horeca blackbox, rejets de comptabilité et rectifications du

17/04/2014
Thierry Litannie
Avocat, spécialiste en droit fiscal
Professeur à l’EPHEC, aux FUCAM-UCL
Formateur agréé à la Febelfin Academy, à l’ICHEC-Entreprises et
à l’Institut luxembourgeois de formation bancaire
HORECA
BLACKBOX,
REJETS DE COMPTABILITÉ ET
RECTIFICATIONS DU CHIFFRE D’AFFAIRES
PREMIÈRE PARTIE
HORECA ‐ LES CAISSES ENREGISTREUSES
FISCALES
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I. POURQUOI ?
Un effort supplémentaire suite à la baisse du taux de TVA de
21% à 12% pour les prestations de restaurant et de
restauration.
Cet effort supplémentaire se traduit par l’obligation de
s’équiper de nouvelles caisses enregistreuses intelligentes
Professionnalisation du secteur horeca
Lutter contre le travail au noir et la fraude dans l'horeca
Garantie du paiement de la TVA au Trésor
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II. COMMENT ?
 Arrêté royal du 19 décembre 2012 modifiant l’arrêté royal n°1 du
29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur Belge du 31
décembre 2012) :
 Arrêté royal du 15 décembre 2013 modifiant l’arrêté royal n°1 du
29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur Belge du 20
décembre 2013)
 Arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les
conditions auxquelles doit répondre un système de caisse
enregistreuse dans le secteur horeca (Moniteur Belge du 31
décembre 2009 et du 26 janvier 2010, 25 et 27 juin 2013).
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 Mise en place d’un système de caisse enregistreuse homologuée
par le législateur et respectant certaines exigences et garanties.
 Obligation de délivrer un ticket de caisse, par l’exploitant d’un
établissement où sont consommés des repas, pour les prestations
de restaurant et de restauration qu’il effectue pour un preneur qui
agit en qualité d’assujetti ou non.
 A défaut d’un ticket de caisse, l’exploitant est tenu de délivrer une
note ou un reçu.
 Un ticket de caisse doit être délivré pour toutes les opérations
horeca effectuées, quelle que soit leur nature sauf pour les ventes
via des automates ou pour les opérations horeca effectuées à bord
d’un avion, d’un train ou d’un bateau utilisé pour le transport
international de passagers.
 Le ticket de caisse doit toujours être délivré et ne peut jamais être
remplacé par une facture.
 Le ticket de caisse doit être délivré quelle que soit la qualité du
client.
 Le ticket de caisse d’un système de caisse enregistreuse doit être
délivré au moment de l’achèvement du service ou de la livraison
du bien.
Rem: aucun ticket de caisse d’un système de caisse enregistreuse ne doit
être délivré lors de la vente d’un bon ou d’un chèque cadeau relatif à un
repas.
Régime dérogatoire optionnel à la délivrance d’un ticket de caisse lors de
l’achèvement du service.
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III. QUAND ?
 Le législateur a prévu une période de transition concernant
l’obligation d’utilisation d’un système de caisse enregistreuse.
 Régime transitoire du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.
 Possibilité d’utiliser volontairement le nouveau système
 Régime définitif à partir du 1er janvier 2015.
 Obligation d’utiliser le nouveau système
 DERNIERE MODIFICATION
Le ministre des finances a accordé une période d’un an c’est‐à‐
dire jusqu’au 31 décembre 2015 aux exploitants du secteur horeca
pour s’adapter au nouveau système.
Durant cette période les exploitants ne seront pas sanctionnés
s’ils n’utilisent pas les nouvelles caisses enregistreuses.
Obligation d’enregistrement pour le 28 février 2015
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IV. QUI ?
RÉGIME TRANSITOIRE
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 Les exploitants d’un débit de boissons, snack‐bar, salon de thé,
cafétéria, salon de consommation de glace ou de pâtisserie et
autre salon de consommation qui se limite à servir des repas
légers ainsi que les friteries n’ont pas l’obligation d’émettre un
document de contrôle pour autant que les conditions de la
circulaire n°6 du 27 avril 1999 soient respectées.
 Les exploitants de baraques foraines et les cantines d’entreprises
ne doivent délivrer aucun document de contrôle.
 Les assujettis forfaitaires qui fournissent des services de
restaurant et de restauration peuvent provisoirement continuer à
appliquer ce régime comme par le passé et ce même si un
système de caisse enregistreuse est mis volontairement en
service en 2014.
RÉGIME DÉFINITIF
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 Ne sont visés que les assujettis dont au moins 10% du chiffre
d’affaire total est généré par ses activités horeca.
 Dès que les 10 % sont atteints, l’assujetti est tenu de délivrer des
tickets de caisse au moyen d’un système de caisse enregistreuse.
 Lorsque le seuil de 10 % n’est pas atteint, une note ou un reçu
doit être délivré pour la fourniture de repas et des boissons.
 L’utilisation du système de caisse enregistreuse prend fin lorsque
l’activité relative aux services de restaurant et de restauration
cesse complètement et définitivement. Le passage en dessous
de la limite des 10 % n’est pas pertinente.
Calcul des 10 %
 Formule
Chiffre d’affaires des services de restaurant et restauration (hors boissons et repas à emporter) X 100
Chiffre d’affaires total des activités horeca (tous les repas, y compris à emporter, toutes les boissons, toutes les ventes de nourriture et autres activités horeca)
= …. %
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 Lorsque plusieurs commerces horeca sont exploités sous le même numéro
d’identification à la TVA, la règle des 10 % doit être appliquée par
établissement sauf s’il s’agit d’établissements liés entre eux d’un point de vue
matériel et où les clients sont libres de se déplacer entre les différents
établissements sans quitter le bâtiment.
 Les repas consommés sur place sont également considérés comme des
livraisons de biens et sont donc repris dans le chiffre d’affaires total généré par
les activités horeca c’est ‐à‐dire au dénominateur de la formule s’ils répondent
aux conditions suivantes:
 La nourriture et les boissons fournies peuvent exclusivement être consommées en plein air;
 La nourriture et les boissons fournies sont des produits et préparations standard dans l’activité
exercée;
 Les boissons et la nourriture ne sont proposées que dans des contenants ou des emballages à
usage unique en papier, carton ou plastique. Les couverts sont également à usage unique;
 Il n’y a pas de service à table.
 En ce qui concerne les activités hôtelières, l’ancien régime
demeure d’application.
 En ce qui concerne les activités autres que les activités hôtelières, la
règle des 10 % doit être appliquée. Pour déterminer le pourcentage,
il y a lieu d’utiliser la formule suivante:
Les services de restaurant et de restauration (y compris les
repas fournis aux non résidents de l’hôtel et aux hôtes
lorsque les repas ne sont pas repris dans la note d’hôtel
globale
Le chiffre d’affaires total réalisé par les activités horeca à
l’exception du logement, du petit-déjeuner et des autres repas
fournis aux hôtes qui sont repris dans la note d’hôtel globale
= …. %
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V. Sanctions et dysfonctionnements  Les amendes fiscales non proportionnelles fixées à la section 2,
II de l’annexe à l’AR n° 44 du 9 juillet 2012 sont suspendues
jusqu’au 1er janvier 2016.
 Lorsque le système de caisse enregistreuse ne fonctionne pas,
l’assujetti doit endéans l’heure qui suit la survenance du
problème technique:
 Informer sans délai son office de contrôle TVA par e‐mail en
mentionnant la nature du problème, la date et l’heure à partir
desquelles plus aucun ticket de caisse correct n’a pu être émis.
 Délivrer une note ou un reçu pour chaque opération pour laquelle
un ticket de caisse devrait en principe être délivré. A ce moment, la
note ou le reçu ne peut être remplacé par une facture.
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 Lorsque le problème technique est résolu, l’assujetti doit à
nouveau envoyer un e‐mail au contrôle TVA dans les 24 heures en
mentionnant la date et l’heure à partir desquelles le système a, à
nouveau, pu délivrer des tickets de caisse corrects, la quantité des
notes ou reçus délivrés et les numéros de la première à la dernière.
 En cas de non respect de la procédure, l’administration
considère que l’assujetti n’a pas délivré de document de contrôle.
VI. Procédure d’enregistrement pour les assujettis‐exploitants
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 Les assujettis qui choisissent de déjà utiliser volontairement un
système de caisse enregistreuse dans le courant de l’année
2014 peuvent s’enregistrer depuis le 1er décembre 2013.
 Tous les assujettis tenus de délivrer un ticket de caisse d’un
système de caisse enregistreuse devront s’enregistrer entre le
1er juillet 2014 et le 28 février 2015. Ceci s’applique tant aux
entreprises existantes qu’à celles qui démarrent ou reprennent
un commerce au plus tard le 31 décembre 2014.
 Les assujettis qui démarrent ou reprennent un commerce ou
modifient leur activité en une exploitation où sont
régulièrement prestés des services de restaurant ou de
restauration après le 31 décembre 2014 et qui sont de ce fait
tenus de délivrer un ticket de caisse d’un système de caisse
enregistreuse doivent s’enregistrer avant le début, la reprise ou
la modification de l’activité.
 Les assujettis qui fournissent des repas de manière occasionnelle
et qui, à l’issue d’une période de référence, constatent qu’ils
fournissent régulièrement des repas doivent être enregistrés
dans les deux mois qui suivent l’expiration de la période de
référence.
 L’enregistrement est effectué sur le site internet du SPF Finances:
http://finances.belgium.be
>
E‐services
>
module
d’enregistrement du système de caisse enregistreuse
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DEUXIEME PARTIE
REJETS DE COMPTABILITÉ ET
RECTIFICATIONS DU CHIFFRE D’AFFAIRES
I. INTRODUCTION
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II. LES PRINCIPALES OBLIGATIONS COMPTABLES
EN MATIÈRE DE TVA
 Dispositions légales  Principaux livres comptables
 Les régimes dérogatoires
 Les autres documents comptables
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 Dispositions légales
 Articles 14 à 16 de l’AR n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux
mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur
ajoutée
 Principaux livres comptables
 Le facturier d’entrée :
o Contenu
o Mentions
 Le facturier de sortie :
o Contenu
o Mentions
 Le journal des recettes :
o Contenu
o Mentions
 Les régimes dérogatoires
 Dispense de journal des recettes : les assujettis
forfaitaires
o Notion d’assujetti forfaitaire
o La tenue des facturiers demeure obligatoire
 Dispense de facturiers : les assujettis franchisés
o Notion d’assujetti franchisé
o La tenue d’un journal de recettes (adapté) demeure
obligatoire
 Tenue obligatoire d’un registre spécial
o Les assujettis concernés
o Le registre spécial
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 Autres documents comptables








registre des non‐transferts,
registre des travaux à façon,
tableau des investissements,
registre des restitutions,
notes de consignation,
liste des clients assujettis,
listing des livraisons intracommunautaires,
etc
EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS

Législation sur la comptabilité des entreprises
 Tenue d’une comptabilité régulière
 Principes directeurs d’une comptabilité probante
 Prépondérance du droit comptable
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 Législation sur la comptabilité des entreprises
 La loi du 17 juillet 1975 et Arrêtés Royaux d’exécution
o Notion d’entreprise – critère de l’activité commerciale (pers. phys., société, a.s.b.l., GIE, organismes publics)
o Comptabilité « appropriée à la nature et à l’étendue de ses activités » (article 2)

« Attendu que le Tribunal estime que la fiabilité de la comptabilité de la
demanderesse L. doit s'apprécier en fonction de l'activité qu'elle exerce ou
exerçait en tout cas en 1996 et qui était un commerce de grossiste et non de
détaillante en vins et spiritueux » (Civ. Namur 05.11.03)
 « La comptabilité «appropriée» exigée par les normes comptables peut, dans
le cas de l’exploitation des requérants, impliquer que les pièces justificatives
soient réduites au livre journalier des recettes » (Cour d’appel Bruxelles,
15.02.06)
 L’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code
des sociétés
 Refonte globale des dispositions figurant dans les divers
Arrêtés Royaux d’application de la loi du 17 juillet 1975
 Tenue d’une comptabilité régulière
 Reprise de l’ensemble des opérations, avoirs, droits, dettes,
obligations et engagements de toutes nature
o Prise en compte des spécificités de l’ « entreprise »
(personne morale, commerçant personne physique,
activités
économiques
distinctes,
association
économique momentanée ou de participation)
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 Système de livres et de comptes conforme aux règles de la
comptabilité en partie double
o Inscription des opérations par ordre de date.
o Livre journal unique, auxiliaire, ou subdivisé en journaux spécialisés.
Rem: le journal auxiliaire des ventes et le journal reprenant les ventes,
exportations, prestations fournies sont remplacés par le système de caisse
enregistreuse au sens de l’AR du 30 décembre 2009 fixant la définition et les
conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans
le secteur horeca pour les entreprises qui disposent d’un tel système.
o Transcription méthodique dans les comptes concernés.
o Ecriture récapitulative mensuelle dans un livre central (total des
mouvements de l’ensemble des livres, ou totaux des mouvements
de chacun d’eux).
o Plan comptable approprié, tenu au siège de l’entreprise.
 Inventaire annuel
 Une pièce justificative pour chaque écriture
 Une inscription journalière, globale, pour les ventes et prestations ne
nécessitant pas de facture est admise
 Conservation pendant 7 ans en original ou en copie
 Conservation pendant 3 ans des pièces non appelées à faire preuve
à l’égard des tiers
 Cotation des livres et journaux
 Continuité matérielle et irréversibilité des écritures
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 Principes directeurs d’une comptabilité probante
o
o
o
o
o

Caractère complet, cohérent et adapté de la comptabilité
Exigences de pièces justificatives
Exigence d’un inventaire
Rapidité et régularité de l’enregistrement
Exigence de l’irréversibilité des écritures
Prépondérance du droit comptable
 Principe
o Ressort expressément du rapport au Roi précédant l’A.R. du 8 octobre 1976
o Principe : Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les comptes annuels de l’entreprise la lient sur le plan fiscal
o Art. 307, §3 CIR : Documents comptables faisant partie intégrante de la déclaration fiscale.
 Les modifications des comptes annuels approuvées par l’A.G.
sont‐elles dès lors opposables à l’administration fiscale ?
o Doit constituer la rectification d’une erreur involontaire ou
d’inadvertance

« L'art. 79 L.C.S.C. ne s'oppose pas à ce qu'une erreur dans le bilan d'une société
anonyme, approuvé par l'assemblée générale, soit redressée par une assemblée
générale subséquente » (Cass., 12 mai 1989)

« Les comptes annuels qui sont approuvés par l'assemblée générale d'une
société ne sont plus susceptibles d'être modifiés. L'approbation d'un bilan revêt
un caractère définitif. Seules des erreurs matérielles peuvent encore être
rectifiées après l'approbation des comptes annuels. » (Mons 17 avril 1998)

« Les comptes annuels qui sont approuvés par l'assemblée générale d'une
société ne sont plus susceptibles de modification et ils lient la société. Après
l'approbation des comptes annuels, seules les erreurs matérielles peuvent être
corrigées. » (Anvers, 18 mai 1993)
 « Pour autant que le contribuable réussisse à démontrer l'existence d'une erreur,
cette erreur est opposable aux tiers et donc également au fisc. » (Anvers, 11 juin
2013)
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17/04/2014
III. NOTION DE COMPTABILITÉ PROBANTE
EN MATIÈRE DE TVA

