Comprendre les allègements pour les contribuables

2012 numéro 2
Novembre 2012
D’intérêt fiscal
Comprendre les allègements
pour les contribuables
Dispositions d’allègement pour les contribuables
La série D’intérêt fiscal aborde
des sujets et des nouveautés
d’importance en matière de
droit fiscal et d’administration
fiscale au Canada qui peuvent
avoir des répercussions sur les
entreprises et sur les
contribuables au pays et à
l’étranger. Nous publions
périodiquement afin de vous
tenir bien informés des
derniers enjeux de fiscalité.
Pour en savoir davantage,
veuillez communiquer avec
votre conseiller Couzin Taylor.
En 1991, plusieurs dispositions d’allègement pour les
contribuables ont été ajoutées à la Loi de l’impôt sur le revenu
(la «LIR») dans le cadre de ce qui s’appelait alors le
«dossier Équité».
En vertu de ces dispositions, l’Agence du revenu du Canada
(l’«ARC») a le pouvoir «de gérer plus équitablement le régime
fiscal, en faisant la place au bon sens dans le traitement des
contribuables qui, en raison de leur infortune ou de
circonstances échappant à leur volonté, sont incapables de
respecter des délais ou de se conformer aux règles propres au
régime fiscal»1.
La LIR contient quatre principales dispositions d’allègement
pour les contribuables, qui accordent au ministre du Revenu
national (le «ministre») les pouvoirs discrétionnaires suivants :




renoncer aux pénalités ou aux intérêts ou les annuler
(par. 220(3.1))
proroger le délai pour faire certains choix ou permettre la
modification ou l’annulation de certains choix
(par. 220(3.2))
rembourser pour certains contribuables tout ou partie d’un
paiement en trop visé par une demande produite après le
délai de trois ans (al. 164(1.5)a))
établir, pour certains contribuables et avec leur
consentement, une nouvelle cotisation ou une nouvelle
détermination après la fin de la période normale de
nouvelle cotisation donnant lieu à un remboursement ou à
la réduction d’un montant payable (par. 152(4.2))2
Kaiser c. Canada, [1995] A.C.F. no 349 (C.F. 1re inst.), au paragraphe 8; voir également le paragraphe 8 de la circulaire
d’information de l’ARC IC07-1
2 L’alinéa 164(1.5)a) et le paragraphe 152(4.2) ne sont applicables qu’à l’égard des particuliers et des fiducies testamentaires.
1
Dans le présent numéro, nous abordons le
paragraphe 220(3.1) de la LIR et le Programme
des divulgations volontaires (le «PDV»),
programme de nature administrative qui permet
aux contribuables de s’adresser volontairement à
l’ARC pour corriger toute information incomplète
ou erronée ou pour fournir des renseignements
qu’ils n’avaient pas déclarés auparavant à l’ARC,
sans faire face à des pénalités ou à des
poursuites.
Allègement fiscal en vertu du
paragraphe 220(3.1)
En vertu du paragraphe 220(3.1), le ministre a le
pouvoir discrétionnaire de renoncer à tout ou
partie d’un montant de pénalité ou d’intérêts
payable en application de la LIR ou de l’annuler en
tout ou en partie, sauf pour les «impôts de
pénalité» comme l’impôt sur un excédent de
dividende en capital aux termes de la partie III.
Selon cette disposition, le contribuable doit
présenter une demande d’allègement et
convaincre le ministre qu’il serait juste et
équitable de l’accepter dans les circonstances.
Bien que la LIR ne donne aucune indication
précise sur la façon dont le ministre doit exercer
son pouvoir discrétionnaire lorsqu’il examine la
demande d’allègement du contribuable, la
circulaire d’information IC07-1, Dispositions
d’allègement pour les contribuables, (l’«IC07-1»)
énonce les lignes directrices administratives de
l’ARC concernant l’annulation des pénalités et
intérêts ou la renonciation à ceux-ci.
Délai de prescription de 10 ans
L’allègement prévu au paragraphe 220(3.1) est
limité par un délai de prescription de 10 ans.
Suivant l’interprétation administrative de l’ARC
relativement à ce délai de prescription, un
contribuable disposait de 10 ans à partir de la fin
de l’année civile au cours de laquelle avait pris fin
l’année d’imposition ou l’exercice visé pour
présenter une demande d’allègement à l’ARC. Par
exemple, une demande d’allègement visant
l’année d’imposition 2003 devait être présentée
avant la fin de l’année civile 20133.
