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IMPOT DES SOCIETES 2012 G. CHAINIAUX Réviseur d'entreprises JP RIQUET Conseil juridique et fiscal SOMMAIRE Chapitre Chapitre Chapitre Chapitre Chapitre Chapitre Chapitre 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 3.2. 3.3 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. 3.8. 3.9. 3.10. 3.11. 3.12. 3.13. 3.14. 3.15. 3.16. 3.17. 3.18 3.19 3.20 3.21 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 5. 5.1. 5.2. 5.3. 6. 6.1. 6.2. 6.3. 6.4 6.5. 6.6. 6.7. 7. 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. Généralités Assujettis à l'impôt des sociétés ................................................................................. 4 Non assujettis à l'impôt des sociétés ........................................................................... 7 Activités autorisées ...................................................................................................... 9 Sociétés à finalité sociale .............................................................................................9 Revenus soumis à l'impôt des sociétés ..................................................................... 10 Bénéfices réserves Bénéfices réserves imposables ................................................................................. 11 Bénéfices réserves immunisés .................................................................................. 22 Dépenses non admises Impôts non déductibles .............................................................................................. 35 Impôts, taxes et rétributions régionaux ...................................................................... 36 Amendes .................................................................................................................... 37 Pensions et cotisations pour pensions non déductibles ............................................ 37 Frais de voitures non déductibles .............................................................................. 39 Frais de réception et de cadeaux d'affaires non déductibles ..................................... 40 Frais de restaurant .....................................................................................................41 Frais de vêtements professionnels non spécifiques .................................................. 41 Intérêts exagérés .......................................................................................................42 Intérêts versés par des sociétés sous capitalisées .................................................... 42 Avantages anormaux ou bénévoles ........................................................................... 43 Avantages sociaux ..................................................................................................... 44 Libéralités ................................................................................................................... 47 Réductions de valeur et moins-values sur actions et parts ........................................ 47 Reprises d'immunités antérieures .............................................................................. 48 Participation des travailleurs ...................................................................................... 49 Indemnités pour coupon manquant............................................................................ 50 Frais des œuvres audiovisuelles agréées, Tax-shelter ............................................. 50 Primes, subsides en capital et en intérêts régionaux ................................................. 51 Paiements non déductibles vers certains états .......................................................... 51 Autres dépenses non admises ................................................................................... 52 Dividendes distribués Dividendes ordinaires................................................................................................. 53 Intérêts des avances des associés et administrateurs .............................................. 54 Acquisition d'actions propres .................................................................................... 55 Décès, démission ou exclusion d'un associé ............................................................. 56 Partage total de l'avoir social ..................................................................................... 56 Détails des bénéfices Résultat imposable..................................................................................................... 57 Résultat des activités de la navigation maritime ........................................................ 57 Eléments imposables sans possibilité de déduction fiscale ....................................... 58 Déductions fiscales Ventilation des bénéfices suivant leur provenance .................................................... 61 Déduction des bénéfices exonérés par convention et des éléments non imposables63 Déduction des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés ...... 66 Déduction pour revenus de brevets ........................................................................... 71 Déduction pour capital à risque.................................................................................. 71 Déduction des pertes antérieures .............................................................................. 73 Déduction pour investissements ................................................................................ 76 Taux d’imposition Taux de base .............................................................................................................78 Taux de base réduit ................................................................................................... 78 Taux réduits d’imposition ........................................................................................... 79 Cotisations spéciales ................................................................................................. 80 Crédit d’impôt pour recherche et développement ...................................................... 80 2 NOTE PRELIMINAIRE Le présent syllabus reprend la législation en vigueur pour l’exercice d’imposition 2012. Toutefois, des adaptations sont introduites dans le cours pour tenir compte des modifications - déjà connues – et qui concernent l’exercice d’imposition 2013. 3 CHAPITRE 1. GENERALITES 1.1. ASSUJETTIS A L'IMPOT DES SOCIETES (Art 179 et 2 CIR) Est assujetti à l'Impôt des Sociétés, toute société, association, établissement, ou organisme quelconque régulièrement constitué : - qui possède la personnalité juridique; qui a son domicile fiscal établi en Belgique; qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ; et qui n’est pas exclu du champ d’application de l’Impôt des Sociétés. Une société est constituée : - soit par un contrat au terme duquel deux ou plusieurs personnes mettent quelque chose en commun, pour exercer une ou plusieurs activités déterminées et dans le but de procurer aux associés un bénéfice patrimonial direct ou indirect ; soit, dans les cas prévus par la loi, par un acte juridique d’affectation de biens émanant de la volonté d’une seule personne. Personnalité juridique La société est une personne morale. L'attribution de la personnalité juridique entraîne l'existence : - d'un patrimoine distinct de celui des associés; d'un domicile; d'une dénomination ou raison sociale particulière; d'un droit d'acquérir, contracter, ester en justice. Pour être assujetti à l'impôt des sociétés, il est indifférent que la personnalité juridique résulte du droit privé ou public, belge ou étranger. 