Essai de définition de la notion de « comptabilité
probante »
 Position administrative
 Jurisprudence
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 Essai de définition de la notion de « comptabilité probante »
 Le Code ne la définit pas.
o La définition ne peut donc être axée que sur sa finalité : Une
comptabilité qui peut faire preuve au sens du CTVA
 Quatre fondements
o Une comptabilité complète : une seule omission peut suffire au
rejet du caractère probant.
o Une comptabilité cohérente : les seules négligences formelles ne
suffiront pas si la comptabilité forme un tout cohérent.
o Une comptabilité sincère et exacte : doit être le reflet exact et précis
des activités de l’assujetti.
o Une comptabilité s’appuyant sur des documents probants : dans le
cas contraire elle n’est pas contrôlable (donc non probante).
 Position administrative
 Manuel TVA
o N’aborde pas la question dans le même détail que le Com.I.R.
 Pas de ligne de conduite générale mais appréciation au cas par
cas, sauf respect de la législation fiscale spécifique.
 Jurisprudence
 « Une comptabilité basée sur des factures sommaires qui ne
mentionnent chacune qu’un prix global, sans spécifications
concernant la nature et la quantité des biens fournis et des services
prestés, rend impossible tout contrôle par l’Administration. » (Trib.
Malines, 29 mars 1983)
 « Deux erreurs de calcul signalées par l’assujetti dans son facturier
de sortie ne portent pas atteinte à la force probante du facturier. »
(Bruxelles, 21 mai 1985)
21
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
« Un procès-verbal constate que les recettes d’un restaurant au
réveillon de Nouvel An ne font l’objet que d’une souche globale et
qu’aucun achat d’alcool n’apparaît dans les factures d’achat. » (Trib.
Verviers, 3 novembre 1987)
 « La comptabilité n’est pas probante lorsque le livre de caisse, d’un
coiffeur en l’occurrence, mentionne uniquement le montant global de la
recette journalière, sans la moindre pièce justificative quant à la nature
et à l’importance des services prestés. » (Trib. Liège, 19 avril 1990)
 « Lorsqu'un assujetti a vendu des marchandises au rabais et que des
pièces probantes sont présentées au fonctionnaire contrôleur attestant
cette vente au rabais, les inscriptions dans les comptes n'ont un
caractère probant que pour autant qu'elles correspondent et s'appuient
sur les documents dont elles doivent être le reflet: des pièces
justificatives sont en effet des pièces probantes. » (Gand, 30 juin 1992)
 « Le caractère contrôlable d’une comptabilité fait défaut lorsque le livre des
recettes est tenu globalement, jour après jour, sans spécification des
marchandises vendues et sans que les inscriptions qui y sont faites soient
justifiées par des documents de caisse. » (Anvers, 31 décembre 1992)
 « La non-tenue du journal des recettes, la non-conservation des documents de
transport et l'absence de crédibilité des inventaires, constatées dans un procèsverbal communiqué à l'assujetti, autorisent l'Administration à recourir à la
taxation d'office, conformément à l'art. 66, al. 1er C.TVA. » (Gand, 8 février
1995)
 « l’Administration peut déduire de la circonstance que l’assujetti admet que les
bandes de sa caisse enregistreuse n’ont pas été conservées, ce qui est prouvé par
le procès-verbal et sa force probante particulière, que les inscriptions opérées au
journal des recettes ne sont pas probantes. » (Gand, 2 février 1996)
 « Le demandeur en cette cause achetait régulièrement des biens pour lesquelles
le vendeur ne délivrait pas facture. De ce fait, les achats n'étaient pas inscrits
dans la comptabilité. Cette infraction implique que la comptabilité n'est plus
probante. » (Tribunal de Première Instance de Bruges, 10 janvier 2000)
22
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 « Lorsque la déclaration à la T.V.A. démontre que l'assujetti a prélevé des biens
dans son stock, mais n'en a pas fait mention dans sa comptabilité, cela implique
que sa comptabilité ne correspond plus à la réalité et qu'elle n'est donc plus
probante. » (Tribunal de Première Instance de Bruges, 17 janvier 2000)
 « Etant donné qu'il est démontré que l'acheteur n'a pas inscrit tous ses achats
dans son journal des entrées, la comptabilité ne donne pas une image fidèle de
la réalité et perd donc sa force probante. » (Tribunal de Première Instance de
Bruges, 07 février 2000)
 « La force probante d'une comptabilité doit s'apprécier en fait. » (Gand, 18
décembre 2007)
 « Lorsque dans un commerce de détail, où la facturation est rarement
obligatoire, les totaux journaliers inscrits ne sont pas confirmés par des
rouleaux de caisse (journaliers) fiables, on ne peut pas s'attendre à ce que
l'agent taxateur ait la conviction que tout a été enregistré de manière
sincère et complète. Le contrôle journalier constitue une exigence
minimale. » (Gand, 4 janvier 2011)
EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS
 Essai de définition de la notion de « comptabilité
probante »
 Position administrative
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 Essai de définition de la notion de « comptabilité probante »
 Le Code ne la définit pas :
o Les Articles 315 et 49 CIR 92 parlent seulement de « tous les livres et
documents nécessaires à la détermination du montant des revenus
imposables » et de « documents probants »
 Com.I.R. : l’Administration admet que toute comptabilité, tout
système de comptes doit être admis pour autant que :
o les livres et documents produits constituent un ensemble cohérent
permettant de déterminer avec précision les revenus imposables.
 « faisceau d’éléments précis et cohérents, appuyés de pièces justificatives,
permettant la vérification de la sincérité et de l’exactitude des revenus déclarés »
(Civ. Bruxelles, 26 octobre 2006)
 « ensemble de pièces concordantes et probantes » (Bruxelles, 13 décembre
2000)
 « Pour être probante, la comptabilité doit être étayée par des pièces justificatives
et l'ensemble de cette comptabilité doit pouvoir être considéré comme
suffisamment contrôlable, sincère et exact pour permettre un calcul précis des
revenus, et ce indépendamment de la question de savoir si la comptabilité
concernée est conforme aux prescriptions de la législation comptable » (Gand, 18
décembre 2007)
 En sens contraire : « comptabilité doit être probante et régulière,
mais non contrôlable et vérifiable » (Mons, 30 juin 2000)
o Toutes les écritures sont appuyées de pièces justificatives
o Les chiffres comptabilisés correspondent à la réalité.
 Position administrative
 Les comptes doivent constituer un ensemble permettant d’établir
avec précision le montant des revenus imposables.
o Forme de la comptabilité : pas nécessairement conforme à la loi
comptable mais garanties identiques.
o Tenue de la comptabilité : au jour le jour, mais il y a une certaine
tolérance (délai de mise au point), à l’exception du journal des
recettes.
o Nécessité d’un inventaire annuel.
o Les lacunes et irrégularités n’influencent le caractère probant qu’à
raison de leur incidence sur le montant des revenus imposables.
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 Les comptes doivent être appuyés de pièces justificatives
o En ce compris les ventes au détail d’après le Com.I.R. 340/22
s’appuyant sur Cass., 30 octobre 1935
 Les comptes doivent être vérifiables
o Principe : Le contrôle des revenus doit être possible (la régularité de la
forme ne suffit pas)
o Les ventes au détail : source de litige extrêmement fréquente (absence
d’indication détaillée au livre de recettes ou de pièces de caisse)
 L’irrégularité n’empêche pas l’administration d’utiliser certains
éléments qu’elle trouve dans la comptabilité du contribuable et
inversement
o Cass., 30 mars 1965 : le principe de l’indivisibilité de la comptabilité ne s’applique pas à
une comptabilité qui n’est pas régulièrement tenue.
o « la constatation, le cas échéant, du caractère non probant d’une comptabilité ne doit pas
nécessairement mener au rejet intégral de tous les comptes, mais peut donner lieu à des
rectifications du résultat imposable. » (Civ. Liège, 3 septembre 2007).
IV. LES POSSIBILITÉS LÉGALES DE
RECTIFICATION
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EN MATIÈRE DE TVA
 Charge de la preuve
 Modes de preuve
 Les mesures de contrôle et d’investigation prévues
par le Code
 CHARGE DE LA PREUVE
 Principe :
o C’est à l’administration qu’il incombe d’établir que l’assujetti est redevable
d’une taxe supérieure à celle résultant de ses déclarations.
o Elle doit prouver que les conditions d’exigibilité sont réunies.
o La tâche étant difficile, la loi établit donc des présomptions (réfragables)
 Le caractère non-probant d’une comptabilité sera généralement
rapporté lorsque :
o Les comptes présentent des lacunes telles qu’il n’est pas possible de
déterminer au départ de ceux-ci des opérations imposables.
o les pièces justificatives font défaut.
o il est impossible de vérifier l’exactitude des chiffres comptabilisés.
o les chiffres comptabilisés sont inexacts.
 Présomptions légales :
o Présomption légale de livraison imposable : Toute personne qui achète
ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir
livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a
achetés ou produits.
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o Présomption légale de prestation de services imposable : Toute personne
qui fournit des services est présumée, jusqu'à preuve du contraire, les avoir
fournis dans des conditions qui rendent la taxe exigible.
o Présomption légale du taux de TVA le plus élevé : Lorsqu'une des personnes
visées dans les deux hypothèses qui précèdent effectue des opérations
relatives à des biens ou à des services soumis à des taux différents, ces
opérations sont présumées, jusqu'à preuve du contraire, se rapporter pour
le tout aux biens ou aux services qui sont imposables au taux le plus élevé.
o Présomption légale du travail immobilier imposable : Tout bâtiment
nouvellement construit est présumé, jusqu'à preuve du contraire, avoir été
livré par un assujetti en exécution d'une ou plusieurs prestations de services
ayant pour objet des travaux immobiliers. Obligations de conservation des
factures et de déclaration imposées au propriétaire.
 Taxation d’office : Infra
 MODES DE PREUVE
 Modes de preuve : L’administration est autorisée à prouver par
tous moyens de droit
o La preuve littérale (ex : aveu écrit ou document douanier).
o La preuve par témoins
o La preuve par présomptions (surtout utilisée pour établir une imposition
par comparaison – infra).
o L’aveu, même verbal.
 Les présomptions :
o Conséquences que le magistrat tire d’un fait connu à un fait inconnu.
o Les présomptions « de l’homme » (≠ légales) doivent être graves, précises
et concordantes.
o « Présomption sur présomption ne vaut »
 « Il n’y a pas de cascade de présomptions interdite lorsque deux
éléments distincts du chiffre d’affaires reconstitué reposent sur des
faits connus distincts » (Cour d’Appel de Bruxelles, 28 octobre 2009)
o Peuvent être rapportées par les procès‐verbaux des agents de
l’administration : ces PV font foi jusqu’à preuve du contraire, s’ils sont
valablement dressés (forme du PV et qualité du rédacteur).
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 LES MESURES DE CONTRÔLE ET D’INVESTIGATION PRÉVUES PAR LE CODE
 Conservation des livres et documents par l'assujetti :
o Art. 60 CTVA.
o Conservation durant 7 ans
o Conservation sur le territoire belge
o Conservation électronique est autorisée moyennant garantie
d’authenticité et conservation de la documentation relative aux
systèmes informatisés.
o Des dérogations peuvent être accordées en cas de conservation
difficile sur une longue durée
 Communication des livres et documents par l’assujetti :
o Obligatoire, sans déplacement.
o Droit de rétention de l’administration, contre accusé de réception
(sauf livres non clôturés).
 Communication de renseignements par l'assujetti :
o Tout renseignement réclamé
o Verbalement ou par écrit
 Accès au locaux professionnels :
o A tout moment et sans avertissement préalable.
o Exemples de locaux professionnels
o Mais aussi tout lieu où sont présumées être effectuées des opérations
taxables
o En ce compris les moyens de transport
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17/04/2014
EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS
 Charge de la preuve
 Objet de la preuve
 Pouvoirs d’investigation du fisc
 Les modes de preuve de l’administration fiscale
 Les modes de preuve du contribuable
 CHARGE DE LA PREUVE
 Disposition légale :
o Article 1315 du Code Judiciaire.
o Cassation : s’applique en droit fiscal en l’absence de contrariété avec le
droit fiscal.
 Conséquences :
o Le fisc doit prouver les éléments à rajouter à la base imposable.
o Le contribuable doit prouver les éléments qu’il estime déductibles.
 Taxation d’office : Infra
 OBJET DE LA PREUVE
 Tous les faits allégués par une des parties :
o Article 339 CIR 92
o L’administration doit prouver l’existence de tout élément non‐déclaré.
 Présomption d’exactitude de la déclaration :
o Mais le contribuable doit toujours pouvoir prouver les dépenses, charges
et pertes professionnelles.
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17/04/2014
 LES POUVOIRS D’INVESTIGATION DE L’ADMINISTRATION
 De très nombreux pouvoirs :
o Articles 315 et suiv. du CIR 92.
o Exemple : article 316 : demande de renseignements.
o Le fisc ne peut renverser la charge de la preuve par une utilisation
détournée des pouvoirs d’investigation qui lui sont offerts par la loi.
 LES MODES DE PREUVE DE L’ADMINISTRATION FISCALE
 Principe :
o Article 340 CIR 92
o L’administration est autorisée à prouver par tous moyens de droit.
 La preuve par présomption :
o Conséquences que le magistrat tire d’un fait connu à un fait inconnu.
o Les présomptions « de l’homme » (≠ légales) doivent être graves, précises
et concordantes.
o « Présomption sur présomption ne vaut »
o La pièce sur laquelle une présomption est établie doit être sérieuse.
o ≠ affirmation, ≠ dénonciation.
o Les moyens tirés d’un exercice antérieur ou postérieur peuvent être
admis si les circonstances de fait sont identiques d’un exercice à l’autre.
 La preuve par signes et indices :
o
o
o
o
Article 341 CIR 92
Insuffisance indiciaire et signe d’une aisance supérieure
Marge d’appréciation : revenus nettement supérieurs
Exemples issus du commentaire administratif
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 La preuve par comparaison
o Article 342, §1er CIR 92
o Notion
 Les bases forfaitaires de taxation
o Article 342, §1er, al. 2 et suiv.
o Pour trois exercices d’imposition successifs
o Uniquement à défaut d’éléments probants (ce qu’il reste à démontrer)
o Ne constitue pas un droit pour le contribuable mais une faculté de
l’administration
 « L’administration n’a pas le droit d’appliquer une taxation forfaitaire, s’il
n’y a pas eu de contrôle préalable de la comptabilité. » (Gand (25ème ch.),
17 février 1999)
 « Application des bases forfaitaires de taxation aux marchands d’articles
de textiles et de cuir – recours à la méthode de comparaison » (Liège, 31
mars 1999)
 « L’administration fiscale ne peut démontrer le caractère non probant
d’une comptabilité, en se basant sur les bases forfaitaires de taxation
établies pour les cafetiers » (Civ. Bruxelles, 27 avril 2005)
 « Majoration du chiffre d’affaires opérée en appliquant les bases
forfaitaires de taxation « marchand de textiles et d’articles de cuir » (Liège,
29 avril 2009)
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17/04/2014
 LES MODES DE PREUVE DU CONTRIBUABLE
 Présomption d’exactitude de la déclaration
o Renversement en cas d’application des articles 351 et 352 (taxation
d’office) – Infra
 Renversement en ce qui concerne les frais professionnels
o Article 49 CIR 92 : documents probants ou tout autre moyen de preuve
o Evaluation forfaitaire sur base de l’article 50 CIR 92
o Com.I.R. : les éléments probants sont la facture, le reçu fiscal ou tout
autre document imposé par une loi ou une réglementation
o Interprétation trop restrictive
o Le contribuable peut avoir recours à tout autre moyen de preuve admis
par le droit commun, y compris les présomptions de l'homme, pour les
frais professionnels dont les documents probants ont été détruits, volés
ou égarés par inadvertance, ainsi que pour les frais professionnels pour
lesquels il n'est pas de pratique courante d'exiger ou d'obtenir des
documents justificatifs.
LA TAXATION D’OFFICE
 En matière de TVA
 En matière d’impôts directs
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17/04/2014
 EN MATIÈRE DE TVA
 Disposition légale :
o Article 66 du Code TVA
o Conséquence du rejet, par l’administration fiscale, du caractère probant
d’une comptabilité.
 Notion
 Cas visés par la législation : art. 66, al.1.
o Absence de déclaration périodique
o Non‐conformité à tout ou partie des obligations concernant la tenue, la
délivrance, la communication ou la conservation des livres et documents
comptables
 Exemples : le facturier d'entrée, le facturier de sortie, le journal des
recettes, le tableau des biens d'investissement, le registre des
restitutions, le registre de transfert des biens, le registre des travaux à
façon, le registre des animaux déclarés et abattus, etc.
o Absence de réponse à une demande de renseignement
 Cas visés par la législation : art. 66, al.2.
o Non inscription des opérations dans le livre ou le document prescrit.
 Exemples : défaut d'inscription, dans le facturier d'entrée, des achats,
des prestations de services, des importations, des acquisitions
intracommunautaires de biens, des livraisons à soi‐même et des
prestations de services à soi‐même ; défaut d'inscription dans le
facturier de sortie, des livraisons faites par l'assujetti, pour lesquelles
une facture doit être délivrée, etc.
o Non délivrance de facture ou facture incomplète (nom des parties, nature
et quantité des biens ou services, prix et accessoires, montant de la taxe)
 L’étendue de la taxation d’office diffère selon les infractions
o Art. 66, al.1 : le ou les mois auxquels l’irrégularité se rapporte (peut donc
être toute la période contrôlable).
o Art. 66, al.2 : toute la période contrôlable
 Le recours à la taxation d’office n’est pas obligatoire
o Possibilité de recourir à l’article 59, §1er du CTVA.
33
17/04/2014
 Renversement de la charge de la preuve
o Présomption d’exactitude dans le chef de l’administration.
o Rapporter la preuve contraire.
o Uniquement le caractère exagéré de la taxation d’office et non pas le
montant exact du chiffre d’affaires.
 Pas de taxation d’office en cas d’erreur accidentelle, concernant :
o Le défaut d'inscription des opérations taxables dans les livres ou documents
prescrits.
o L’absence de facture pour de telles opérations.
o La délivrance de factures contenant des indications inexactes.
 Le caractère accidentel dépend des circonstances de fait :
o Importance et nombre d’irrégularités.
 La taxation d’office doit s’approcher le plus possible de la réalité,
sous peine d’être arbitraire.
Procédure :
AR n°9 du 12 mars 1970.
Notification préalable à l’assujetti des motifs justifiant la taxation d’office.
Le redevable fait connaître ses observations dans le mois.
La taxation d’office intervient uniquement après expiration de ce délai,
même si le contribuable a répondu plus vite (Cass., 28 décembre 1984).
o La taxation est établie par le Directeur Régional. La décision est notifiée
par recommandé.
o
o
o
o
 Sanction : amendes fiscales et sanctions pénales
o Articles 70 à 73octies CTVA.
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17/04/2014
 EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS
Disposition légale :
o Articles 351 et 352 CIR 92
 Notion
 Cas visés par la législation :
o La taxation d’office pourra trouver à s’appliquer si le contribuable est en
défaut de remettre une déclaration régulière, de répondre à une
demande de communication de pièces ou de renseignement, ou de
répondre à un avis de rectification.
o Sauf existence de justes motifs.
 Renversement de la charge de la preuve :
o Disproportionné dans bon nombre de cas (manquement minime suffit).
o Rapporter la preuve contraire par la production d’une comptabilité
probante
 « Que si Mr. O-E bénéficiait d'un régime forfaitaire, il lui appartenait de tenir une comptabilité
appropriée, qui impliquait non seulement la preuve des achats mais aussi de certaines recettes
relatives à des opérations non couvertes par le forfait ; qu'il devait dès lors à tout le moins tenir
un facturier d'entrées et un journal des recettes ; que tel n'était pas le cas.
Que par procès-verbal du 28/05/1998, l'administration a constaté Mr. O-E avait admis lors du
contrôle du 25/05 avoir effectué des achats non déclarés pour un montant de 250.000 francs.
Que ces constatations suffisent pour considérer que Mr. O-E n'a pas respecté les obligations
imposées par le C.T.V.A. » (Civ. Liège, 12 avril 2002).
 « Que, compte tenu de la spécificité de l'activité commerciale de l'assujettie et de son système
d'enregistrement des recettes, de deux choses l'une: soit la demanderesse sur opposition
présente au fisc l'ensemble des bandes de caisse de la période contrôlée, soit elle présente
l'ensemble des rapports de gestion en Z, sans omission, ni rature, ni amputation de quelque
inscription que ce soit » (Civ. Mons, 6 septembre 2001).
 « Ce rejet apparaît en effet fondé si l'on a égard à la seule absence de journal des recettes, à
laquelle s'ajoutent l'omission de reprendre en comptabilité un certain nombre de factures, des
discordances entre les recettes effectives et les montants enregistrés, etc. La demanderesse ne
fait d'ailleurs valoir aucune observation au sujet de ces manquements. » (Civ. Bruxelles, 2
septembre 2002)
35
17/04/2014
JURISPRUDENCE TVA