Toutefois, cette interprétation administrative a
été écartée par la Cour d’appel fédérale
(la «CAF») dans l’arrêt Bozzer c. Canada4
(«Bozzer»). Dans Bozzer, la CAF a adopté une
approche plus libérale à l’égard de l’application
du délai de prescription de 10 ans, autorisant le
ministre à exercer son pouvoir discrétionnaire à
l’égard de toute année d’imposition se terminant
dans les dix ans précédant la demande
d’allègement du contribuable, le ministre étant
notamment autorisé à annuler tout intérêt
accumulé durant cette période, indépendamment
du moment où la dette fiscale sous-jacente a pris
naissance.
L’ARC a accepté l’approche de la CAF dans
Bozzer5, mais n’a pas modifié l’IC07-1 en
conséquence.
Circonstances justifiant un allègement des
pénalités ou des intérêts
L’IC07-1 indique les circonstances précises dans
lesquelles le ministre considérera d’accorder un
allègement des pénalités ou des intérêts.
Cependant, les lignes directrices publiées par
l’ARC n’ayant pas force de loi6, d’autres
circonstances non mentionnées dans l’IC07-1
pourraient également être admises7.
En plus de prendre en considération les
circonstances factuelles particulières se
rapportant à une demande d’allègement, le
ministre peut également prendre en compte les
facteurs suivants : le contribuable a respecté,
par le passé, ses obligations fiscales; le
contribuable a agi raisonnablement et avec
3
IC07-1, par. 13
2011 CAF 186
5 Voir le communiqué de presse de l’ARC daté du
21 novembre 2011
6 Voir, p. ex., Spence c. Canada Agence du revenu,
2010 CF 52 (C.F. 1re inst.)
7 IC07-1, par. 24
4
Comprendre les allègements pour les contribuables
2
diligence dans les circonstances; et le
contribuable a, en connaissance de cause, laissé
subsister des circonstances qui ont eu une
incidence sur la demande d’allègement8.
1. Circonstances exceptionnelles
Un allègement peut être accordé dans des
circonstances exceptionnelles indépendantes de la
volonté du contribuable. Pensons, par exemple, à
une catastrophe naturelle ou causée par l’homme,
comme une tornade ou un feu de forêt, des troubles
publics ou l’interruption de services, comme une
grève générale des postes, à une maladie grave, à
un accident grave, à des troubles émotifs sévères
ou à une souffrance morale grave9.
Par exemple, l’ARC a établi des mesures
d’allègement pour les contribuables touchés par
l’ouragan Igor à Terre-Neuve-et-Labrador en
201010.
2. Actions de l’ARC
Un allègement peut être accordé en raison d’une
action ou de l’inaction de l’ARC, comme un
retard, une erreur ou des renseignements
inexacts11.
Par exemple, la CAF a recommandé un
allègement parce que l’ARC n’avait pas traité les
avis d’opposition dans un délai raisonnable12.
3. Incapacité de payer ou difficultés financières
Un allègement peut être accordé lorsqu’un
contribuable a démontré qu’il est dans
l’incapacité de payer les montants dus et que le
paiement de ces montants risquerait de causer
une incapacité à subvenir à ses besoins
8
IC07-1, par. 33
IC07-1, par. 25
10 Voir le communiqué de presse de l’ARC daté du
23 septembre 2010, Mesures d’allègement fiscal mises à la
disposition des Canadiens touchés par l’ouragan Igor
11 IC07-1, par. 26
12 Voir, p. ex., Hillier c. Canada (Procureur général),
2001 CAF 197
9
essentiels ou mettrait en danger la continuité de
l’exploitation de son entreprise.
Un allègement sera rarement accordé dans de
tels cas, et le contribuable doit généralement
aussi démontrer que des circonstances
exceptionnelles ont empêché l’observation13.
Présentation d’une demande d’allègement
Les contribuables doivent présenter une
demande d’allègement par écrit et peuvent se
servir du formulaire RC488, Demande
d’allègement pour les contribuables, à cette fin.
Si un contribuable décide de ne pas utiliser le
formulaire RC488, la demande doit indiquer qu’il
s’agit d’une demande d’allègement pour les
contribuables et préciser s’il s’agit d’une
demande initiale ou d’une demande de révision
administrative (dont il est question plus loin).