4 En vertu de l’article 29 (CIR 92), sont censés ne pas avoir la personnalité juridique : - les sociétés commerciales irrégulièrement constituées ; les sociétés agricoles (sauf celles qui ont opté pour l’assujettissement à l’I.Soc.) ; les groupements européens d’intérêts économiques ; les groupements d’intérêts économiques ; les associations des co-propriétaires qui possèdent la personnalité juridique en vertu de l’article 577-5 § 1er (code civil) ; les groupements forestiers (sociétés civiles). Les bénéfices ou profits réalisés par de tels organismes seront taxés directement dans le chef de leurs associés ou membres. Ne seront pas également soumises à l’I. Soc. : - les associations momentanées et les associations à participations ; les associations de fait. Domicile fiscal établi en Belgique Le domicile fiscal d'une société est lié à son principal établissement. En règle générale, ce domicile sera le siège social de la société. Si ce siège n'était qu'une simple boîte aux lettres, le domicile serait fixé au lieu à partir duquel s'exercent, la direction, l'administration et le contrôle des activités de la société. Exploitation ou opérations de caractère lucratif Pour être assujetti à l'I. SOC, l'association doit poursuivre un but de lucre. Les associations qui ne poursuivent pas de but lucratif (ex. ASBL) ne sont donc pas soumises à l'I. SOC. Cette troisième condition s'apprécie par les faits et se trouve remplie quand une personne morale se livre: - à l'exploitation d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole; - à des opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole. 5 Seront donc soumis à l'I. SOC : - les sociétés commerciales (SA, SPRL, SC, SNC...); - les sociétés civiles ayant emprunté une forme commerciale; - les organismes publics n'ayant pas adopté une forme commerciale mais qui sont autorisés par la loi à exercer des activités commerciales (R.V.A...); - les autres sociétés constituées en Belgique sous une autre forme mais qui remplissent les conditions d'assujettissement (ex. fausses ASBL); - les sociétés constituées à l'étranger et qui possèdent la personnalité juridique suivant cette législation et qui : ont en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction; se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (en Belgique ou à l'étranger); - les caisses d'épargne communales (Art. 124 lois communales). Il est à noter que la succursale belge d'une société étrangère sera, elle, soumise à l'Impôt des Non Résidents. 6 1.2. NON ASSUJETTIS A L'IMPOT DES SOCIETES Certaines sociétés sont inconditionnellement exclues de l'impôt des sociétés. Il s'agit de (Art. 180 CIR 92) : - Intercommunales régies par la loi du 22.12.86; - La « Waterwegen en Zeekanaal N.V. », la S.A. « De Scheepsvaart », la SCRL Port autonome du Centre et de l’Ouest, la compagnie des installations maritimes de Bruges, le port de Bruxelles, les ports autonomes de Liège, Charleroi et Namur, les régies portuaires communales autonomes d'Anvers, d'Ostende et de Gand ; - L'Office National du Ducroire; - La Compagnie belge pour le Financement de l'Industrie ; - Le Fonds de Participation; - La Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés d'exploitation qui lui sont liées; - La Société des transports flamands et les unités d'exploitation autonomes existant en son sein; - La Société des Transports Intercommunaux de Bruxelles; - Les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971 ; - La société de droit public à finalité sociale coopération technique belge ; - La société de droit public Infrabel. 7 D'autres groupements et associations ne sont pas soumis à l'impôt des sociétés du fait de leur activité (Art. 181 CIR). Il s'agit des ASBL et autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et : 1° qui ont pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres (ex. unions professionnelles); 2° qui constituent le prolongement ou l'émanation de personnes morales visées cidessus (1°) lorsqu'elles ont pour objet exclusif ou principal, soit d'accomplir, au nom et pour compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-ci en raison de l'occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou sociale, soit d'aider leurs affiliés dans l'accomplissement de ces obligations ou formalités (ex. secrétariat social, service interentreprises de médecine du travail...); 3° qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages prévus par cette législation (ex. Caisses d'Assurances Sociales des Travailleurs Indépendants...); 4° qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l'enseignement (ex. pouvoir organisateur); 5° qui ont pour objet exclusif ou principal d'organiser des foires ou expositions; 6° qui sont agréées en qualité de service d'aide aux familles et aux personnes âgées par les organes compétents des communautés (ex. Services d'Aides Familiales...); 7° qui sont agréées (ou qui le seraient si elles en faisaient la demande) pour recevoir des dons qui seront immunisés d'impôt chez les donateurs en qualité d'institution de recherche scientifique, d'institution venant en aide aux déshérités ou aux pays en voie de développement ou encore en qualité d'institution culturelle. 8° qui exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales. 8 1.3. ACTIVITES AUTORISEES (Art. 182 CIR) Les associations et personnes morales qui ne poursuivent pas de but de lucre ne sont pas soumises à l'impôt des sociétés pour : - les opérations isolées ou exceptionnelles; - les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de leur mission statutaire; - les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales. Ces activités ne sont donc pas considérées comme des opérations de caractère lucratif, dans leur chef. 1.4. SOCIETES A FINALITE SOCIALE Il n’existe aucune disposition spécifique concernant le régime fiscal des sociétés à finalité sociale. Seul un avis a été publié par le Ministère des Finances (M.B. du 13/7/1996). Les sociétés à finalité sociale seront assujetties, à priori, à l’impôt des sociétés. Ce sera certainement le cas, dès que la distribution d’un dividende, aussi minime soit-il, n’est pas interdite statutairement. Toutefois, par application des articles 179, 181 et 182 (CIR), les SFS pourraient être exclues du champ d’application de l’I. Soc (et donc être soumises à l’IPM) si elles respectent les conditions suivantes : a) soit, ne pas poursuivre de but lucratif et donc que leurs statuts prévoient notamment l’impossibilité de distribuer un dividende aussi limité soit-il ou de procurer, directement ou indirectement, à ses actionnaires, un gain matériel immédiat ou différé. b) soit, limiter leurs activités à ce qui est prévu aux articles 181 et 182 (CIR 92) – (cfr ci-dessus). 9 1.5. REVENUS SOUMIS A L'IMPOT DES SOCIETES Tous les revenus réalisés par une société sont considérés comme des revenus professionnels. A la différence de l'Impôt des Personnes Physiques, il n'est pas fait la distinction entre revenus immobiliers, mobiliers, professionnels ou divers. L'ensemble des revenus de la société (immobiliers, mobiliers, professionnels et divers) diminués des charges y afférentes constitue le résultat comptable de la société quelle que soit l'origine (belge ou étrangère) de ces revenus. En principe, le droit fiscal suit le droit comptable. Le bénéfice comptable, tel qu'issu des comptes annuels, constitue ainsi la base de départ pour déterminer le bénéfice fiscal. Ce bénéfice sera affecté par l'Assemblée générale. Il sera : - soit distribué; soit laissé en réserve. Le bénéfice imposable à l'impôt des sociétés est constitué des éléments suivants : - le bénéfice réservé. Il s'agit du bénéfice conservé dans la société; les dépenses non admises par le fisc; le bénéfice distribué, à l'exclusion des gratifications. De la somme de ces trois éléments, les sociétés auront la possibilité d'effectuer certaines déductions fiscales (RDT, libéralités immunisées, exonérations provenant des conventions internationales, intérêts notionnels,...). Le résultat net constitue la base imposable. Les pertes fiscales antérieures sont récupérées sur les bénéfices des exercices futurs. La période imposable correspond à la durée de l'exercice comptable. Dans certaines circonstances (premier exercice d'activité, modification de la date de clôture de l'exercice ...) cette période peut être supérieure ou inférieure à 12 mois. L'exercice d'imposition est déterminé par le millésime de l'année du jour qui suit la date de clôture de l'exercice comptable. Exemple : clôture au 30.12.2011 Exercice d'imposition 31.12.2011 Exercice d'imposition 2011 2012 La détermination du revenu imposable des sociétés sera étudiée en suivant les rubriques de la déclaration fiscale. 