowie des Firmenwerts wurden die Vermögensgegenstände und Schulden in der (handelsrechtlichen) Eröffnungsbilanz der GmbH mit den Buchwerten angesetzt. In diesem Kontext wurden unter anderem auch Jubiläumsverpflichtungen (Rückstellung für Dienstjubiläum) übernommen, die bei der Bemessung des (Gesamt-)Kaufpreises der Wirt- New regulations on German insolvency law The German Insolvency Law Reform (Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen, or ESUG) is in force since March 1, 2012. The ESUG seeks to accommodate some of the major weaknesses of current insolvency regulations, namely providing for an increased creditor’s influence to appoint the insolvency trustee, establishing a preliminary creditor’s committee already at an early stage and facilitating debtor’s access to self-administration. The appointment of a preliminary creditors’ committee is now compulsory if at least two of the following three criteria are met: a balance sheet total of €4.84 million, revenues of €9.68 million and an annual average of 50 employees. In the course of restructurings to consolidate the company the ESUG now explicitly admits so-called debt-equity swaps as part of an insolvency plan. As an alternative to a trustee the debtor may now himself act as administrator under the supervision of a custodian. This can only be denied if there are specific facts indicating that the proceedings are disadvantageous for the creditors. Under certain conditions the ESUG provides for a pre-solvency rescue package: Within three months the debtor company should set up its own insolvency plan and it has the opportunity to restructure itself on its own. In addition, the debtor should submit an expert opinion (tax advisor, certified accountant, legal counsel etc.) explaining that insolvency is imminent but that the anticipated restructure is not hopeless altogether. Under the rescue package a preliminary trustee other than the one giving the expert opinion is appointed by the court. The new ESUG rules are not available for insolvency proceedings proposed before March 1, 2012. (MH) steuern+recht April/Mai 2012 13 Steuern A bis Z schaftsgüter berücksichtigt wurden. Der Ansatz der Rückstellung erfolgte in der Handelsbilanz zum 1. Juli 1994 in Höhe von 924.700 DM. Der unter Berücksichtigung des Passivierungsverbots nach § 5 Absatz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) ansetzbare steuerliche Wert betrug hingegen lediglich 82.850 DM. Strittig war zwischen den Beteiligten – der Klägerin und dem Finanzamt (FA) –, wie die GmbH die übernommene Verpflichtung in der Steuerbilanz zum 1. Juli 1994 und zum 31. Dezember 1994 zu bewerten habe. Die GmbH begehrte, die übernommene Verpflichtung unmittelbar in der Eröffnungsbilanz mit dem steuerlichen Wert unter Beachtung des § 5 Absatz 4 EStG zu bewerten und den Firmenwert um den Unterschiedsbetrag zur Handelsbilanz zu kürzen. Die Ergebniswirkung aus dem steuerlichen Passivierungsverbot erfolgt in diesem Fall über die geringere steuerliche Abschreibung der Anschaffungskosten des Firmenwerts. Das FA vertrat hingegen in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 24. Juni 2011 die Auffassung, die übernommene Verpflichtung sei zum 1. Juli 1994 in der steuerlichen Eröffnungsbilanz mit dem gemeinen Wert (924.700 DM) anzusetzen. In der folgenden Schlussbilanz zum 31. Dezember 1994 sei diese jedoch unter Beachtung des steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalts nach § 5 Absatz 4 EStG lediglich in Höhe von 82.850 DM zu passivieren. Die streitbefangene Rückstellung sei folglich im Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen. Den hieraus resultierenden steuerlichen Gewinn setzte das FA gegenüber der Klägerin fest. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin. Da das Einspruchsverfahren erfolglos endete, bestritt die GmbH den Rechtsweg. Im Klageverfahren argumentierte die Klägerin unter Verweis auf die zwischenzeitlich ergangene höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs, BFH, vom 16. Dezember 2009; I R 102/08): Betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, sind bei dem Erwerber, der die Verbindlichkeiten im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen habe, keinem Passivierungsverbot unterworfen. Der vom BFH seiner Entscheidung zugrunde gelegte Grundsatz, nach dem Anschaffungsvorgänge auch hinsichtlich übernommener Passivpositionen erfolgsneutral zu behandeln sind, sei auch auf den Streitfall anzuwenden. Folglich sei unter anderem auch die Jubiläumsrückstellung als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen, die mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu bewerten sei. Die vom FA den Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellung zum 31. Dezember 1994 habe demzufolge zu unterbleiben. Die Klage gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer hatte Erfolg. Das FA rügt daraufhin die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung 14 PwC ist das BMF dem Revisionsverfahren beigetreten. Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen beziehungsweise als unbegründet zurückzuweisen. Entscheidung Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Das Finanzgericht hat demnach im Ergebnis zu Recht entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote (hier: für Jubiläumszuwendungen) in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, beim Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen sind. Diese sind als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und vom Erwerber auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1990 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten. Das Passivierungsverbot nach § 5 Absatz 4 EStG sei in diesem Kontext nicht einschlägig. Der Erste Senat begründet seine Entscheidung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung: Aus dem Realisationsprinzip (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 2 Handelsgesetzbuch, HGB) folgt das Anschaffungskostenprinzip: Danach sind Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln, da eine Gewinnrealisierung nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen kann. So führt der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen zu einer bloßen Vermögensumschichtung in Höhe der Anschaffungskosten. Zentral für die Argumentation des BFH ist in diesem Zusammenhang der Begriff der Anschaffungskosten: Mangels einer eigenständigen Definition im EStG ist auch für steuerliche Belange auf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten abzustellen. Anschaffungskosten sind nach § 255 Absatz 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. So muss, wie der BFH betont, der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositionen angewandt werden, die in der Steuerbilanz einem – von der Handelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt sind. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Mit Blick auf das spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbot für die streitgegenständliche Jubiläumsverpflichtung führt der BFH aus: Durch dieses Verbot sollen lediglich am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagert werden. Dieses Ansatzverbot greift für den Fall des entgeltlichen Erwerbs der Zahlungsverpflichtung nicht, denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Steuern A bis Z Folglich ist die Verpflichtung vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen. Darüber hinaus spricht sich der BFH gegen eine Trennung des eigentlichen Anschaffungsvorgangs von der (nachfolgenden) Bilanzierung auf den Bilanzstichtag aus. Umfang und Höhe der Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten bestimmt. In diesem Umfang und in jener Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die (nachfolgende) Bilanzierung ein. Der Bewertungsansatz darf dabei (nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1990) weder übernoch unterschritten werden. Das betrifft auch „miterworbene“ Schulden, die als solche einem steuerlichen Ausweisverbot unterworfen sind. Andernfalls würde genau jener „Erwerbsgewinn“ ausgewiesen, der dem Anschaffungskostenbegriff und -verständnis widerspreche. Für die Annahme eines ausnahmsweise auszuweisenden „gesetzlichen Bewertungsgewinns“ gibt es nach Auffassung des BFH keine gesetzliche Grundlage. Hervorzuheben ist die Entscheidung des BFH besonders vor folgendem Hintergrund: Mit seiner oben skizzierten Rechtsprechung wendet sich der Erste Senat explizit und wiederholt gegen die Ausführungen der Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 24. Juni 2011. Nach Auffassung der Finanzverwaltung verdrängen steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz nach Übernahme von Verpflichtungen den handelsrechtlichen Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen. Anders ausgedrückt: Der Anschaffungsvorgang und damit die Erfolgsneutralität werde in der handelswie steuerrechtlichen Eröffnungsbilanz abschließend abgebildet. Folglich greife in der ersten Schlussbilanz wiederum das steuerliche Ausweisverbot. Bemerkenswert ist zudem: Der BFH spricht sich eindeutig gegen die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011 vorgenommene Differenzierung bei der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen im Wege der Schuldübernahme und der Schuldfreistellung aus. Zum einen zitiert der BFH seine frühere Entscheidung hinsichtlich der Schuldfreistellung. Für diesen Fall ist der Erwerber im Verhältnis zum Veräußerer verpflichtet, diesen von der gegenüber dem Gläubiger der Schuld weiter bestehenden Zahlungspflicht freizustellen. Die entsprechende Freistellungsverpflichtung ist aufgrund des vorangegangenen Realisationsakts vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen. sei. Allerdings sei die Verpflichtung beim Veräußerer infolge des „Ankaufs“ zwischenzeitlich als solche realisiert worden. So übernehme die Klägerin zwar ein (weiterhin) schwebendes Geschäft, jedoch markiere die (befreiende) Schuldübernahme die ausschlaggebende Zäsur: Die Verpflichtung sei dadurch beim Veräußerer realisiert worden und das Einstehen für die Schuld durch die Klägerin sei fortan nicht mehr (Gegen-)Leistung im Rahmen des schwebenden Vertrags, sondern nur noch eine Erfüllungsleistung. Auf diesem Realisationsakt – und den dafür aufgewendeten Anschaffungskosten – baut sodann wiederum die nachfolgende handels- wie steuerrechtliche Bilanzierung auf. Nach Auffassung des BFH bestimmt auch in diesem Fall die handels- wie steuerrechtliche „Erfolgsneutralität“ der Anschaffung den Bilanzierungsansatz. So wird der Ansatz unbeschadet des fortbestehenden Charakters der auszuweisenden Verbindlichkeit ohne einen gegenläufigen Regelungsbefehl nicht von steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen und -verboten verdrängt. Da es jedoch an einem derartigen gegenläufigen Regelungsbefehl fehlt, ist die entsprechende Verpflichtung – wie im Falle der Schuldfreistellung auch – vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen. Abschließend ist festzuhalten: Der BFH spricht sich auch eindeutig gegen die von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgetragene Bilanzierungsweise aus, nach der die steuerrechtlichen Ansatzrestriktionen bereits in der (handelsrechtlichen) Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen sind und die „Neutralisierung“ der dadurch bedingten Ausweisdifferenz zugleich über eine Abstockung des Firmenwerts erfolgt. Mit den Worten des BFH ausgedrückt: Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung geben eine solche Bilanzierung nicht her. Haben Sie Fragen oder sind Sie an Details interessiert? – Dann rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder senden ihnen einfach eine E-Mail. Dr. Michael Scheel Tel.: +49 69 9585-3911 [email protected] Zum anderen gab der zugrunde liegende Streitfall dem BFH die Möglichkeit, sich zur steuerlichen Beurteilung der Schuldübernahme zu äußern. Im Streitfall hatte die Klägerin anstelle des Veräußerers die Jubiläumsverpflichtung übernommen. So betont der BFH zwar, auch nach der Veräußerung handele es sich um eine Verpflichtung des (neuen) Schuldners, welche „an sich“ dem steuerbilanziellen Ausweisverbot unterworfen steuern+recht April/Mai 2012 15 Steuern A bis Z Matthias Reitzenstein Tel.: +49 69 9585-2037 [email protected] Fundstellen • BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 (I R 72/10) • BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 (I R 102/08) • FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Juni 2010 (6 K 7287/00 K) • BMF, Schreiben vom 24. Juni 2011 (IV C 6 – S 2137/0-03) Neues deutsch-niederländisches Steuerabkommen unterzeichnet Das Bundesfinanzministerium hat jetzt das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden veröffentlicht. Die steuerlichen Rahmenbedingungen, die bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten regelmäßig eine wichtige Grundlage für Investitionen bilden, werden verbessert. Das Abkommen wurde zusammen mit der zugehörigen Verständigungsvereinbarung am 12. April 2012 unterzeichnet, muss allerdings noch ratifiziert werden. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … für welche Steuerpflichtige das neue Abkommen besonders interessant sein dürfte. • … was grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige künftig beachten sollten. • … welcher Artikel aus Sicht Deutschlands in Kontrast zu einem Urteil des Bundesfinanzhofs steht. Das neue Doppelbesteuerungsabkommen wird nach seiner abschließenden Ratifizierung den alten, inzwischen in die Jahre European Customs & Trade Communiqué gekommenen Vertrag aus dem Jahr 1959 ersetzen. Es sei wichtig – so die Vertreter beider Staaten bei der Unterzeichnung –, künftig eine Vereinbarung zu haben, die den Anforderungen der Zeit genüge. Durch das neue Steuerabkommen sollen existierende steuerliche Hemmnisse und Lücken abgebaut, die Wirtschaftsbeziehungen beider Länder weiter vertieft und die Attraktivität grenzüberschreitender Investitionen erhöht werden. Profitieren werden davon zum einen Grenzpendler, zum anderen aber auch grenzüberschreitend tätige Unternehmen. Die neuen Regelungen treten voraussichtlich zum 1. Januar 2014 in Kraft. Die Mehrzahl der bilateralen Regelungen wurde gründlich revidiert und das neue Abkommen inhaltlich weitgehend an das Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung angeglichen. Steuerpflichtige mit Wohnsitz in den Niederlanden, die in Deutschland einer Beschäftigung nachgehen, sollen beispielsweise künftig spezielle von der Steuer abzugsfähige Ausgaben wie etwa den niederländische „hypotheekrenteaftrek“ (Abzug von Hypothekenzinsen) geltend machen können. Für niederländische Staatsbürger soll es dadurch wesentlich attraktiver werden, einer Tätigkeit jenseits der Grenze nachzugehen. Weitere ausgewählte Eckpunkte des neuen Abkommens Abkommensberechtigung (Artikel 4): Personengesellschaften oder andere transparente Vehikel sind nicht selbst abkommensberechtigt (sondern deren Gesellschafter), außer sie sind in einem der Staaten unbeschränkt steuerpflichtig. Bei Doppelansässigkeit juristischer Personen kommt es auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung an. Betriebsstätte (Artikel 5): Projekttätigkeiten vor der Küste führen unter Umständen zu einer Betriebsstätte, es sei denn, die betreffenden Tätigkeiten werden insgesamt weniger als 30 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten ausgeübt. Grundsätzlich muss einer Betriebsstätte der Gewinn unter Fremdvergleichsmaßstäben und unter Berücksichtigung der Aufgaben- und Risikoverteilung zugerechnet werden (Artikel 7). Dividenden (Artikel 10): Festgehalten wird das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, jedoch mit Abzugsrecht des Beiträge zum Themenbereich Zoll finden Sie in der neuen Ausgabe von European Customs & Trade Communiqué. Bestellung E-Mail: [email protected] 16 PwC Steuern A bis Z Quellenstaats. Für Schachtelbeteiligungen (bei einer Beteiligung von mindestens zehn Prozent) beträgt die Quellensteuer fünf, bei niederländischen Pensionsfonds zehn und 15 Prozent in allen anderen Fällen. Der Dividendenregelung unterfallen auch Ausschüttungen aus einem deutschen Investmentvermögen. Zinsen und Lizenzen (Artikel 11 und 12): Das Besteuerungsrecht hat grundsätzlich der Empfängerstaat. Mit anderen Worten: Quellensteuer wird nicht abgezogen, wenn die entsprechende Zahlung Fremdvergleichsgrundsätzen entspricht. Dividenden und Zinsen, die auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung beruhen und die bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind, können jedoch insgesamt nach dem Recht des Quellenstaats besteuert werden. Wandelanleihen sind davon ausgenommen. Veräußerungsgewinne (Artikel 13): Hier wird neben der Veräußerung von unbeweglichem und beweglichem Vermögen auch die Veräußerung von Aktien einer Gesellschaft oder von vergleichbaren Anteilen geregelt. Letzteres meint bestimmte Grundstücksgesellschaften, deren Aktivvermögen zu mehr als 75 Prozent aus Immobilien besteht: Das Besteuerungsrecht wird hier nur dann dem Belegenheitsstaat der Immobilie zugewiesen, wenn dem Veräußerer mindestens 50 Prozent der Anteile gehörten und die Gewinne nicht im Rahmen der Umstrukturierung eines Unternehmens erzielt wurden. Unselbstständige Tätigkeit (Artikel 14): Die sogenannte 183-Tage-Regelung wird nicht nach dem Kalenderjahr, sondern zeitraumbezogen über zwölf Monate bestimmt. Vermeidung der Doppelbesteuerung (Artikel 22): Dieser Teil des Abkommens sieht unter bestimmten Fallkonstellationen sogenannte Switch-over-Klauseln vor. In solchen Fällen wird nicht die Freistellungsmethode angewandt, sondern auf das Anrechnungsverfahren zurückgegriffen. Missbrauchsklausel (Artikel 23): Kommt es infolge einer nationalen Missbrauchsregelung zur Doppelbesteuerung, soll ein Verständigungsverfahren zur Beseitigung der Mehrfachbesteuerung führen. Gleichbehandlung (Artikel 24): Diese Diskriminierungsvorschrift erlaubt es den beiden Staaten, ihre Gruppenbesteuerung (Organschaft) auf in dem jeweiligen Staat ansässige Personen oder dort belegene Betriebsstätten zu beschränken. Aus Sicht Deutschlands steht dies in Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Februar 2011 (I R 54, 55/10) zur grenzüberschreitenden gewerbesteuerlichen Organschaft. (MH) New tax treaty between Germany and the Netherlands signed A new tax treaty between Germany and the Netherlands was signed on April 12, 2012. It will replace the present bilateral agreement from 1959 and largely comply with OECD-model treaty standards, although there are some deviations. It comes into force as of January 1, 2014. Most likely, cross-border commuters from the Netherlands will benefit and also cross border investment should improve. Some of the highlights of the new treaty: Partnerships and similar transparent vehicles would not be protected as only its partners are considered as “persons” within the meaning of the treaty. Offshore activities might be regarded as a permanent establishment if the operation is carried out for a minimum of 30 days within a period of 12 months. Withholding tax on dividends is 15 per cent, a rate of five per cent applies on qualified holdings of at least 10 per cent and distributions from certain Dutch pension funds are subject to 10 per cent withholding. There is no tax withholding on interest and royalties and such income is taxed in the country of the recipient, providing the remuneration is at arm’s length. Taxation is not limited regarding the income from rights and shares in a company’s profits being tax-deductible for the payer (i.e. profit-participating rights, silent partner shares and profit-sharing bonds), with the exception of convertible bonds. Gains from the sale of shares in certain real estate companies (i.e. whose own real estate is more than 75 per cent of its total assets) are taxed in the country where the real estate is located, provided the seller owns at least 50 per cent of the shares in that company. In addition to the general rule that income from employment be taxed in the country of employment, such income may be taxed in the country of residence if, i.e., the presence of the employee in the country of employment does not exceed 183 days over a period of 12 months (the old treaty strictly referred to the calendar year as a basis). In case of double taxation as a result of local antiabuse provisions, the additional tax should be eliminated by way of mutual consultation procedures. Under bilateral non-discrimination rules both states may restrict a tax grouping locally (this, by the way, is in contrast to a recent Supreme Tax Court decision permitting a trade tax grouping with a foreign parent). (MH) Fundstelle Abkommen vom 12. April 2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen steuern+recht April/Mai 2012 17 Steuern A bis Z http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_74738/DE/BMF __Startseite/Aktuelles/BMF__Schreiben/Internationales__ Steuerrecht/Staatenbezogene__Informationen/Niederlande/ 009__a,templateId=raw,property=publicationFile.pdf Reisekosten: regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten Nach gleich drei ergangenen Urteilen des Bundesfinanzhofs aus dem letzten Jahr kann ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben. Die Urteile ändern das steuerliche Reisekostenrecht wegweisend. Durch sie entfallen komplizierte Berechnungen steuerfreier Verpflegungspauschalen und Ermittlungen hinsichtlich zusätzlicher Nutzungsvorteile bei Firmenwagennutzern. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … nach welchen Kriterien eine regelmäßige Arbeitsstätte zu bestimmen ist, wenn der Arbeitgeber immer wieder verschiedene Tätigkeitsstätten aufsucht. • … was bei einem Einsatz in verschiedenen Filialen künftig zu beachten ist. • … welche Bedeutung dem täglichen Aufsuchen des Betriebssitzes in diesem Zusammenhang zukommt. Komplizierte Berechnungen des geldwerten Vorteils wegen mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten, das „Aufsplitten“ der Entfernungspauschale beim Aufsuchen mehrerer Tätigkeitsstätten an einem Arbeitstag und die entsprechend komplizierte Ermittlung von Verpflegungsmehraufwendungen sind dank neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) künftig entbehrlich. Der Beitrag stellt Ihnen die einschlägigen Urteile, ihre Folgen und ihre teilweise kontroverse Diskussion in der Literatur im Überblick dar. Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten Ein Arbeitnehmer kann nach Auffassung des BFH nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben, auch wenn er fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. In einem solchen Fall ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen. Dabei ist besonders zu berücksichtigen … • … welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitgeber den Arbeitnehmer zugeordnet hat. 18 PwC • …welche Tätigkeit der Arbeitnehmer an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat. • … welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils konkret zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsuche, reiche für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls nicht aus. Ihr muss nach Ansicht der obersten Finanzrichter vielmehr zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen. In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung – wonach der Arbeitnehmer auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten innehaben konnte – führte der BFH in seiner Urteilsbegründung weiter aus, der ortsgebundene Mittelpunkt einer beruflichen Tätigkeit könne nur an einem Ort liegen. Der Lohnsteuersenat begründete seine geänderte Rechtsmeinung damit, dass sich ein Arbeitnehmer nur insoweit auf die immer gleichen Wege einstellen und zum Beispiel durch Teilnahme an einer Fahrgemeinschaft, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder durch die gezielte Wohnsitznahme auf eine Minderung seiner Wegekosten hinwirken könne. Nur dieser Ansatz rechtfertige die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips in Bezug auf die Einschränkung von steuerlich abziehbaren Wegekosten durch die Entfernungspauschale. Arbeitnehmer, die an mehreren Einrichtungen ihrer Arbeitgeber beruflich tätig werden, können demgegenüber nicht durch eine der genannten Maßnahmen eine Reduzierung der Wegekosten herbeiführen. Fundstelle BFH, Urteil vom 9. Juni 2011 (VI R 55/10; BB 2011, 1897) Auswärtstätigkeit bei Einsatz in verschiedenen Filialen Ein Arbeitnehmer, der in verschiedenen Filialen seines Arbeitgebers wechselnd tätig ist, übt eine Auswärtstätigkeit aus, wenn keine der Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den anderen Tätigkeitsorten hat. Im entschiedenen Fall war die Klägerin als angestellte Distriktmanagerin für den Erfolg der ihr zugeordneten Filialen zuständig. Als Führungskraft war sie für die fachliche und persönliche Entwicklung der jeweiligen Marktleiter verantwortlich. Mit dem ihr überlassenen Firmenwagen suchte sie die ihr zugeordneten 15 Filialen in regelmäßigen, aber auch in unregelmäßigen Abständen immer wieder auf. In ihrer Steuererklärung beantragte sie den Abzug von Reisekosten nach den Grundsätzen der Einsatzwechseltätigkeit. Dies lehnten sowohl das beklagte Finanzamt als auch das Finanzgericht (FG) ab. Ergebnis: Die Revision der Klägerin war begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhand- Steuern A bis Z lung und Entscheidung. Das FG hatte der Klägerin zu Unrecht mehrere regelmäßige Arbeitsstätten zugeordnet. Unter Verweis auf die Entscheidung VI R 55/10 wiederholt der BFH seine geänderte Rechtsauffassung und gibt dem FG auf, im zweiten Rechtszug zu prüfen, ob die Klägerin in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte. Denn für den Fall, dass keiner der 15 Filialen im Vergleich zu den anderen Filialen eine hinreichend zentrale Bedeutung zukommt, hätte die Klägerin insgesamt eine Auswärtstätigkeit unternommen. Fundstelle BFH, Urteil vom 9. Juni 2011 (VI R 36/10; DStR 2011, 1654) Aufsuchen des Betriebssitzes zu Kontrollzwecken Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Einkommensteuergesetz. Nutzt der Arbeitnehmer den ihm überlassenen Dienstwagen für Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers, der nicht die regelmäßige Arbeitsstätte ist, so steht ihm dafür die Entfernungspauschale nicht zu. Werbungskosten kann er nur abziehen, soweit ihm dafür Aufwendungen entstehen. Im Streitfall war der Kläger im Außendienst tätig. Für das Streitjahr gab der Leiter der Betriebsstätte die Weisung, dass jeder Außendienstmitarbeiter zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater täglich in den Betrieb kommen musste, bevor er in sein Einsatzgebiet fahren durfte. Der Kläger verfügte in diesem Betrieb über keinen individuell für ihn eingerichteten Arbeitsplatz. Für den ihm überlassenen Dienstwagen wurde lediglich der Ein-Prozent-Wert lohnversteuert. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger für 230 Tage Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und 1. Dauerhafte oder vorübergehende Tätigkeit 2. Ortsfeste Tätigkeitsstätte an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers Verpflegungsmehraufwand geltend. Das Finanzamt reduzierte die Anzahl der Fahrten und erhöhte den Arbeitslohn um den 0,03-Prozent-Zuschlag. Die dagegen eingereichte Klage wurde abgewiesen. Anders beurteilte der BFH den Fall und hielt die Revision des Klägers teilweise für begründet. In Ergänzung zu den Urteilsbegründungen der Rechtssachen VI R 55/10 und 36/10 führte der BFH hierzu aus: Regelmäßige Arbeitsstätte kann nicht jede beliebige Arbeitgebereinrichtung sein. Es komme vielmehr darauf an, wo der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen habe. In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung stellte der BFH klar, es komme nun auch darauf an, in welchem zeitlichen Umfang ein Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers aufsuche. Weiterhin bestimme sich der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer wahrzunehmen hat, und nach dem konkreten Gewicht dieser Tätigkeit. Das bloße Aufsuchen des Betriebs zu Kontrollzwecken ließ nach Ansicht der Richter nicht den Schluss zu, dass es sich bei dem Betrieb um die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers handle, der seine eigentliche Tätigkeit außerhalb des Betriebs ausübte. Fundstelle BFH, Urteil vom 9. Juni 2011 (VI R 58/09; DStR 2011, 1655) Beratungshinweis Die geänderte Rechtsprechung führt zur Abschaffung der sogenannten 46-Tage-Regelung. Selbst wenn ein Arbeitnehmer den Betriebssitz arbeitstäglich aufsucht, seine eigentliche Tätigkeit aber an anderer Stelle verrichtet, hat er am Betriebssitz keine regelmäßige Arbeitsstätte (VR R 58/09). Denn maßgeblich für die Bestimmung der einen regelmäßigen Arbeitsstätte ist nun, dass der Arbeitnehmer in dem Betrieb, dem er zugeordnet ist und den er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Grundsatzprüfung: Festlegung, an welcher/n Tätigkeitsstätte/n für einen Arbeitnehmer dem Grunde nach eine regelmäßige Arbeitsstätte angenommen werden könnte 3. Zuordnung 4. Nachhaltigkeit 5. Art und Gewicht der Tätigkeit (Qualität und Quantität) Tab.: Schema für die Prüfung einer regelmäßigen Arbeitsstätte Qualitative und quantitative Prüfung: Welcher Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers kommt – gegebenenfalls im Verhältnis zu anderen Tätigkeitsstätten – eine zentrale Bedeutung zu? Quelle: Strohner/Bode, DB 2011, 2566 steuern+recht April/Mai 2012 19 Steuern A bis Z Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht, die Tätigkeit ausübt, die er im Schwerpunkt nach seinem Arbeitsvertrag zu erbringen hat. Die vom BFH aufgestellten Grundsätze und zum Teil unbestimmt belassenen Rechtsbegriffe helfen in der Praxis, in der die steuerliche Behandlung von Reisekosten einen Massensachverhalt darstellt, nur bedingt. Eine Möglichkeit, die neuen Rechtsgrundsätze für den Praktiker anwendbar zu machen, zeigen Strohner/Bode auf, die die Prüfung einer regelmäßigen Arbeitsstätte nach dem Schema in der Tabelle auf Seite 19 vornehmen. Die geänderte Rechtsprechung hat auch Auswirkungen auf die Frage, ob und, wenn ja, in welchem Umfang Reisekosten bei einem nach Deutschland entsandten Arbeitnehmer steuerfrei erstattet werden können. Hierzu vertreten Teile der Finanzverwaltung die Auffassung, eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit sei beispielsweise dann nicht mehr gegeben, wenn der ausländische Arbeitnehmer einen lokalen Anstellungsvertrag mit der aufnehmenden Gesellschaft in Deutschland schließe. Nach Auffassung von Strohner/Rindelaub ist diese Ansicht zu undifferenziert, da nicht alle den Einzelfall beschreibenden Umstände hinreichend berücksichtigt würden. So werden lokale Anstellungsverträge oft nur aus dem Grund abgeschlossen, die arbeits- und aufenthaltsrechtlichen Genehmigungen einfacher zu erhalten. Darüber hinaus besteht in der Mehrzahl der Fälle ein „ruhend“ gestellter Hauptarbeitsvertrag, in dem die wesentlichen Rechte und Pflichten geregelt sind, während der lokale Vertrag oft nur die konkreten Bestimmungen für die Dauer der befristeten Tätigkeit in Deutschland enthält. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH in einem solchen Fall entscheidet. Dabei müsste auch beurteilt werden, ob eine regelmäßige Arbeitsstätte nur bezogen auf das Beschäftigungsverhältnis oder bezogen auf die Person des Arbeitnehmers zu bestimmen ist. Die Finanzverwaltung folgt in weiten Teilen der Ansicht der BFH-Richter, vergleichen Sie bitte das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 15. Dezember 2011 (IV C 5 – S 2353/11/10010) und die Verfügung der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 29. März 2012 (S 2338 – 1015 – St 215). Einzig in Bezug auf den Einsatz von Leiharbeitnehmern und im Fall des Outsourcings bleibt abzuwarten, ob die Ansicht der Verwaltung, dass ein Arbeitnehmer auch in einer Kundeneinrichtung eine regelmäßige Arbeitsstätte haben kann, durchsetzen wird. Leiharbeitnehmer haben nach einem Urteil des BFH vom 17. Juni 2010 (VI R 35/08) typischerweise keine regelmäßige Arbeitsstätte. Offen ließ der BFH in dieser Entscheidung jedoch die Frage, ob der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen sei, dass ein Leiharbeitnehmer, der vom Verleiher für die gesamte Dauer seines Dienstverhältnisses dem Entleiher überlassen wird, über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt. Denn im genannten Urteilsfall war der Kläger jeweils nur kurzfristig für verschiedene Kunden seines Arbeitgebers tätig. Im Fall des Outsourcings ist gegenwärtig unter dem 20 PwC Aktenzeichen VI R 22/10 ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig. Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? – Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine E-Mail. Manfred Karges Tel.: +49 211 981-7110 [email protected] Fundstellen • BFH, Urteile vom 9. Juni 2011 (VI R 55/10, BStBl. II 2012, 38; VI R 36/10, BStBl. II 2012, 36; VI R 58/09, BStBl. II 2012, 34 Literaturhinweise Strohner/Bode, DB 2011, 2566; Geserich, nwb 2011, 3531; Strohner/Rindelaub, DB 2011, 1296 Jahressteuergesetz 2013: Entwurf veröffentlicht Das Bundesfinanzministerium veröffentlichte Anfang März den Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2013. Darin ist zu lesen, es habe sich in einigen Bereichen des deutschen Steuerrechts „fachlich notwendiger Gesetzgebungsbedarf“ ergeben. Hierzu gehörten Anpassungen an Recht und Rechtsprechung der Europäischen Union – speziell an die Amtshilferichtlinie der Union (Richtlinie 2011/16/EU) – sowie Maßnahmen zur Sicherung des Steueraufkommens. Einen Überblick über die wichtigsten Regelungen des Entwurfs gibt Ihnen der aktuelle Beitrag. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … was sich für Unternehmen und was sich für Privatpersonen ändert. • … welche Änderungen der Entwurf im Bereich Umsatzsteuerrecht vorsieht. • … wie der Entwurf deutsches Recht bestehendem europäischem Recht anpassen will. Steuern A bis Z Änderungen für Unternehmen und Privatpersonen Elektrofahrzeuge. Der Referentenentwurf sieht vor, eine Regelung im Einkommensteuergesetz zum Nachteilsausgleich für die private Nutzung von betrieblichen Elektrofahrzeugen aufzunehmen. Hintergrund: Die Bewertung der Entnahme für die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs nach dem Listenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer (die Ein-ProzentRegelung) benachteiligt aktuell Elektrofahrzeuge. Denn der Listenpreis für Elektrofahrzeuge ist in der Regel höher als der Listenpreis für Kraftfahrzeuge mit einem Verbrennungsmotor. Die Nutzung von Elektrofahrzeugen sieht die Bundesregierung jedoch als wesentliche Maßnahme zur Reduktion des Ausstoßes an Kohlendioxid an. Die Verbreitung solcher Fahrzeuge soll daher nicht durch den Ansatz des höheren Listenpreises behindert werden. Hierzu wird der Listenpreis als Bemessungsgrundlage um die in diesem enthaltenen Kosten für den Akkumulator (Batterie) gemindert. Diese Minderung des Listenpreises ist laut Entwurf allerdings nur dann gerechtfertigt, wenn er durch die andere Antriebstechnologie gegenüber einem Kraftfahrzeug mit Verbrennungsmotor tatsächlich erhöht ist. Die Regelung wird zeitlich beschränkt auf den Erwerb von Elektrofahrzeugen, die bis zum 31. Dezember 2022 angeschafft werden. Sie gilt ab dem Zeitpunkt, an dem das Jahressteuergesetz in Kraft tritt, auch für Elektrofahrzeuge, die bereits im Betriebsvermögen vorhanden sind und für die eine Entnahme oder ein geldwerter Vorteil zu versteuern ist. Die Neuregelung gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013. Minijobs. Der Arbeitgeber kann für das Gehalt aus einer geringfügigen Beschäftigung die Lohnsteuer mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz von insgesamt zwei Prozent des Arbeitsentgelts erheben und zusammen mit den Beiträgen zur Sozialversicherung an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See zahlen. Hintergrund: Der Bundesrechnungshof schlug vor, beim Verfahren zur Erhebung der Pauschsteuer die sozialrechtlichen Vorschriften anzuwenden. Nach Ansicht der Rechnungsprüfer ist es sehr aufwendig für die Minijob-Zentrale, steuerrechtliche und sozialrechtliche Verfahrensvorschriften nebeneinander anzuwenden. Leiharbeiter. Werden einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer zur Arbeitsleistung überlassen, haftet er grundsätzlich – neben dem Arbeitgeber der Leiharbeiter – für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer. Hintergrund: Bislang galt die Erlaubnispflicht für die Überlassung eines Arbeitnehmers ausschließlich für Verleiher, die Leiharbeitnehmer gewerbsmäßig an Dritte zur Arbeitsleistung überlassen wollten. Der Anwendungsbereich der Leiharbeitsrichtlinie ist aber nun erweitert worden und erfasst natürliche und juristische Personen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, und zwar unabhängig davon, ob sie Erwerbszwecke verfolgen oder nicht. Daher stellt der Gesetzgeber nun darauf ab, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Auf die Gewerbsmäßigkeit der Arbeitnehmerüberlassung kommt es indes für die Erlaubnispflicht der Arbeitnehmerüberlassung nicht mehr an. Fremdvergleich. Der Referentenentwurf schafft eine innerstaatliche Rechtsgrundlage in § 1 Außensteuergesetz, um den international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz (Standard der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung, OECD) uneingeschränkt auf internationale Betriebsstättenfälle anwenden zu können. Hier folgt er auch dem OECD-Betriebsstättenbericht 2010. Hintergrund: Um den Fremdvergleichsgrundsatz auf internationale Betriebsstättenfälle anzuwenden und auch belastende Rechtsfolgen darauf stützen zu können, reichen die Doppelbesteuerungsabkommen derzeit nicht aus. Die Gesetzesänderung soll klare, an internationale Grundsätze angepasste innerstaatliche Regelungen schaffen. Von den OECD-Regelungen sind dabei nur Betriebsstätten betroffen, die rechtlich unselbstständiger Bestandteil eines Unternehmens sind und keine selbstständigen Rechtsträger (einfache Betriebsstätte). Die OECDRegelungen betreffen nicht Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die innerstaatlich und abkommensrechtlich ebenfalls als Betriebsstättenfälle gelten, da den Gesellschaften die Betriebsstätten ihrer Gesellschaft anteilig zugerechnet werden (transparente Besteuerung). Anders als ein Unternehmen im Verhältnis zu seiner rechtlich unselbstständigen Betriebsstätte kann aber zum Beispiel ein Gesellschafter mit seiner Personengesellschaft – so wie mit einer Kapitalgesellschaft – zivilrechtlich wirksame Verträge abschließen. Die Neuregelung in § 1 Absatz 5 Außensteuergesetz betrifft deshalb nur rechtlich unselbstständige Betriebsstätten unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft wird dagegen vom neuen Satz 2 in Absatz 1 erfasst, da sich in diesen Fällen – so wie bei nahestehenden Kapitalgesellschaften – selbstständige Rechtsträger gegenüberstehen. Auf diesem Weg werden Geschäftsbeziehungen von Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften den Geschäftsbeziehungen von Kapitalgesellschaften bei der Einkünfteabgrenzung gleichgestellt. Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist überdies unter anderem, dass eine Geschäftsbeziehung mit einer nahestehenden Person vorliegt. Nach den bisherigen Regelungen sind Geschäftsbeziehungen schuldrechtliche Beziehungen, denen keine gesellschaftsvertragliche Regelung zugrunde liegt. Da zwischen einem Unternehmen und seiner rechtlich unselbstständigen Betriebsstätte keine schuldrecht- steuern+recht April/Mai 2012 21 Steuern A bis Z lichen Beziehungen möglich sind, fehlte es in der Vergangenheit schon an dieser Tatbestandsvoraussetzung, um eine Korrektur der Einkünfteaufteilung zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte durchzuführen. Die Neuregelung ändert das. Lohnsteuer-Ermäßigung. Ein im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigender Freibetrag gilt für zwei Jahre, statt wie bislang für ein Jahr. Hintergrund: Durch diese Vereinfachung des Verfahrens für den Arbeitnehmer wie auch für die Finanzverwaltung kann der Arbeitnehmer beantragen, dass die Geltungsdauer eines im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigenden Freibetrags künftig auf zwei Kalenderjahre verlängert wird. Damit braucht der Arbeitnehmer den Antrag auf Ermäßigung der Lohnsteuer nicht mehr jährlich beim Finanzamt einzureichen. Versicherungen. Derzeit kommen Sonderausgaben nur in Betracht, wenn das Versicherungsunternehmen sein Geschäft im Inland betreiben darf. Durch die geplante Gesetzesänderung ist der Abzug auch für Beiträge zum Erwerb eines Basiskrankenversicherungsschutzes an ein Versicherungsunternehmen außerhalb der Europäischen Union (EU) möglich. Abspaltung. Um die Abgeltungsteuer praktikabel auszugestalten, wird ihr Anwendungsbereich auf Abspaltungen ausgedehnt. Hintergrund: Durch die entsprechende Anwendung bei Abspaltungen von Körperschaften treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft anteilig an die Stelle der Anteile der übertragenden Gesellschaft. Abweichend von den einschlägigen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes besteht kein Erfordernis, die Fortführung der Anschaffungskosten zu beantragen. Die Anschaffungskosten sind entsprechend dem Umtauschverhältnis laut Spaltungsvertrag oder -plan aufzuteilen. Ist weder Vertrag noch Plan bekannt, wird wie bisher das rechnerische Splittingverhältnis angewandt. Die erhaltenen Anteile übernehmen überdies den steuerlichen Status der Anteile an der übertragenden Gesellschaft. Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer Ortsregelung. Bislang wurden Leistungen, die der Art nach grundsätzlich unter die Ortsregelung des § 3 a Absatz 2 Umsatzsteuergesetz fallen und an den nicht unternehmerischen Bereich einer juristischen Person erbracht wurden, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, an dem Ort besteuert, an dem der leistende Unternehmer seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, von der aus der Umsatz tatsächlich erbracht wurde. In Zukunft richtet sich bei Leistungen an juristische Personen, die sowohl unternehmerisch und darüber hinaus auch nicht unternehmerisch tätig sind, der Leistungsort nach ihrem Sitz. Etwas anderes gilt nur, wenn der 22 PwC Bezug für den privaten Bedarf des Personals erfolgt – insoweit ist der Leistungsort am Sitz des Unternehmens. Vermietung eines Sportboots. Die langfristige Vermietung eines Sportboots an Nichtunternehmer unterliegt bislang der Umsatzbesteuerung am Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Mit Wirkung vom 1. Januar 2013 wird dieser Leistungsort an den Ort verlagert, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt wird. Vermietung von Beförderungsmitteln. Bislang unterliegt die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer der Umsatzbesteuerung am Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Mit Wirkung vom 1. Januar 2013 verlagert sich dieser Leistungsort an den Wohnsitz oder den Sitz des Leistungsempfängers. Unternehmerdefinition. Der Begriff des im Ausland ansässigen Unternehmers wird an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (C-421/10, Stoppelkamp) angepasst. Danach ist ein Unternehmer auch dann im Ausland ansässig, wenn er dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, seine Geschäftsleitung oder eine feste Niederlassung und im Inland nur einen Wohnsitz hat. Hat der Unternehmer aber weder den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit noch die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland, von wo aus die Umsätze ausgeführt worden sind, im Inland aber einen Wohnsitz, ist er im Inland ansässig. Rechnungsstellung. Nach dem neuen § 14 Absatz 7 Umsatzsteuergesetz richtet sich das Recht für die Rechnungsausstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Ist weder ein Sitz noch eine feste Niederlassung vorhanden, gilt das Recht des Staates, in dem der Unternehmer Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Vorsteuerabzug. Der Anspruch auf Abzug der Vorsteuer aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für das Unternehmen wird aufgrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs