3. normes relatives a la certification des comptes annuels consolides

3. NORMES RELATIVES A LA CERTIFICATION DES
COMPTES ANNUELS CONSOLIDES
Considérant que la révision des comptes consolidés doit s’exercer conformément aux
normes générales de révision; que ses caractéristiques méthodologiques et légales
requièrent cependant de compléter lesdites normes par des dispositions
complémentaires spécifiques;
Vu la loi du 22 juillet 1953 (art. 18bis) créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises
telle que modifiée par la loi du 10 juillet 1956, par la loi du 21 février 1985 et par la
loi du 7 mai 1999;
Vu les avis du Conseil Supérieur des Professions Economiques en date du
23 octobre 1992 et du 2 juin 1994;17
Le Conseil, délibérant en sa séance du 2 septembre 1994 a approuvé les normes
relatives à la certification des comptes annuels consolidés. Ces normes ont été
modifiées par décision du Conseil du 5 décembre 1997 (Rapport 1997 p. 85).
Le Conseil a constaté l’adaptation au Code des sociétés et à ses arrêtés d’exécution
desdites normes en sa séance du 6 décembre 2002.
1. Principes généraux
1.1. Introduction – référence aux normes générales
1.2. Cadre légal
1.3. Champ d’application
2. Exécution de la mission
2.1. Connaissance du groupe
2.2. Contrôle interne du groupe
2.3. Collaboration avec les réviseurs des filiales
2.4. Filiales non auditées
2.5. Opérations de consolidation
2.6. Présentation des comptes consolidés et du rapport de gestion
17
Ces normes ont fait l’objet d’un avis du Conseil Supérieur du Revisorat et de l’Expertise
Comptable; Rapp. annuel CSR, 1992- 1993, p. 33-34 et Rapp. annuel CSR, 1993-1994,
p. 9.
2.7. Documents de travail
3. Rapport
1.
Principes généraux
1.1.<em>Introduction
Le contrôle des comptes consolidés est une mission révisorale distincte du
contrôle des comptes de la société-mère. Outre les dispositions spécifiques des
présentes normes, les principes généraux et les principes relatifs à l’exécution
d’une mission de contrôle, établis par les normes générales de révision sont
d’application.
1.1.1.<em>La consolidation a pour objet de présenter les états financiers d’un
ensemble de sociétés entre lesquelles il existe des liens de filiation ou qui sont placées
sous une direction unique, en faisant abstraction de la personnalité juridique de ces
entités, comme s’il s’agissait d’une seule entreprise. Elle fournit des informations sur
l’importance économique du groupe, ses moyens de financement et ses résultats.
La valeur informative de ces états financiers est considérable et, à de nombreux
égards, supérieure à celle qui découle des comptes annuels des entités individuelles.
En effet, la consolidation élimine en grande partie les problèmes liés à l’évaluation des
participations à la valeur d’acquisition ainsi que les résultats réalisés entre sociétés du
groupe.
Ce supplément de valeur informative s’adresse à toutes les personnes concernées par
l’information financière, tant les gestionnaires que les actionnaires de la société
consolidante, les conseils d’entreprise des sociétés du groupe, les créanciers de ces
mêmes sociétés, etc.
1.1.2.<em>La consolidation est motivée par des critères économiques et financiers
plutôt que par des critères juridiques dans la mesure où, d’une part, les comptes
consolidés n’ont pas d’effet juridique direct et d’autre part, il est fait abstraction des
personnalités juridiques. Néanmoins, des contraintes ont été introduites par la
réglementation européenne (7e directive) et belge (articles 108 à 121 du Code des
sociétés et titre II du livre II de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du
Code des sociétés) qui ont fixé des normes impératives concernant des aspects
essentiels du processus de consolidation, tels que le périmètre de consolidation, le
traitement des écarts de consolidation, la présentation des comptes consolidés, etc.
Il appartiendra au réviseur des comptes consolidés d’examiner dans quelle mesure
les critères économiques et financiers, prédominant en matière de consolidation, sont
respectés mais aussi d’examiner dans quelle mesure les comptes consolidés
représentent la réalité économique du groupe.
1.1.3.<em>Les principes généraux de la révision, y compris les objectifs de la révision
et la structure des travaux de contrôle, ne diffèrent pas selon que le réviseur contrôle
les comptes annuels d’une entreprise individuelle ou des états financiers consolidés.