10 CHAPITRE 2. BENEFICES RESERVES Les bénéfices sont ceux qui sont maintenus dans la société. Le premier cadre de la déclaration fiscale reprend les bénéfices réservés imposables. Le deuxième cadre de la déclaration fiscale reprend les bénéfices réservés immunisés. 2.1. BENEFICES RESERVES IMPOSABLES Le premier cadre de la déclaration permet de calculer l'augmentation (ou la diminution) des réserves imposables de la société. Le résultat sera obtenu par différence entre la situation des réserves au début de l'exercice comptable et celle de fin de la période imposable. Ce premier cadre reprend toutes les réserves qui sont reprises au bilan et sont, en principe, taxables (réserve légale, réserves indisponibles, réserves disponibles, bénéfice reporté, provision imposable, autres réserves...). Il reprend également les réserves qui n'apparaissent pas comme telles au bilan mais qui sont considérées, fiscalement, comme des réserves occultes (réductions de valeur imposables, excédents d'amortissements, sous évaluations d'actif, surestimations du passif). Examinons quelques particularités. a) Réserves incorporées au capital Le capital fiscal comprend les apports en espèces ou en nature (taxés) qui ont été effectués à la société lors de sa constitution ou à l'occasion d'une augmentation de capital. Ce capital fiscal sera toujours remboursable aux actionnaires en exonération d'impôt. Pour les capitaux versés avant 1950, le capital fiscal pourra même être revalorisé suivant les coefficients prévus par le Code fiscal (Art. 2 par.6). Le capital comptable peut toutefois ne pas correspondre au capital fiscal. 11 En effet, des augmentations de capital peuvent avoir été réalisées par incorporation de réserves taxées ou immunisées ou encore par incorporation de plus-values de réévaluation. Ces divers éléments gardent leur nature fiscale et ne sont jamais considérés comme capital fiscal. Dans la déclaration, les réserves taxées incorporées au capital sont reprises dans le cadre traitant des bénéfices réservés imposables. b) Provisions Suivant la loi comptable, les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. Ces provisions qui sont comptabilisées en classe 16 du plan comptable seront immunisées si les conditions suivantes sont respectées (Art. 24 A.R. Exéc. CIR). Elles doivent se rapporter à des charges : - qui sont normalement déductibles; qui trouvent leur origine dans un événement survenu durant l'exercice comptable. Les provisions doivent également : - être comptabilisées, durant l'exercice de survenance de l'événement à l'origine de la charge, dans un ou plusieurs comptes distincts du bilan; - être justifiées au moyen d'un relevé spécial (204.3) annexé à la déclaration fiscale. Les provisions immunisées seront reprises dans le cadre des bénéfices réservés exonérés de la déclaration (ex : provision pour réparation matériel, pour garanties accordées aux clients, pour litige social, pour prépensions ...). Les provisions taxables se renseignent dans le cadre des bénéfices réservés imposables. Une provision sera taxable si elle couvre une charge non déductible ou si elle ne respecte pas les conditions d'immunisation (ex : provision pour régularisation d'impôt, pour risques généraux...). 12 c) Réductions de valeur sur créances Tout bilan devant être établi avec prudence, les sociétés sont tenues d'acter des réductions de valeur sur les créances des clients présentant des risques d'insolvabilité. Les réductions de valeur ainsi actées viennent commerciales dans le bilan (via le compte 409). en déduction des créances Ces réductions de valeur peuvent être immunisées fiscalement si les conditions suivantes sont remplies (Art. 22 AR Exéc. CIR). Les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face doivent: - avoir le caractère de pertes professionnelles (condition toujours remplie dans le cas d'une société); - se rapporter uniquement à des créances commerciales non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur. Il doit dès lors s'agir de créances qui résultent d'opérations liées à l'activité normale de l'entreprise ou, en d'autres termes, qui proviennent du crédit qu'une entreprise accorde à un client par suite de la livraison de biens ou de services ; - être nettement précisées quant à leur objet (c-à-d correspondre à une ou plusieurs créances douteuses). Il ne doit donc pas s’agir d’un risque général ; - et la probabilité de perte doit résulter de circonstances particulières survenues durant la période imposable (principe d’annualité de l’impôt). Les réductions de valeur actées ne seront admises fiscalement que si : - elles sont comptabilisées à la clôture de l'exercice comptable et apparaissent à un ou plusieurs comptes distincts du bilan; - elles sont justifiées par une annexe 204.3 jointe à la déclaration fiscale. 13 Les réductions de valeur sur créances qui respectent les conditions énoncées ci-avant sont entièrement déductibles. Celles qui ne respectent pas les conditions de déductibilité seront considérées comme « réserves occultes » et seront, à ce titre, taxées et donc ajoutées dans le cadre des « bénéfices réservés imposables ». Les réductions de valeur : - taxées (c'est-à-dire qui ne respectent pas les conditions d'immunisation) se reprennent dans le premier cadre de la déclaration ; - immunisées s'inscrivent dans le second cadre de la déclaration. d) Excédents d'amortissements Les excédents d'amortissements constituent la deuxième catégorie de réserves qualifiées d'occultes par le fisc. Ces excédents résultent de la différence entre l'amortissement comptable pratiqué et celui fiscalement admis. Cette situation se rencontre dans deux cas : - l'amortissement est calculé sur une valeur différente de celle d'investissement ou de revient des biens amortissables. Aussi, l'amortissement des plus-values de réévaluation n’est pas déductible fiscalement. - le taux d'amortissement pratiqué n'est pas admis par l'Administration fiscale qui estime ce taux trop rapide. d.1. Quotité imposable des plus-values de réévaluation Selon la loi comptable, les immobilisations corporelles et financières peuvent être réévaluées. Par contre, les immobilisations incorporelles ne peuvent, elles, faire l'objet de réévaluation. 14 Les plus-values de réévaluation (comptabilisées mais non réalisées) sur des immobilisations ne sont pas taxées à condition qu'elles soient maintenues à un compte distinct du passif (dans la rubrique "Plus-values de réévaluation"). La loi comptable oblige les entreprises à calculer les amortissements - sur les immobilisations incorporelles et corporelles; - sur la valeur comptable de ces actifs, comprenant aussi les plus-values de réévaluation éventuellement actées. La partie de l'amortissement calculée sur une plus-value de réévaluation n'est pas admise fiscalement (puisque cette plus-value n'a pas été taxée). L'amortissement n'est, en effet, considéré comme une charge professionnelle que dans la mesure où il est basé sur la valeur d'investissement ou de revient du bien (Art. 61 CIR). L'amortissement acté sur une plus-value de réévaluation est rejeté dans la déclaration fiscale. Il constitue un excédent d'amortissement qui doit être repris parmi les réserves taxées dans de la déclaration. Le principe du maintien de la plus-value de réévaluation dans un compte distinct du passif comporte trois exceptions. Les plus-values peuvent être : - transférées à une réserve à concurrence amortissements actés sur les plus-values; du montant des - incorporées au capital; - annulées à concurrence du montant non encore amorti de la plus-value, en cas de moins-value ultérieure. d.2. Excédents de taux d'amortissements Dans certaines situations, l'amortissement comptabilisé peut être supérieur à l'amortissement déductible fiscalement. L'excédent d'amortissement est taxé comme réserve à concurrence de la différence entre l'amortissement comptable et l'amortissement fiscalement admis. Cet excédent est détaxé à partir du moment où l'amortissement comptable est inférieur à celui fiscalement admis. 