auf Fälle eingeschränkt, in denen der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3 d Satz 1 Umsatzsteuergesetz in Deutschland bewirkt wird, da in Deutschland die Beförderung und Versendung tatsächlich endet. Änderungen, um Recht der Europäischen Union umzusetzen Informationsaustausch. Die unmittelbare Umsetzung von EU-Recht erfolgt durch die Einführung des EU-Amtshilfegesetzes über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden, um speziell Steuern bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ordnungsgemäß festzusetzen. Dazu werden Prüfungsmöglichkei- Steuern A bis Z Draft of Annual Tax Bill 2013 published Early in March 2012 the Federal Finance Ministry has published the draft of an Annual Tax Bill 2013 dealing with a number of amendments which the tax administration sees necessary as a result of recent developments and in EU jurisdiction and EU law, especially implementing Council Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the area of taxation and repealing Directive 77/799/EEC (Mutual Assistance Directive) into German law. This means that the exchange of information on transfer pricing and information on foreign entities would improve. Also, tax neutral business spin-offs are to fall within the scope of the German flat rate withholding. Apart from various other changes on the private use of electrically powered vehicles and the introduction of a flat rate wage tax of two per cent on minor employments the draft deals in some detail with amendments to the Foreign Tax Act (FTA) and on VAT. In Section 1 of the FTA the allocation of profits to permanent establishments will specifically be included. Therefore, the OECD-model standards will apply to all types of cross-border transactions involving legally independent permanent establishments. Transfer pricing rules under the perspective of Section 1 FTA would also apply to cross-border transactions of active partnerships. The amendments in the VAT Act give some clarification on the place of supply of services: Currently, services provided to those legal entities performing both nonbusiness and business related outputs and which are specifically used for non-business purposes are subject to VAT at the place where the entrepreneur rendering the services has his registered seat or permanent establishment. In the future – as a measure of simplifying the conundrum whether input services are used for business or non-business – such services are generally subject to VAT at the place of the customer, i.e. where the recipient of the service has its registered seat. From 2013 the longterm car hire to non-businesses is to be taxed at the place of the lessee. Entrepreneurs living in Germany will in future be viewed as being resident abroad for matters of VAT if they pursue business activities from there, if they have seat, management or a permanent establishment abroad. Invoicing is subject to the tax requirements of the country where the service is provided. Clarification is given that deduction of input VAT on intra-community supplies is restricted to cases where the supply is made in Germany. The long-term rental of sporting boats will be taxable in the country where the boats are put at the disposal of the hirer. (At present, such transaction is subject to VAT in the country where the supplier of the service has his seat or permanent establishment, as the case may be.) (MH) ten und Mindeststandards festgelegt. Außerdem wird der OECD-Standard für Transparenz und effektiven Informationsaustausch für Besteuerungszwecke verbindlich für alle 26 Mitgliedstaaten eingeführt. Das bedeutet: Die Mitgliedstaaten sind zukünftig verpflichtet, auf Ersuchen alle für ein Besteuerungsoder Steuerstrafverfahren erforderlichen Informationen zu erteilen. Davon ausgeschlossen sind reine Beweisausforschungen. Dividendenzahlungen. Die Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Dividendenzahlungen und anderen Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihrer Muttergesellschaft werden via Referentenentwurf der Neufassung der EU-Richtlinie über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten angepasst. (GS) Fundstelle http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_128698/DE/ BMF__Startseite/Aktuelles/Aktuelle__Gesetze/Referentenentwuerfe/06-03-2012-Jahressteuergesetz2013__Anlage,templateId=raw,property=publicationFile.pdf Umsatzsteuer: Vorsteuerabzug für ein Fahrzeug, das geleast und dem Arbeitnehmer überlassen wurde Am 16. Februar 2012 erging die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs in Sachen Eon Aset Menidjmunt OOD. In seinem Urteil macht das oberste rechtsprechende Organ der Europäischen Union einige wichtige Aussagen zum Recht auf Vorsteuerabzug sowie zur Abgrenzung zwischen einer Dienstleistung und einer Lieferung beim Leasing. Der folgende Beitrag fasst für Sie alles Wichtige zu den Hintergründen und Folgen dieser Entscheidung zusammen. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wie der Gerichtshof zwischen einer Dienstleistung und der Lieferung eines Gegenstands im Rahmen eines Leasingvertrags unterscheidet. • … unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die Richter den Vorsteuerabzug für ein geleastes oder gemietetes Kraftfahrzeug gewähren. • … ob die Arbeitnehmerbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unternehmerischen oder privaten Zwecken dient. steuern+recht April/Mai 2012 23 Steuern A bis Z Sachverhalt Die Klägerin ist eine in Bulgarien ansässige Gesellschaft, die ihre wirtschaftliche Tätigkeit in verschiedenen Bereichen ausübt. Für die unentgeltliche Beförderung ihres angestellten Geschäftsführers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verwendete sie einerseits ein angemietetes und andererseits ein mit einer Laufzeit von 48 Monaten geleastes Kraftfahrzeug. Im Streit war die von der Klägerin aus der Anmietung beziehungsweise dem Leasing geltend gemachte Vorsteuer. Die bulgarischen Finanzbehörden waren der Auffassung, die Fahrzeuge würden nicht für Zwecke des Unternehmens der Klägerin genutzt, und versagten daraufhin den Vorsteuerabzug. Fragen Das zuständige bulgarische Gericht nahm den vorliegenden Rechtsstreit zum Anlass, um dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens mehrere Fragen zum Recht auf Vorsteuerabzug zu stellen. Unter anderem musste sich der EuGH mit der Frage auseinandersetzen, unter welchen Voraussetzungen und zu welchem Zeitpunkt ein Steuerpflichtiger zum Abzug der Vorsteuer berechtigt ist, die er einerseits aufgrund eines Mietvertrags und andererseits aufgrund eines Leasingvertrags über Kraftfahrzeuge entrichtet hat. Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs Der EuGH hat zunächst im Rahmen einleitender Erwägungen dazu Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen das Leasing eines Kraftfahrzeugs eine Dienstleistung oder Lieferung darstellt. Während die Vermietung eines Kraftfahrzeugs grundsätzlich eine Dienstleistung und keine Lieferung sei, könne die Miete eines Kraftfahrzeugs aufgrund eines Leasingvertrags gleichwohl im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Lieferung erfolgen. Für die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung greift der Gerichtshof auf die Unterscheidung zwischen einem Finanzierungsleasing und einem Operating-Leasingverhältnis nach dem International Accounting Standard (IAS) 17 zurück. Das Finanzierungsleasing, bei dem die mit dem rechtlichen Eigentum verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil auf den Leasingnehmer übertragen werden, könne als Lieferung eingestuft werden. Zudem weist der EuGH auf seine Rechtsprechung hin, wonach sich der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ nicht auf die Eigentumsübertragung nach dem nationalen Zivilrecht bezieht, sondern jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands umfasst, die den Erwerber ermächtigt, über diesen Gegenstand so zu verfügen, als wäre er sein Eigentümer (vergleichen Sie bitte EuGH, Urteil vom 6. Februar 2003, C-185/01, Auto Lease Holland; UR 2003, 137). Er nimmt darum die Lieferung eines Investitionsguts für den Fall an, 24 PwC „dass das Eigentum an dem Fahrzeug am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übertragen wird oder dass der Leasingnehmer über wesentliche Elemente des Eigentums an dem Fahrzeug verfügt, insbesondere dass die mit dem rechtlichen Eigentum an dem Fahrzeug verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil auf ihn übertragen werden und die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Gegenstands entspricht“. Hinsichtlich des Rechts zum Vorsteuerabzug weist der EuGH zunächst darauf hin, dass nach Artikel 168 Buchstabe a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ein Steuerpflichtiger die Vorsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen nur abziehen darf, soweit er diese Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet. Dabei sei danach zu differenzieren, ob es sich bei der Eingangsleistung um den Erwerb einer Dienstleistung oder eines Investitionsguts handelt. Für den Fall einer Dienstleistung setze der Vorsteuerabzug voraus, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Verwendung des angemieteten Fahrzeugs und der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht. Zudem entstehe das Recht auf Vorsteuerabzug mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich die jeweilige Zahlung bezieht. Ist dagegen das Anmieten eines Kraftfahrzeugs aufgrund eines Leasingvertrags als Lieferung zu werten, steht dem Steuerpflichtigen, so der EuGH, das sogenannte Zuordnungswahlrecht zu. Ein aufgrund eines Leasingvertrags gemietetes und als Investitionsgut eingestuftes Fahrzeug wird danach als für die Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet angesehen, wenn der Steuerpflichtige es als solches erwirbt und vollständig dem Vermögen seines Unternehmens zuordnet. Die Vorsteuer ist dann grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. Jede Verwendung des genannten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder für unternehmensfremde Zwecke ist dann jedoch einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt. Abschließend stellt der EuGH klar: Das Zurverfügungstellen des Kraftfahrzeugs an Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfolgt grundsätzlich zu unternehmensfremden Zwecken. Schlussfolgerung und Beratungshinweis Zunächst definiert der EuGH, wann im Rahmen des Leasings eines Investitionsguts eine Lieferung vorliegt. Hierfür greift er auf den IAS 17 zurück (vergleichen Sie bitte die Seiten 91, 93 ff.). Die im Einzelfall vorzunehmende Abgrenzung, ob eine Lieferung oder sonstige Leistung vorliegt, sollte jedoch in Deutschland zunächst auch weiterhin anhand der Leasingerlasse der Finanzverwaltung vorgenommen werden. (Vergleichen Sie dazu zum Beispiel den Abschnitt 3.5 Absatz 5 ff. Umsatzsteuer-Anwendungserlass; Oberfinanzdirektion Ham- Steuern A bis Z burg, Schreiben vom 13. September 1991, UR 1991, 327, mit weiteren Nachweisen.) Danach liegt grundsätzlich eine Lieferung vor, wenn der Leasingnehmer nach den vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung berechtigt ist, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen. Bislang konnte durch die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung des Leasings (als Lieferung oder sonstige Leistung) in den einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) teilweise eine Nichtbesteuerung erreicht werden (vergleichen Sie dazu das Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010; C-277/09, RBS Deutschland Holdings). Da der EuGH im vorliegenden Fall auf IAS 17 zurückgegriffen hat, empfiehlt es sich, solche oder ähnliche Gestaltungen im Lichte des vorliegenden Urteils genauer zu überprüfen. Mit der vorliegenden Entscheidung bestätigt der EuGH seine bisherige Rechtsprechung und die daraufhin ergangenen zahlreichen Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug (etwa seine Urteile vom 27. Januar 2011, V R 38/09, vom 9. Dezember 2010, V R 17/10, oder vom 13. Januar 2011, V R 12/08). Vor allem steht die vorliegende Entscheidung im Einklang mit der jüngsten Rechtsprechung des BFH. Sie versagt einen Vorsteuerabzug bei einer ausschließlichen Verwendung bezogener Leistungen für unentgeltliche Wertabgaben im Sinne von § 3 Absatz 1 b und/oder Absatz 9 a Umsatzsteuergesetz (zum Beispiel BFH, Urteil vom 9. Dezember 2010, V R 17/10; BFH, Urteil vom 13. Januar 2011,V R 12/08). Betrof- fene Unternehmer sollten dabei beachten: Im Falle einer (zunächst) ausschließlich nicht unternehmerischen Nutzung eines Gegenstands ist der Vorsteuerabzug komplett ausgeschlossen. Das kann im Falle einer unternehmerischen Nutzung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr korrigiert werden. Mehr über die Umsetzung der genannten BFH-Urteile durch die Finanzverwaltung und die daraus erwachsenden Konsequenzen erfahren Sie im Beitrag „Umsatzsteuer: Neuerungen beim Vorsteuerabzug“, in der Ausgabe Februar/März 2012 Ihrer steuern+recht, ab Seite 20. Bitte beachten Sie: Die deutsche Finanzverwaltung sieht die Überlassung eines Kraftfahrzeugs an einen Arbeitnehmer im Gegensatz zum EuGH in der vorliegenden Entscheidung als (steuerbaren) tauschähnlichen Umsatz an (bitte vergleichen Sie das Schreiben des BMF vom 29. Mai 2000, BStBl. I, 819). Das Entgelt für die Überlassung des Pkw besteht danach in der anteiligen Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, sodass solche Fahrzeuge insgesamt als unternehmerisch genutzt gelten. Ihre Ansprechpartner beantworten Ihre Fragen gern. Bitte rufen Sie sie an oder schreiben ihnen einfach eine E-Mail. Input VAT recovery on leased company cars used by employee The ECJ has commented on the issue of input tax deduction in cases where VAT is incurred on supplies intended for non-business use and for free-of-charge services. A Bulgarian company rented a car used by the managing director for commuting between his home and his workplace and had leased another one for the same purpose. The local tax authorities argued that the cars were not used for the company’s business activities and thus denied recovery of input VAT. In the first place, the ECJ dealt with the question whether – under the auspices of the relevant EU Directive – leasing was a delivery rather than a service. Referring to IAS 17 it held that as far as finance leases are concerned (i.e. ownership of the car and risks incidental to legal ownership are transferred to the lessee) a supply of goods takes place. The ECJ held further that the use of the car was for purposes other than those of the business. If the car rental should be regarded as a service, a direct and immediate link between the use of the vehicle and the taxpayer’s economic activity