Dès lors, il n’y a pas lieu de rappeler ici des normes générales dont les sections 1 et 2
demeurent intégralement d’application. De la même manière, les recommandations
adoptées par le Conseil de l’Institut en exécution desdites normes sont entièrement
applicables à la révision des comptes consolidés. Ceci rejoint d’ailleurs la pratique
internationale qui n’établit aucune distinction entre les deux types de mission.
Toutefois, les présentes normes se justifient sous trois aspects : d’abord, elles
précisent une méthodologie applicable au contrôle des immobilisations financières qui
s’applique en d’autres hypothèses, ensuite elles réunissent certains commentaires sur
le contrôle de la consolidation qui sont étudiés de façon disparate dans la doctrine
professionnelle internationale, enfin, elles prêtent attention au cadre réglementaire qui
s’impose lorsque la certification est délivrée en application du Code des sociétés. A cet
égard, il est renvoyé à la section 3 des normes générales de révision relative au
rapport.
1.2. Cadre légal
Lorsque les comptes consolidés sont établis par une société de droit belge,
conformément à une obligation réglementaire, la révision s’effectue
conformément à cette réglementation.
1.2.1.<em>Le droit commun de la consolidation découle du Code des sociétés et du
Titre II du Livre II de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des
sociétés. Des dispositions particulières s’appliquent à certaines catégories
d’entreprises et notamment les sociétés à portefeuille18 (A.R. du 1er septembre
1986 modifié en dernier lieu par l’arrêté royal du 20 juillet 2000) et les établissements
de crédit (A.R. du 23 septembre 1992 modifié par A.R. du 20 juillet 2000).
1.2.2.<em>Selon les articles 146 à 148 inclus du Code des sociétés, le contrôle des
comptes consolidés est confié au commissaire de l’entreprise consolidante, ou à un ou
plusieurs réviseurs d’entreprises nommés à cet effet par l’assemblée générale de celleci; en cas d’un consortium, les comptes consolidés seront contrôlés par le ou les
commissaires d’au moins une des entreprises formant le consortium ou par un ou
plusieurs réviseurs d’entreprises désignés à cet effet de commun accord.
L’article 6 de l’arrêté royal relatif au contrôle des sociétés à portefeuille a pour
conséquence d’appliquer au contrôle des comptes consolidés de ces entreprises les
articles 146 à 148 du Code des sociétés. Lorsque des législations particulières
s’appliquent aux comptes consolidés, elles prévalent dans la détermination du statut
des personnes chargées de la révision de ces comptes consolidés.
18
Le statut des sociétés à portefeuille est abrogé par la loi de 2 août 2002 (M.B.
4 septembre 2002) relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers.
1.2.3.<em>Les lois et règlements précités contiennent certaines exemptions de
l’obligation d’établir des comptes consolidés. On se réfère principalement aux
articles 16, 112 à 115 inclus du Code des sociétés. Lorsque l’entreprise fait usage du
droit de ne pas établir des comptes consolidés parce qu’elle est elle-même une filiale
(art. 113 C. Soc.), elle doit justifier dans l’annexe le respect des conditions
d’application de l’exemption. Il appartient au commissaire de vérifier la pertinence de
cette justification et d’inclure, le cas échéant, les observations qu’il jugerait utiles dans
son rapport sur les comptes annuels de l’entreprise concernée.
Par ailleurs, on rappellera que les exemptions prévues par les articles 16, 112 et 113
du Code des sociétés ne sont pas applicables si les actions d’une des entreprises à
consolider sont en tout ou partie cotées au sens de l’article 4 du Code des sociétés
(art. 114 C.Soc.). En outre, ces exemptions ne portent pas préjudice aux dispositions
légales et réglementaires concernant l’établissement des comptes consolidés ou d’un
rapport de gestion sur les comptes consolidés lorsque ces documents sont requis pour
l’information du conseil d’entreprise (art. 17 A.R. 27 novembre 1973) ou à la demande
d’une autorité administrative ou judiciaire (art. 115 C. Soc.).