15 Cette différence provient d'un taux trop rapide non admis par l'Administration fiscale. Soit parce que le taux ne correspond pas aux usages habituels (ex. : un taux de 20 % sur une construction sera rejeté ...,), soit parce que les règles fiscales en la matière n'ont pas été respectées. L’examen de ces règles permet de constater des différences entre les amortissements fiscalement admis pour les PME et ceux admis pour les autres sociétés. En matière d’amortissements, la définition de la PME est celle donnée par le droit comptable. C’est-à-dire qu’une PME est une société pouvant publier ses comptes annuels sous forme abrégée. . Les règles fiscales d’amortissement se résument ainsi : - l'amortissement doit être basé sur la valeur d'investissement ou de revient du bien (cfr d.1)(Art. 61 CIR); - il doit correspondre à une dépréciation réelle. Ainsi, un terrain n'est ainsi pas amortissable (Art. 61 CIR); (1) - les PME peuvent amortir les frais accessoires à un rythme différent du principal (amortissement ad libitum) (Art. 62 CIR). - les autres sociétés (soit les entreprises considérées comme grandes par le droit comptable) ne peuvent amortir les frais accessoires qu’au même rythme que la valeur d’investissement ou de revient du bien (Art. 196 CIR §2). - les frais d'établissement peuvent être amortis à 100 % (Art. 62 CIR) ; - les amortissements peuvent être pratiqués suivant la méthode linéaire ou la méthode dégressive. Dans ce dernier cas, il y a lieu de joindre un relevé 328 K à la déclaration fiscale (Art. 64 CIR et Art. 36 et svt AR exéc.); - dans le cas d'investissements bénéficiant de subsides, l'exécutif régional peut autoriser l'entreprise à pratiquer pendant 3 ans (au maximum) un amortissement annuel égal ou double de l'annuité de l'amortissement linéaire (doublement de l'amortissement linéaire pendant 3 ans) (Art. 64bis CIR); 16 - les immobilisations incorporelles (à l'exception des investissements en œuvres audio visuelles) ne peuvent être amorties que suivant la méthode linéaire et sur une période de 5 ans au moins (3 ans pour les investissements en recherche et développement) (Art. 63 CIR)(2); - l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient (Art. 64 CIR); - l'amortissement dégressif n'est pas applicable aux immobilisations dont l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers (biens loués) (Art. 43 AR exéc); - pour les voitures mixtes, les règles suivantes sont d'application : l'amortissement ne peut être calculé que suivant la méthode linéaire (Art. 43 AR exéc); les frais accessoires (ex. : TVA non déductible) doivent être amortis au même rythme que le principal (Art. 65 CIR). - les amortissements de l’année d’acquisition de l’investissement doivent être calculés prorata temporis (en jours) (Article 196 § 2 CIR). Cette mesure n’est toutefois pas applicable aux PME. Ces sociétés peuvent en effet calculer l’amortissement sur la durée totale de l’exercice comptable de l’acquisition de l’investissement même si le bien a été acquis en cours d’exercice ; - des amortissements peuvent aussi être calculés sur les acomptes réellement payés durant l'exercice comptable ; - les amortissements doivent être proratisés si l’exercice fiscal a une durée supérieure ou inférieure à 12 mois ; - les frais de transports collectifs peuvent être amortis à 120% de leur valeur d’acquisition (cfr infra) ; - les stations de rechargement des véhicules électriques peuvent être amorties en 2 ans (mesure valable pour les investissements des années 2010 à 2012). Les excédents d'amortissements sont repris parmi les réserves taxées dans la déclaration fiscale. (1) Suivant le principe que « l’accessoire suit le principal », l’administration fiscale a toujours refusé l’amortissement des frais accessoires (ex. droit d’enregistrement) sur terrains. Toutefois plusieurs décisions de justice ont remis en question ce principe et ont autorisé les contribuables à amortir de tels frais accessoires. L’administration a décidé d’accepter cette jurisprudence. 17 e) Sous-évaluation d'actif ou surestimation du passif L'administration fiscale peut être amenée, lors d'un contrôle fiscal, à contester la valeur de certains postes du bilan. On citera, par exemple : - une sous-estimation du stock; - une dette maintenue au passif alors qu'éteinte; - une plus-value latente sur titre qui compense une ou des moins-values fiscalement admises (et donc actées avant le 24.07.91). La différence entre les valeurs comptables et fiscalement admises sera traitée comme réserve occulte et portée au premier cadre de la déclaration fiscale. Elle y sera maintenue tant que la correction n'aura pas été apportée aux valeurs comptables. En cette matière, le législateur déroge au principe de l’annualité de l’impôt. En effet, les sous-estimations d’actifs et les surestimations de passifs sont imposées au cours de l’exercice de leur découverte même si ces sous-estimations ou surestimations résultent d’écritures comptables de périodes imposables antérieures (Art 361 CIR). Cas d’application : La proratisation En vue d’instaurer une meilleure concordance entre les législations fiscale et comptable, l'article 362 bis (CIR) impose la proratisation de certains revenus de capitaux. Ainsi la partie des intérêts courus de capitaux, afférente à une période imposable déterminée est considérée comme un revenu de cette période, même lorsque les intérêts sont encaissés ou obtenus au cours d'une période ultérieure. Cette règle ne s'applique, bien évidemment, qu'aux capitaux productifs d'intérêts et dont la période d'échéance des intérêts ne correspond pas avec la date de clôture de l'exercice comptable. Sont ainsi visés les intérêts, arrérages, primes et tous autres produits de titres portant revenu d'emprunts et de créances. Ne sont toutefois pas concernés, ni les dividendes ni les revenus de la location de biens mobiliers. Si la proratisation n'est pas respectée dans la comptabilité, le résultat fiscal sera corrigé en faisant apparaître une réserve occulte (sous évaluation de l'actif ) à concurrence des intérêts promérités à la date de clôture de l'exercice. 18 f) Majoration de la situation de début des réserves f.1.Plus-values réalisées sur des actions et parts (Art. 192 § 1er) Depuis l'exercice d'imposition 1992, les plus-values réalisées sur des actions et titres (dont les revenus sont susceptibles d'être déduits des bénéfices à titre de R.D.T.) ne sont plus taxées. Cette immunisation : - n'est liée à aucune condition de permanence. La plus-value ne doit pas être maintenue à un compte distinct du passif; - n'est possible que si la plus-value excède le total des réductions de valeur non encore reprises et qui ont été admises fiscalement antérieurement sur ces actions ou parts. - n’est pas liée à une condition de détention minimum des actions (ex. 10% ou 2,5 millions d’€). Ces plus-values sur actions ne sont immunisées que pour leur montant net, c’est-àdire frais de réalisation déduits. Pour permettre la non-taxation des plus-values ainsi déterminées, la situation de début des réserves sera majorée du résultat à immuniser. Les reprises de réductions de valeur sur actions ou parts non admises fiscalement seront traitées de la même façon que les plus-values sur titres. (N.B. Les projets fiscaux en cours prévoient une taxation au taux de 25 % des plus-values réalisées sur des actions détenues depuis moins d’une année). f.2.Prélèvement sur le capital réellement libéré Une société présentant des pertes reportées peut annuler ces pertes en diminuant son capital social sans rien rembourser aux actionnaires mais en diminuant d'autant le total des pertes reportées. Cette opération entraîne un accroissement des réserves imposables à la fin de la période, puisque les pertes comptables antérieures ont été diminuées. Comme cette opération ne correspond pas à un accroissement de l'actif net de la société, il convient d'éviter que pareille opération n'entraîne une augmentation des réserves taxées de la société, et, par là, ne donne lieu à une base imposable. 