needs to be shown. In case the lease is seen as a delivery of goods the car must be allocated to the business in order to enjoy input VAT deduction. The present ECJ ruling is basically in line with the reasoning of the German Supreme Tax Court on similar issues. The court, in a judgment of December 9, 2010, has disallowed the input tax deduction on the costs of a staff outing because such costs must be seen as carrying at least an element of employee reward. The court went on to mention that employee benefits in kind substitute costs that an employee would otherwise have borne out of his own pocket, and so cannot lead to an input tax deduction for the employer without a taxable output. Interestingly, however, the German tax administration – as opposed to the position of the ECJ – accepts the private use of a company car as an exchange of services and as a result considers the car as being used for business purposes. (MH) steuern+recht April/Mai 2012 25 Steuern A bis Z In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wie verlorene Zuschüsse bei der Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten zu behandeln sind. • … welche Auswirkungen nachträglich gewährte Zuschüsse haben. Aleksandra Kostecka Tel.: +49 211 981-1904 [email protected] Franz Kirch Tel.: +49 221 2084-459 [email protected] Fundstellen • EuGH, Urteil vom 16. Februar 2012 (C-118/11; Eon Aset Menidjmunt OOD) • EuGH, Urteil vom 22. Dezember 2010 (C-277/09; RBS Deutschland Holdings) • http://www.ifrs-portal.com/Publikationen/ IFRS_Texte_1.0_2011_11.pdf Nachträgliche Zuschussgewährung für die Herstellungskosten eines Gebäudes Aus den verschiedensten Gründen werden bei der Errichtung oder Renovierung von Gebäuden öffentliche Zuschüsse gewährt, wenn ein öffentliches Interesse daran besteht, die Gebäude in einer bestimmten Zeit oder in einer bestimmten Weise zu errichten. Stehen solche Gebäude in Sanierungsgebieten, können zunächst gewährte Darlehen, wie es das Städtebauförderungsgesetz als Besonderheit vorsieht, nach Jahren in verlorene Zuschüsse umgewandelt werden. Ein derartiger Fall gab dem Bundesfinanzhof Gelegenheit, über die steuerlichen Wirkungen derartiger Zuschüsse zu entscheiden. Sachverhalt Die Eigentümerin (E) eines in der Innenstadt von M. gelegenen denkmalgeschützten Gebäudes schloss 1987 mit der Stadt eine 26 PwC Modernisierungs- und Instandsetzungsvereinbarung, um im Rahmen der Sanierungsziele der Stadt das Gebäude an die neuzeitliche Entwicklung anzupassen. Unter bestimmten Voraussetzungen, die das Städtebauförderungsgesetz (StBauFG) definiert und die im entschieden Fall erfüllt waren, unterstützt die Stadt die Sanierung eines Gebäudes aus „Sanierungsförderungsmitteln“. Demgemäß erhielt E circa 500.000 DM als Förderungsmittel. Diese wurden dem StBauFG entsprechend zunächst als zins- und tilgungsfreie Darlehen gewährt. Die Rückzahlungsverpflichtung wurde durch die Eintragung einer Grundschuld zugunsten von M. gesichert. E machte von 1988 bis 1997 die in § 7 i Einkommensteuergesetz (EStG) ermöglichten erhöhten Abschreibungen bei Baudenkmälern auf der Basis der gesamten Herstellungskosten geltend, wodurch circa 90 Prozent der Kosten in den elf Jahren abgeschrieben waren. Im Jahre 2004 erklärte die Stadt, das gewährte Darlehen werde in einen verlorenen Zuschuss von dann ungefähr 252.000 Euro umgewandelt, und reichte die Urkunde über die Bestellung der Grundschuld zurück. Zwischen E und dem Finanzamt wurde die steuerliche Behandlung des Zuschusses streitig. Entscheidung Rein theoretisch sind verschiedene Möglichkeiten denkbar: • Der später gewährte Zuschuss wirkt auf den Herstellungszeitpunkt zurück und mindert die Herstellungskosten entsprechend mit der Folge einer Korrektur der in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen. • Der Zuschuss ist als steuerbare Einnahme im Jahr der endgültigen Gewährung (2004) zu behandeln. • Die im Jahr der Zuschussgewährung verbliebenen Herstellungskosten werden um den Zuschuss gemindert und dementsprechend die Basis der Abschreibung für die folgenden Jahre gemindert. Übersteigt allerdings die Höhe des Zuschusses die verbliebenen Herstellungskosten, so stellt sich die Frage, wie der übersteigende Teil des Zuschusses steuerlich zu würdigen ist. Das Finanzamt hatte (natürlich) die fiskalisch ergiebigste Lösung gewählt: Nach seiner Auffassung handelte es sich um Steuern A bis Z eine steuerbare Einnahme im Jahre 2004. Dem folgte der Bundesfinanzhof (BFH) nicht. Generell ist die Behandlung sogenannter verlorener Zuschüsse handels- und steuerrechtlich nicht unumstritten. Für die hier infrage stehenden Zuschüsse zu Anschaffungen oder Herstellungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sieht R 6.5 Absatz 2 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ein Wahlrecht vor: Entweder führt ein derartiger Zuschuss zu einer entsprechenden Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten (AHK) oder er führt zu einer steuerbaren Betriebseinnahme bei unveränderten AHK. Zwischen beiden Möglichkeiten kann der Steuerpflichtige wählen. Die einzelnen Senate des BFH folgen dieser Ansicht (der Erste Senat zum Beispiel mit seinem Urteil vom 19. Juli 1995, I R 56/94, BStBl. II 1996, 28) oder sprechen sich nur für eine Minderung des AHK aus (der Dritte Senat zum Beispiel in seinem Urteil vom 28. April 1989, III R 4/87, BStBl. II 1989, 618; der Vierte Senat zum Beispiel in seinem Urteil vom 5. Juni 2003, IV R 56/01, BStBl. II 2003, 801). Der Neunte Senat scheint sich nun der letzteren Ansicht anzuschließen: „Nach allgemeinen Grundsätzen führt dies (die Gewährung eines Zuschusses zu den Herstellungskosten eines Gebäudes) zu einer Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage“ (Teilziffer 14 des Urteils). Bleibt die Frage, zu welchem Zeitpunkt diese Minderung eintritt. Da es sich um eine nachträgliche Umwandlung des Darlehens in einen Zuschuss handelt und die früheren Bescheide im Zweifel bestandskräftig sind, könnte eine Rückwirkung mit Änderung der Bescheide nur nach § 175 Absatz 1 Nummer 2 Abgabenordnung in Betracht kommen. Dann müsste es sich um ein „Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit“ handeln. Bereits 1995 hatte der Senat entschieden: Die Entscheidung der Umwandlung von Darlehen in Zuschuss wirkt materiell nicht auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung zurück (Urteil vom 14. Februar 1995, IX R 5/92, BStBl. II 1995, 380). Ob die Finanzverwaltung das ebenso sieht, wird sich zeigen. Nach der EStR 6.5 Absatz 3 ist im Fall einer nachträglichen Umwandlung eines Darlehens in einen Zuschuss Letzterer „nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen“. Was hier mit „nachträglich“ und „gebucht“ gemeint ist, erschließt sich nicht. Gegen eine Rückwirkung der Zuschussgewährung spricht entschieden: Während des Schwebezustands ist das Darlehen ein wirkliches Darlehen, da mit einer Rückzahlung immer zu rechnen ist und der Steuerpflichtige keinen Einfluss auf die Entscheidung über die Umwandlung hat. Im Ergebnis ist daher der nachträglich gewährte verlorene Zuschuss von dem Restbuchwert der AHK abzuziehen. Der Neunte Senat erwägt nicht, ob E ein Wahlrecht besaß, den Zuschuss als steuerbare Einnahme zu behandeln und die Abschreibungsgrundlage unverändert zu lassen. Das ist darauf zurückzuführen, dass E das Gebäude nicht in einem Betriebsvermögen hielt, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erzielte. Bei derartigen Einkünften scheidet ein Wahlrecht aus, da der Zuschuss nicht zu Einnahmen im Sinne § 21 EStG führt; denn er wird nicht für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Gebäudes seitens der Stadt gewährt. Der Zuschuss ist kein Mietzins. Wäre der Restbuchwert des Gebäudes zum Zeitpunkt der Zuschussgewährung niedriger als der Zuschuss, so führt aus eben diesem Grunde der übersteigende Teil des Zuschusses nicht zu Einnahmen im Sinne von § 21 EStG. „Jenseits (der Verrechnung mit der verbliebenen Bemessungsgrundlage der AfA) konnte sich die Reduzierung der Herstellungskosten einkommensteuerlich nicht auswirken“ (Teilziffer 16). Das führt zu einer ungleichmäßigen Besteuerung – je nachdem ob der Zuschuss zu Beginn oder nachträglich gewährt wird. Im letzteren Fall hat der Steuerpflichtige die Abschreibung mehrere Jahre in voller Höhe in Anspruch genommen und vereinbart den übersteigenden Teil des Zuschusses steuerfrei. Er wird doppelt begünstigt. Im Streitfall waren die bezuschussten Herstellungskosten wegen § 7i EStG vermutlich vollständig abgeschrieben und E vereinnahmte den Zuschuss somit in voller Höhe steuerfrei. Darin liegt, nach Ansicht des BFH, kein Verstoß gegen Artikel 3 Grundgesetz – dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das sei eine Folge der Abschnittsbesteuerung, die die Leistungsfähigkeit veranlagungszeitraumbezogen beurteile. Sehr überzeugend ist dieses Argument nicht, da es im Jahr der (nachträglichen) Zuschussgewährung und nicht in den Vorjahren zur unterschiedlichen Besteuerung kommt. Das Problem – und darin hat der BFH recht – liegt im Fehlen eines Tatbestands zur Steuerbarkeit des Zuschusses bei den Überschusseinkünften. Nicht entschieden hat das Gericht somit, wie es sich bei den Gewinneinkünften verhält. Bei diesen führt der Zuschuss grundsätzlich zu einer Betriebseinnahme, soweit er nicht zur Minderung der AHK führt. Daraus folgt: Dann, wenn nach Minderung der AHK noch ein Betrag verbleibt, wird dieser steuerlich wirksam. Schlussfolgerung Das Urteil betrifft lediglich den Fall der nicht gewerblichen Vermietung eines Gebäudes und eines öffentlichen Zuschusses zu dessen Modernisierung. Wird der Zuschuss nachträglich gewährt, sind die noch verbliebenen Herstellungskosten um den Zuschuss zu mindern. Ein übersteigender Betrag ist nicht zu versteuern. Das gilt jedoch nicht bei gewerblicher Vermietung. Offen ist, ob dem Steuerpflichtigen dann das von der Verwaltung eingeräumte Wahlrecht verbleibt. Fundstelle BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010 (IX R 46/09) steuern+recht April/Mai 2012 27 Steuern A bis Z Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC. Poolverträge sichern bei Kapitalgesellschaften Vorteile bei der Erbschaftsteuer Kapitalgesellschaften sind gegenüber Personengesellschaften bei der Erbschaftsteuer grundsätzlich benachteiligt. Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft vererbt oder verschenkt, spielt die Höhe der Beteiligung des Erblassers beziehungsweise Schenkers für die Erbschaftsteuerbefreiung keine Rolle. Sollen dagegen GmbH-Anteile, Aktien oder Anteile an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien unentgeltlich übertragen werden, fordert das aktuelle Erbschaftsteuerrecht eine Beteiligung des Erblasser/ Schenkers von mehr als 25 Prozent. Geringere Beteiligungen werden grundsätzlich in voller Höhe besteuert. Die im Gesetzgebungsverfahren von Familienunternehmern durchgesetzte sogenannte Familienkomponente sieht jedoch vor, dass Aktionäre oder GmbH-Gesellschafter die 25-ProzentHürde des Erbschaftsteuerrechts zusammen mit anderen Gesellschaftern nehmen können, wenn sie sich mittels eines Poolvertrags aneinander binden. Dieser Poolvertrag kann entweder als Satzungsregelung oder als selbstständiger Gesellschaftsvertrag einer Innengesellschaft, wie zum Beispiel einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, vereinbart werden. Eine Regelung in der Satzung ist jedoch bei einer Aktiengesellschaft nicht möglich, da dies der Grundsatz der Satzungsstrenge gemäß § 23 Absatz 5 Aktiengesetz verbietet. Inhaltlich muss der Poolvertrag die Gesellschafter dazu verpflichten, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben. Doch hier kollidiert das Erbschaftsteuerrecht mit Regelungen in anderen Rechtsgebieten. So kann das Gebot der einheitlichen Verfügung nicht Übergänge von Geschäftsanteilen von Todes wegen erfassen, da sonst ein Verstoß gegen das Verbot, bestimmte Verfügungen von Todes wegen zu errichten oder nicht zu errichten, vorliegen könnte. Sollten durch den 28 PwC Vertrag mehr als 30 Prozent der Aktien einer an einer deutschen Börse notierten Aktiengesellschaft gepoolt werden, so könnte dies zu einem Pflichtangebot nach §§ 29 ff. Wertpapierhandelsgesetz und zu weiteren Mitteilungspflichten führen. Friktionen könnten sich auch aus § 136 Aktiengesetz ergeben: So darf durch den Poolvertrag das im Aktiengesetz verbriefte Stimmrechtsverbot nicht umgangen werden. Ein Poolvertrag wäre sogar nichtig, wenn sich Aktionäre darin verpflichten, ihr Stimmrecht nach Weisung der Gesellschaft, des Vorstands oder des Aufsichtsrats auszuüben. Diese rechtlichen Klippen können aber bei entsprechender Ausgestaltung des Poolvertrags umschifft werden. Schließlich droht bei Abschluss eines Poolvertrags Ungemach im Hinblick auf die Ertragsteuer. So hat die Finanzverwaltung bislang noch nicht klargestellt, dass der Abschluss eines (erbschaftsteuerlich notwendigen) Poolvertrags in Bezug auf steuerliche Verlustvorträge unbedenklich ist. Sie sind an Details interessieert? – Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine Mail. Dr. Martin Liebernickel Tel.: +49 711 25034-1807 [email protected] Keine wirtschaftliche Tätigkeit beim Kauf zahlungsgestörter Forderungen: Urteile aus Luxemburg und München Der Europäische Gerichtshof hatte in seinem Urteil vom 27. Oktober 2011 in der Rechtssache GFKL zu der Frage Stellung genommen, ob der Käufer von zahlungsgestörten Forderungen eine Dienstleistung an den Verkäufer der Forderungen erbringt. – Der Bundesfinanzhof bestätigte darauf in seinem Nachfolgeurteil vom 26. Januar 2012: Sowohl der Erwerb von zahlungsgestörten Forderungen als auch der anschließende Einzug dieser Forderungen stellen keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Ein Vorsteuerabzug nach Paragraf 15 Umsatzsteuergesetz aus Eingangsleistungen für den Forderungserwerb und den Forderungseinzug ist ausgeschlossen. Steuern A bis Z In diesem Beitrag erfahren Sie … • … warum im vorliegenden Fall keine steuerpflichtige Factoringleistung erbracht wurde. • … welche Auswirkungen diese Urteile auf den Vorsteuerabzug des Forderungserwerbers haben. Sachverhalt Die GFKL Financial Services AG (GFKL) erwarb im Jahr 2004 von einer Bank Grundpfandrechte und Forderungen aus 70 gekündigten und fällig gestellten Darlehensverträgen im Nennwert von circa 15,5 Millionen Euro. In seinem Urteil vom 26. Juni 2003 sah der Europäische Gerichtshof (EuGH) in der Rechtssache MKG (C-305/01) einen Forderungskauf unter Übernahme des Ausfallrisikos und gegen Erhalt einer Gebühr als wirtschaftliche Tätigkeit an. Um das genannte EuGH-Urteil umzusetzen, erging am 3. Juni 2004 ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF), das unter anderem Vorgaben zur Bemessungsgrundlage auch beim Kauf zahlungsgestörter Forderungen enthielt. Basierend auf diesem BMF-Schreiben vereinbarten GFKL und der Forderungsverkäufer einen sogenannten wirtschaftlichen Nennwert der verkauften Forderungen, der unter Berücksichtigung eines Zinsanteils (Abzinsung über einen Realisationszeitraum von drei Jahren) auf rund 8,4 Millionen Euro festgelegt wurde. Als Kaufpreis wurden etwa acht Millionen Euro vereinbart. GFKL ging davon aus, beim Kauf zahlungsgestörter Forderungen handele es sich um keine steuerpflichtige Leistung des Käufers an den Verkäufer. Nachdem das Finanzamt zu einer anderen Auffassung gelangt war, klagte GFKL beim Finanzgericht, das der Klage stattgab. Basierend auf der Revision des Finanzamts setzte der Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) das Verfahren aus und legte dem EuGH folgende Kernfrage zur Vorabentscheidung vor: • Liegt beim Verkauf (Kauf) zahlungsgestörter Forderungen aufgrund der Übernahme von Forderungseinzug und Ausfallrisiko auch dann eine entgeltliche Leistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers vor, wenn sich der Kaufpreis – nicht nach dem Nennwert der Forderungen unter Vereinbarung eines pauschalen Abschlags für die Übernahme von Forderungseinzug und des Ausfallrisikos bemisst, – sondern nach dem für die jeweilige Forderung geschätzten Ausfallrisiko richtet und dem Forderungseinzug im Verhältnis zu dem auf das Ausfallrisiko entfallenden Abschlag nur untergeordnete Bedeutung zukommt? Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 27. Oktober 2011 Der EuGH stellte in seinem Urteil vom 27. Oktober 2011 (C-93/10) fest: Im vorliegenden Fall erbrachte GFKL mangels Entgelt keine Dienstleistung an die Bank und übte somit auch keine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Während sich der Erwerber in der Rechtssache MKG verpflichtet hatte, Factoringdienstleistungen an den Veräußerer gegen Erhalt einer Gebühr zu erbringen, sieht der EuGH in der Rechtssache GFKL in der Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis kein Entgelt. Die Differenz ist nach dieser Sichtweise vielmehr der tatsächliche wirtschaftliche Wert der Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung, der durch die Zahlungsstörungen und ein erhöhtes Ausfallrisiko der Schuldner begründet ist. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Januar 2012 Der BFH hat nun in seinem Nachfolgeurteil vom 26. Januar 2012, das am 7. März 2012 veröffentlicht wurde (V R 18/08), bestätigt: Der Erwerb der zahlungsgestörten Forderungen führt zu keiner steuerpflichtigen Leistung an den Forderungsverkäufer. Aus dem vereinbarten Abschlag lässt sich nicht ableiten, dass die Parteien einen Forderungskauf zu einem unter dem tatsächlichen wirtschaftlichen Wert liegenden Kaufpreis vereinbaren wollten. Die Vereinbarung eines wirtschaftlichen Werts und des Abschlags erfolgten nur aufgrund der Vorgaben der Finanzverwaltung in Form des genannten BMF-Schreibens. Sowohl der Erwerb zahlungsgestörter Forderungen als auch der anschließende Einzug dieser Forderungen stellen keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Ausdrücklich weist der BFH darauf hin, dass es für die umsatzsteuerliche Behandlung unerheblich sei, ob nach ertragsteuerlichen Grundsätzen eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Mit Blick auf den Steuerausweis in einer Rechnung und den Vorsteuerabzug sind im vorliegenden Fall die abschließenden Feststellungen durch das zuständige Finanzgericht zu treffen. Der BFH macht jedoch einige grundsätzliche Ausführungen: Hinsichtlich einer möglicherweise notwendigen Rechnungskorrektur wird auch die auf einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 c Umsatzsteuergesetz (UStG) geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung ist nur im Ausstellungsjahr zur berücksichtigen, wenn sie auch im Ausstellungsjahr erfolgt. Eine spätere Rechnungsberichtigung wirkt nach § 14 c UStG in Verbindung mit § 17 Absatz 1 UStG erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung, das heißt ohne Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung. Aufgrund des Verweises auf ein früheres BFH-Urteil scheint der BFH von einem unrichtigen Steuerausweis nach § 14 c Absatz 1 UStG auszugehen. Da aber umsatzsteuerlich keine Leis- steuern+recht April/Mai 2012 29 Steuern A bis Z tung erbracht wurde, stellt sich die Frage, ob nicht ein unberechtigter Steuerausweis nach § 14 c Absatz 2 UStG vorliegt. In diesem Fall könnte eine Rechnungsberichtigung in bestimmten Fällen auf den Zeitpunkt der Ausstellung zurückwirken, beispielsweise wenn der Rechnungsempfänger (im vorliegenden Fall die Bank) keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat. Nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach der Erläuterung des BFH ist das Tatbestandsmerkmal „für sein Unternehmen“ gleichgestellt mit der Absicht des Unternehmers, die bezogene Leistung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, um entgeltliche Leistungen zu erbringen. Im vorliegenden Fall hat der Forderungskäufer, in Ermangelung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, kein Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG aus Eingangsleistungen für den Forderungserwerb und den Forderungseinzug. Das Argument der Klägerin GFKL, durch den Forderungseinzug eine Einnahmeerzielungsabsicht zu verfolgen, reicht für die Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht aus. Dafür müssen entgeltliche Leistungen erbracht werden. Es bedarf also eines Rechtsverhältnisses zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist. Im Streitfall ist dieses Kriterium nicht erfüllt, da GFKL mit dem Forderungseinzug keine Leistung gegenüber einer anderen Person erbringt und der eingezogene Forderungsbeitrag keinen Entgeltcharakter aufweist. in die Grundregel des § 3 a UStG fallen, und führt der Käufer auch keine andere wirtschaftliche Tätigkeit aus, ist nun der § 3 a Absatz 1 UStG anwendbar. Mit anderen Worten: Das Empfängerortprinzip greift nicht, der Leistungs- und damit der Besteuerungsort ist nun der Ort des Leistungserbringers. Während das Urteil Rechtssicherheit für die umsatzsteuerliche Behandlung auf Ebene des Forderungserwerbers schafft, bleiben die entsprechenden Konsequenzen seitens des Forderungsverkäufers unklar. Dazu gehören unter anderem, wie sich die umsatzsteuerliche Behandlung der Forderungsveräußerung darstellt und ob die dem Veräußerer im Zusammenhang mit der Transaktion entstandene Vorsteuer abzugsfähig ist. Diese Fragen waren jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Nach Auffassung der Autoren ist der Verkauf der Forderungen seitens des Forderungsverkäufers eine steuerfreie Dienstleistung im Sinne des § 4 Nummer 8 Buchstabe c UStG. Sowohl Käufer als auch Verkäufer sollten dieses Urteil bei künftigen Transaktionen berücksichtigen. Für Transaktionen in der Vergangenheit ist zu entscheiden, ob die Aussagen des BFH-Urteils angewandt werden sollen – und können. Mit Blick auf den Steuerausweis bleibt das abschließende Urteil des Finanzgerichts abzuwarten. Sie möchten mehr Informationen zu diesem Thema? – Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartner an oder schreiben ihnen einfach eine E-Mail. Ein Recht auf Vorsteuerabzug bestehe auch nicht aufgrund der Vorschrift des § 43 Nummer 1 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Nach dieser Vorschrift führen Umsätze von Geldforderungen, denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zugrunde liegen, nur dann zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs, wenn die Eingangsleistungen diesen ausschließlich zuzurechnen sind (sogenannte Hilfsumsätze). Im vorliegenden Fall führte der Forderungskäufer aber keine zum Vorsteuerabzug berechtigenden Leistungen aus. Beratungshinweis Felix Becker Tel.: +49 69 9585-6665 [email protected] Die Urteile des EuGH und des BFH beenden einen langjährigen Streit zwischen Finanzverwaltung und Praxis über die Anwendung des MKG-Urteils im Fall von zahlungsgestörten Forderungen. Das Urteil stellt klar: Der Käufer zahlungsgestörter Forderungen erbringt keine Dienstleistung an den Verkäufer und wird auch nicht wirtschaftlich tätig. Insoweit ist der Käufer kein Unternehmer und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Fundstellen • EuGH, Urteil vom 27. Oktober 2011 (C-93/10, GFKL Financial Services AG) • EuGH, Urteil vom 26. Juni 2003 (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring-GmbH) • BFH, Urteil vom 26. Januar 2012 (V R 18/08) Diese Feststellungen können in der Praxis Auswirkungen auf den Leistungsort bei Dienstleistungen haben, die an den Käufer erbracht werden. Handelt es sich dabei um Leistungen, die 30 PwC Imke Murchner Tel.: +49 89 5790-6779 [email protected] Steuern A bis Z Schenkungen zwischen Ehegatten: Möglichkeiten der steuerlichen Reparatur Auch Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten unterliegen der Schenkungsteuer, wenn der persönliche Freibetrag überschritten wird. Häufig ist dies den Ehegatten gar nicht bewusst. Sie machen sich beispielsweise keine Gedanken darüber, wenn Gelder auf gemeinschaftliche Konten eingezahlt werden. Je nach Fallkonstellation kann sich hinter der Verschiebung von Vermögen zwischen Ehegatten eine Schenkung verbergen. Das Zivilrecht stellt in § 430 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) bei Gesamtgläubigern die Vermutung auf, dass beide zu gleichen Teilen berechtigt sind, soweit nichts anderes bestimmt ist. Unproblematisch ist dies, sofern die Einzahlungen eines Ehegatten auf das Gemeinschaftskonto nur den üblichen Lebensaufwand der Familie decken sollen. Anders sieht es jedoch aus, wenn zum Beispiel sehr hohe Bonuszahlungen eines Ehegatten oder Gewinne aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen, die nur einem der beiden Ehegatten gehörten, auf einem Gemeinschaftskonto eingehen. In diesen Fällen ging die Finanzverwaltung bisher in der Regel von einer Schenkung des Einzahlenden an den anderen Ehegatten in Höhe der hälftigen Einzahlungssumme aus. Nach einer Ende April 2012 veröffentlichten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. November 2011 (II R 33/10) trifft allerdings das Finanzamt grundsätzlich die Beweislast für das Vorliegen einer Schenkung. Das Finanzamt müsse anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das einzahlende Guthaben verfügen könne. Bei fehlender ausdrücklicher Vereinbarung solle insbesondere die tatsächliche Verwendung des Guthabens auf dem gemeinsamen Konto entscheidend sein. Auch wenn diese Entscheidung in vielen Fällen eine große Beweiserleichterung bedeutet, wird sie in den Fällen nicht weiterhelfen, in denen der nicht einzahlende Ehegatte häufig auf das Konto zugreift, um mit diesem Geld eigenes Vermögen zu erwerben. Zumindest in Höhe dieser Abhebungen sind auf jeden Fall Schenkungen gegeben. Wenn die Eheleute im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, sie also nichts Abweichendes vereinbart haben, existiert eine elegante Möglichkeit, eine entstandene Schenkungsteuerschuld zum Erlöschen zu bringen: Die Eheleute vereinbaren notariell Gütertrennung und lösen damit einen Zugewinnausgleichsanspruch des „ärmeren“ Ehegatten aus. Da es sich dabei um eine familienrechtliche Ausgleichsforderung handelt, unterliegt sie nicht der Schenkungsteuer. Während der Ehe erfolgte Schenkungen werden auf den Zugewinnausgleichsanspruch angerechnet und „entfallen“ damit rückwirkend. Wichtig ist allerdings, dass der Zugewinn auch tatsächlich aus- geglichen wird. Dabei ist zu beachten, dass die tatsächliche Durchführung des Zugewinnausgleichs gegebenenfalls einkommensteuerliche Konsequenzen haben kann, wenn steuerverhaftete Vermögensgegenstände übertragen werden müssen. Im Jahr 2005 hat der BFH bereits entschieden: Den Ehegatten ist es anschließend wieder unbenommen, in den Güterstand der Zugewinngemeinschaft zurückzuwechseln, um weiterhin von der Steuerfreiheit der Ausgleichsforderung für zukünftige „einseitige“ Vermögenszuwächse in der Ehe profitieren zu können. In den neuen Erbschaftsteuerrichtlinien hat sich die Finanzverwaltung dieser BFH-Rechtsprechung zur sogenannten Güterstandsschaukel ausdrücklich angeschlossen. Ihre Ansprechpartnerin beantwortet Ihre Fragen gern. Bitte rufen Sie sie an oder schicken Sie Ihr einfach eine E-Mail. RA StB Sabine Gregier Tel.: +49 211 981-7394 [email protected] Datenspeicherung verfassungsgemäß Der Bundesfinanzhof hat entschieden: Die Zuteilung der Identifikationsnummer und die dafür beim Bundeszentralamt für Steuern erfolgte Datenspeicherung sind mit dem Grundgesetz vereinbar. Denn das sei durch überwiegende Interessen des Gemeinwohls gerechtfertigt. Die Steuer-Identifikationsnummer wird seit August 2008 vom Bundeszentralamt für Steuern an alle Einwohner versandt. Hierzu erhält das Bundeszentralamt von allen Meldebehörden elektronisch die im Melderegister gespeicherten Daten. Daneben werden auch lohnsteuererhebliche Daten, wie etwa Religionszugehörigkeit, Krankenversicherungsbeiträge, Zahl der Lohnsteuerkarten und Kinder, mit ihrer Identifikationsnummer gespeichert. Jetzt sah eine Steuerpflichtige die Finanzverwaltung hier auf dem Pfad der Verfassungswidrigkeit und klagte deshalb vor dem Bundesfinanzhof. Ohne Erfolg. Die Zuteilung der Identifikationsnummer und die Datenspeicherung sind danach verfassungsgemäß. Fundstelle BFH, Urteil vom 18. Januar 2012 (II R 49/10) steuern+recht April/Mai 2012 31 Recht aktuell EuGH verneint Auskunftsanspruch eines abgelehnten Bewerbers Der Europäische Gerichtshof (EuGH) entschied mit Urteil vom 19. April 2012 (C-415/10), dass ein Bewerber im Fall seiner Ablehnung grundsätzlich keinen Anspruch auf Auskunft habe, warum seine Bewerbung nicht erfolgreich war. In dem zu entscheidenden Fall bewarb sich eine Frau mittleren Alters und russischer Herkunft zweimal auf eine ausgeschriebene Stelle und wurde beide Male, ohne die Angabe der Gründe für die Ablehnung, nicht zum Vorstellungsgespräch eingeladen. Die Klägerin war der Auffassung, dass sie die Anforderungen für die betreffende Stelle erfüllt habe und wegen ihres Geschlechts, ihres Alters und ihrer ethnischen Herkunft ungerechtfertigt benachteiligt worden sei. Sie klagte gegen den potenziellen Arbeitgeber auf Zahlung von Schadensersatz wegen Diskriminierung sowie auf Vorlage der Bewerbungsunterlagen des eingestellten Bewerbers. Der EuGH hat entschieden, dass die Klägerin die Auskunft ihres potenziellen Arbeitgebers nicht erzwingen kann. Zudem trage, wer sich als Bewerber im Einstellungsverfahren unmittelbar oder mittelbar benachteiligt wähnte, im Gerichtsverfahren hierfür nach § 22 Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz die Beweislast. Allerdings, so der EuGH, habe das befasste Gericht nicht nur darauf abzustellen, was der Bewerber zur Benachteiligung vorbringen könne, sondern die Gesamtsituation zu berücksichtigen. Dazu gehöre auch das Verhalten der Gegenpartei. Verweigere die Gegenpartei – wie im vorliegenden Fall – vollständig zu begründen, weshalb sie den unstreitig geeigneten Bewerber abgelehnt habe, könne dies auf eine mittelbare Diskriminierung hindeuten. Zur Beschwerdefrist nach Allgemeinem Gleichbehandlungsgesetz Ansprüche auf Entschädigung oder Schadensersatz aus dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz (AGG) hat ein Bewerber innerhalb der Zweimonatsfrist des § 15 Absatz 4 AGG geltend zu machen. Dies entschied das Bundesarbeitsgericht (BAG) mit Urteil vom 15. März 2012 (8 AZR 160/11). In dem dem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt lud ein Bundesland einen schwerbehinderten Bewerber nicht zum Vorstellungsgespräch ein, obwohl es nach § 82 Sozialgesetzbuch IX dazu verpflichtet gewesen wäre. Die Frist zur Geltendmachung der Ansprüche beginne, sobald der Bewerber von den Tatsachen Kenntnis erlange, die ihn seiner Auffassung nach benachteiligten. Vorliegend sei der Erhalt des Ablehnungsschreibens als Indiz für eine Benachteiligung wegen der Behinderung zu werten gewesen und die Geltendmachung der Ansprüche daher verspätet. 