CONFORMITÉ À LA LÉGISLATION SUR LA COMPTABILITÉ DES ENTREPRISES

MÉTHODE UTILISÉE PAR L’ADMINISTRATION

CARACTÈRE CONTRÔLABLE
 CONFORMITÉ
À LA LÉGISLATION SUR LA COMPTABILITÉ DES
ENTREPRISES
 « En l'espèce, l'administration de la TVA sollicite de la Cour la réformation du
jugement intervenu en 1ère instance reconnaissant comme probante la
comptabilité du requérant alors notamment que celle‐ci ne comportait pas de
livre de recettes et était en grande partie établie sur des feuilles volantes.
[…]
il résulte à suffisance du procès‐verbal de contrôle et des dires du contribuable
à l'audience que l'administration ne pouvait, sur base des pièces en sa
possession au moment de la vérification, contrôler le montant de la TVA due
au trésor. » (Bruxelles, 17 septembre 2003).
 « la Cour constate qu’au moment du contrôle la comptabilité était incomplète
ou, à tout le moins, ne fut pas soumise intégralement. C’est ainsi que le
fonctionnaire de contrôle a constaté, entre autres, que les pièces comptables
dont doivent apparaître les recettes journalières et le chiffre d’affaires ne sont
pas complètes » (Bruxelles‐15 janvier 2004).
36
17/04/2014
 « un assujetti doit, pour que sa comptabilité puisse être opposée valablement
à l'administration, la tenir de manière telle qu'elle permette l'application et le
contrôle de la TVA » (Civ. Liège, 11 mars 2002).
 « Des feuilles mobiles sur lesquelles les “totaux Z” journaliers (recettes par
type) sont collés pour lesquels aucune pièce justificative n’est disponible, ne
peuvent permettre à l’Administration de la TVA de contrôler l’exactitude et la
fidélité du chiffre d’affaires. » (Gand, 14 octobre 2008)
 MÉTHODES UTILISÉES PAR L’ADMINISTRATION
 « Compte tenu de la comptabilité défectueuse, le chiffre d’affaires a dû être
déterminé de manière forfaitaire. En outre, le fonctionnaire du contrôle a
inféré en connaissance de cause le chiffre d’affaires probable des faits dont il
disposait. S’il a adapté ce chiffre en partie à la suite d’observations de la
contribuable, cela n’indique aucunement que sa conclusion ne se justifierait
pas en raison » (Bruxelles, 15 janvier 2004).
 « De telles constatations empêchent précisément de trouver dans la
comptabilité de la demanderesse, dont les facturiers, autres livres et
inventaires sont privés de crédit, la preuve du fait que les biens qu'elle a
achetés n'ont pas été livrés, soit la preuve contraire prévue par l'article ‐64‐, §
1‐, déjà cité.
Le fait que la comptabilité soit privée de son caractère probant n'empêche pas
l'administration d'y puiser les éléments, tels les stocks et achats comptabilisés,
permettant d'établir le montant des opérations taxables par la voie de
présomptions » (Civ. Bruxelles, 6 mars 2003).
37
17/04/2014
 « Dans la mise en œuvre des présomptions, l'administration doit s'abstenir de
tout arbitraire et s'en tenir avec rigueur aux prémisses et aux principes
logiques de ses propres déductions. En l'espèce, l'administration a recalculé le
chiffre d'affaires à soumettre à la T.V.A., en usant de la réglementation
forfaitaire en matière de T.V.A. pour les "cafetiers" (procès‐verbal du
05/12/1996, page ...). Il s'imposait dès lors à l'administration d'appliquer
l'ensemble de cette réglementation, sans omettre certaines règles ayant pour
effet de diminuer le montant des taxes dues par l'assujetti. A cet égard, le
demandeur reproche avec raison à l'administration d'avoir méconnu les
règles » (Civ. Bruxelles, 22 mai 2001).
 « L'agent taxateur considérait que la comptabilité n'était pas régulière et que,
par conséquent, elle était privée de toute force probante. Il s'était pour ce faire
basé sur les constatations relatives aux cartes de fidélité, remises accordées
durant les périodes des soldes, feuilles volantes non numérotées et à l'absence
d'identification pour les pièces dont la valeur excédait 10 000 FB. Le calcul sur
la base de la structure forfaitaire applicable aux détaillants en textile et
maroquinerie n'a été réalisé que dans un deuxième temps. Aussi les forfaits
n'ont‐ils pas été utilisés comme moyen de preuve. » (Anvers, 6 septembre
2011)
 « L’examen de la comptabilité d’un grossiste/fournisseur révèle que l’assujetti
possède deux cartes d’achat, l’une établie en son nom propre et l’autre étant
une carte d’achat « fictive ». L’examen révèle également que dans la plupart
des cas, les achats faits par l’assujetti ont été précédés ou suivis d’achats faits
avec la carte fictive. Ces circonstances sont suffisantes pour que
l’administration de la TVA procède de cette manière à la taxation d’un chiffre
d’affaires supplémentaire qui a été réalisé de cette manière. » (Bruxelles, 25
mars 2009)
38
17/04/2014
 CARACTÈRE CONTRÔLABLE
 « Le Tribunal juge que c'est à bon droit que l'administration a calculé le chiffre
d'affaires de la contribuable sur la base des achats, dès lors que la
comptabilité n'est pas contrôlable. A défaut d'inventaire l'administration peut
considérer que le stock au début de l'année était le même qu'à la fin de
l'année. La contribuable ne produit pas la preuve contraire des montants
retenus par l'administration pour l'usage propre. » (Civ. Louvain, 13 septembre
2002).
 « Attendu qu'en procédant comme elle l'a fait, la demanderesse a, comme le
soutient à juste titre le défendeur, rendu rigoureusement impossible
l'établissement de la moindre concordance entre les différentes pièces
comptables produites, puisque les articles sont décrits de manières différentes
sur les factures d'achat, dans le journal de recettes et dans les inventaires et
qu'aucun élément ne permet de relier ces documents les uns aux autres. » (Civ.
Liège, 11 mars 2002)
 « Le vérificateur‐adjoint de la T.V.A. constate que le journal de recettes est non
présenté pour le premier et le second trimestre 1991, qu'il n'y a pas de pièces
justificatives des recettes, que les recettes sont tenues sur des feuilles volantes
non numérotées en violation de l'article 12, 3° de l'AR n° 1pour la période du
1er juillet 1991 au 31 décembre 1992 et que pour le 3ième et 4ième trimestre
de 1991 il n'est pas fait mention de report aux souches T.V.A. en infraction à
l'AR n° 1, article 8 bis. » (Bruxelles, 17 septembre 2003)
 « le procès‐verbal annexé à la contrainte litigieuse relève que les doubles de
bordereaux d'achat pour lesquels le droit à déduction a été refusé à
l'opposante ne mentionnent ni le numéro d'immatriculation à la T.V.A. du
fournisseur, ni le numéro d'inscription du bordereau à son facturier de sortie »
(Civ. Liège, 4 octobre 2001)
 « Rejet des ristournes non justifiées et non contrôlables » (Bruxelles, 17 juin
2009)
39
17/04/2014
 « Impossibilité de vérifier la comptabilité : utilisation de deux tiroirs caisse : un
pour la vente à l’intérieur, avec 6% de TVA et un pour la vente à l’étalage, avec
tarif TVA complet ; utilisation de feuilles volantes » (Civ. Hasselt, 21 janvier
2004)
 « coiffeuse : ensemble digne de foi et contrôlable ; possibilité de vérifier
l’exactitude des revenus déclarés » (Bruxelles, 10 décembre 1998)
 « La force probante de la comptabilité d'un assujetti est affectée si les écritures
passées ne correspondent pas ou pas suffisamment avec les opérations
réellement effectuées par l'assujetti, si elles ne correspondent pas avec ou ne
s'appuient pas sur des documents suffisamment probants, ou encore, si elles
présentent des lacunes ou des erreurs. La réponse à la question de savoir si la
comptabilité permet d'en assurer la contrôlabilité par l'examen de pièces
justificatives, est décisive.
A défaut d'une telle force probante de la comptabilité, le fisc peut déterminer
le chiffre d'affaires à imposer en se fondant sur des présomptions de fait. »
(Hasselt, 17 novembre 2010)
JURISPRUDENCE IMPÔTS DIRECTS