19 La correction s'opèrera par la majoration de la situation de début des réserves à concurrence du montant prélevé du capital réellement libéré. Si le prélèvement est opéré sur : - des réserves taxées incorporées au capital, aucune correction ne doit être faite. La régularisation s'obtient par la diminution du poste "réserves incorporées au capital"; - des réserves immunisées incorporées au capital, le prélèvement de ces réserves entraîne leur taxation. En effet, la condition de permanence à un compte distinct du passif n'est plus respectée pour l'immunisation. Aucune correction ne doit être appliquée dans cette hypothèse. f.3. Autres cas de majoration de la situation de début des réserves On majorera également la situation de début des réserves : - de la quotité non déductible (10 à 50 %) des plus-values réalisées durant l'exercice sur des véhicules mixtes. Les amortissements sur ces véhicules n'étant déductibles qu’en partie, il est logique de ne taxer qu'une partie des plus-values dégagées lors de la revente de ces véhicules. - les remboursements d'impôts sur exercices antérieurs dans la mesure où ces remboursements excédent les impôts non déductibles à reprendre en D.N.A. En effet, les DNA ne peuvent jamais être négatives. (NB : Le remboursement d’intérêts moratoires est toutefois taxable). - dans le cadre des œuvres audiovisuelles agréées Tax-Shelter : - - la partie de la plus-value réalisée qui correspond aux amortissements et aux réductions de valeur qui ont été imposées précédemment en DNA ; les reprises de réductions de valeur et de provisions effectuées au cours de la période imposable et qui avaient été imposées antérieurement en DNA ; le montant de la réserve immunisée qui, à la clôture de l’opération de tax shelter, est définitivement exonéré et donc est transféré à la réserve disponible de l’exercice. - de la quotité des subsides en capital régionaux qui est transférée en résultat au cours de l’exercice ; - du bénéfice provenant de l’annulation partielle d’une dette suite à l’homologation par le tribunal d’un plan de réorganisation ou à la suite d’un accord amiable dans le cadre de la loi sur la continuité des entreprises. 20 2.2. BENEFICES RESERVES IMMUNISES On mentionnera dans ce cadre de la déclaration la situation en début et fin d'exercice des différentes "réserves immunisées", à savoir : - les réductions de valeur sur créances commerciales qui sont déductibles fiscalement ; - les provisions pour charges probables déductibles; - les plus-values exprimées mais non réalisées. Ces plus-values exprimées sur les biens autres que les stocks et commandes en cours sont immunisées à condition que la société maintienne le montant de cette plus-value dans un compte distinct du passif (condition d'intangibilité) ; (1) - les anciennes plus-values immunisées. Il s'agit des plus-values qui n'ont pas été taxées antérieurement en vertu du régime fiscal applicable à l'époque. Ces plusvalues antérieures à l'exercice fiscal 1991 restent immunisées sous condition d'intangibilité; - les autres réserves immunisées suivant la législation ancienne (provision pour passif social, réserves d'investissements anciennes...); - les plus-values dont la taxation est étalée dans le temps (voir infra) ; - la réserve d’investissement (Art. 194 quater – réforme fiscale) ; - l’exonération des plus-values réalisées sur les ventes de certains véhicules d’entreprises ; - l’exonération à concurrence de 150% des sommes investies dans la production d’œuvres audiovisuelles agréées Tax-Shelter (art. 194 ter). Ces 150 % doivent être comptabilisés en réserves immunisées et les charges relatives à ces investissements ne sont pas déductibles fiscalement (voir infra) ; - l’exonération à concurrence de 120 % des frais de transports collectifs (art. 63 de la loi du 10/8/2001). Comme pour l’immunisation décrite ci-avant, les 20% excédentaires sont repris en réserve immunisée ; - les plus-values exonérées sur la vente de certains navires ; - l’exonération à concurrence de 120 % de certains frais (garage pour vélos, achat et entretien de vélos,…) supportés par l’employeur en vue de favoriser l’usage de la bicyclette par les membres du personnel pour les déplacements de leur domicile à leur lieu de travail ; (1) : La loi comptable permet d'acter des plus-values de réévaluation sur : les immobilisations corporelles ; les participations, actions et parts figurant sous les immobilisations financières. 21 - l’exonération à concurrence de 120 % des véhicules qui n’émettent pas de CO2 par kilomètre ; - l’exonération à concurrence de 120 % de certains frais supportés par des PME en matière de sécurisation. a) Plus-values immunisées temporairement (art. 47 et 190 CIR) Les plus-values réalisées de plein gré sur des immobilisations corporelles investies par la société depuis plus de 5 ans et les plus-values forcées dégagées sur des immobilisations corporelles quelle que soit leur date d'entrée dans le patrimoine de la société sont imposées : - soit immédiatement; soit de façon étalée sous condition d'intangibilité. Il est à noter que la "quotité monétaire" des plus-values (pour les biens acquis avant 1950) est immunisable sous condition d'intangibilité. Le régime de la taxation étalée est également applicable aux immobilisations incorporelles mais à condition que les immobilisations n'aient pas été "constituées à l'état neuf" par la société. Il faut donc que la société ait acquis (et comptabilisé parmi ses actifs immobilisés) ces biens incorporels pour pouvoir bénéficier du régime, de l'immunisation temporaire des plus-values réalisées (ex. brevet acheté, technologie acquise ...). Par contre, la plus-value réalisée sur la vente d'une clientèle constituée par la société ne peut bénéficier de ce régime d'étalement de la taxation. Toute forme d’ « aliénation » peut bénéficier de cette immunisation temporaire. Ainsi, les plus values réalisées lors d’un échange ou d’un apport en nature, peuvent également bénéficier de ce régime. 22 La taxation différée des plus-values est régie par l’article 47 CIR qui peut se résumer ainsi : Obligation de remploi. Un montant égal au prix de réalisation du bien vendu doit être réinvesti, par l'entreprise : - en immobilisations incorporelles ou corporelles, neuves ou d'occasion, amortissables; - utilisées dans un Etat membre de l’Espace économique européen pour l'activité professionnelle; dans un délai : * expirant 3 ans après la fin de la période imposable de perception de l'indemnité (en cas de plus-value forcée); (1) - * - de 3 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de réalisation de la plus-value volontaire. pour les plus-values volontaires, le délai peut être porté à 5 ans en cas de remploi en immeuble bâti, navire ou avion. Les deux années de "rallonge" du délai peuvent être soit postérieures, soit antérieures à la période initiale de 3 ans. Notons que cette prolongation du délai n’est pas applicable aux plus-values forcées. Intangibilité de la plus-value. Le montant de la plus-value doit être maintenu à un compte distinct du passif (article 190 CIR). Retaxation de la plus-value. La retaxation de la plus-value s'effectue, au taux plein, proportionnellement aux amortissements