Dans toute demande, le contribuable doit fournir
une description complète et exacte des
circonstances, dont une chronologie complète
des événements, afin d’expliquer pourquoi sa
situation particulière mériterait un allègement.
Pour appuyer sa demande, le contribuable doit
fournir tous les renseignements pertinents,
comme des certificats de décès, des rapports de
médecin, des rapports d’assurance, des
documents financiers ou des communications
avec l’ARC14.
Divulgation volontaire
Le PDV est un programme administratif conçu
pour encourager l’observation volontaire de la
part des contribuables. Puisque le PDV repose
sur le paragraphe 220(3.1), toutes les règles se
rapportant à cette disposition, y compris le délai
de prescription de 10 ans, s’appliquent
également au PDV.
13
IC07-1, par. 28
Voir également l’IC07-1, par. 32, pour des indications
additionnelles
14
Comprendre les allègements pour les contribuables
3
Si un contribuable répond à tous les critères
d’une divulgation volontaire valide, le ministre
peut décider d’accorder un allègement à l’égard
des pénalités, et parfois des intérêts, qui
auraient autrement été applicables si l’ARC avait
elle-même découvert les erreurs ou les
omissions.
Le PDV ne s’applique pas dans toutes les
circonstances et, plus particulièrement, n’est
pas destiné à être utilisé pour présenter une
demande de choix tardif ou dans un but de
planification fiscale rétroactive. Le PDV est
plutôt conçu à l’intention du contribuable qui a
omis de respecter ses obligations, comme le
fait d’avoir omis de déclarer certains
renseignements ou un revenu imposable, et
qui désire volontairement corriger ce défaut
d’observation15.
Conditions relatives au PDV
La circulaire d’information IC00-1R2, Programme
des divulgations volontaires, (l’«IC00-1R2»)
énonce les lignes directrices administratives de
l’ARC concernant le PDV.
Pour qu’une divulgation soit considérée comme
valide, la demande d’allègement doit répondre
aux quatre conditions suivantes :
1. Volontaire
fiscales, un service de police ou une autorité
provinciale.
L’essentiel est de déterminer si les mesures
d’enquête auraient été susceptibles de révéler les
renseignements non divulgués. Par exemple, il ne
serait peut-être pas suffisant de simplement
supposer qu’une mesure prise à l’encontre d’une
société permettrait de découvrir qu’une autre
société a omis de remettre certaines sommes16.
Il est tout aussi important de déterminer si le
contribuable était réellement au courant de la
mesure d’enquête. Une simple hypothèse de la
part de l’ARC selon laquelle le contribuable devait
être au courant de la mesure n’est pas
suffisante17.
2. Complète
Le contribuable doit présenter adéquatement
tous les faits pertinents et fournir tous les
documents et renseignements pertinents.
Une demande ne sera pas nécessairement
rejetée si elle contient des erreurs ou des
omissions mineures. Toutefois, les contribuables
doivent être francs et faire une divulgation
complète et exacte en fournissant suffisamment
de détails pour permettre à l’ARC de vérifier sa
validité.
3. Pénalité
Le contribuable doit présenter une demande de
son propre chef et ne doit pas agir parce qu’il est
au courant d’une vérification, d’une enquête ou
d’autres mesures d’exécution qui auraient été
susceptibles de révéler les renseignements non
divulgués. De telles mesures ne sont pas limitées
aux vérifications et aux enquêtes entreprises par
l’ARC. Elles peuvent comprendre un contact
direct par un employé de l’ARC, les demandes,
les mises en demeure ou les demandes
péremptoires de l’ARC, ainsi que des mesures
d’exécution entreprises par d’autres autorités
La question visée par la divulgation doit
comporter la possibilité de l’imposition d’une
pénalité, comme une pénalité pour faute lourde,
une pénalité pour production tardive, une
pénalité pour défaut de verser ou une pénalité
pour ne pas avoir produit une déclaration de
renseignements.
16 Amour
15
IC00-1R2, par. 18
International Mines D’Or Ltée c. Canada
(Procureur général), 2010 CF 1070 (C.F. 1re inst.)
17 Worsfold c. Canada (Revenu national), 2012 CF 644
(C.F. 1re inst.)