1.2.4.<em>Lorsqu’il fait rapport au conseil d’entreprise, le réviseur doit vérifier que
les documents suivants font partie de l’information annuelle (art. 17, 4º et 21 de l’A.R.
du 27 novembre 1973 portant réglementation des informations économiques et
financières à fournir au conseil d’entreprise) :
-
-
-
comptes consolidés de l’entreprise soumise à l’obligation d’établir de tels comptes,
le cas échéant, par application de l’article 17 de l’arrêté royal du 27 novembre
1973 précité;
comptes consolidés de l’entreprise-mère dans le cas où l’entreprise a été intégrée
par application de la méthode globale ou proportionnelle dans les comptes d’une
autre entreprise (art. 21 A.R. 27 novembre 1993 précité);
dans l’hypothèse où l’entreprise bénéficie d’une exemption de sous-consolidation
en application de l’article 113 du Code des sociétés, présence dans les procèsverbaux du conseil d’entreprise d’une décision confirmant la dérogation d’établir
des comptes consolidés.
1.2.5.<em>La responsabilité civile du commissaire de l’entreprise consolidante en ce
qui concerne les comptes consolidés, est régie par l’article 140 du Code des sociétés.
Les dispositions du droit des sociétés en matière de responsabilité du réviseur désigné
qui n’est pas commissaire, ne sont pas applicables, dans la mesure où la certification
des comptes consolidés est une mission distincte de celle du commissaire (art. 1382
C.C.).
Le réviseur assume par ailleurs la responsabilité pleine et entière de l’opinion qu’il
formule dans son rapport même s’il se base sur les travaux d’un autre contrôleur
externe (voir paragraphe 2.3.).
1.3. Champ d’application des normes
Les normes sur le contrôle des comptes consolidés s’appliquent dans tous les
cas où un réviseur d’entreprises est appelé à délivrer un rapport d’attestation de
ces documents, en application d’une disposition légale ou réglementaire et dans
toute autre circonstance dans laquelle ce rapport sera appelé à recevoir une
diffusion même limitée en dehors de la société consolidante et de ses filiales.
1.3.1.<em>A titre principal, les présentes normes s’appliquent à la certification des
comptes consolidés établis conformément au Code des sociétés, à son arrêté royal
d’exécution et à l’arrêté royal du 1er septembre 1986 relatif aux comptes annuels et aux
comptes consolidés des sociétés à portefeuille.19
Sauf les dispositions particulières des normes de révision applicables à ces secteurs,
elles s’appliquent également au contrôle des comptes consolidés établis par les
établissements de crédit et les entreprises d’assurances.
1.3.2.<em>Lorsque le réviseur est invité à émettre un rapport sur des comptes
consolidés établis en dehors de toute obligation légale, il doit également respecter les
présentes normes dès l’instant où il est informé que lesdits comptes consolidés
accompagnés de son rapport sont destinés à être remis à des tiers.
Lorsque le contrôle n’est pas effectué en conformité avec les présentes normes, le
rapport doit le mentionner expressément.
1.3.3.<em>Outre ses obligations légales en Belgique, la société consolidante peut
décider d’établir des comptes consolidés en respectant des principes comptables
différents de la législation comptable belge, notamment les normes comptables
internationales de l’International Accounting Standards Board (IASB). La certification
d’un tel document peut être confiée à un réviseur d’entreprises en supplément de sa
mission légale. Dans ce cas, la révision s’effectue conformément à la présente norme.
19
Le statut des sociétés à portefeuille est abrogé par la loi du 2 août 2002 (M.B.
4 septembre 2002) relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers.
Lorsque le réviseur donne son opinion sur des comptes consolidés établis selon des
principes comptables différents de la réglementation belge, il doit :
a) mentionner les principes comptables appliqués;
b) formuler des observations ou émettre des réserves lorsque ces principes
comptables ne sont pas suffisamment identifiés et détaillés dans l’annexe des
comptes consolidés;
c) déclarer dans quelle mesure les comptes consolidés donnent une image fidèle
conformément à ces principes comptables indiqués.
2.
Exécution de la révision
2.1.<em>Toute mission de contrôle doit s’accomplir conformément à un
programme de travail approprié fondé sur une connaissance suffisante du
groupe.
2.1.1.<em>Les comptes consolidés sont l’expression du patrimoine, de la situation
financière et des résultats d’un groupe composé de l’entreprise consolidante, de ses
filiales et des entreprises associées. Dès lors, le réviseur chargé de la certification des
comptes consolidés devra disposer d’une connaissance suffisante de la situation du
groupe.