afférents au bien acquis à titre de remploi. Si le bien acquis en remploi est revendu alors que la plus-value n'est pas encore totalement retaxée, il y aura, l'année de revente du bien, taxation du solde de la plus-value. (1) Le début de la période peut être - la date de survenance du sinistre - la date de la notification de l’expropriation 23 Condition de remploi non respectée. Si la société ne réinvestit pas le prix de réalisation dans le délai normal, la plus-value sera considérée comme bénéfice imposable de l'année durant laquelle le délai de remploi est venu à expiration. L'imposition ainsi établie sera majorée d'intérêts de retard (Art. 416 CIR). Ces intérêts sont calculés au taux légal (actuellement 7 % l’an). Condition de forme L'entreprise devra joindre à sa déclaration fiscale, un formulaire 276 K pour justifier l'immunisation temporaire. b) Exonération des plus-values réalisées sur certains véhicules d’entreprises (art. 44 bis) Les plus-values (forcées ou volontaires) réalisées sur certains véhicules d’entreprise sont exonérées à condition que – selon le cas – l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation soit remployée dans un autre véhicule d’entreprise remplissant certaines conditions « écologiques ». Les modalités de cette exonération sont les suivantes : A. Plus-values pouvant être immunisées Les plus-values doivent être réalisées à l’occasion d’un sinistre ou d’un événement analogue (plus-value forcée) à l’occasion de l’aliénation du véhicule (plus-value volontaire). Ces plus-values doivent être réalisées sur des véhicules d’entreprises, c’est-à-dire servant au transport de personnes (autobus, autocars, taxis, …) ou au transport de choses (tracteurs, camions, remorques et semi-remorques avec un poids maximal admis d’au moins 4 tonnes). En cas d’aliénation volontaire le véhicule doit être investi depuis au moins trois ans. 24 B. Conditions - Le prix de réalisation ou l’indemnité reçue doit être réinvesti dans un véhicule d’entreprise acquis à l’état neuf. - Ce véhicule doit correspondre aux normes écologiques éditées dans l’AR du 3.04.2003 (article 20). - Le réinvestissement doit être effectué dans un délai de 1 an après la fin de la période imposable de perception de l’indemnité (plus-value forcée), dans un délai de 2 ans prenant cours le 1er jour de l’année civile de réalisation de la plus-value volontaire. - La plus-value doit être comptabilisée et être maintenue dans un compte distinct du passif du bilan (condition d’intangibilité). - Un relevé doit être joint à la déclaration fiscale. 25 c) Synthèse du régime des plus-values réalisées 1) Sur immobilisations incorporelles (non constituées à l'état neuf) et corporelles a) réalisées de plein gré : - sur des biens détenus depuis moins de 5 ans : taxation au taux ordinaire de l'I.SOC ; - sur des biens détenus depuis plus de 5 ans : immunisation à concurrence de la quotité monétaire (Art. 2 alinéa 6 CIR) condition : intangibilité; taxation étalée de la P.V. au taux ordinaire de l'I.SOC (Art. 47 CIR) conditions : - remploi du prix de réalisation; - en immobilisations incorporelles ou corporelles, utilisées en Belgique, pour l'activité professionnelle; - condition d'intangibilité (Art. 190); - délai du remploi : 3 ans (débutant le 1er jour de la période imposable où est née la plus-value); 5 ans si remploi en immeuble bâti, navire ou aéronef (2 ans après ou avant période); taxation au taux ordinaire : si les conditions ne sont pas respectées; du solde de la P.V. si aliénation du bien acquis en remploi. b) forcées Idem que P.V. de plein gré sur des biens acquis depuis 5 ans mais la période de remploi se termine 3 ans après la fin de la période imposable de perception de l'indemnité. Ce délai n’est pas augmenté en cas de réinvestissement en immeuble bâti, navire ou avion. 26 2) Sur certains véhicules d’entreprises a) réalisées de plein gré - sur des biens détenus depuis plus de 3 ans Exonération de la plus-value. Conditions : remploi du prix de réalisation, dans un véhicule d’entreprise « écologique » acquis à l’état neuf, condition d’intangibilité, délai de remploi : 2 ans prenant cours le premier jour de l’année civile de réalisation de la plus-value. b) forcées idem que la PV réalisée de plein gré mais le véhicule sinistré ne doit pas être détenu depuis plus de 3 ans et la période de réinvestissement expire 1 an après la fin de la période de perception de l’indemnité. 3) Sur certains titres publics (Art. 513 CIR) P.V. réalisée à partir du 1.01.1990 sur des titres émis ou garantis par des organismes publics: - émis avant le 1.01.1990; - détenus depuis plus de 5 ans par l'entreprise. Taxation étalée à raison d'1/6 par année pour la période de réalisation de la plus-value et des 5 périodes suivantes. Conditions : - remploi dans les 3 mois (après la date de réalisation des titres); - en titres nouveaux (d'une durée d'au moins 5 ans) émis ou garantis par les pouvoirs publics; - ces titres doivent être conservés au moins 5 ans; - la société doit joindre un relevé 275 K à sa déclaration fiscale; - il n'est pas exigé que la plus-value soit maintenue à un compte distinct du passif (pas de condition d'intangibilité). 27 4) Sur actions et parts bénéficiant du régime des R.D.T. (Art. 192 CIR) Taxation des P.V. correspondant à des reprises de réductions de valeur admises fiscalement dans les années antérieures. Immunisation sans condition du solde de la plus-value. Ne bénéficient pas du régime des R.D.T. (Art. 202-203 CIR) : les titres de - sociétés étrangères situées dans un paradis fiscal; - sociétés de trésorerie, de financement ou d'investissements situées dans un paradis fiscal; - sociétés exerçant des activités off-shore (sociétés qui recueillent des revenus trouvant leur source en dehors du pays de leur domicile fiscal et qui bénéficient pour ces revenus d'un régime fiscal exorbitant du droit commun) ; - sociétés mères bénéficiant d'un régime fiscal avantageux (société réalisant des bénéfices par l'intermédiaire d'établissements étrangers situés dans des paradis fiscaux) ; - sociétés, autre qu'une société d'investissement, qui redistribuent des dividendes qui ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à titre de RDT à concurrence d'au moins 90 %. Les conditions de détention minimum (10 % du capital ou 2,5 millions €) et de permanence (1 an) ne doivent cependant pas être remplies pour pouvoir bénéficier de l'exonération des plus-values. (N.B. la condition de permanence devrait être imposée à partir de l’exercice 2013). 5) Sur tout autre actif (stocks, créances, actions ne bénéficiant pas du régime des R.D.T, immeubles "marchandises") et sur les immobilisations incorporelles sur lesquelles aucun amortissement n'a été admis fiscalement. Taxation au taux ordinaire de l'I.SOC. 28 d) Synthèse du régime des plus-values exprimées ou latentes 1) Sur immobilisations corporelles (ou incorporelles) Pas de taxation si intangibilité (Art. 44 CIR). Nous notons, toutefois, que la loi comptable interdit d’acter des plus-values de réévaluation sur des actifs incorporels. 2) Sur actions et parts Taxation de la quotité correspondant aux réductions de valeur admises fiscalement précédemment (Art. 24 CIR alinéa 1er 3°). Pas de taxation sur le solde de la plus-value de réévaluation si intangibilité. 3) Sur autres actifs Taxation (Art. 24 CIR alinéa 1er 2°). Toutefois, n'oublions pas que la loi comptable interdit d'acter des plus-values de réévaluation sur d'autres actifs que des immobilisations corporelles ou financières. 