Comprendre les allègements pour les contribuables
4
4. En retard d’un an
La production des renseignements pour une
année d’imposition visée par une divulgation doit
être en retard depuis plus d’un an. Cette
exigence vise à empêcher les contribuables
d’utiliser le PDV pour éviter de s’acquitter de
leurs obligations en vertu de la LIR.
Toutefois, les contribuables peuvent divulguer
des renseignements de l’année en cours lorsque
la divulgation est présentée en vue de corriger
une déclaration précédemment produite ou que
les renseignements font partie d’une divulgation
plus large qui comprend d’autres renseignements
qui sont en retard depuis plus d’un an.
Présentation d’une demande dans le cadre
du PDV
Un contribuable peut présenter une demande
écrite dans le cadre du PDV en faisant soit une
divulgation «avec nom» — c’est-à-dire une
divulgation dans laquelle le contribuable révèle
son identité à l’ARC dans la présentation de la
demande initiale — ou une divulgation
«anonyme», qui permet au contribuable d’avoir
une idée des conséquences d’une divulgation
avant de présenter une demande officielle.
Dans le cadre d’une demande «anonyme», l’ARC
peut procéder à un examen préliminaire des faits
et des circonstances et renseigner, sans
préjudice, le contribuable sur ses chances de
réussite.
Si le contribuable décide par la suite de faire une
divulgation complète, il doit faire une divulgation
«avec nom» complète dans les 90 jours de la
date de la demande «anonyme».
Il est important de souligner que l’ARC ne rendra
une décision finale que lorsque la présentation
de la divulgation sera complète. Si les
renseignements dans la présentation complète
ne sont pas conformes aux renseignements
contenus dans la divulgation «anonyme» initiale,
l’opinion préliminaire sera annulée.
Une demande dans le cadre du PDV doit être
présentée par écrit et peut être faite au moyen
du formulaire RC199, Programme des
divulgations volontaires (PDV) – acceptation du
contribuable. Si le contribuable décide de ne pas
utiliser le formulaire RC199, la demande doit
indiquer qu’il s’agit d’une demande présentée
dans le cadre du PDV et préciser s’il s’agit d’une
demande initiale ou d’une demande de révision
administrative (dont il est question plus loin).
La date à laquelle l’ARC reçoit la demande
complète est importante puisqu’elle détermine la
date d’entrée en vigueur de la divulgation et
marque la date à partir de laquelle le
contribuable bénéficie d’une protection contre
les pénalités et les poursuites relativement à
cette divulgation.
Recours des contribuables lorsque
l’allègement est refusé ou
partiellement accepté
Si une demande d’allègement ou une demande
dans le cadre du PDV est refusée ou
partiellement acceptée, le contribuable ne peut
pas déposer d’avis d’opposition pour contester la
décision18. Toutefois, le contribuable peut
demander une révision administrative pour qu’un
agent de l’ARC examine de façon indépendante
la demande du contribuable au nom du ministre.
En rendant sa décision sur la demande
d’allègement au nom du ministre, l’ARC est tenue
d’exercer son pouvoir discrétionnaire en
respectant l’obligation d’équité procédurale19. Si
un contribuable estime que le pouvoir
discrétionnaire du ministre n’a pas été exercé
correctement, il peut, en vertu de l’article 18.1
de la Loi sur les Cours fédérales, présenter une
demande de contrôle judiciaire de cette décision
devant la Cour fédérale (la «CF») dans les
30 jours suivant la date à laquelle la décision du
ministre lui a été communiquée.
18
Par. 165(1.2) de la LIR
Voir, p. ex., Estate of the Late Henry H. Floyd v. Minister
of National Revenue, (1993) 93 DTC 5499 (C.F. 1re inst.)
19
Comprendre les allègements pour les contribuables
5
La CF examinera la décision du ministre selon la
norme de la décision raisonnable20, ce qui
signifie que la CF ne se demandera pas si elle
aurait pu arriver à une décision différente, mais
plutôt s’il existe des motifs suffisants à l’appui
des conclusions de l’ARC. Si la CF conclut que la
décision n’était pas raisonnable, elle renverra la
décision au ministre pour réexamen. Elle ne peut
pas rendre de décision à la place du ministre.
Pour présenter une demande de contrôle
judiciaire, le contribuable doit envoyer un avis de
requête à la Cour fédérale. Toutefois, en règle
générale, le contribuable doit épuiser tous les
recours administratifs, comme demander une
révision administrative, avant de présenter une
demande de contrôle judiciaire à la CF21.
vite vous serez protégé contre les pénalités ou
les poursuites.