2.1.2.<em>La qualité des comptes consolidés sera fonction, à la fois, des délais
pratiqués par les filiales pour la communication des informations et de la qualité de
celles-ci. La ponctualité dans la communication des données est également
déterminante. Le réviseur consacrera une attention particulière à la manière dont la
circulation de l’information au sein du groupe est maîtrisée. Il examinera si les
objectifs suivants sont atteints :
-
-
le périmètre de consolidation et les exclusions éventuelles sont conformes aux
dispositions légales applicables;
la consolidation s’opère sur la base de données arrêtées à une même date ou à une
date rapprochée conformément aux dispositions légales et réglementaires;
lors de l’établissement de l’information financière communiquée, les règles
d’évaluation du groupe ont été respectées ou l’information financière
communiquée peut être retraitée conformément à celles-ci;
les opérations et résultats internes sont clairement identifiés, de manière à pouvoir
être traités correctement;
toutes les informations nécessaires aux écritures de consolidation ont été
communiquées.
2.1.3.<em>Le réviseur prendra les mesures nécessaires afin de s’assurer qu’un
contrôle externe suffisant sera opéré en temps utile sur les données transmises par les
filiales et les entreprises associées.
2.1.4.<em>Le réviseur mettra en œuvre des moyens de contrôle appropriés en tenant
compte de l’importance relative des entreprises concernées par la consolidation dans
l’ensemble consolidé.
2.2.<em>Le réviseur d’entreprises doit examiner la manière dont les procédures
de consolidation et le contrôle interne y afférent sont mis en place. Il doit fonder
son opinion sur l’examen du système de contrôle interne du groupe en ce compris
les mesures d’organisation administrative prises afin de garantir la fiabilité,
d’une part, des informations comptables et financières transmises par les filiales
et entreprises associées en vue d’être incorporées dans la consolidation du
groupe, ainsi que, d’autre part, des procédures d’établissement des comptes
consolidés.
2.2.1.<em>Le réviseur s’assurera de l’existence d’un système d’organisation
administrative garantissant que :
-
les procédures mises en place conduisent à intégrer dans la comptabilité consolidée
toutes les entreprises à consolider et seulement elles;
les méthodes de consolidation appropriées sont appliquées à chaque entreprise
comprise dans la consolidation et aux entreprises associées;
des règles comptables et des méthodes d’évaluation harmonisées sont adoptées au
sein du groupe et diffusées en temps voulu aux filiales et entreprises associées afin
d’en assurer la bonne application.
2.2.2.<em>Le réviseur évaluera la compétence des collaborateurs de l’entreprise
chargés de l’élaboration des comptes consolidés, leur autorité ainsi que leurs relations
avec les filiales, entreprises associées et certains services centraux du groupe.
2.2.3.<em>Le réviseur examinera la diffusion des instructions définies par le groupe
comportant généralement :
-
-
un détail des règles et procédures comptables sous forme de notes d’instruction ou
manuel;
une présentation et une explication des procédures de consolidation comprenant
l’explication détaillée de la liasse et la description de certaines procédures
particulières (rapprochement des comptes, retraitements, procédures à suivre si les
dates de clôtures sont différentes etc.);
les instructions de clôture comprenant la liste des entreprises consolidées et les
méthodes de consolidation, les cours de change à appliquer, la liste des
responsables, le calendrier des opérations de clôture (rapprochement des comptes
réciproques, expédition des documents, remise aux réviseurs, remise au conseil
d’administration).
2.2.4.<em>Dans le cadre des procédures de consolidation, le réviseur prêtera une
attention particulière à la communication normalisée des données financières et
comptables par les filiales (liasse de consolidation). Cette liasse comprend
normalement la présentation des états financiers, des tableaux annexes détaillant des
rubriques susceptibles de retraitement ou pour lesquelles des informations sont
nécessaires, ainsi qu’une description des règles comptables et des méthodes
d’évaluation utilisées (dans la mesure où celles-ci diffèrent de celles utilisées pour la
présentation des comptes consolidés).
2.2.5.<em>Le réviseur étudiera le système mis en place en vue d’établir des comptes
consolidés. Ce système peut entre autres comprendre :
-
la validation des informations fournies par les filiales et entreprises associées;
le traitement des données dans la comptabilité de consolidation;
les mesures de contrôle interne spécifiques à l’établissement des comptes
consolidés, notamment le contrôle des écritures, l’existence d’une documentation,
la cohérence de l’ensemble.
2.2.6.<em>Conformément à l’article 118 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001, « le
bilan et le compte de résultats consolidés doivent procéder d’un système comptable
cohérent et véritable, garantissant la continuité comptable d’un exercice à l’autre des
comptes consolidés ».