32 PwC Staffelung der Urlaubstage nach Lebensalter verstößt gegen Diskriminierungsverbot In einem Urteil vom 20. März 2012 entschied das Bundesarbeitsgericht (BAG): Die Differenzierung der Urlaubsdauer nach dem Lebensalter gemäß § 26 Absatz 1 Satz 2 Tarifvertrag des öffentlichen Dienstes (Allgemeiner Teil, TVöD-AT) benachteiligt Beschäftigte, die das 40. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, und verstößt damit gegen das Verbot der Altersdiskriminierung. Für Beschäftigte nach dem TVöD erhöhen sich die Urlaubstage mit den Lebensjahren. Eine Arbeitnehmerin im öffentlichen Dienst wollte festgestellt haben, dass ihr schon vor ihrem 40. Geburtstag die volle Anzahl der Urlaubstage zugestanden hätte. In seiner Revisionsentscheidung stimmte das BAG dem zu. Ein legitimes Ziel für die Benachteiligung jüngerer Arbeitnehmer konnte das BAG nicht erkennen. Insbesondere steige das Erholungsbedürfnis der Arbeitnehmer ab dem 30. beziehungsweise 40. Lebensjahr nicht, sobald sie ein weiteres Lebensjahrzehnt vollendet hätten. Abzuwarten bleibt, ob das BAG ein gesteigertes Erholungsbedürfnis und damit ein legitimes Ziel für eine Ungleichbehandlung ab einem höheren Alter (beispielsweise ab dem 50. Lebensjahr) anerkennt. Haben Sie Fragen? Dann rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken Sie ihnen einfach eine E-Mail. Nina Stößel Tel.: +49 40 6378-2821 [email protected] Dirk Kohlenberg Tel.: +49 40 6378-2370 [email protected] Länder Länderreport Italien Grundzüge Beihilfe zum wirtschaftlichen Wachstum Mit dem Gesetzes-Dekret 201/2012 vom 6. Dezember 2012 führte der italienische Staat Maßnahmen zum Wirtschaftswachstum ein, um der Wirtschaftskrise entgegenzuwirken. Eine dieser Maßnahmen, die Beihilfe zum wirtschaftlichen Wachstum („aiuto alla crescita economica“, ACE), zielt darauf, die Eigenkapitalbildung in den italienischen Unternehmen zu stimulieren. Das ACE-Regime erlaubt einen fiktiven Zinsabzug auf Eigenkapitalmehrung und gilt als eine der wenigen reellen Maßnahmen zur Förderung der italienischen Unternehmen. Parallelen zum belgischen System des fiktiven Eigenkapitalzinsabzugs („notional interest deduction“) sind dabei unübersehbar. Das Gesetzes-Dekret verfügt auch mittels Ministerialdekret detaillierte Bestimmungen zu seiner Ausführung. Über die wichtigsten Aussagen, dieser Verfügung, die am 14. März 2012 erlassen wurde, informiert Sie der aktuelle Beitrag. Kurzübersicht • Fiktive Zinsen können steuerlich in Ansatz gebracht werden, soweit das Eigenkapital im Vergleich zu dem am 31. Dezember 2010 ausgewiesenen erhöht ist. • Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ist der erste Bilanzstichtag nach dem 31. Dezember 2010 maßgeblich. • Für die Jahre 2011, 2012 und 2013 wird der fiktive Zinsabzug auf drei Prozent festgesetzt. • Für die Jahre ab 2013 wird der Zinssatz (unter Bemessung der italienischen Staatsanleihen) per Rechtsverordnung durch das Finanzministerium erneut festgesetzt werden. Aktuelles aus Mittel- und Osteuropa In Italien ansässige Unternehmen und italienische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen können von dem zu versteuernden Gewinn (nach Abzug der steuerlichen Verluste der Vorjahre) fiktive Zinsen absetzen. Bemessungsgrundlage des Zinsabzugs bilden Eigenkapitalmehrungen ab dem Wirtschaftsjahr 2011, wobei für inländische Betriebstätten das Dotationskapital maßgeblich ist, das in der Steuererklärung ausgewiesen wurde. Der Abzug kann geltend gemacht werden, wenn ein positiver zu besteuernder Gewinn im Jahr erwirtschaftet wird. Ein gegebenenfalls nicht genutzter Zinsabzug des betreffenden Jahres kann ohne zeitliche Beschränkung vorgetragen und in den Folgejahren genutzt werden. Gehört eine ACE-fähige Gesellschaft einem Organkreis an, kann dieser von ihr nicht genutztes ACEVolumen zum Abzug bringen. Der Zinsabzug wird nur für Zwecke der italienischen Körperschaftsteuer (IRES) oder Einkommensteuer (IRPEF) angewandt. Basierend auf dem derzeitigen Körperschaftsteuersatz von 27,5 Prozent beträgt der effektive Steuervorteil für Körperschaften oder deren Betriebsstätten derzeit jährlich 0,825 Prozent der Eigenkapitalerhöhung. Bei Gesellschaften, die im Energiewirtschaftsbereich tätig sind, erhöht sich der Steuervorteil auf circa 1,14 Prozent, da deren Steuersatz 38 Prozent beträgt. Zinssatz Der anzuwendende Zinssatz wird vom italienischen Finanzministerium jährlich festgesetzt und orientiert sich an der durchschnittlichen Vergütung der Staatsanleihen. Er kann um bis zu weitere drei Prozent im Vergleich zu diesen Schuldverschreibungen erhöht werden. Für die Jahre 2011, 2012 und 2013 wurde der Zinssatz bereits auf drei Prozent festgelegt. EU kompakt Weitere interessante Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von EU kompakt. Bestellung E-Mail: [email protected] steuern+recht April/Mai 2012 33 Länder Berechnung des fiktiven Zinsabzugs Maßgeblich für die Berechnung des Zinsabzugs sind Eigenkapitalmehrungen ab dem 1. Januar 2011. In die Berechnung der Kapitalzuführung wird auch der erwirtschaftete Gewinn des Jahres 2010 einbezogen, soweit er als Gewinnrücklage thesauriert bleibt. Unterjährige Eigenkapitalmehrungen werden zeitanteilig (pro rata) erfasst. Eingeschränkte Nutzbarkeit für Verlustgesellschaften Die Eigenkapitalzuführung des betreffenden Jahres wird der Höhe nach derart begrenzt, dass die für die Berechnung des fiktiven Zinsabzugs herangezogene Kapitalzuführung nicht das am Ende des Wirtschaftsjahrs bestehende Eigenkapital überschreiten kann. Die Vorschrift ist besonders für Verlustgesellschaften relevant: Hat eine Gesellschaft mit beispielsweise 25.000 Euro Kapitalausweis am 1. Januar Verluste in Höhe von einer Million Euro und gleicht der Gesellschafter diese aus, wird für Zwecke des ACE keine Eigenkapitalzuführung von einer Million Euro berücksichtigt, sondern nur von 25.000 Euro. In die Eigenkapitalzuführung einzubeziehende Bestandteile • In diese Rubrik gehören stehen gelassene Gewinne, soweit sie hätten ausgeschüttet werden können. • Einzubeziehen sind auch Kapitalerhöhung und Bareinlagen, die in das Eigenkapital gebucht werden (darunter fallen zum Beispiel auch Einlagen, die zur Deckung von Verlusten dienen). • Aus dem Bereich Sacheinlagen zählen nur die Forderungsverzichte seitens des Gesellschafters dazu. Eigenkapitalminderungen Abzugsposten bilden sämtliche Rückführungen von Eigenkapital an den Gesellschafter, wobei auch sämtliche Handlungen einzubeziehen sind, die darauf ausgerichtet sind, der Gesellschaft Eigenkapital zu entziehen. Missbrauchsregelungen Der italienische Gesetzgeber hat spezifische Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung im Rahmen des ACE-Regimes vorgesehen, die zur Nichtanerkennung folgender Transaktionen oder Handlungen führen: • Einlagen einer Gesellschaft in beherrschte Unternehmen führen nicht dazu, dass sowohl Mutter- als auch die beherrschte Gesellschaft den Abzug nach ACE geltend machen kann. 34 PwC • Wird die Eigenkapitalmehrung für einen Erwerb von Anteilen an beherrschten Konzernunternehmen verwendet, erhöht sie das ACE-Volumen nicht; Entsprechendes gilt für den Erwerb von Geschäftsbetrieben oder Teilbetrieben von Konzernunternehmen. – Nicht berücksichtigt werden auch Einlagen von ausländischen Unternehmen in ein inländisches Unternehmen, wenn das ausländische Unternehmen seinerseits von einem italienischen Unternehmen beherrscht wird. – Nicht angerechnet werden Einlagen von ausländischen Gesellschaftern, die ihren Sitz in Niedrigsteuerländern haben (Black-List-Länder). – Verboten ist schließlich auch die Verwendung der Eigenkapitalmehrung zur Fremdkapitalfinanzierung von Unternehmen, die abhängig sind oder gemeinsam von einem Unternehmen beherrscht werden. Die Regelungen des Ministerialdekrets haben ein gemeinsames Ziel: Sie wollen verhindern, dass das ACE-Regime dazu missbraucht wird, mittels einer Eigenkapitalzuführung (etwa in Gestalt einer Geldeinlage) eine mehrfache Nutzung des fiktiven Zinsabzugs zu erreichen (Vervielfältigung der steuerlichen Vorteile). Fiktiver Zinsabzug und Zinsschranke Der fiktive Zinsabzug unterliegt nicht der Zinsschranke. Diese ist vergleichbar mit der deutschen Zinsschranke und sieht vereinfacht dargestellt Folgendes vor: Zinsaufwendungen sind, abzüglich der Zinserträge, nur in Höhe von 30 Prozent des Ergebnisses vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände abzugsfähig. Sollten beispielsweise Zinsaufwendungen auf Gesellschafterdarlehen unter die Zinsschranke fallen und daher nicht abzugsfähig sein, sollte in Einzelfällen geprüft werden, ob es sinnvoll wäre, eine Eigenkapitalzuführung vorzunehmen, statt die Gesellschaft über Fremdkapital zu finanzieren. Ebenso ist es in diesen Fällen vorteilhaft, bestehende Finanzierungen in Eigenkapital umzuwandeln. ACE-Regime und steuerliche Verluste Der fiktive Zinsabzug generiert keine steuerlichen Verluste, sondern wird maximal in Höhe der positiven steuerlichen Bemessungsgrundlage (vor ACE) abgezogen. Ein verbleibender Zinsabzug kann in die Folgejahre vorgetragen werden. Die italienischen Regelungen zur Mindestbesteuerung sehen vor, dass Vorjahresverluste nur zu 80 Prozent des zu besteuernden Gewinns angesetzt werden können. Der fiktive Zinsabzug kommt erst nach Nutzung der Verlustvorträge zur Anwendung. Praktisch heißt das etwa bei Verlustvorträgen und einem Einkommen vor Verlustnutzung von beispielsweise 100: Im ersten Schritt können Verluste in Höhe von 80 genutzt werden. Im Länder Italy: Notional Interest Deduction Regulations In a decree dated March 14, 2012 the Italian Ministry of Finance – as a new incentive to spur investment – introduced regulations on the Notional Interest Deduction (NID), also known as Allowance for Corporate Equity, or ACE. Italian resident companies and Italian permanent establishments of non-resident companies may deduct from their net tax base a notional interest computed on the new equity, i.e. the amount of increase in equity over a 2010 base equity amount. For permanent establishments the equity equals the free capital as determined for tax. For the first three fiscal years (i.e., 2011, 2012, and 2013) the NID is set at three per cent. For subsequent years it will be based on the Italian public debt securities’ average return with increases to account for the risk component. The new equity equals any increase over the equity at the end of the fiscal year in progress at December 31, 2010. The latter amount does not include any profits from that year. Under the new regulations, the new equity can be calculated based on certain upward and downward adjustments after 2010. These would comprise cash contributions (upward adjustments) and shareholder distributions or certain transactions under the anti-avoidance provisions (downward adjustments) – to name few. Under no circumstances, however, must the new equity exceed the company’s equity at the end of the given fiscal year. The NID is not subject to the Italian Interest Limitation regulation. It is also not included when computing income of foreign controlled companies under the controlled foreign corporation (CFC) rules. Overall, the new ACE will clearly influence multinational corporations in their efforts to refinance investments in Italy. (MH) zweiten Schritt können die verbleibenden 20 über den fiktiven Zinsabzug nach ACE gemindert und im besten Falle vollständig neutralisiert werden, sodass sich ein zu versteuerndes Einkommen von null ergibt. Grundsätzliche Vorteile des italienischen ACE-Regimes im Überblick Als besondere Vorteile des italienischen ACE-Regimes können die folgenden Aspekte aufgeführt werden: • Im Vergleich zu anderen Finanzierungsgestaltungen (zum Beispiel hybride Finanzierungsinstrumente) bietet die Nutzung des ACE-Regimes einen sehr sicheren und konservativen Ansatz zur steueroptimierten Konzerninnenfinanzierung. • Der fiktive Zinsabzug unterliegt nicht der in Italien geltenden Zinsschranke. • Anders als Regelungen zur Mindestbesteuerung, nach denen Verlustvorträge das Einkommen nur zu 80 Prozent mindern können, unterliegt der fiktive Zinsabzug keinen derartigen Beschränkungen. • Der fiktive Zinsabzug kann ohne zeitliche Befristung vorgetragen werden. Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail. Giovanni Consiglio Tel.: +49 89 5790-6296 Claus Herrmann Tel.: +39 29160-5425 Estland Umsatz- und Körperschaftsteuer bei Rechnungen, die nicht vom tatsächlichen Verkäufer ausgestellt wurden Am 1. Februar 2012 verkündete das oberste Gericht eine Entscheidung im Fall 3-3-1-60-11 zum Vorsteuerabzug und der Nichtabzugsfähigkeit von Kaufpreiszahlungen als betrieblich veranlasste Aufwendungen in Fällen, in denen Rechnungen nicht durch den tatsächlichen Verkäufer ausgestellt wurden. Im entschiedenen Fall wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung des Unternehmens Tolmet Eesti OÜ, das im Bereich der Metallschrottverwertung tätig ist, festgestellt: Die nach einem Ankauf in der Rechnung ausgewiesene Person konnte nicht der tatsächliche Verkäufer der Waren gewesen sein. Tolmet Eesti OÜ konnte im anschließenden Verfahren weder das Gegenteil noch den entlastenden Umstand beweisen, dass es den angekauften Schrott in gutem Glauben von der in der Rechnung ausgewiesenen Person gekauft hatte. steuern+recht April/Mai 2012 35 Länder Das Gericht entschied: In diesem Fall kann das Unternehmen weder den Vorsteuerabzug noch den Abzug geleisteter Zahlungen als betrieblich veranlasste Aufwendungen geltend machen. Für körperschaftsteuerliche Zwecke könnten solchen Zahlungen generell nicht als geschäftliche Ausgaben behandelt werden und würden damit der Besteuerung (gegebenenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung) unterliegen. Das Gericht urteilte ferner: In Fällen, in denen ausreichende tatsächliche Anhaltspunkte für die Annahme eines Warenkaufs von Einzelpersonen und der tatsächlichen Preiszahlung existierten, soll zumindest ein Teil der Zahlung als betrieblich veranlasst gelten. Wie hoch dieser Anteil sei, solle im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens durch die Steuerbehörden bestimmt werden. Falls der so bestimmte Kaufpreis geringer sei als die in den Konten verzeichnete Zahlung, solle die Differenz als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden und insoweit das zu versteuernde Einkommen nicht mindern. (Quelle: Osteuropa kompakt) Villi Töntson Tel.: +372 6141-816 Rumänien Klarstellungen bezüglich der steuerlichen Verpflichtungen für Einkommen aus selbstständiger Arbeit Am 22. Februar 2012 veröffentlichte die Verwaltung eine Anweisung zur Besteuerung von Einkommen aus selbstständiger Arbeit. Die Anweisung bringt Klarheit über zu leistende Steuervorauszahlungen für bestimmte Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Zusammenhang mit neuen Regelungen des Zivilrechts, die seit 1. Oktober 2011 anzuwenden sind. Die Verwaltung stellt klar: Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als freie Mitarbeiter, im Rahmen von Einzel- oder Familienunternehmen oder aufgrund ihrer Tätigkeit als Freiberufler erzielen, müssen auch weiterhin 36 PwC vierteljährliche Steuervorauszahlungen auf Grundlage des Nettoeinkommens aus dem letzten Jahr oder des voraussichtlichen Einkommens des laufenden Jahres leisten. Im Gegenzug sind solche Steuerpflichtigen nicht verpflichtet, Quellensteuer in Höhe von zehn Prozent auf erhaltene Zahlungen abzuführen. Dieselben Regelungen gelten auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die die vorgenannten Steuerpflichtigen erzielen. (Quelle: Osteuropa kompakt) Maxim Banaga Tel.: +373 2223-8122 Russland Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Russland und Zypern endlich ratifiziert Das Protokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Russland und Zypern, das bereits am 7. Oktober 2010 in Nikosia unterzeichnet worden war, ist am 15. Februar 2012 endlich von der russischen Duma ratifiziert worden (Zypern hatte das Protokoll bereits im August 2011 ratifiziert). Dieses Protokoll wird ab dem Jahr 2013 gelten. Nachfolgend ein Überblick über die wichtigsten Regelungen, die ab 2013 gelten sollen: Keine Änderung der Quellensteuersätze Eine der vorteilhaftesten und auch wesentlichsten Regelungen des DBA sind die günstigen Quellensteuersätze für grenzüberschreitende Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren. Die Geschäftswelt begrüßt die positive sowie wichtige Entscheidung, die aktuellen Quellensteuersätze nicht zu ändern: Diese lauten nach wie vor wie folgt: Dividenden: fünf Prozent/ zehn Prozent Zinsen: null Prozent Lizenzgebühren: null Prozent Der Quellensteuersatz von zehn Prozent bei Direktinvestitionen in das Kapital eines russischen Unternehmens bis zu einer Summe von 100.000 US-Dollar wurde geändert. Ab jetzt wird der zehnprozentige Satz bei einer Direktinvestition von unter 100.000 Euro angewandt. Neue Definition von Dividenden Das Protokoll stellt klar: Ausschüttungen aus Investmentfonds und ähnlichen kollektiven Anlageinstrumenten unterliegen dem normalen Quellensteuersatz für Dividenden, also fünf beziehungsweise zehn Prozent. Dadurch ist die bislang bestehende Unsicherheit bei der Anwendung der Quellensteuersätze auf solche Ausschüttungen beseitigt worden. Die Definition der Dividenden wurde ebenfalls um den Bereich der Ausschüttungen aus Anteilen in Form von Hinterlegungsscheinen erweitert. Neue Definition von Zinsen Die angepasste Definition von Zinsen regelt unter anderem: Der Begriff „Zinsen“ deckt auch Einkommen aus Forderungen jeglicher Art ab. Dabei ist es irrelevant, ob diese Forderungen mit einer Hypothek besichert sind oder nicht und ob es ein Recht auf Gewinnbeteiligung gibt oder nicht. Strafgebühren für verspätete Zahlungen sowie Zinsen, die aufgrund anderer Regelungen wieder als Dividenden eingestuft wurden, sind in der Definition nicht enthalten. Sämtliche Zinsen, die durch die russischen Finanzbehörden als Dividenden eingestuft wurden (etwa aufgrund russischer Regelungen zur Unterkapitalisierung), unterliegen den Quellensteuersätzen für Dividenden. Informationsaustausch Dieser Artikel des DBA wurde in Einklang mit Artikel 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen überarbeitet und spiegelt die Änderungen wider, die bereits 2008 in der zypriotischen Steuergesetzgebung eingeführt wurden. Die Änderungen sollen zu einer Anpassung an die OECD-Standardrichtlinien, zu steuerlicher Transparenz und zu einem verbesserten Informationsaustausch über steuerliche Angelegenheiten führen. Länder Beschränkung der Vorteile aus dem Doppelbesteuerungsabkommen Die eingeführte Beschränkung der Vorteile wird auf in Russland oder Zypern verbundene Unternehmen nicht angewandt. Die Beschränkung der Vorteile gilt für russische oder zypriotische Steueransässige (keine Unternehmen), die in keinem der beiden Staaten registriert sind, nur für den Fall, dass sich die Steuerbehörden der beiden Länder einig sind bezüglich des Hauptzwecks beziehungsweise einem der Hauptzwecke der Unternehmen: sich Vorteile aus dem DBA zu verschaffen. Andere Änderungen Das DBA führt eine Erklärung der sogenannten Tiebreaker-Klausel hinsichtlich des Wohnsitzes ein, sodass die russischen und zypriotischen Steuerbehörden in Fällen, in denen die tatsächliche Verwaltung nicht bestimmt werden kann, sich untereinander beraten und diesbezüglich abstimmen können. Das DBA erweitert die Definition der Betriebsstätte, um Tätigkeiten eines Unternehmens durch Leistungen von Einzelpersonen in dem anderen Land für mehr als 183 Tage in einem Zeitraum von zwölf Monaten abzudecken. Hinzu kommen bestimmte spezielle Kriterien, die erfüllt sein müssen, bevor solche Leistungen zu der Entstehung einer Betriebsstätte in dem anderen Land führen. Einkommen aus internationalem Verkehr unterliegt der Besteuerung in dem Land, in dem der tatsächliche Verwaltungssitz der Person liegt, die das Einkommen erlangt. Weiterhin wurde klargestellt, dass Einkommen aus Immobilienfonds oder ähnlichen kollektiven Anlageinstrumenten nach Artikel 6 DBA als „Einkommen aus Immobilien“ behandelt wird und der Besteuerung in dem Land unterliegt, in dem sich die Immobilien befinden. Regelungen wirksam ab 2017 – Kapitalgewinne Grundsätzlich unterliegen Kapitalgewinne aus der Veräußerung von Anteilen dem exklusiven Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Veräußerers. Eine wichtige Änderung betrifft die Veräußerung durch einen Ansässigen eines Landes mit Anteilen an Unternehmen, die einen beträchtlichen Teil ihres Werts (über 50 Prozent) im anderen Land herleiten. In diesem besonderen Fall hat das Land, in dem sich die Immobilien befinden, ebenfalls ein Recht, den Gewinn zu besteuern, der aus der Veräußerung resultiert. Diese Änderung steht im Einklang mit dem OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen. – Dabei sind folgende Vorgaben zu beachten: • Die Änderung wird vier Jahre nach dem Wirksamwerden des Protokolls in Kraft treten. • Das exklusive Besteuerungsrecht verbleibt beim Ansässigkeitsstaat des Veräußerers, falls – die Veräußerung die Kriterien für eine Unternehmensumstrukturierung erfüllt – oder die veräußerten Anteile an einer anerkannten Börse notiert sind – oder der Veräußerer eine Rentenversicherung, eine Altersvorsorge oder die Registrierung einer der beiden Staaten ist. Ratifizierungen weiterer Protokolle zu den DBA mit der Schweiz und Luxemburg folgen. (Quelle: Osteuropa kompakt) Aktuell, informativ und interaktiv: die PwC-Blogs. Nutzen Sie das Wissen der Experten. Kommentieren Sie Beiträge. Tauschen Sie sich untereinander und mit den PwC-Experten aus. Russland-Blog: http://blogs.pwc.de/russland-news Tanja Galander Tel.: +49 30 2636-5483 Daniel Kast Tel.: +49 30 2636-5252 Stanislav Rogojine Tel.: +49 30 2636-5207 Slowakei Nächste Schritte Eine weitere beträchtliche Änderung ist die geplante Besteuerung von Umsätzen aus Aktien, die nicht an der Börse zugelassen sind; Steuerpflichtigen wurde eine Schonfrist von vier Jahren eingeräumt. Mit Beginn des Jahres 2017 werden Einkünfte zypriotischer Unternehmen aus dem Verkauf von Anteilen an russischen Unternehmen, die russische Immobilien besitzen, in Russland versteuert. Erneute Verschiebung der Pflicht zur elektronischen Einreichung von Unterlagen Nach den neuen Regelungen des Steuerverwaltungsgesetzes müssen alle Steuerpflichtigen, die entweder umsatzsteuerpflichtig sind oder im Besteuerungsverfahren durch Steuerberater, Rechtsanwälte oder andere Personen vertreten werden, Unterlagen bei den Steuer- oder Zollbehörden in elektronischer Form einreichen. Ursprünglich sollte diese Vorschrift am 1. Januar 2012 in Kraft treten, allerdings wurde die Einführung bereits einmal auf den 1. April 2012 verschoben. Nach Verstreichen dieser Frist hat das slowakische Parlament nunmehr eine erneute Verschiebung bis 1. Januar 2013 verabschiedet. Die entsprechende Gesetzesänderung muss derzeit allerdings noch vom Präsidenten unterzeichnet werden. Der Ratifizierung des Protokolls zum DBA mit Zypern könnten bald auch die Tomas Alaxin Tel.: +421 259 350-664 Wird Zypern aus der „schwarzen Liste“ gestrichen? Die Ratifizierung sollte dazu führen, dass Zypern von der sogenannten schwarzen Liste gestrichen wird. Das würde bedeuten: Der Null-Körperschaftsteuersatz würde auf Dividenden angewendet werden, die in Russland aus zypriotischen Quellen erhalten wurden. steuern+recht April/Mai 2012 37 Ticker Steuern & Recht: die Seite für alle Steuerfragen BFH – kurz und knapp In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen Steuerfragen eine wichtige Rolle. Die Quellen des Steuerrechts sind mannigfaltig, international vor allem durch Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungen der Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geprägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen PwC deshalb die erforderlichen Informationen online auf der Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprache zur Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newslettern und Publikationshinweisen erläutern die Steuerexperten von PwC Handlungsspielräume und Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen. Abschreibungsbeginn bei Windrädern Bei einem Windpark sind einerseits jede einzelne Windkraftanlage einschließlich des dazugehörigen Transformators und der verbindenden Verkabelung, andererseits die externe Verkabelung und die Zuwegung im Regelfall ein jeweils eigenständiges Wirtschaftsgut. Der Beginn der Abschreibung ist somit für jedes Wirtschaftsgut eigenständig zu prüfen. Die Abschreibung kann insoweit zwar schon vor der Inbetriebnahme des Windrads beginnen. Im Falle ihrer Anschaffung müssen (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen sowie Lasten auf den Erwerber übergehen und dieser damit das wirtschaftliche Eigentum an der Windkraftanlage erlangen. BFH, Urteil vom 1. Februar 2012 (I R 57/10) Ihr Link zur deutschen Seite http://tax-news.pwc.de/steuern-und-recht/ Ihr Link zur englischen Seite http://tax-news.pwc.de/german-tax-and-legal-news/ Auflösung der Ansparrücklage für Existenzgründer Eine GmbH & Co. KG kann keine Rücklage für Existenzgründer bilden, wenn an der Komplementär-GmbH eine natürliche Person beteiligt ist, die kein Existenzgründer im Sinne der einschlägigen Vorschriften ist. BFH, Urteil vom 2. Februar 2012 (IV R 16/09) Kein Kindergeld während einer Übergangszeit Der anspruchsberechtigte Elternteil erhält für ein Kind, das nach Beendigung seiner Schulzeit – unabhängig davon, ob absehbar oder nicht – länger als vier Monate auf den Beginn des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes wartet, während dieser Übergangszeit kein Kindergeld. BFH, Urteile vom 22. Dezember 2011 (III R 5/07 und III R 41/07) Statutes Cases Decrees Tax & Legal News Beiträge in Englisch finden Sie in der neuen Ausgabe von Tax & Legal News. Bestellung E-Mail: [email protected] 38 PwC Impressum Herausgeber PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Olof-Palme-Straße 35 60439 Frankfurt am Main www.pwc.de V. i. S. d. P. Gabriele Stein Fax:+49 69 9585-944904 E-Mail: [email protected] Redaktion Gabriele Stein (GS) Fax:+49 69 9585-944904 E-Mail: [email protected] Beatrice Bratzler (BB) E-Mail: [email protected] Andrew Miles (AM) E-Mail: [email protected] Manfred Haas (MH) E-Mail: [email protected] Ihre Adresse hat sich geändert? Bitte informieren Sie unser Adressmanagement. Daniel John Fax:+49 69 9585-930258 E-Mail: [email protected] Gestaltung, Satz H. J. and friends Werbeagentur GmbH, Frankfurt am Main Korrektorat Werkstatt für moderne Sprache, Frankfurt am Main Druck Kohlhammer und Wallishauser GmbH, Hechingen Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer für Sie tätigen Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Genehmigung durch den Herausgeber nachgedruckt oder vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. Beiträge ohne Ansprechpartner hat die TaxRedaktion verfasst. Über uns Unsere Mandanten stehen tagtäglich vor vielfältigen Aufgaben, möchten neue Ideen umsetzen und suchen Rat. Sie erwarten, dass wir sie ganzheitlich betreuen und praxisorientierte Lösungen mit größtmöglichem Nutzen entwickeln. Deshalb setzen wir für jeden Mandanten, ob Global Player, Familienunternehmen oder kommunaler Träger, unser gesamtes Potenzial ein: Erfahrung, Branchenkenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch, Innovationskraft und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks in 158 Ländern. Besonders wichtig ist uns die vertrauensvolle Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je besser wir sie kennen und verstehen, umso gezielter können wir sie unterstützen. PwC. 8.900 engagierte Menschen an 28 Standorten. 1,45 Milliarden Euro Gesamtleistung. Führende Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaft in Deutschland. Die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bekennt sich zu den PwC-Ethikgrundsätzen (zugänglich in deutscher Sprache über www.pwc.de/ de/ethikcode) und zu den Zehn Prinzipien des UN Global Compact (zugänglich in deutscher und englischer Sprache über www.globalcompact.de). © April/Mai 2012 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. „PwC“ bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft. steuern+recht April/Mai 2012 39 http://tax-news.pwc.de/steuern-und-recht