Soyez raisonnable. Plus une demande
d’allègement est raisonnable, plus l’ARC est
susceptible de l’accepter. Par exemple, si le
retard est en partie attribuable à vos actions ou
que seule une partie du retard est attribuable
aux actions de l’ARC, la demande d’allègement
ne devrait pas viser l’annulation de la totalité des
intérêts ou la renonciation à la totalité des
intérêts, mais viser seulement la partie
attribuable aux actions de l’ARC.
Collaborateurs
Allison Blackler
+1 604 891 8394 | [email protected]
Conseils pour les demandes
d’allègement
Sharona Ishmael
+1 416 941 7778 | [email protected]
Si vous envisagez de faire une demande
d’allègement, prenez en compte les points
suivants :
Al-Nawaz Nanji
+1 416 943 2558 | [email protected]
N’oubliez aucun détail. Présentez la chronologie
complète des événements. L’ARC enquêtera sur
toute lacune ou incohérence et si vous avez
dissimulé des renseignements, l’ARC pourrait
refuser votre demande.
Étayez votre demande. Vous devez avoir
suffisamment d’éléments de preuve à l’appui de
vos prétentions, y compris les communications
avec l’ARC ou les détails concernant vos
conversations avec l’ARC22.
Daniel Sandler
+1 416 943 4434 | [email protected]
Roger Taylor
+1 613 598 4313 | [email protected]
Pour en savoir davantage
Pour en savoir davantage, veuillez communiquer
avec votre conseiller Couzin Taylor.
Agissez rapidement. Surtout concernant une
demande dans le cadre du PDV, plus vous
agissez rapidement, plus la date d’entrée en
vigueur de la divulgation sera rapprochée et plus
20
Voir, p. ex., Barreau du Nouveau-Brunswick c. Ryan,
[2003] 1 R.C.S. 247 (CSC), par. 55 et 56
21 Tomaszewski c. Canada (Finances), 2010 CF 145
(C.F. 1re inst.) (l’appel devant la CAF a été abandonné)
22 Les fonctionnaires des centres d’appel de l’ARC doivent
maintenant donner leur nom et leur numéro d’identification
à tous les demandeurs.
Comprendre les allègements pour les contribuables
6
Couzin Taylor s.r.l./S.E.N.C.R.L.
Nos bureaux
Couzin Taylor s.r.l./S.E.N.C.R.L. est un cabinet
d’avocats national, allié à Ernst & Young
s.r.l./S.E.N.C.R.L., spécialisé en litiges et services
conseils en fiscalité.
Calgary
Pour plus d’information, veuillez consulter le site
CouzinTaylor.com.
Ernst & Young Tower
440 2nd Avenue S.W., Suite 1000
Calgary, AB T2P 5E9
Téléphone : +1 403 206 5300
Télécopieur : +1 403 206 5358
© 2012 Couzin Taylor s.r.l./S.E.N.C.R.L.
Tous droits réservés
Montréal
800, boul. René-Lévesque Ouest, bureau 1900
Montréal (QC) H3B 1X9
Téléphone : +1 514 879 6600
Télécopieur : +1 514 879 2666
Ottawa
100, rue Queen, bureau 1600
Ottawa (ON) K1P 1K1
Téléphone : +1 613 598 4800
Télécopieur : +1 613 598 4888
Toronto
Ernst & Young Tower
222 Bay Street, P.O. Box 143
Toronto, ON M5K 1H1
Téléphone : +1 416 943 2600
Télécopieur : +1 416 943 2700
Vancouver
Pacific Centre
700 West Georgia Street, P.O. Box 10075
Vancouver, BC V7Y 1C7
Téléphone : +1 604 891 8400
Télécopieur : +1 604 891 8287
La présente publication ne fournit que des
renseignements sommaires, à jour à la date de
publication seulement et à des fins d’information
générale uniquement. Elle ne doit pas être considérée
comme exhaustive et ne peut remplacer des conseils
professionnels. Avant d’agir relativement aux questions
abordées, communiquez avec Couzin Taylor ou un autre
conseiller professionnel pour en discuter dans le cadre
de votre situation personnelle. Nous déclinons toute
responsabilité à l’égard des pertes ou dommages subis à
la suite de l’utilisation des renseignements contenus
dans la présente publication.
Comprendre les allègements pour les contribuables
7