La vérification de la continuité comptable consiste en une étude de la cohérence des
comptes consolidés par rapport à ceux de l’exercice précédent de la réconciliation et
de la justification des variations de certains postes du bilan par rapport à l’exercice
précédent (réserves de consolidation, écart de consolidation, intérêt de tiers, etc.). En
outre le réviseur vérifiera la permanence des principes, règles et méthodes de
consolidation ainsi que de leur application concrète.
2.3.<em>Pour le contrôle des filiales belges, le réviseur d’entreprises se basera
sur les travaux effectués par un autre réviseur d’entreprises dont il aura, là où
cela est nécessaire, évalué les travaux. Pour les données relatives à des entreprises
étrangères, il s’appuiera, le cas échéant, sur les travaux d’un contrôleur externe
qualifié dont il aura évalué la compétence, l’indépendance et, là où cela est
nécessaire, la qualité des travaux effectués.
2.3.1.<em>Lorsque le réviseur chargé du contrôle des comptes consolidés est
également chargé du contrôle des comptes de la filiale, il établira son programme de
travail en tenant compte des exigences du contrôle des comptes consolidés.
2.3.2.<em>Le réviseur doit demander à la direction de l’entreprise consolidante
qu’elle fasse usage de son pouvoir pour obtenir des entreprises filiales comprises ou à
comprendre dans la consolidation, qu’elles autorisent leur réviseur à collaborer
activement au contrôle des comptes consolidés en fournissant au réviseur des comptes
consolidés les renseignements et confirmations nécessaires. Il est de bon usage que le
réviseur de la filiale accorde la collaboration active qui lui est demandée.
2.3.3.<em>Pour les filiales qu’il ne contrôle pas lui-même, le réviseur des comptes
consolidés établira à l’avance un programme de contrôle approprié. La fréquence et les
méthodes d’examen du travail des confrères chargés du contrôle des comptes des
filiales seront appréciées dans chaque cas en tenant compte notamment des principes
suivants20 :
-
-
-
-
la compétence et l’indépendance des réviseurs inscrits au tableau de l’Institut des
Reviseurs d’Entreprises en Belgique sont présumées. Elles doivent être vérifiées
lorsqu’il s’agit d’un contrôle externe étranger;
pour les filiales qui, individuellement et collectivement, revêtent une importance
mineure dans la consolidation, le réviseur pourra se contenter de prendre
connaissance du rapport des confrères relatif aux comptes de ces entreprises. Il
prêtera une attention spécifique aux comptes qui n’auraient pas été attestés sans
réserve;
dès que la filiale revêt une importance significative pour la consolidation, il est
indiqué de transmettre aux confrères occupant des fonctions dans cette entreprise
un questionnaire destiné à recueillir les renseignements nécessaires au contrôle
dans les délais requis pour l’attestation des comptes consolidés. Par ailleurs, il
évaluera les travaux effectués par ces confrères pour s’assurer qu’ils correspondent
à l’objectif qu’il s’est personnellement fixé dans son programme de travail;
lorsque la filiale revêt une importance déterminante pour la consolidation, il est
indiqué de procéder à une consultation des documents de travail et une discussion
approfondie avec le réviseur de la filiale sera souhaitable.
2.3.4.<em>Lorsque les circonstances le justifient, le réviseur des comptes consolidés
pourra juger nécessaire d’effectuer sur place, par lui-même, certaines vérifications
complémentaires dans les filiales. Avant d’effectuer de telles vérifications
complémentaires, il doit demander à la direction de l’entreprise consolidante qu’elle
fasse usage de son pouvoir de contrôle pour obtenir que les entreprises filiales
concernées l’autorisent par écrit à exercer certains travaux de contrôle sur place. Le
réviseur identifiera, le cas échéant, dans son rapport les sociétés où il n’a pas été
autorisé à effectuer des contrôles lorsque leur importance est déterminante dans le
cadre de l’ensemble consolidé.
2.3.5.<em>Les procédures applicables aux filiales sont d’application par analogie à
l’entreprise mère lorsque le commissaire n’est pas le réviseur des comptes consolidés.
Il se recommande également de les appliquer aux entreprises associées.
2.3.6.<em>Le réviseur chargé de certifier les comptes d’un consortium procédera visà-vis des entreprises à consolider comme s’il s’agissait de filiales. L’article 147 du
Code des sociétés n’étant pas d’application, s’il ne dispose pas des informations
nécessaires pour émettre une opinion, il pourra remettre un rapport d’abstention.