29 e) Réserve d’investissement (Art 194 quater) Depuis l’exercice d’imposition 2004, les sociétés qui, sur la base de l’article 15 (Code société) sont considérées comme petites sociétés peuvent constituer une réserve immunisée, prélevée sur le résultat de l’exercice, et qui porte le nom de « réserve d’investissement ». Cette exonération fiscale a pour but de favoriser l’autofinancement des PME. Le montant de la réserve d’investissement est immunisé à concurrence de 50 % du résultat réservé imposable calculé comme expliqué ci-après. Le résultat réservé imposable dûment calculé est toutefois limité à 37.500 €. La réserve d’investissement sera donc limitée à 18.750 € (37.500 x 50 %) par exercice. Le résultat sur lequel est calculée la réserve d’investissement est le bénéfice réservé imposable de l’exercice. Par bénéfice réservé imposable, il faut entendre non seulement l’augmentation des réserves comptables mais aussi l’accroissement des « réserves occultes » telles que les sous-évaluations d’actifs et les surévaluations du passif. Le résultat réservé est pris en considération avant la constitution de la réserve d’investissements, avant majoration de la situation de début des réserves si c’est le cas et est diminué : des plus values exonérées sur actions et parts ; de la quotité non taxable des plus values sur ventes de voitures ; de la réduction du capital libéré, calculé en moyenne pondérée sur la période imposable, par rapport à la période imposable antérieure pendant laquelle l’avantage de la constitution d’une réserve d’investissement a été obtenu en dernier lieu ; de l’augmentation des comptes-courants débiteurs (ou créances) des actionnaires et dirigeants d’entreprises ainsi que des conjoints ou des enfants mineurs de ces personnes. La réserve d’investissement restera immunisée si - il est satisfait à la condition d’intangibilité (Art. 190 CIR) - un montant égal à cette réserve est investi en immobilisations pouvant donner droit à la déduction pour investissements et qui ne sont pas considérées comme remploi des plus values immunisées temporairement (c’est-à-dire qu’il doit s’agir, notamment, d’immobilisations neuves et que les véhicules mixtes sont exclus…); dans un délai de 3 ans prenant cours le 1er jour de la période imposable durant laquelle la réserve d’investissement a été constituée et au plus tard à la dissolution de la société. 30 Si la société n’investit pas dans les 3 ans, la réserve d’investissement sera taxée sur l’exercice au cours duquel le délai d’investissements a pris fin. Un intérêt de retard sera également calculé sur cet impôt (Art. 416 CIR). De plus, la société ne pourra déduire de la partie des bénéfices provenant du nonrespect des conditions liées à la réserve d’investissement : les pertes antérieures, les pertes de la période imposable, les libéralités exonérées, les déductions pour investissements, les revenus définitivement taxés (art. 207 al. 2 CIR), la déduction pour revenus de brevets, la déduction pour capital à risque. Si l’investissement acquis dans le cadre de cette réserve est aliéné moins de 3 ans après son acquisition, la réserve d’investissement sera taxée proportionnellement aux amortissements non encore admis sur cet investissement. Cette taxation ne s’applique toutefois pas aux aliénations forcées (sinistres, expropriations,…). Pour justifier l’immunisation de cette réserve un relevé doit être joint à la déclaration fiscale. Si la société a opté pour la réserve d’investissements elle ne peut pas bénéficier de la déduction pour capital à risques (intérêts notionnels crf infra) pour cet exercice fiscal et les 2 suivants. 31 f) Transports collectifs (Art. 64 ter CIR) Cette mesure permet de déduire, à concurrence de 120% les frais relatifs au transport collectif des membres du personnel entre le domicile et le lieu de travail, dans la mesure où ce transport est organisé par un employeur ou un groupe d’employeurs. Les frais visés par cette immunisation complémentaire de 20% sont : les amortissements des minibus, autobus et autocars affrétés par l’employeur pour ces transports collectifs, les frais qui ont trait directement ou indirectement à ces véhicules à l’exclusion des charges salariales des conducteurs de ces véhicules, et, si l’employeur fait appel à une entreprise de transport de personnes pour réaliser ces déplacements, les frais facturés par cette société. Pour obtenir cette déduction complémentaire, les 20% de frais et amortissements supplémentaires doivent être transférés dans une réserve immunisée (condition d’intangibilité). Il est à noter que: la limite de 75% des frais des minibus (voir infra – dépenses non admises) n’est pas applicable dans ce cas, lors de la revente de ces véhicules, il ne doit pas être tenu compte de l’amortissement supplémentaire de 20% dans le calcul de la plus-value ou de la moins-value. g) Frais de bicyclettes, de véhicules électriques et de sécurisation dans les PME (Art. 64 ter 3° CIR) De la même façon, ces frais sont déductibles à concurrence de 120 %, et les 20 % complémentaires doivent être transférés dans une réserve immunisée. 32 h. Œuvres audiovisuelles agréées « Tax Shelter » Les sociétés qui ne sont pas actives dans le secteur de la production audiovisuelle peuvent investir, de façon fiscalement avantageuse, dans la production d’une œuvre audiovisuelle agréée. Et ce via l’acquisition de droits liés à l’exploitation et/ou en consentant un prêt à la société de production audiovisuelle. Cet investissement doit faire l’objet d’une convention cadre et est soumis à diverses limites et conditions. Si les conditions sont respectées un montant égal à 150 % des sommes investies pourra être exonéré - avec un maximum, par période imposable, de 750.000 € ; et pour autant que ce montant soit inférieur à 50 % du bénéfice réservé avant la constitution de la « réserve tax shelter ». Cette réserve devra être comptabilisée en réserve immunisée et donc l’exonération sera soumise à la condition d’intangibilité. Cette exonération temporaire devient définitive lorsque l’œuvre audiovisuelle est terminée et l’opération complètement bouclée. Et donc, lorsqu’elle devient définitive, cette exonération n’est plus soumise à la condition d’intangibilité. Pour obtenir cette exonération définitive, la société doit fournir les attestations suivantes : - une attestation du contrôle des contributions de la société de production attestant le respect par cette société de production des conditions de dépense en Belgique (150 % de l’investissement hors prêt), des conditions d’affectation des sommes reçues en exécution de la convention-cadre et des plafonds de dépenses : - un document de la communauté concernée qui atteste que l’œuvre est achevée et que le total des sommes versées n’excède pas 50 % du budget global de l’œuvre audio-visuelle. Lorsque l’exonération devient définitive, la réserve exonérée « Tax Shelter » pourra être transférée en réserve disponible. L’exonération définitive sera obtenue en majorant la situation du début des réserves, du montant transféré en réserve disponible. 33 CHAPITRE 3. DEPENSES NON ADMISES Le cadre suivant de la déclaration fiscale à l'Impôt des Sociétés reprend les différentes charges comptabilisées au bilan de la société mais qui ne sont pas admissibles comme charges fiscales. Ces diverses dépenses doivent être ajoutées à la base imposable. 3.1. IMPOTS NON DEDUCTIBLES Les impôts frappant le revenu imposable ne sont pas déductibles. Il en est ainsi : - du précompte mobilier retenu sur les revenus mobiliers recueillis; - du précompte mobilier supporté par la société à décharge du bénéficiaire des revenus; - du précompte mobilier fictif; - des versements anticipés; - de la dette fiscale estimée; - de l'impôt des sociétés; - de la quotité forfaitaire d'impôt étranger (cfr article 287 CIR 92) ; - et des intérêts de retard et majorations sur les impôts. De ces impôts non déductibles, il y aura lieu de défalquer les remboursements d'impôts (antérieurement repris en DNA). Si ceux-ci excèdent les charges fiscales, leur déduction fiscale sera obtenue par une majoration de la situation du début des réserves (cf. 2.1.f.) Sont, par contre, considérées comme charges totalement déductibles : - la cotisation spéciale sur les commissions secrètes; - les droits de douane et accises, la TVA non déductible. - les diverses taxes communales et provinciales. - les impôts étrangers. Enfin, le crédit d’impôt imputable (voir infra) ne doit pas être repris parmi les dépenses non admises. 