CONFORMITÉ À LA LÉGISLATION SUR LA COMPTABILITÉ DES ENTREPRISES
 MÉTHODE UTILISÉE PAR L’ADMINISTRATION
 CARACTÈRE CONTRÔLABLE
40
17/04/2014
 CONFORMITÉ
À LA LÉGISLATION SUR LA COMPTABILITÉ DES
ENTREPRISES
 « Le Code des impôts sur les revenus 92 ne contient aucune disposition relative
à la comptabilité de commerçants et de personnes morales. Pour qu'une
comptabilité soit admise comme suffisante au point de vue fiscal, il n'est
donc pas requis qu'elle réponde à toutes les exigences de la législation
comptable. » (Gand, 20 octobre 2001)
 « Attendu que sans doute cette comptabilité ne réunissait‐elle pas les
conditions de validité d'une comptabilité même simplifiée;
Attendu que toutefois, une comptabilité peut présenter des irrégularités
formelles et n'être pas pour autant dépourvue de valeur probante » (Mons, 17
mai 2002)
 « Attendu que le demandeur a incontestablement fait preuve d'une négligence
fautive dans la tenue de sa comptabilité puisqu'il n'a pu produire aucun livre
de caisse et s'est trouvé ‐ lors du contrôle dont il a fait l'objet ‐ dans
l'impossibilité d'établir clairement tant l'origine des sommes qu'il a perçues en
argent liquide de ses clients que leur correspondance avec ses
factures; Attendu qu'il s'est efforcé d'en justifier une partie, a posteriori, en
sollicitant des attestations; Que ces attestations ‐ toutes recueillies in tempore
suspecto ‐ ne sont pas contrôlables en l'absence de toute comptabilisation des
paiements auxquelles elles font allusion » (Civ. Liège, 17 avril 2002)
 « Pour être valable, la comptabilité doit former en soi un ensemble digne de foi
et contrôlable, et une infraction à la loi de juillet 1975 n'a pas
automatiquement pour conséquence que la comptabilité serait, comme telle,
suspecte. En présence des autres livres imposés par la loi, associés au 'journal
de caisse auxiliaire', la comptabilité formait un ensemble contrôlable dans
lequel toutes les opérations pouvaient être retrouvées, et elle était
suffisamment exacte, complète et précise pour établir les revenus
imposables. » (Bruxelles, 7 mai 1991).
41
17/04/2014
 « Dans cette optique, la comptabilité ne peut pas être rejetée comme étant
non probante au simple motif qu'elle n'est pas conforme aux prescriptions de
la loi comptable du 17 juillet 1975. Toutefois, pour être probante, la
comptabilité doit être étayée par des pièces justificatives et l'ensemble de cette
comptabilité doit pouvoir être considéré comme suffisamment contrôlable,
sincère et exact pour permettre un calcul précis des revenus. » (Gand, 21 mai
2002)
 « Même si la législation fiscale, à l'image de la législation comptable, reste
plutôt vague quant au contenu concret de la notion de 'comptabilité probante',
il n'en reste pas moins certain que la comptabilité doit être contrôlable. »
(Gand, 4 janvier 2011)
 « Aucune disposition fiscale n'exige que le contribuable produise une
comptabilité tenue conformément à la législation comptable. » (Liège, 22 mars
1996)
 CARACTÈRE CONTRÔLABLE
 « Attendu qu'il ressort de l'examen du dossier qu'en l'espèce les erreurs
d'imputations relevées lors du contrôle concernent une dizaine de factures sur
un total de pratiquement 1.100 factures d'entrées ; que les discordances pour
lesquelles subsiste un problème de justification peuvent être considérées
comme minimes ; que l'on ne peut dès lors parler d'une comptabilité
incontrôlable » (Liège, 11 mars 2003)
 « La comptabilité d'un contribuable perd en règle générale toute crédibilité
lorsqu'elle n'est pas soumise à la première requête même si elle donne,
lorsqu'elle est présentée après coup, des aspects de cohérence. Il est, en effet,
pour le contrôleur impossible de vérifier les données de cette comptabilité
dans les faits. Ainsi, en l'espèce, alors que la requérante contestait la cotisation
établie à sa charge au motif notamment de la fixation arbitraire de son chiffre
d'affaires par l'administration, la Cour reconnaît en définitive le caractère non
probant de la comptabilité proposée après coup par la requérante et la
fixation judicieuse du chiffre d'affaires par l'administration » (Bruxelles, 17 mai
2002)
42
17/04/2014
 « La requérante soutient, tout en avouant que sa comptabilité n'était pas
exemplaire, qu'elle permettait de faire la démonstration du chiffre exact des
revenus imposables recueillis. La constatation de lacunes sérieuses dans la
comptabilité de la requérante de nature à lui enlever la force probante
nécessaire à la démonstration du chiffre exact des revenus repris dans les avis
de rectification de la déclaration, n'est pas déforcée par la simple affirmation
que cette comptabilité permettait cette démonstration. » (Bruxelles, 29
novembre 2002)
 « Il suffit que les livres et documents présentés forment un ensemble cohérent
grâce auquel le revenu imposable peut être déterminé et que la comptabilité
soit appuyée de pièces justificatives. » (Anvers, 23 décembre 1996)
 « Pour être contrôlable, une comptabilité doit être établie de manière à former
un ensemble précis et cohérent qui s'articule autour d'éléments suffisants
permettant de vérifier si les données mentionnées par le contribuable lui‐
même correspondent à la réalité. Le contrôle doit être objectivement possible.
A cet égard, il appartient au contribuable de faire en sorte (dans les limites du
possible et du raisonnable) que sa comptabilité contienne des éléments
suffisants pour convaincre une personne extérieure critique (le contrôleur) que
cette comptabilité est conforme à la vérité, sans que cette personne extérieure
doive se retrouver dans l'obligation de croire le contribuable sur parole. De
simples indications unilatérales du contribuable doivent pouvoir être
confirmées, dans la mesure du possible, à l'aide d'autres éléments.
Lorsque dans un commerce de détail, où la facturation est rarement
obligatoire, les totaux journaliers inscrits ne sont pas confirmés par des
rouleaux de caisse (journaliers) fiables, on ne peut pas s'attendre à ce que
l'agent taxateur ait la conviction que tout a été enregistré de manière sincère
et complète. Le contrôle journalier constitue une exigence minimale. » (Gand, 4
janvier 2011)
43
17/04/2014
V. EXAMEN DE PROBLÈMES SPÉCIFIQUES
EN MATIÈRE DE TVA

INSCRIPTION GLOBALE AU LIVRE DES RECETTES

BANDES DE CAISSES ENREGISTREUSES

ABSENCE D’INVENTAIRE

COMPTABILITÉ DE TIERS

RECONSTITUTION A POSTERIORI ET IRRÉVERSIBILITÉ DES ÉCRITURES

MANQUEMENTS MINEURS
44
17/04/2014
 INSCRIPTION GLOBALE AU LIVRE DES RECETTES
 Position du problème
 Jurisprudence :

« Attendu qu'il ressort des éléments du dossier que:
‐ l'inventaire du stock est tenu sur feuilles volantes, «par vitrine»;
‐ que sur lesdites feuilles figurent un n° de vitrine, des quantités et des
prix d'achat en lires italiennes et en francs belges mais aucune
indication de nature à permettre une identification précise des articles;
que seul le type de métal constituant les bijoux est mentionné, mais
aucun numéro tel que ceux repris sur les étiquettes ou dans les colonnes
«code article» ou «description» des factures émanant de son principal
fournisseur;
‐ le livre de recettes relié tenu par la demanderesse mentionne un
montant global par journée;
‐que ce montant journalier est appuyé par une feuille de caisse
relativement détaillée reprenant, pour désigner les articles vendus, des
codes chiffrés; que ces codes chiffrés ne correspondent cependant pas à
ceux qui apparaissent dans la première colonne des factures déjà citées
ou à ceux figurant sur les étiquettes (ces derniers étant ceux portés
entre parenthèses dans la deuxième colonne des mêmes factures);
Attendu que, comme rappelé ci‐dessus (article 14 de l'A.R. n° 1), un assujetti
doit, pour que sa comptabilité puisse être opposée valablement à
l'Administration, la tenir de manière telle qu'elle permette l'application et le
contrôle de la T.V.A.
Attendu qu'en procédant comme elle l'a fait, la demanderesse a, comme le
soutient à juste titre le défendeur, rendu rigoureusement impossible
l'établissement de la moindre concordance entre les différentes pièces
comptables produites, puisque les articles sont décrits de manières
différentes sur les factures d'achat, dans le journal de recettes et dans les
inventaires et qu'aucun élément ne permet de relier ces documents les uns
aux autres. » (Civ. Liège, 11 mars 2002)
 « Des feuilles mobiles sur lesquelles les “totaux Z” journaliers (recettes par
type) sont collés pour lesquels aucune pièce justificative n’est disponible, ne
peuvent permettre à l’Administration de la TVA de contrôler l’exactitude et la
fidélité du chiffre d’affaires. La constatation concernant les feuilles mobiles et
l’absence de pièces justificatives prouve avec suffisance que la comptabilité
n’est pas probante. » (Gand 14 octobre 2008)
45
17/04/2014
 BANDES DE CAISSES ENREGISTREUSES :
 Position du problème
 Jurisprudence :
 « Furent en premier lieu relevés, divers motifs ayant conduit l'auteur du
procès‐verbal à considérer que la comptabilité de X n'était pas probante, à
savoir:
‐ l'absence d'édition de bande de contrôle de la caisse enregistreuse,
de telle sorte que les inscriptions dans le journal des recettes ne
s'appuient sur aucune pièce justificative;
‐ […]
‐ Les tickets de caisse produits par X au titre de pièces justificatives des
recettes reportées journellement dans le journal des recettes ne sont
pas de nature à permettre un quelconque contrôle car ils se limitent à
reprendre les montants globaux, par taux de T.V.A., de la recette du
jour. Ils n'apportent dès lors pas le moindre détail ou la moindre
indication qui s'ajouterait aux données reprises dans le journal des
recettes. En outre, ainsi que le relève le défendeur, ces tickets ne
mentionnent pas le nom et l'adresse de la demanderesse. » (Civ.
Bruxelles, 25 avril 2001).
 « la conservation des bandes et des rapports de caisses enregistreuses n'est
pas imposée par la législation comptable;
Que si la loi fiscale n'exige pas que le contribuable produise une comptabilité
conforme aux prescriptions de la loi sur la comptabilité des entreprises, il
s'impose cependant que l'assujetti présente au contrôle du fisc un ensemble
d'éléments cohérents et précis, dont la vérification puisse faire apparaître la
sincérité et, par voie de conséquence, l'exactitude des revenus déclarés;
Que, compte tenu de la spécificité de l'activité commerciale de l'assujettie et
de son système d'enregistrement des recettes, de deux choses l'une : soit la
demanderesse sur opposition présente au fisc l'ensemble des bandes de caisse
de la période contrôlée, soit elle présente l'ensemble des rapports de gestion
en Z, sans omission, ni rature, ni amputation de quelque inscription que ce
soit; » (Mons, 6 septembre 2001).
46
17/04/2014
 « L'assujetti était donc tenu de conserver les bandes de caisse enregistreuse à
la fois en tant que documents relatifs à l'activité au sens de l'article 60, alinéa
2, du Code de la TVA, mais aussi en tant que seules pièces justificatives des
inscriptions figurant au livre de caisse en vertu de l'article 6 de la loi du 17
juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises » (Liège, 28 novembre
2012)
 « La cour constate qu'en l'absence de production des bandes de caisse
enregistreuse permettant d'identifier la contenance des boissons incriminées, il
n'est pas possible d'accorder crédit aux revendications du gérant de la
société. » (Mons, 9 octobre 2013)
 ABSENCE D’INVENTAIRE :
 Position du problème
 Jurisprudence :
 «L'administration n'admet donc pas le chiffre d'affaires tel qu'il figure
dans les déclarations TVA et elle considère que des montants de TVA,
supérieurs à ceux qui apparaissent des déclarations, sont dus. Le Tribunal
juge que c'est à bon droit que l'administration a calculé le chiffre d'affaires
de la contribuable sur la base des achats, dès lors que la comptabilité n'est
pas contrôlable. A défaut d'inventaire l'administration peut considérer que
le stock au début de l'année était le même qu'à la fin de l'année. La
contribuable ne produit pas la preuve contraire des montants retenus par
l'administration pour l'usage propre. » (Civ. Louvain, 13 septembre 2002)
 « L’absence des inventaires, des comptes clients, des registres prévus pour
les véhicules soumis au régime de la marge bénéficiaire et des treize
factures d’achat de 1999, dont question au n° 2 de l’exposé des faits, rend
la comptabilité de l’assujetti de 1999 et 2000 totalement incontrôlable. »
(Bruxelles, 28 octobre 2009)
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17/04/2014
 « A la suite d’un contrôle T.V.A., Il a été constaté que: l’assujetti ne tient pas
d’inventaire du stock de marchandises, les numéros des factures de sortie
sont discordants, la mise en concordance des comptes bancaires et des
factures laisse présumer que des factures sont payées comptant alors
qu’aucun livre de caisse n’est tenu, l’assujetti ne tient pas de livre
d’inventaire des avoirs et dettes et les factures ne mentionnent pas de
manière systématique les modes de paiement utilisés; les factures
présentées sont insuffisamment détaillées et l’identité du client n’est pas
toujours complète. Compte tenu de ces éléments, l’administration a estimé
que la comptabilité n’était pas probante et a procédé à la reconstitution
du chiffre d’affaires. » (Liège, 26 janvier 2012)
 « Le Tribunal relève que le demandeur n’a pas pu produire ses états de
stocks pour les années sous revue et que 13 factures d’achat de voitures
n’ont pu être produites. La comptabilité ne constitue ainsi pas un ensemble
cohérent. C’est dès lors à bon droit que l’application du régime de la
marge bénéficiaire a été refusée pour l’année 1999, certaines modalités
d’application prévues par l’arrêté royal n° 53 du 24 décembre 1994,
n’ayant pas été respectées. » (Bruxelles, 2 novembre 2006)
 COMPTABILITÉ DE TIERS :
 Position du problème
 Jurisprudence :
 « Enquête menée auprès des acheteurs et vendeurs de voiture.
La requérante semble à ce propos confondre deux modes de preuve visés
par l'article ‐59‐ C.T.V.A.: la preuve par écrit, mode de preuve admis par le
droit commun et la preuve par procès‐verbaux.
En effet, si le procès‐verbal du 05/03/2002 ne fait pas la preuve des
réponses données par les personnes contactées dans le cadre de l'enquête,
les réponses écrites de ces personnes, figurant au dossier déposé par l'État
belge, constituent des éléments de preuve écrite de nature à faire la
preuve de l'insuffisance des montants déclarés et donc de l'existence d'une
taxe due.
Dans plusieurs cas, les personnes interrogées font état de ce qu'elles ont
remis leur ancien véhicule et que sa valeur a été déduite du prix payé pour
l'achat d'un nouveau véhicule:
48
17/04/2014
s'il est très probable qu'un certain nombre d'acheteurs aient oublié le
montant exact du prix payé il est peu vraisemblable qu'un acheteur
déclare avoir remis son ancien véhicule alors que ce ne serait pas le cas,
dans ce cas la preuve d'une mauvaise comptabilisation de l'opération est
rapportée et il y a lieu de maintenir le supplément repris au procès‐verbal
litigieux.
C'est en l'espèce le cas des factures D. (T.V.A. due: 4.339 FB), D. (T.V.A. due:
1.736 FB), S. (T.V.A. due: 3.471 FB), M. (T.V.A due: 3.471 FB), D. (T.V.A. due:
2.604 FB) soit au total 15.621 FB ou 387,23 euros.
Dans les autres cas, soit la copie de la réponse n'a pas été déposée au
dossier, soit la personne interrogée dit ne plus se souvenir du montant
exact de l'opération ou ne dispose plus d'une trace écrite de ce montant.
Un souvenir incertain datant de plusieurs années ne peut prévaloir sur une
comptabilité globalement fiable, d'autant qu'il y lieu de tenir compte de ce
que les réponses qui ne révélaient aucune discordance par rapport aux
montants repris en comptabilité n'ont pas été relevées au procès‐verbal ni
déposées au dossier de l'État belge, il y a donc lieu de considérer que les
réponses données dans ces circonstances ne peuvent prévaloir sur des
factures régulières et que la preuve de ce qu'un supplément de taxe serait
dû n'est pas rapportée par l'État belge. » (Civ. Liège, 8 janvier 2004)
 « Des éléments émanant de la comptabilité d’un tiers, opposés à un de ses
clients, doivent être appréciés avec la plus grande circonspection et être
corroborés par d’autres éléments. » (Bruxelles, 1er février 2006)
 « En outre, l’administration a le droit de puiser dans les dossiers à charge
de tiers dont la comptabilité a été contrôlée, des éléments lui permettant
d’établir un faisceau de présomptions au sens de l’article 1349 du Code
civil et de s’appuyer sur les procès‐verbaux établis à charge de tiers »
(Bruxelles, 8 février 2012)
 « L’examen de la comptabilité d’un grossiste/fournisseur révèle que
l’assujetti possède deux cartes d’achat, l’une établie en son nom propre et
l’autre étant une carte d’achat « fictive ». L’examen révèle également que
dans la plupart des cas, les achats faits par l’assujetti ont été précédés ou
suivis d’achats faits avec la carte fictive. Ces circonstances sont suffisantes
pour que l’administration de la TVA procède de cette manière à la taxation
d’un chiffre d’affaires supplémentaire qui a été réalisé de cette manière. »
(Bruxelles, 25 mars 2009)
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17/04/2014
 RECONSTITUTION
ÉCRITURES:
A
POSTERIORI
ET
IRRÉVERSIBILITÉ
DES
 Position du problème
 Jurisprudence :
 « Que l'article 9 prévoit quant à lui que «les livres sont tenus par ordre de
dates, sans blancs ni lacunes. En cas de rectification, l'écriture primitive
doit rester lisible».
Qu'il s'agit d'erreurs significatives puisque révélatrices de l'absence de
retranscription journalière de l'ensemble des mouvements de caisse et de
corrections a posteriori via un procédé empêchant de contrôler et
d'expliquer les diverses mentions des mouvements corrigés. Que la réalité
de ces manquements est admise par le demandeur.
Que le fait qu'il tente d'imputer ces manquements à l'absence de mise en
garde de son comptable auquel il prétend avoir écrit «vous ne m'avez
jamais dit que je ne pouvais pas employer de Tipp‐Ex pour rectifier une
erreur ‐ Vous ne m'avez jamais dit que je devais inscrire les prélèvements
mensuels que je prenais pour moi‐même», est clairement irrelevant. […
Que la comptabilité du demandeur n'est pas probante. » (Liège, 29 avril
2002)
 « La déduction de la TVA y afférente a été rejetée pour les motifs suivants :
Le livre de caisse est tenu de façon informatisée sur des feuilles volantes ,
ce qui ne garantit pas sa continuité matérielle ni la régularité et
l’irréversibilité des écritures » (Mons, 29 septembre 2010)
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17/04/2014
 MANQUEMENTS MINEURS :
 Position du problème
 Jurisprudence :
 « Attendu que les irrégularités à la sortie constatées par l'administration
doivent être considérées comme accidentelles au sens de l'article ‐66‐,
alinéa 3 du C.T.V.A.; que la comptabilité de la S.A. C‐P. doit dès lors être
considérée comme régulière et que c'est à tort que l'administration a
estimé devoir rejeter la comptabilité de l'opposante et procéder à une
taxation d'office plutôt que de recourir à une simple majoration de T.V.A.
comme le lui permettait l'article ‐59‐ du C.T.V.A. » (Civ. Liège, 31 janvier
2001)
 « En l’espèce, la demanderesse se contente d’affirmer que si des factures
furent payées en liquide alors que la comptabilité démontre que la caisse
était vide, c’est parce qu’elle a bénéficié d’avances qui ne furent pas
comptabilisées, ou parce que les factures furent payées avant leur date
d’émission.
La demanderesse argue aussi que le paiement des salaires s’effectue après
le retrait bancaire alors que le livre de caisse indique le contraire et que les
factures ont pu être payées après leur réception.
C’est à tort que la demanderesse soutient que ces irrégularités mineures
ne permettent pas de conclure que sa comptabilité n’est pas probante. »
(Mons, 29 septembre 2010)
51
17/04/2014
EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS

INSCRIPTION GLOBALE AU LIVRE DES RECETTES

LIVRE DE CAISSE

BANDES DE CAISSES ENREGISTREUSES

ABSENCE D’INVENTAIRE

COMPTABILITÉ DE TIERS

RECONSTITUTION A POSTERIORI ET IRRÉVERSIBILITÉ DES ÉCRITURES

MANQUEMENTS MINEURS

RAPPORT ENTRE IMPÔTS DIRECTS ET TVA
 INSCRIPTION GLOBALE AU LIVRE DES RECETTES :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « Attendu qu'en effet, une comptabilité n'est probante que si elle présente
un ensemble d'éléments cohérents et précis dont la vérification puisse
faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence l'exactitude des
revenus déclarés.
Que tel n'est pas le cas d'une comptabilité comptabilisant les recettes
journalières par des inscriptions globales étayées par des rouleaux de
caisse ne permettant pas d'identifier les produits vendus et empêchant de
la sorte toute liaison avec les achats et données d'inventaire d'un
commerce de vente au détail, à multiples points de vente, de pantalons et
de ceintures, selon les termes de la requête, mais également au vu de la
pièce ... du dossier de polos. » (Civ. Liège, 16 septembre 2002)
52
17/04/2014
 « Lorsque les recettes réalisées quotidiennement au comptant sont
globalisées une fois par jour, il convient qu'elles soient justifiées
notamment par l'indication détaillée au livre de recettes des articles
vendus, ce qui pouvait se faire aisément en l'espèce en conservant les
feuilles volantes reprenant les articles vendus ainsi que les étiquettes
autocollantes mentionnant les prix relatifs ... ces mêmes articles.
Le fait pour le contribuable de ne pas conserver ces justificatifs a, selon la
Cour, placé l'Administration dans l'impossibilité de vérifier par
recoupement l'exactitude du montant global journalier des recettes inscrit
au livre de recettes. » (Bruxelles, 2 octobre 1998)
 « L'inscription globale des recettes n'est pas suffisante pour rejeter une
comptabilité dès lors que d'autres pièces comptables et documents
probants existent pour contrôler l'exactitude des revenus déclarés et des
dépenses effectuées.
Sur la base de ces éléments de fait, la Cour estime que c'est à tort que la
comptabilité a été rejetée comme non probante. Il n'a donc pas été
satisfait aux exigences de l'art. 342 C.I.R. » (Gand, 1er décembre 1998)
 « Le rejet de la comptabilité de la société en raison de l’absence de livre
d’inventaire et de livre de recettes, ces dernières étant inscrites sur feuilles
volantes, est justifié par le caractère invérifiable des recettes journalières
et l’omission de comptabilisation de produits locatifs générés par la sous‐
location. » (Bruxelles, 20 octobre 2010)
 « la Cour d’appel considère qu’au vu des éléments propres au cas d’espèce,
le contribuable devait être conscient du fait que sa comptabilité n’avait
pas un caractère probant, dès lors que le chiffre d’affaires mentionné dans
le livre des recettes ne correspondait pas aux revenus déclarés et ne
permettait dès lors pas la vérification de l’exactitude des ses revenus »
(Mons, 19 décembre 2008)
 « En l’espèce, le livre des recettes reprend des totaux journaliers non
détaillés, le détail des opérations de l’exercice en cause est repris dans
deux cahiers non cotés et non reliés dont l’un est composé de feuilles
volantes regroupées sur un support. Il ne s’agit pas de livres tenus de
manière à garantir leur continuité matérielle ainsi que la régularité et la
continuité des écritures. Force est de conclure dans ce contexte qu’ils ne
produisent pas un ensemble d’éléments cohérents et précis dont la
vérification puisse faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence
l’exactitude des revenus déclarés, de sorte que c’est à bon droit que
l’administration a considéré que la comptabilité n’était pas probante »
(Liège, 29 avril 2009)
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17/04/2014
 LIVRE DE CAISSE :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « livre de caisse tenu dans un cahier à feuilles volantes; anomalie grave »
(Cour d’Appel de Liège, 06 juin 2001)
 « recettes journalières, non appuyées par des documents de caisse » (Cour
d’Appel de Gand, 20 novembre 2001)
 « l’absence de livre de caisse ne permet pas en soi de conclure à l’existence
de bénéfices dissimulés » (Cour d’Appel de Bruxelles, 06 novembre 2008)
 « Ce livre de caisse est indispensable pour permettre un contrôle de tous
les mouvements des opérations journalières en matière de recettes et de
dépenses, notamment lorsque des paiements au comptant sont effectués
et que des dépenses sont portées en compte.