2.4.<em>Lorsqu’une filiale dont l’importance est significative pour les comptes
consolidés n’a pas fait l’objet d’un contrôle externe acceptable, le réviseur
20
Voir la recommandation 3.2 du 4 mars 1988 relatif à l’utilisation du travail d’un autre
réviseur.
d’entreprises doit effectuer des travaux complémentaires. Si la filiale non auditée
n’a pas une importance significative pour la consolidation, le réviseur
d’entreprises jugera s’il est utile de procéder lui-même à des contrôles
complémentaires.
2.4.1.<em>Par filiales non auditées, il faut entendre :
-
les entreprises qui ne sont pas soumises à un contrôle externe en vertu de la
législation locale;
les entreprises qui ont procédé à la désignation d’un contrôleur externe en vertu de
la législation locale en vigueur, lorsque le respect de normes de révision
équivalentes à celles de l’I.R.E. ne peut être garanti.
Pour apprécier le caractère significatif d’une filiale, il convient d’examiner non
seulement son importance relative par rapport à l’ensemble consolidé mais également
l’importance relative de toutes les filiales non auditées prises collectivement.
2.4.2.<em>Le réviseur doit d’abord examiner si, en dépit de l’absence de cadre
normatif pour la révision, il n’est pas possible de s’appuyer sur les travaux du
commissaire aux comptes ou d’un autre contrôle externe. Si cela semble possible, il
procèdera conformément au point 2.3. des présentes normes.
2.4.3.<em>Lorsque la filiale n’a fait l’objet d’aucun contrôle externe acceptable, le
réviseur du groupe pourra selon les circonstances :
-
-
insister auprès de la direction de l’entreprise pour qu’un réviseur soumis à des
règles professionnelles comparables, notamment du point de vue de
l’indépendance, soit désigné dans cette entreprise;
demander que les contrôles spécifiques soient effectués par le département d’audit
interne de la société mère;
effectuer lui-même les travaux de révision qu’il juge nécessaires.
2.4.4.<em>Il est recommandé d’appliquer les mêmes procédures aux entreprises
associées.
2.5.<em>Le réviseur d’entreprises doit récolter un ensemble approprié
d’éléments probants lui permettant de justifier l’opinion qu’il formule sur les
comptes consolidés. Ces éléments probants concerneront les entreprises
consolidées, les opérations de retraitements ainsi que les opérations de
consolidation proprement dites.
2.5.1.<em>Les liasses de consolidation établies par les entreprises qui entrent dans le
périmètre de consolidation forment la base des comptes consolidés. En conséquence,
le réviseur s’assurera que ces documents contiennent les informations nécessaires pour
formuler une opinion sur les comptes consolidés.
2.5.2.<em>Pour apprécier si les éléments probants dont il dispose sont suffisants, le
réviseur décidera dans quelle mesure il doit procéder à une révision des sociétés
comprises dans la consolidation; le cas échéant, il utilisera les travaux d’autres
réviseurs dans les conditions prévues au paragraphe 2.3. ci-dessus.
2.5.3.<em>Le réviseur recueillera des éléments probants sur la mise en œuvre
complète, correcte et permanente des retraitements nécessaires au regard des principes
et méthodes adoptés par l’entreprise consolidante. Il prêtera une attention particulière à
la conversion des états financiers établis dans une autre devise.
2.5.4.<em>Dans l’élaboration des comptes consolidés, les titres de participation sont
compensés par la part qu’ils représentent dans les capitaux propres tandis que les
opérations réciproques et les résultats intragroupes sont éliminés. Les vérifications à
effectuer doivent fournir au réviseur la confirmation que les éliminations ont été
opérées de façon correcte et selon des règles constantes.
Une attention particulière sera également apportée aux problèmes spécifiques de
traitement des écarts de consolidation et à l’évolution des réserves du groupe.
2.5.5.<em>Parmi les techniques dont dispose le réviseur pour récolter des éléments
probants. On relèvera notamment :
-
-
L’examen des liasses de consolidation et des autres documents disponibles auprès
de la société consolidante.
La confirmation d’informations par les dirigeants de la société consolidante.
L’enquête sous forme de questionnaires adressés aux réviseurs des filiales.
La confirmation d’informations par les dirigeants des entreprises comprises dans la
consolidation.
La vérification sur place de renseignements disponibles dans les filiales.
La vérification de la réconciliation et de la justification des variations de certains
postes du bilan par rapport à l’exercice précédent (réserves de consolidation, écart
de consolidation, intérêts de tiers, valeur des entreprises mises en équivalence,
etc.).
Les vérifications arithmétiques.
L’analyse indiciaire des comptes consolidés en vue de vérifier leur cohérence
interne et de mettre en évidence les fluctuations inhabituelles, les opérations
exceptionnelles et l’évolution de la situation financière.
2.5.6.<em>Les procédures applicables aux filiales sont d’application par analogie à
l’entreprise mère lorsque le réviseur n’est pas le commissaire des comptes consolidés.
Il est recommandé de les appliquer également aux entreprises associées.
2.6.<em>Dans ses travaux de révision, le réviseur doit vérifier le respect par
l’entreprise consolidante des dispositions légales et réglementaires relatives à la
présentation des comptes consolidés et du rapport de gestion consolidé.
2.6.1.<em>Le contrôle des comptes consolidés inclut la vérification de la conformité
des comptes consolidés aux dispositions légales et réglementaires. Le réviseur devra
notamment vérifier la qualité de la présentation formelle des documents ainsi que le
caractère complet et adéquat des informations données dans l’annexe.
2.6.2.<em>Le réviseur doit vérifier que le rapport consolidé de gestion comprend les
informations requises par la loi et que celles-ci concordent avec les comptes
consolidés. A cet égard, il se référera au paragraphe 3.9. des normes générales de
révision relatives au rapport de gestion du conseil d’administration21.
2.7.<em>Le réviseur d’entreprises est tenu de consigner ou de faire consigner par
écrit les travaux de contrôle effectués en personne ou par ses collaborateurs, de
façon à conserver une documentation fiable de l’exécution de sa mission. Ces
documents de travail doivent être conservés cinq ans.
2.7.1.<em>Les principes fondamentaux relatifs à la tenue des documents de travail tels
qu’établis par les normes générales de révision sont également d’application pour les
travaux de contrôle des comptes consolidés.
2.7.2.<em>Le dossier de travail relatif au contrôle des comptes consolidés comprendra
entre autres comme documents spécifiques :
3.
un mémorandum définissant la nature, l’étendue et le calendrier des contrôles;
le programme de travail;
les comptes-rendus d’entretiens avec les responsables des sociétés;
les instructions adressées aux autres réviseurs du groupe, les documents reçus de
ces confrères ainsi que les comptes-rendus d’entretien avec ces derniers;
les notes de travail retraçant les contrôles effectués par le réviseur;
les comptes consolidés;
une note de synthèse.
Rapport relatif aux comptes consolidés (Modification – Rapport annuel
1997, p. 85)
3.1.<em>Le réviseur d’entreprises qui est désigné pour le contrôle des comptes
consolidés d’une entreprise, doit rédiger un rapport écrit et circonstancié,
distinct du rapport sur les comptes annuels non consolidés de l’entreprise
consolidante même s’il est également désigné pour le contrôle des deux
documents.
3.1.1.<em>Les paragraphes 3.1 à 3.9 et 3.15 des normes générales de révision sont
applicables.
3.1.2.<em>Au cas où la direction de l’entreprise mère ou de la filiale s’opposerait au
21
Voir la Norme de révision « Contrôle du rapport de gestion sur les comptes annuels (ou
consolidés) ».
contact direct entre le réviseur de la filiale et celui qui atteste les comptes consolidés,
ce dernier émettrait des réserves dans son rapport en mentionnant le nom et l’impact
des entreprises pour lesquelles il ne dispose pas d’informations suffisantes et l’impact
sur la portée de son attestation. Cet impact sera déterminé par référence aux éléments
significatifs des comptes annuels de la filiale pour les comptes consolidés.
Il est recommandé de procéder de même lorsque le réviseur d’une filiale, dont
l’importance est significative, a refusé d’apporter son concours et que le réviseur n’a
pu effectuer des prestations alternatives suffisantes.
3.1.3.<em>Si le réviseur n’a pas pu mettre en œuvre un contrôle suffisant sur une
filiale consolidée d’importance significative mais qui n’a pas été préalablement
auditée, il mentionnera dans son rapport le nom de la filiale et son impact sur les
comptes consolidés. Cet impact sera déterminé par référence aux éléments significatifs
des comptes annuels de la filiale des comptes consolidés.