Il se déduit de l'absence de livre de caisse que l'exactitude des
revenus déclarés et des dépenses effectuées n'est pas matériellement
contrôlable. » (Liège, 20 décembre 2007)
 BANDES DE CAISSES ENREGISTREUSES :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « Attendu que le Tribunal estime que la fiabilité de la comptabilité de la
demanderesse L. doit s'apprécier en fonction de l'activité qu'elle exerce ou
exerçait en tout cas en 1996 et qui était un commerce de grossiste et non
de détaillante en vins et spiritueux ;
Attendu qu'il n'est pas d'usage de voir les ventes des grossistes faire l'objet
de paiements comptants nécessitant l'utilisation quotidienne d'une caisse
enregistreuse et l'impression de tickets ; » (Civ. Namur, 5 novembre 2003)
 « La conservation des bandes de caisses enregistreuses n'est pas imposée
par la législation comptable. En exigeant néanmoins la production de
telles pièces, l'Administration veut "non seulement une comptabilité
régulière", mais également "une comptabilité contrôlable". Elle ajoute
ainsi une condition à la loi. Par conséquent, l'Administration ne pouvait
pas rejeter la comptabilité, et il lui était donc interdit de faire usage de la
méthode de comparaison. » (Mons, 30 juin 2000)
54
17/04/2014
 « Une comptabilité est probante sur le plan fiscal lorsque les livres et les
pièces qui sont présentés par le contribuable forment un tout cohérent,
donnent une apparence de sincérité et permettent un contrôle des
revenus.
Dans le cas d'espèce, c'est à tort que l'Administration a rejeté la
comptabilité au motif que les bandes des caisses enregistreuses qui
consignaient les recettes journalières ne pouvaient être présentées.
Le fonctionnement des caisses enregistreuses que le contribuable utilise
pour enregistrer ses recettes offre suffisamment de garanties pour vérifier
la réalité des revenus. Les caisses enregistreuses fonctionnent via des
séries ininterrompues de numéros enregistrant les différentes ventes (bons
Z) qui permettent d'établir des totaux journaliers (les soi‐disant totaux Z).
Puisque le contribuable n'est pas en mesure de modifier la numérotation
des différentes ventes, il doit être admis que les totaux journaliers
représentent le chiffre d'affaires réel. L'exactitude et la fiabilité des
recettes journalières peuvent donc être contrôlées de manière
suffisante. » (Anvers, 23 mars 1999).
 « Il est vrai, comme le souligne la demanderesse, qu'une comptabilité ne
peut pas être considérée comme non probante du seul fait que les bandes
de caisse n'ont pas été produites, parce qu'aucune obligation légale ou
réglementaire impose la conservation de ces documents. » (Bruxelles, 21
décembre 2006)
 « qu’au contraire, la seule constatation que les recettes au comptant,
comptabilisées globalement une fois par jour, ne sont pas justifiées soit
par l’indication détaillée au livre des recettes des articles vendus, soit par
la production des pièces de caisse qui peuvent consister en des bandes de
caisse enregistreuse, des doubles quittances, des notes de vente, des
factures, des tickets , ..., est suffisante pour rejeter la force probante d’une
comptabilité » (Mons, 16 octobre 2009)
55
17/04/2014
 ABSENCE D’INVENTAIRE :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « Qu'au premier janvier 1993 au 31/12/1993 et au premier janvier 1994,
le stock renseigné dans les documents auxquels le tribunal a pu avoir
égard est fixé à zéro;
Qu'une absence de tout stock n'apparaît pas vraisemblable dans le
domaine d'activité exercée par le premier requérant,
Attendu que la circonstance que le stock n'est pas acté en comptabilité
induit une incidence directe sur la réalité et l'exactitude des revenus
déclarés pour la période litigieuse;
Que l'absence d'inventaire conduit à devoir considérer que tous les achats
d’une période sont vendus au cours de celle‐ci; que ce raisonnement est
artificiel et abouti, lorsqu'un stock existe au terme de l'exercice, à la
détermination de données comptables nécessairement arbitraires et
inexactes, que dans ces circonstances, les chiffres déclarés résultant de la
comptabilité ne peuvent faire totalement foi et renverser l'aveu émis;
Attendu qu'en outre, le fait de ne pas acter le stock existant au terme de
l'exercice prive l'administration de la possibilité d'opérer un contrôle
physique de ce stock et d'examiner la concordance de celui‐ci avec
l'inventaire et avec les achats; que ce système prive la partie défenderesse
de toute possibilité de déceler des approvisionnements de marchandises
non déclarés;
Que dans ces conditions, le système comptable produit par les parties
requérantes n'apparaît pas comme suffisamment probant; » (Civ. Mons,
24 octobre 2002)
 « Il n'est pas contesté que l'appelant se contentait de comptabiliser
globalement ses recettes et ne tenait pas de livre d'inventaires. Eu égard à
la diversité des produits vendus, une telle inscription globale ne permet
pas le contrôle de la sincérité de la comptabilité du requérant. Celle‐ci ne
peut être considérée comme probante. » (Liège, 28 avril 2010)
 « A cet égard, l’absence d’inventaire ne peut suffire à écarter la
comptabilité, dès lors que les comptes sont précis, cohérents et fiables et
que les pièces justificatives ont pu être produites et vérifiées » (Mons, 5
février 2008)
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17/04/2014
 Tempérament : l’absence de livre d’inventaire peut être sans incidence sur le
caractère probant d’une comptabilité, s’il est possible de déterminer le
montant exact des revenus imposables, au moyen de pièces concordantes et
probantes (Cour d’Appel de Bruxelles, 13 décembre 2000)
 COMPTABILITÉ DE TIERS :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « Lorsque l'Administration a pu constater dans le cadre d'une instruction
judiciaire ouverte à charge d'un chevillard, en marge d'une comptabilité
officielle, l'existence d'une comptabilité occulte faisant apparaître des
ventes sans facture à un boucher‐charcutier, et, que les déclarations faites
au cours de l'enquête pénale par le chevillard et ses préposés confirment
la réalité de ces opérations sans facture, le fonctionnaire taxateur peut
prendre ces achats occultes en considération pour l'établissement de la
base imposable. La preuve contraire appartient au contribuable qui doit
opposer à ces présomptions corroborées des éléments probants. » (Mons,
7 mai 1993).
 « L'information concernant des livraisons en noir, qui est décelée dans les
écritures d'un fournisseur, a le caractère d'un simple renseignement. Un
redressement fiscal n'est pas possible à défaut d'éléments
complémentaires qui viendraient confirmer le contenu de cette
information. » (Anvers, 14 septembre 1992).
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17/04/2014
 « Les documents et renseignements puisés régulièrement dans la
comptabilité d’ un tiers peuvent fonder des présomptions opposables au
contribuable lorsqu’ils sont confortés par des éléments de nature à en
assurer la réalité et à les considérer au titre de fait connu, ce qui est le cas
en l’espèce. » (Bruxelles, 30 novembre 2011)
 « Par ailleurs, c'est à juste titre que le premier juge a considéré que l'Etat
belge pouvait se fonder sur des éléments puisés dans la comptabilité d' un
tiers dès lors que ceux‐ci étaient corroborés par d'autres éléments tirés
notamment de la comptabilité de l'appelante et de ses déclarations. »
(Mons, 22 février 2013)
 « Que les appelants se méprennent sur les règles de preuve en matière
fiscale lorsqu’ils reprochent à l’intimé d’avoir violé l’article 340 du CIR/92
en se basant uniquement sur les données de la comptabilité d’ un tiers
non corroborées par d’autres éléments » (Liège, 25 mai 2011)
 RECONSTITUTION
ÉCRITURES:
A
POSTERIORI
ET
IRRÉVERSIBILITÉ
DES
 Position du problème
 Jurisprudence
 « En l'espèce, le requérant conteste les cotisations sur base indiciaire
établies à son encontre par l'administration, au motif d'une part, que
celle‐ci a fait preuve d'arbitraire dans la fixation de ses dépenses de
ménage, dépenses par ailleurs modifiées à trois reprises par ladite
administration, et d'autre part, qu'elle ne prend en compte sa nouvelle
comptabilité, indisponible au moment du recours administratif en raison
des manquements de son précédent comptable.
Après examen, la Cour, si Elle rejette la nouvelle comptabilité du requérant
pour absence de garantie d'exactitude, n'en admet pas moins le grief
d'arbitraire, aucune explication n'ayant été fournie par l'administration
quant à l'établissement des dépenses de ménage. » (Bruxelles, 16 mai
2002)
58
17/04/2014
 « reconstitution de la comptabilité APRES établissement de la cotisation
litigieuse. » (Liège, 21 janvier 2008)
 « Attendu qu’une telle comptabilité établie à postériori et contenant de
nombreuses contradictions ne constitue pas la preuve du montant exact
des revenus imposables et des autres éléments à envisager dans le chef de
l’appelante au sens de l’article 352CIR 92 » (Liège 18 avril 2012)
 MANQUEMENTS MINEURS :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « Attendu qu'une comptabilité comportant des erreurs ou même des
irrégularités ne doit pas, pour ces raisons, être automatiquement
considérée comme non probante ;
Attendu que pour pouvoir être rejetée par l'Administration, une
comptabilité doit présenter in concreto des erreurs, des lacunes, des
anomalies ou des irrégularités graves et sérieuses qui laissent à penser
que la comptabilité ne peut valablement faire preuve des charges et
bénéfices déclarés ; qu'en d'autres termes, les défauts dont seraient
éventuellement entachés les comptes, ou une partie de ceux‐ci, doivent
nécessairement mettre l'agent taxateur dans l'impossibilité de déterminer
les revenus réellement imposables » (Civ. Liège, 11 mars 2003).
 « irrégularités minimes : les stocks étaient repris de manière globale
dans les livres et le détail était tenu sur support informatique. » (Liège 21
avril 2005)
59
17/04/2014
 « Absence de livre de solde spécifique : exigence non prévue par la loi. »
(Liège 22 septembre 2005)
 « Une comptabilité contenant des irrégularités ne doit pas toujours
nécessairement être rejetée comme non probante. La comptabilité perd
son caractère probant, non pas dès qu'une seule erreur est relevée, mais
lorsque les erreurs, quel que soit leur nombre, sont suffisamment
significatives pour démontrer que la comptabilité n'est pas fiable » (Liège,
17 septembre 2008)
 RAPPORT ENTRE IMPÔTS DIRECTS ET TVA :
 Position du problème
 Jurisprudence
 « L'Administration est fondée à établir l'impôt sur les revenus
professionnels d'un agriculteur conformément aux barèmes forfaitaires, et
à considérer la comptabilité comme non probante si cette comptabilité
n'est pas composée d'un ensemble cohérent de documents permettant de
vérifier la sincérité et l'exactitude des comptes qui sont tenus. Le point de
vue de l'Administration de la T.V.A. ne lie aucunement celle des
Contributions directes étant donné que celle‐ci a pour tâche de procéder à
ses propres enquêtes. » (Gand, 22 février 1996).
60
17/04/2014
 « Attendu que par ailleurs, les services de la partie défenderesse ont
constaté que les souches fiscales T.V.A. n'étaient pas délivrées pour la
fourniture de plats du jour à consommer sur place ;
Que bien qu'une telle obligation ne soit pas imposée par la
réglementation en matière d'impôts directs, celle‐ci existe malgré tout
objectivement ;
Attendu que le fait de ne pas établir de telles souches constitue une
carence sur le plan de la structure du système comptable tenu par la
deuxième requérante; que de même, la non conservation de documents
dressés (bandes de contrôle), quoique non imposée par la réglementation,
constitue une modification à posteriori de ladite structure que rien ne
justifie ; » (Civ. Mons, 19 septembre 2002).
VI. SE PRÉPARER ET SE DÉFENDRE
61
17/04/2014
EN MATIÈRE DE TVA
 QUE FAIRE FACE À UNE TAXATION D’OFFICE ?
 QUE FAIRE FACE À L’APPLICATION D’UNE PRÉSOMPTION LÉGALE ?
 QUE FAIRE FACE À UN PROCÈS‐VERBAL DE CONSTAT ?
 QUE FAIRE SI LE CONTRÔLEUR CONTESTE LE CARACTÈRE PROBANT DE LA
COMPTABILITÉ ?
 LE PRINCIPE DE BONNE ADMINISTRATION ET LA TVA
 QUE FAIRE FACE À UNE TAXATION D’OFFICE ?
 Une régularisation avant la notification de l’imposition d’office
pourrait encore éventuellement être possible.
 A défaut, on examinera le respect des conditions d’application
de la taxation d’office.
o Illustrations :
 « La taxation d'office est légalement établie lorsque le contribuable, pour
quelque raison que ce soit (en l'espèce: le vol des pièces comptables dans
le véhicule du contribuable), reste en défaut en tout ou en partie de
satisfaire aux obligations imposées par ou en exécution du Code TVA
concernant la tenue, la délivrance, la conservation ou la communication
des livres ou documents conformément à l'art. 66, al. 1er C.TVA. Puisque
les raisons de la non‐communication ne jouent aucun rôle, le fisc ne doit
pas prouver que le contribuable a refusé de présenter ces pièces ou qu'il
avait des intentions frauduleuses. » (Anvers, 4 novembre 1996)
62
17/04/2014
 « L'assujetti était donc tenu de conserver les bandes de caisse
enregistreuse à la fois en tant que documents relatifs à l'activité au sens
de l'article 60, alinéa 2, du Code de la TVA, mais aussi en tant que seules
pièces justificatives des inscriptions figurant au livre de caisse en vertu de
l'article 6 de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des
entreprises. Comme il ne s'est pas conformé à ces dispositions, la taxation
d' office était justifiée » (Liège, 28 novembre 2012)
 « La procédure de taxation d'office constitue une faculté et en l'espèce,
l'administration avait décidé d'y recourir en l'absence de dépôt de
déclaration tout en laissant toutefois un dernier délai au contribuable
pour le dépôt de celles‐ci. Force est de constater que l'appelant a décerné
une contrainte sans attendre le délai qu'il avait lui‐même fixé.
Ce faisant et sans qu'il faille examiner si le délai de huit jours fut respecté
dans le chef de l'intimée, il ne pouvait justifier le recours à la taxation d'
office. » (Mons, 10 mars 2011)
 « La non‐tenue du journal des recettes, la non‐conservation des
documents de transport et l'absence de crédibilité des inventaires,
constatées dans un procès‐verbal communiqué à l'assujetti, autorisent
l'Administration à recourir à la taxation d'office, conformément à l'art. 66,
al. 1er C.TVA. » (Gand, 8 février 1995).
 Si tel est le cas, on vérifiera le strict respect de la procédure par
l’administration fiscale.
o Illustrations :
 « Est nulle la taxation d'office, visée à l'art. 67, al. 2, C.TVA., lorsqu'il a été
procédé à celle‐ci avant l'expiration du délai d'un mois, prévu aux art. 1er
et 2 de l'A.R. n° 9 du 12 mars 1970 relatif à la taxation d'office en matière
de T.V.A. Est sans pertinence à cet égard le fait que le redevable ait fait des
observations par écrit avant que l'imposition ait été établie. » (Cass., 28
décembre 1984)
 « Le seul fait que la proposition de taxation d'office fasse état de ce que le
journal des recettes n'est pas tenu régulièrement est insuffisant pour
permettre à l'assujetti de faire valoir des observations circonstanciées,
d'autant que le procès‐verbal constate d'autres irrégularités, sur lesquelles
l'assujetti n'a pu se défendre. Le délai d'un mois laissé au contribuable ne
peut donc commencer à courir et la signification de la décision d'office est
dès lors irrégulière » (Liège, 28 mars 1988)
63
17/04/2014
 « D'après le Tribunal il est donc clair que les conditions légales pour fixer
une taxation d'office sont bel et bien réunies. La demanderesse prône
également que dans la notification de taxation d'office il a été omis de
communiquer préalablement le montant des amendes. De ce fait le
commandement signifié serait nul. Le Tribunal estime que la notification
est en effet nulle mais que cette nullité ne se rapporte qu'à l'élément qui
n'est pas mentionné en l'espèce à savoir l'amende. » (Civ. Anvers, 22 avril
2002).
 « En vertu de l’article 351 CIR, l’administration peut recourir à l'imposition
d’office dans l’hypothèse où le redevable s’est abstenu de fournir les
renseignements demandés en vertu de l’article 222 CIR dans le délai d'un
mois après l'envoi de la demande. Le contribuable qui conteste la
légitimité de la taxation d'office en raison du fait qu’il aurait répondu à
temps à la demande de renseignements supporte la charge de la preuve
pour ce qui concerne les faits qu'il invoque et notamment qu'il a fourni ces
renseignements dans le délai imparti. » (Cassation, 21 février 2003)
 « Le fait que le contribuable ait déclaré dans le délai légal d'un mois qu'il
n'était pas d'accord avec l'avis de rectification, tout en n'ayant répondu
que partiellement aux éléments contenus dans l'avis de rectification, ne
donne pas le droit à l'administration d'établir une imposition d'office »
(Anvers, 18 décembre 2012)
 SI TEL EST LE CAS, ON TENTERA DE DÉMONTRER LE CARACTÈRE EXAGÉRÉ DE LA
TAXATION.
o Illustrations :
 « L'assujetti, taxé d'office, ne rapporte pas la preuve du caractère exagéré
de la taxation d'office, dès lors qu'il ressort des documents produits que
l'Administration a notamment tenu compte d'une marge bénéficiaire
inférieure à la marge bénéficiaire moyenne admise pour une période
antérieure et de l'absence de bénéfice pour la liquidation du stock de
marchandises. » (Gand, 8 février 1995).
 « L'assujetti peut renverser la taxation d'office en faisant la preuve du
caractère exagéré de celle‐ci au moyen de documents probants.
L'Administration ne doit pas tenir compte de simples prétentions,
affirmations, suppositions et supputations dont l'authenticité ne peut pas
être vérifiée. » (Anvers, 4 novembre 1996)
64
17/04/2014
 « Il n’y a pas eu de retenue de précompte professionnel alors qu’aucune
déclaration même tardive n’avait été rentrée par les requérants,
l’administration a établi une taxation d’office arbitraire. Cette taxation
repose en effet sur une unique déclaration extrêmement sommaire d’un
tiers non étayée par des documents. L’administration n’ayant (à tort) pas
jugé opportun d’investiguer plus avant. Il résulte de ces éléments que cette
imposition litigieuse doit être annulée parce qu’elle a été établie de
manière arbitraire » (Liège, 13 janvier 2010)
 « En cas de taxation d'office par signes et indices, il appartient au
contribuable de fournir la preuve contraire, mais l'imposition ne peut pas
être arbitraire
Certes, l'administration prétend que l'agent taxateur a tenu compte de
quelques éléments connus et de trois postes forfaitaires distincts. Mais si
l'agent taxateur a bien tenu compte de tous ces éléments, cela ne ressort
pas de la notification d'imposition d'office, qui ne mentionne aucun
élément sur la base duquel le montant des coûts de subsistance a été
établi. » (Bruxelles, 15 mai 2013)
 QUE FAIRE FACE À L’APPLICATION D’UNE PRÉSOMPTION LÉGALE ?
 On examinera en premier lieu le respect des conditions
d’application de la présomption.
 Si tel est le cas, il s’agira de rapporter la preuve contraire.
o Illustrations :
 « Ne constitue nullement une cascade de présomption arbitraire, le fait
pour l'Administration de reconstituer, comme en l'espèce, un chiffre
d'affaire en y incluant la TVA, celle‐ci étant supposée payée au moment de
la réalisation dudit chiffre. Le présent recours est donc rejeté » (Liège, 28
juin 2002).
 « Une présomption légale doit être basée sur un fait certain et connu. Si
l’administration applique cette présomption légale, elle ne peut se baser
sur des données qui sont elles‐mêmes le résultat d’une présomption, à
savoir, en l’espèce, que la majorité ‐ par ailleurs arbitrairement déterminée
‐ des achats effectués au moyen de la carte client de la compagne de
l’assujetti ont été effectués pour l’assujetti lui‐même. » (Mons, 27 mars
2008)
65
17/04/2014
 « le Tribunal rejette cependant cette dernière position. Pour Lui, en effet,
l'Administration de la TVA se méprend quant à la nature exacte de la
rectification opérée par les contributions directes : cette dernière a en effet
conduit à une majoration du revenu imposable et non des recettes du
requérant. Il en résulte que l'Administration a erronément déduit du
supplément de revenus un fait certain par ailleurs non corroboré par
d'autres éléments de preuves. L'opposition à contrainte est donc validée
par le Tribunal. » (Civ. Bruxelles, 7 mars 2001).
 « Après examen, le Tribunal donne partiellement raison à la requérante. Si
pour Lui, en effet, l'Administration a, à juste titre, considéré que la
comptabilité de la requérante n'était pas probante, elle a effectivement
par contre fait usage d'arbitraire dans la reconstitution du chiffre d'affaire
litigieux. Pour le Tribunal, en effet, et comme le laissait entendre la
requérante, le nombre de plats soumis à la taxe a été surévalué en suite
du non‐respect par l'Administration de son critère de travail lequel était
pourtant tout à fait raisonnable. La contrainte litigieuse est donc
annulée. » (Civ. Liège, 27 mai 2002).
 « L’assujetti qui entend faire valoir qu’il n’a jamais acheté les véhicules
doit, pour renverser la présomption légale de l’article 64 C.T.V.A. apporter
la preuve contraire et non se contenter de simples allégations » (Bruxelles,
7 octobre 2010)
 QUE FAIRE FACE À UN PROCÈS-VERBAL DE CONSTAT ?
 On veillera scrupuleusement à ce que les PV ne soient pas
volontairement tronqués, incomplets ou inexacts.
o Rappel : leur valeur est limitée aux constatations personnelles des
fonctionnaires qui le signent.
o Une attention particulière sera portée à la manière dont ils sont
rédigés (souvent un doux mélange de constats et de déductions)
 On évitera de signer le PV pour accord à la hâte
 « Cette lecture est rejetée par la Cour de cassation qui considère, au
contraire, que lorsque le redevable marque son désaccord sur un procès‐
verbal, il naît entre ce redevable et l’administration une contestation qui
peut faire l’objet d’une action introduite devant le tribunal
compétent. » (Cassation, 13 avril 2012)
66
17/04/2014
 Si le contrôleur a agi dans les limites de ses pouvoirs, on
tentera de contredire ses déductions, le cas échéant.
o Illustrations :
 « le procès‐verbal dressé par l'agent verbalisateur fait foi, jusqu'à preuve
du contraire et pour autant que ledit procès‐verbal reprenne des
constatations matérielles effectuées par l'agent lui‐même. En l'espèce, la
requérante postule la réduction de la base imposable calculée par
l'Administration, au motif qu'elle est à même de pouvoir établir la preuve
de ses dires et que l'Administration a admis lors d'un précédent jugement
avoir pu commettre des erreurs. Après examen au cas par cas des
éléments dont la requérante revendiquait la déduction, examen au regard
de nouvelles pièces mais également du procès‐verbal à l'origine de la
taxation, le Tribunal reconnaît le bien‐fondé du recours et accorde les
déductions demandées » (Civ. Bruxelles, 20 septembre 2001).
 « Aucune disposition légale n'oblige un fonctionnaire à rédiger son procès‐
verbal dans un délai déterminé. Un procès‐verbal ne perd pas
nécessairement sa force probante du fait qu'il a été établi environ un an
après les faits. » (Civ. Bruges, 2 avril 2001)
 « La force probante légale particulière d'un procès‐verbal ne s'étend pas
aux conséquences et aux présomptions que les verbalisants tirent de leurs
constations. Les conséquences tirées de ces constatations, notamment la
violation de l'art. 22 de l'A.R. n° 1 du 23 décembre 1992 relatif aux
mesures tendant à assurer le paiement de la T.V.A. et de l'art. 61 C.T.V.A.,
ne sont dès lors pas couvertes par la force probante particulière du procès‐
verbal. » (Civ. Bruxelles 13 avril 2000)
 « Les procès‐verbaux que les fonctionnaires compétents de
l'Administration fiscale établissent en vue de prouver les infractions à la
TVA, ainsi que les faits qui prouvent ou contribuent à prouver que la taxe
ou l'amende fiscale est due, ne sont pas frappés de nullité par le seul motif
qu'aucune copie des pièces auxquelles les procès‐verbaux se réfèrent n'a
été jointe lors de leur signification faite au redevable » (Cass., 17
septembre 1998)
 « Il relève que cependant, la force probante du procès‐verbal ne s'étend
pas aux déductions que les verbalisants tirent de leurs constatations: ces
déductions restent soumises au contrôle des tribunaux comme toutes
autres déductions » (Namur, 29 mars 2012)
67
17/04/2014
 Que faire si le contrôleur conteste le caractère probant de la
comptabilité ?
 Les manquements constatés sont‐ils de nature à permettre au
contrôleur d’en déduire ipso facto que la comptabilité n’est pas
probante ?
 Si tel est le cas, on demandera au contrôleur la possibilité d’y
remédier dans les meilleurs délais (piste privilégiée en cas de force
majeure)
 Si cela n’est pas autorisé par le contrôleur, on tentera de contredire la
taxation en utilisant, au cas par cas, les arguments susceptibles d’être
utilisés.
 LE PRINCIPE DE BONNE ADMINISTRATION ET LA TVA
 Applications jurisprudentielles :
 « L'appelante reste en défaut de prouver devant la cour que sa
comptabilité, telle que tenue pour la période ici litigieuse, aurait été pour
des périodes antérieures qualifiée de comptabilité régulière lors de
contrôles antérieurs à la TVA et en impôts directs » (Bruxelles, 29
novembre 2002)
 « Certes les principes généraux de bonne administration, qui s'imposent à
l'administration des Finances, comportent le droit à la sécurité juridique,
qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce
qu'il ne peut concevoir autrement que comme une règle fixe de conduite et
d'administration et en vertu duquel les services publics sont tenus
d'honorer les prévisions justifiées qu'ils ont fait naître en son chef ;
Pour pouvoir se prévaloir d'une telle attitude l'assujetti doit toutefois
démontrer qu'au cours des contrôles précédents, le caractère probant de
la comptabilité avec les défauts manifestes tels que constatés dans le
procès‐verbal n'a malgré cela pas été mis en cause par l'administration »
(Bruxelles, 17 septembre 2003)
68
17/04/2014
 « Le principe de bonne administration a d’autant moins été violé qu’il
ressort du n° 3 de l’exposé des faits que le procès‐verbal litigieux (visant
1999 et 2000) a été précédé d’un autre procès‐verbal (visant 1998) envoyé
à l’intéressé en mai 1999 c’est‐à‐dire au début de la période faisant l’objet
du présent litige.
Or, dans ce premier procès‐verbal, le contrôleur reprochait déjà à
l’intéressé ses manquements en matière de tenue de la comptabilité. Ainsi,
l’administration non seulement n’a en aucune façon induit monsieur H en
erreur, mais a au contraire attiré son attention sur les graves
imperfections de sa comptabilité. » (Bruxelles, 28 octobre 2009)
 « Certes, les principes de bonne administration, qui comprennent le droit à
la sécurité juridique, s’imposent à l’administration fiscale. Le droit à la
sécurité juridique n’implique toutefois pas, en règle, que le contribuable
puisse se prévaloir, pour exiger l’application d’un régime contraire à la loi,
de l’apparence créée par des circulaires de l’administration, cette
apparence n’ayant pu faire naître dans son chef la conviction justifiée que
l’administration renonçait à l’application stricte de la loi » (Cassation, 18
décembre 2009)
 « La société invoque également le principe de bonne administration au
motif que l'administration aurait par le passé accepté ses déclarations. Le
Tribunal déclare que l'éventuelle tolérance de l'administration ne peut
entraîner une violation des règles relatives à la charge de la preuve. »
(Mons, 27 avril 2011)
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17/04/2014
EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS

VÉRIFICATION DE LA RÉGULARITÉ DE LA PROCÉDURE

CONTESTATION DES ÉLÉMENTS DE FAIT RETENUS PAR L’ADMINISTRATION

LE PRINCIPE DE BONNE ADMINISTRATION
 VÉRIFICATION DE LA RÉGULARITÉ DE LA PROCÉDURE
 On examinera si et dans quelle mesure l’Administration a respecté la procédure de taxation.
 CONTESTATION DES
L’ADMINISTRATION
ÉLÉMENTS
DE
FAIT
RETENUS
PAR
 On se posera plus particulièrement les questions suivantes :
o Quels sont les éléments matériels relevés par l’Administration pour considérer que la comptabilité n’est pas probante ?
o Ces éléments ne sont‐ils pas mineurs par rapport au volume des pièces comptables ?
o Les éléments relevés sont‐ils susceptibles d’avoir une influence sur le résultat fiscal de l’entreprise ?
70
17/04/2014
o Le rejet est‐il fondé sur des constatations régulièrement opérées par l’Administration des impôts directs ?
o L’Administration, en matière d’impôts directs, ne s’est‐elle pas fondée uniquement sur la violation de tenue de documents prescrits en matière de TVA ?
o La pratique comptable du contribuable a‐t‐elle néanmoins pour
conséquence que ses documents constituent un tout cohérent et
vérifiable ?
 LE PRINCIPE DE BONNE ADMINISTRATION :
 Jurisprudence constante
L’administration fiscale ne peut, à peine de violer le principe de bonne
administration, tromper la légitime confiance du redevable en
revenant à titre rétroactif sur des situations de fait et des modes de
taxation qui lui ont été soumis et qu'elle a accepté (principe de
sécurité juridique)
o Illustration :
 « La comptabilité d'un contribuable peut présenter des irrégularités
formelles sans toutefois être dépourvue d'une valeur probante. Ainsi,
en l'espèce, les requérants contestent la décision de l'administration
de rejeter les frais réels déclarés et de les remplacer par le forfait
légal, au motif que leur comptabilité n'est pas probante car
présentant quelques irrégularités. Pour les requérants, en effet, il
s'agit là d'une violation du principe de bonne administration dans la
mesure où jusqu'ici l'administration avait toujours considéré leur
comptabilité comme probante. Après examen, la Cour reconnaît le
bien‐fondé de la réclamation. » (Mons 17 mai 2002)
 « Comme l'appelant ne démontre pas que l'administration a marqué
son accord, à l'occasion de contrôles fiscaux antérieurs portant sur le
chiffre d'affaires, sur la manière dont la comptabilité était tenue et
notamment sur la non‐utilisation de la caisse enregistreuse pour les
recettes de bar, l'administration fiscale restait libre de procéder à une
reconstitution du chiffre d'affaires en se fondant sur l'article 340 du
C.I.R. 1992 et n'a donc pas méconnu les principes de bonne
administration. » (Mons 15 mai 2013)
71
17/04/2014
 « En conséquence, et à ce stade de la procédure, il n'est pas
démontré par des éléments objectifs que l'administration fiscale
aurait violé un principe de bonne administration ou fait preuve
d'arbitraire dans le cadre des impositions litigieuses et procédures
administratives subséquentes dont le tribunal est saisi. Le moyen
n'est pas fondé. » (Namur, 13 février 2012)
 « La Cour a considéré que lorsque l'administration a admis la
déduction des frais professionnels évalués forfaitairement, elle est
liée par un accord tacite au cours d'un contrôle ultérieur. En
demandant au contribuable la présentation de pièces justificatives,
l'administration viole cet accord de manière illégale. Les services de
taxation créent une situation d'insécurité juridique en revenant
rétroactivement sur un accord antérieur. » (Liège, 4 mai 1994)
VII. CONCLUSION GÉNÉRALE
72
17/04/2014
TROISIÈME PARTIE
HORECA ‐ LES CAISSES ENREGISTREUSES
FISCALES – COMPLÉMENT D’INFORMATION
I. INTRODUCTION
73
17/04/2014
Un effort supplémentaire est demandé au secteur horeca
pour la déclaration des opérations suite à la baisse du taux
de TVA de 21% à 12% pour les prestations de restaurant et
de restauration.
Cet effort supplémentaire se traduit par l’obligation de
s’équiper de nouvelles caisses enregistreuses intelligentes
qui sont destinées à mieux lutter contre le travail au noir
dans l'horeca.
II. NOUVELLES DISPOSITIONS LÉGALES
74
17/04/2014
 Arrêté royal du 19 décembre 2012 modifiant l’arrêté royal n°1 du
29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur Belge du 31
décembre 2012) :
‐ abroge l’article 13bis en ce qui concerne l’émission de
factures simplifiées par l’exploitant d’un établissement où
sont consommés des repas.
 Arrêté royal du 15 décembre 2013 modifiant l’arrêté royal n°1 du
29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur Belge du 20
décembre 2013):
‐ insère l’article 21bis en ce qui concerne la délivrance d’un
ticket de caisse.
‐ prévoit la délivrance de notes ou de reçus en cas de
dysfonctionnement du système de caisse enregistreuse.
‐ insère l’article 30bis qui prévoit une certaine tolérance
relative à l’application des anciennes caisses enregistreuses.
 Arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions
auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le
secteur horeca (Moniteur Belge du 31 décembre 2009 et du 26 janvier
2010, 25 et 27 juin 2013).
 Les Arrêtés royaux sont entrés en vigueur au 1er janvier 2013 et au 1er
janvier 2014 en ce qui concerne la délivrance de notes ou de reçus en cas
de dysfonctionnement du système de caisse enregistreuse.
 Ils visent à rendre obligatoire la délivrance d’un ticket de caisse, par
l’exploitant d’un établissement où sont consommés des repas, pour les
prestations de restaurant et de restauration qu’il effectue pour un
preneur qui agit en qualité d’assujetti ou non.
– Exception: lorsque le chiffre d’affaires annuel HTVA relatif aux services de
restaurant et de restauration à l’exclusion de la fourniture de boissons n’excède
pas 10 %, l’exploitant n’est pas tenu de délivrer le ticket de caisse.
 A défaut d’un ticket de caisse, l’exploitant est tenu de délivrer une note
ou un reçu.
75
17/04/2014
III. Définition
 Que faut‐il entendre par « système de caisse enregistreuse » ?
 On entend par système de caisse enregistreuse toute caisse
enregistreuse électronique, le terminal comprenant le logiciel de
caisse, l’ordinateur comprenant le logiciel ou tout autre appareil
similaire, utilisé pour l’enregistrement des opérations à la sortie.
 Le système de caisse enregistreuse doit répondre aux exigences et
garanties suivantes :
 l’inaltérabilité des données introduites, depuis l’introduction
dans la caisse enregistreuse jusqu’au terme du délai de
conservation légal ;
 la conservation de toutes les données introduites,
simultanément à l’établissement d’un ticket de caisse au sens de
l’article 21bis de l’AR n° 1, dans un journal électronique ou un
fichier‐journal (celui‐ci doit conserver également toute
modification apportée au logiciel ou aux paramètres du
programme et toute utilisation de fonctionnalités spécifiques)
76
17/04/2014
la possibilité de contrôle par les agents de l’administration qui a
la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions ;
 l’obligation d’un contenu minimum du ticket de caisse :
l’obligation d’établir un rapport financier journalier et un rapport
utilisateur journalier reprenant les ventes et l’utilisation des
autres fonctionnalités de la caisse pendant la période
d’ouverture (rapports Z) ;
l’enregistrement obligatoire de toutes les prestations de services
simulées effectuées dans le cadre d’une formation ;
être équipé d’un module qui enregistre les données pertinentes
des tickets de caisse de façon inaltérable et sécurisée et les
transforme en un algorithme; ainsi que les éventuelles autres
données de contrôle imprimées sur le ticket de caisse et
accessibles pour les agents de contrôle.
 Que faut‐il entendre par « ticket de caisse »?
 Le ticket de caisse est le document délivré par la caisse enregistreuse et qui contient les informations suivantes:
‐ La dénomination complète « ticket de caisse T.V.A. »;
‐ La date et l’heure de délivrance du ticket de caisse;
‐ Le numéro d’ordre du ticket de caisse, provenant d’une série
ininterrompue;
‐ L’identification du prestataire assujetti, par son nom ou sa
dénomination sociale, son adresse et son numéro d’identification à
la T.V.A. visé à l’article 50 du Code la T.V.A.;
‐ L’identification de l’utilisateur;
‐ La dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis
ainsi que leur prix;
‐ Le montant de la taxe due et les données permettant de le calculer;
‐ La ristourne et les montants rendus;
‐ L’identification de la caisse/du terminal;
‐ L’algorithme calculé sur base des indications reprises aux points
précités.
77
17/04/2014
 Que faut‐il entendre par « note ou reçu »
 La note ou le reçu doit contenir les indications suivantes:
‐ La date et le montant dû ou payé par le client, y compris la
T.V.A.;
‐ Le nombre de repas consommés;
‐ Le nom ou la dénomination sociale et l’adresse de l’assujetti
ou du membre de l’unité T.V.A.;
‐ Le numéro d’identification à la T.V.A. de l’assujetti;
‐ Distinction du montant dû pour la fourniture de repas et la
fourniture de boissons;
‐ Impression de la mention « Taxe sur la valeur ajoutée » ou
« Note » ou « Reçu »;
‐ Un dessin de garantie (cliché fournit à l’imprimeur par
l’administration);
‐ Numéro d’ordre du document;
‐ Nom ou dénomination sociale de l’imprimeur;
IV. Période transitoire
78
17/04/2014
 Les systèmes de caisses enregistreuses autorisés actuellement ne
satisfont pas aux exigences requises pour le système de caisse
enregistreuse mentionné ci‐dessus.
 Le législateur a prévu une période de transition concernant
l’obligation d’utilisation d’un système de caisse enregistreuse.
 Cette période de transition s’étend du 1er janvier 2013 au 31
décembre 2014 inclus.
 DERNIERE MODIFICATION
Le ministre des finances a accordé une période d’un an c’est‐à‐
dire jusqu’au 31 décembre 2015 aux exploitants du secteur horeca
pour s’adapter au nouveau système.
Durant cette période les exploitants ne seront pas sanctionnés
s’ils n’utilisent pas les nouvelles caisses enregistreuses.
Obligation d’enregistrement pour le 28 février 2015
V. Position de l’administration fiscale –
Décision n° E.T.123.798 du 24 janvier 2014
79
17/04/2014
OBLIGATIONS DANS LE SECTEUR HORECA
DU 1ER JANVIER 2013 AU 31 DÉCEMBRE
2015 (RÉGIME TRANSITOIRE)
 L’utilisation d’un système de caisse enregistreuse n’est pas
encore obligatoire en 2014 mais il est possible d’en utiliser
volontairement
 Autorisation d’utiliser des caisses enregistreuses telles que
visées par le chapitre VII de la circulaire n° 6 du 27 avril
1999 durant la période de transition.
 Cette autorisation prend fin au moment de la mise en service du
nouveau système de caisse enregistreuse sur base volontaire
 Pour ceux qui ne sont pas tenus de délivrer des tickets de caisse au
moyen d’un système de caisse enregistreuse et qui ne mettent pas
volontairement ce système, ces autorisations expirent au 31 décembre
2014
80
17/04/2014
 Les assujettis tenus de délivrer des tickets de caisse au moyen d’un
système de caisse enregistreuse recevront une date ultime à
laquelle le système de caisse enregistreuse devra être mis en
service au plus tard (2015) dans leur cas, l’ancienne autorisation
n’expirant qu’à cette date.
 Les exploitants d’un débit de boissons, snack‐bar, salon de thé,
cafétéria, salon de consommation de glace ou de pâtisserie et
autre salon de consommation qui se limite à servir des repas
légers ainsi que les friteries n’ont pas l’obligation d’émettre un
document de contrôle pour autant que les conditions de la
circulaire n°6 du 27 avril 1999 soient respectées.
 Les exploitants de baraques foraines et les cantines d’entreprises
ne doivent délivrer aucun document de contrôle.
 Les assujettis forfaitaires qui fournissent des services de
restaurant et de restauration peuvent provisoirement continuer à
appliquer ce régime comme par le passé et ce même si un
système de caisse enregistreuse est mis volontairement en
service en 2014.
 Les amendes fiscales non proportionnelles fixées à la section 2,
II de l’annexe à l’AR n° 44 du 9 juillet 2012 sont suspendues
jusqu’au 1er janvier 2016.
81
17/04/2014
OBLIGATIONS DANS LE SECTEUR HORECA À
PARTIR DU 1ER JANVIER 2015 (RÉGIME
DÉFINITIF)
 Ne sont visés que les assujettis dont au moins 10% du chiffre
d’affaire total est généré par ses activités horeca. Dès que les 10
% sont atteints, l’assujetti est tenu de délivrer des tickets de
caisse au moyen d’un système de caisse enregistreuse
 Un ticket de caisse doit être délivré pour toutes les opérations
horeca effectuées, quelle que soit leur nature sauf pour les
ventes via des automates ou pour les opérations horeca
effectuées à bord d’un avion, d’un train ou d’un bateau utilisé
pour le transport international de passagers.
 Le ticket de caisse doit toujours être délivré et ne peut jamais être remplacé par une facture.  Le ticket de caisse doit être délivré quelle que soit la qualité du client.
82
17/04/2014
 Le ticket de caisse d’un système de caisse enregistreuse doit être
délivré au moment de l’achèvement du service ou de la livraison du
bien.
Rem: aucun ticket de caisse d’un système de caisse enregistreuse ne doit être
délivré lors de la vente d’un bon ou d’un chèque cadeau relatif à un repas.
Régime dérogatoire optionnel à la délivrance d’un ticket de caisse lors
de l’achèvement du service.
Dans la pratique, il n’est pas toujours possible de délivrer un ticket de
caisse lors de l’achèvement du service dans ce cas, aucun ticket ne doit
être délivré pour autant que :
‐
‐
‐
l’opération ait été enregistrée au préalable dans le système de caisse à
concurrence de la valeur de l’offre;
les corrections éventuelles soient enregistrées dans le système de
caisse;
Les deux tickets de caisses soient délivrés au client au plus tard le 15ème
jour qui suit celui au cours duquel le service de restauration a eu lieu.
Exemple d’application du régime dérogatoire:
o Le traiteur reçoit un acompte de 300 EUR pour une fête de
communion. Il encode l'acompte dans le système de caisse
enregistreuse étant donné que la TVA est exigible et que cet
acompte doit être repris dans la déclaration à la TVA.
o Le traiteur enregistre l'opération dans le système de caisse
enregistreuse avant de partir pour la fête, à concurrence de la
valeur de l'offre. Pour une offre de 1000 EUR, il faut encore encoder
700 EUR compte tenu de l'acompte déjà enregistré. La fête de
communion est alors irrévocablement enregistrée dans le système
de caisse enregistreuse.
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o Scénario 1:
Après la fête, le traiteur constate que l'offre de 1000 EUR était
correcte. Il n'y a dès lors pas lieu d'apporter une correction dans le
système de caisse enregistreuse. Les deux tickets de caisse
(respectivement d'une valeur de 300 et de 700 EUR) doivent être
délivrés au client, par exemple à l'issue de la fête et au plus tard le
15ème jour du mois qui suit celui au cours duquel le service de
restauration a été effectué. Etant donné que le client est un
particulier, une facture peut être émise mais ce n'est pas obligatoire.
o Scénario 2:
Le traiteur constate que plus de personnes que prévu sont présentes
à la fête de communion, ce qui entraîne un supplément de 200 EUR.
Après la fête, mais comme première opération suivante (par
exemple le lendemain matin), le traiteur enregistre ces 200 EUR
supplémentaires dans le système de caisse enregistreuse.
Les trois tickets de caisse (respectivement d'une valeur de 300, 700
et 200 EUR) doivent être délivrés au client, au plus tard le 15ème
jour du mois qui suit celui au cours duquel le service de restauration
a été effectué. Etant donné que le client est un particulier, une
facture peut être émise mais ce n'est pas obligatoire.
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 Lorsque le client est un assujetti ou une personne morale non
assujettie, une facture doit toujours être émise en plus du ticket
de caisse.
 L’assujetti qui utilise un système de caisse enregistreuse et qui
respecte l’ensemble de la réglementation en la matière est
dispensé de l’obligation de tenue d’un journal des recettes par
siège d’exploitation. Toutefois, lorsque l’assujetti exploite
différents établissements, il doit continuer à tenir un journal
centralisateur.
 Lorsque les services de restauration sont effectués pour un
particulier, la TVA ne devient exigible que lors de l’encaissement
du prix même si une facture a été émise sur base volontaire.
 L’utilisation du système de caisse enregistreuse prend fin lorsque
l’activité relative aux services de restaurant et de restauration
cesse complètement et définitivement. Le passage en dessous
de la limite des 10 % n’est pas pertinente.
 Lorsque le seuil de 10 % n’est pas atteint, une note ou un reçu
doit être délivré pour la fourniture de repas et des boissons.
 Une note ou un reçu peut être remplacé par une facture
complète pour autant que cette dernière soit émise au client au
moment de l’achèvement du service.
Rem: Les notes ou reçus doivent être commandés auprès d’un imprimeur
agréé. Les doubles des notes ou reçus délivrés doivent être conservés. Les
numéros des notes ou reçus délivrés au cours de la journée doivent être
inscrits chaque jour au journal des recettes.
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 Lorsque le système de caisse enregistreuse ne fonctionne pas,
l’assujetti doit endéans l’heure qui suit la survenance du problème
technique:
 Conserver une provision de notes ou reçus à l’endroit où son système
de caisse enregistreuse est installé.
 Informer sans délai son office de contrôle TVA par e‐mail en
mentionnant la nature du problème, la date et l’heure à partir
desquelles plus aucun ticket de caisse correct n’a pu être émis.
 Délivrer une note ou un reçu pour chaque opération pour laquelle un
ticket de caisse devrait en principe être délivré. A ce moment, la note
ou le reçu ne peut être remplacé par une facture.
 Lorsque le problème technique est résolu, l’assujetti doit à
nouveau envoyer un e‐mail au contrôle TVA dans les 24 heures en
mentionnant la date et l’heure à partir desquelles le système a, à
nouveau, pu délivrer des tickets de caisse corrects, la quantité des
notes ou reçus délivrés et les numéros de la première à la dernière.
 En cas de non respect de la procédure, l’administration
considère que l’assujetti n’a pas délivré de document de contrôle.
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DIRECTIVES POUR LE CALCUL DE LA RÈGLE
DES 10 %
 Formule
Chiffre d’affaires des services de restaurant et restauration (hors boissons et repas à emporter) X 100
Chiffre d’affaires total des activités horeca (tous les repas, y compris à emporter, toutes les boissons, toutes les ventes de nourriture et autres activités horeca)
= …. %
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 Lorsque plusieurs commerces horeca sont exploités sous le
même numéro d’identification à la TVA, la règle des 10 % doit
être appliquée par établissement sauf s’il s’agit d’établissements
liés entre eux d’un point de vue matériel et où les clients sont
libres de se déplacer entre les différents établissements sans
quitter le bâtiment.
 L’opération qui consiste exclusivement en une livraison de
nourriture et /ou de boissons à domicile ou « à emporter », sans
aucun service annexe destiné à rendre la consommation
immédiate plus agréable, n’est pas considérée comme une
prestation de service de restaurant ou de restauration.
Ces livraisons ne doivent pas être reprises dans le chiffre
d’affaires des services de restaurant et de restauration mais bien
dans le chiffre d’affaires total généré par les activités horeca
c’est‐à‐dire au dénominateur de la formule.
 Les repas consommés sur place sont également considérés comme
des livraisons de biens et sont donc repris dans le chiffre d’affaires
total généré par les activités horeca c’est ‐à‐dire au dénominateur
de la formule s’ils répondent aux conditions suivantes:
 La nourriture et les boissons fournies peuvent exclusivement être
consommées en plein air;
 La nourriture et les boissons fournies sont des produits et
préparations standard dans l’activité exercée;
 Les boissons et la nourriture ne sont proposées que dans des
contenants ou des emballages à usage unique en papier, carton ou
plastique. Les couverts sont également à usage unique;
 Il n’y a pas de service à table.
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 En ce qui concerne les activités hôtelières, l’ancien régime
demeure d’application. Dès lors, une note ou un reçu doit être
délivré pour cette opération au moment de l’achèvement du
service. La note ou le reçu peut être remplacé par une facture
complète au nom du client pour autant qu’elle soit émise au
moment de l’achèvement du service.
 En ce qui concerne les activités autres que les activités hôtelières, la
règle des 10 % doit être appliquée. Pour déterminer le pourcentage,
il y a lieu d’utiliser la formule suivante:
Les services de restaurant et de restauration (y compris les
repas fournis aux non résidents de l’hôtel et aux hôtes
lorsque les repas ne sont pas repris dans la note d’hôtel
globale
Le chiffre d’affaires total réalisé par les activités horeca à
l’exception du logement, du petit-déjeuner et des autres repas
fournis aux hôtes qui sont repris dans la note d’hôtel globale
= …. %
 La période de référence pour le calcul du seuil des 10 % varie selon que l’entreprise est existante, que l’assujetti démarre son activité ou qu’il s’agit d’un repreneur:
 Pour les entreprises existantes, la période de référence est celle de l’année civile précédente;
 Pour l’assujetti qui démarre son activité, la première période de référence est la partie restante de l’année civile au cours de laquelle l’activité est lancée sauf si le début de l’activité se situe au cours du dernier trimestre de l’année civile. Ensuite, chaque année civile ultérieure a valeur de période de référence;
 Pour le repreneur, la première période de référence est constituée des 12 derniers mois réalisés par le cédant, la seconde période de la partie restante de l’année civile au cours de laquelle la reprise a eu lieu et les suivantes de chaque année civile ultérieure.
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MESURES D’EXCEPTION ET AUTORISATIONS
EN MATIÈRE DE CAISSE NOUVELLES ET
EXISTANTES.
 La mesure de tolérance prévue par la circulaire n°6 du 27 avril
1999 en vertu de laquelle les fournisseurs de repas légers ne
doivent délivrer aucun document de contrôle prend fin suite à
l’introduction des systèmes de caisse enregistreuse.
Si le seuil de 10 % est atteint, l’assujetti doit mettre un système
de caisse enregistreuse. Dans le cas contraire, la mesure de
tolérance expirera le 1er janvier 2015.
 Il en va de même pour les exploitants de friterie.
 Les cantines d’entreprises ne doivent délivrer aucun document
de contrôle.
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 Les exploitants de baraques foraines ne doivent pas délivrer de documents de contrôle.
 Les assujettis qui bénéficient actuellement d’une autorisation « circulaire 6/1999 » peuvent délivrer un ticket de caisse en remplacement de la note ou du reçu. Ces autorisations seront supprimées du fait de l’introduction des systèmes de caisses enregistreuse :
 Lorsque les 10 % sont atteints, l’assujetti est tenu de mettre un système de caisse enregistreuse en service.
 Lorsque les 10 % ne sont pas atteints, l’autorisation expirera le 1er
janvier 2015.
 La même règle s’applique mutatis mutandis aux assujettis qui bénéficient actuellement d’une autorisation « décision E.T. 103.592 du 2 juin 1993 ».
PROCÉDURE D’ENREGISTREMENT POUR LES
ASSUJETTIS‐EXPLOITANTS
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 Les assujettis qui choisissent de déjà utiliser volontairement un
système de caisse enregistreuse dans le courant de l’année
2014 peuvent s’enregistrer depuis le 1er décembre 2013.
 Tous les assujettis tenus de délivrer un ticket de caisse d’un
système de caisse enregistreuse devront s’enregistrer entre le
1er juillet 2014 et le 28 février 2015. Ceci s’applique tant aux
entreprises existantes qu’à celles qui démarrent ou reprennent
un commerce au plus tard le 31 décembre 2014.
 Les assujettis qui démarrent ou reprennent un commerce ou
modifient leur activité en une exploitation où sont
régulièrement prestés des services de restaurant ou de
restauration après le 31 décembre 2014 et qui sont de ce fait
tenus de délivrer un ticket de caisse d’un système de caisse
enregistreuse doivent s’enregistrer avant le début, la reprise ou
la modification de l’activité.
 Les assujettis qui fournissent des repas de manière occasionnelle
et qui, à l’issue d’une période de référence, constatent qu’ils
fournissent régulièrement des repas doivent être enregistrés
dans les deux mois qui suivent l’expiration de la période de
référence.
 L’enregistrement est effectué sur le site internet du SPF Finances:
http://finances.belgium.be
>
E‐services
>
module
d’enregistrement du système de caisse enregistreuse
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