34 3.2. IMPOTS,TAXES ET RETRIBUTIONS REGIONAUX (Art 198 AL 1er, 5° CIR) Les impôts régionaux ne sont également pas déductibles. Il s’agit, par exemple, des taxes sur les eaux de surface, des taxes sur les bâtiments désaffectés… Cette mesure ne concerne toutefois pas les impôts suivants qui restent déductibles : - la taxe sur les jeux et paris ; - la taxe sur les appareils automatiques de divertissement ; - la taxe d’ouverture de débits de boissons fermentées ; - les droits de succession d’habitants du Royaume et les droits de mutation par décès de non-habitants du Royaume ; - le précompte immobilier ; - les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés en Belgique, à l’exclusion des transmissions résultant d’un apport dans une société, sauf dans la mesure où il s’agit d’un apport, fait par une personne physique, dans une société belge, d’une habitation ; - les droits d’enregistrement sur : o la constitution d’une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique ; o les partages partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique et les cessions à titre onéreux, entre copropriétaires, de parties indivises de tels biens ; - les droits d’enregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles ou immeubles ; - la redevance radio et télévision ; - la taxe de circulation sur les véhicules automobiles ; - la taxe de mise en circulation et l’eurovignette. 35 Les redevances exigées par les Régions en contrepartie directe et proportionnelle au coût de la prestation de service particulière effectuée pour les seuls contribuables bénéficiaires ne sont pas visées par cette mesure et restent déductibles suivant les règles ordinaires. 3.3. AMENDES L'ensemble des amendes (fiscales, judiciaires, sociales...) ne sont pas déductibles. Y compris les amendes encourues par une personne qui perçoit, de la société, des rémunérations en tant qu'appointé, salarié, dirigeant d'entreprise. Seules les amendes proportionnelles en matière de TVA sont encore déductibles fiscalement et ce, suivant la jurisprudence (CASS. 12/1/95). 3.4. PENSIONS ET COTISATIONS POUR PENSIONS NON DEDUCTIBLES Les sociétés ont la possibilité de constituer des pensions extra légales pour leur personnel, leurs dirigeants. Dans ce but, l'entreprise peut soit souscrire une assurance groupe (ou une assurance dirigeant d'entreprise) ou, dans certains cas, verser elle-même, directement, des compléments de pension à ses mandataires, soit sous forme de rentes, soit sous forme de capital unique. La déduction de ces charges est admise dans la mesure où elles résultent d'une obligation contractuelle. Les pensions extra légales sont toutefois limitées par le code fiscal (articles 59 et 60 CIR et 34 et 35 A.R. d'exéc. CIR). Les cotisations ou pensions déduites en charge professionnelle ne peuvent avoir pour effet de procurer une pension extra légale qui, cumulée avec la pension légale, dépasse 80 % de la dernière rémunération brute normale du bénéficiaire de la pension, compte tenu de la durée normale de l'activité professionnelle. La rémunération prise en compte dans le cas des dirigeants d'entreprises est celle qui est payée ou attribuée régulièrement, au moins mensuellement et avant la fin de la période imposable. 36 La durée normale d'activité professionnelle est fixée à 40 ans. Les autres conditions de déduction des cotisations patronales d’assurance groupe (ou de certaines assurances-vie) sont les suivantes : 1. les cotisations doivent être versées à une société d’assurances sur la vie ou un fonds de pension établi dans un état membre de l’Espace économique européen en exécution d’un règlement d’assurance groupe ou de fonds de pension ou d’un contrat d’assurance dirigeant d’entreprise. 2. les cotisations retenues (part du travailleur) doivent être indiquées sur les fiches 281.10. 3. aucune avance sur contrat ne peut être consentie au travailleur (sauf pour lui permettre d’acquérir, de construire, de renover … un bâtiment dont il est propriétaire). La partie non admise fiscalement des pensions et cotisations pour pensions est à reprendre parmi les dépenses non admises. 37 3.5. FRAIS DE VOITURES NON DEDUCTIBLES Suivant l'article 66 (CIR), les frais de voitures, voitures mixtes et minibus de société (à l'exclusion, donc, des véhicules utilitaires) sont déductibles : - à concurrence de 100 % en ce qui concerne les charges d’intérêts mobilophone; et de - à concurrence de 75 % pour les frais de carburants ; - à concurrence d’un pourcentage fixé en fonction du degré de CO² pour les autres frais (amortissement, entretien, taxe, lavage, parking...). Le pourcentage déductible des frais est fixé comme suit : Véhicule Diesel Degré de CO² Véhicule essence Degré de CO² Taux de déduction 0 60 au maximum 61 à 105 grammes 0 60 au maximum 61 à 105 grammes 120% 100% 90% 106 à 115 grammes 106 à 125 grammes 80% 116 à 145 grammes 126 à 155 grammes 75% 146 à 170 grammes 156 à 180 grammes 70% 171 à 195 grammes 181 à 205 grammes 60% Plus de 195 grammes Plus de 205 grammes 50% La limitation des frais ne s'applique toutefois pas : - aux taxis et voitures louées avec chauffeur; - aux voitures affectées à l'enseignement pratique dans les auto-écoles agréées; - aux voitures louées exclusivement à des tiers (dans ce dernier cas, la limite de déductibilité s'applique au preneur de location). - aux frais consentis par une entreprise dans le but de pouvoir offrir des places de stationnement à sa clientèle. - aux frais de minibus utilisés pour le transport collectif de membres du personnel du domicile au lieu de travail si ce transport est organisé par l’employeur. 38 Les moins-values sur véhicules ne sont déductibles qu'à concurrence de leur taux d’admissibilité. Les remboursements des frais de voiture (indemnités d'assurances...) ne seront eux taxables qu'à concurrence de leur taux d’admissibilité. Lorsque l'entreprise rembourse des indemnités kilométriques à son personnel, on considère que 70 % de ces indemnités représentent des frais autres que carburant et intérêts. La partie non déductible des indemnités kilométriques se calcule de la sorte : - 70 % de ces indemnités multipliés par le taux de non déductibilité basé sur le degré de CO² du véhicule utilisé ; - les 30 % correspondant à la partie du carburant sont taxés à concurrence de 25 %. Pour éviter une double taxation, les frais de voitures taxés dans le chef du personnel et des dirigeants d'entreprises (sous forme d'avantages en nature) doivent être déduits des charges comptables avant de calculer la quotité rejetée des frais. Les plus-values sur voitures ne sont taxables qu'à concurrence de leur taux de déductibilité. La correction fiscale s'opère par une adaptation de la situation de début des réserves. Un régime spécial existe pour les constructeurs, importateurs et négociants en véhicules automobiles à l'état neuf. L'Administration admet que 60 % des frais relatifs à l'utilisation des véhicules dits de direction peuvent être considérés comme se rattachant directement à la vente et ne sont dès lors pas frappés de la limitation liée au taux de CO². Dans ce cas, les frais de voiture seront admis à concurrence de (p.e. pour un véhicule dont les frais sont acceptés à concurrence de 75 %) : (60 % x 100 %) + (40 % x 75 %) = 90 % La partie non déductible des frais de voitures est reprise en D.N.A. à la rubrique 032. NB. A partir du 1er janvier 2012, 17 % des Avantages en Nature voitures devront être repris en dépenses non admises dans la déclaration de la société. Cette DNA sera taxable quelle que soit la situation de la société. En effet, aucune imputation de perte fiscale ou autre déduction ne pourra être imputée sur cette DNA. 39 3.6. FRAIS DE RECEPTION ET DE CADEAUX D'AFFAIRES NON DEDUCTIBLES Les frais de réception et de cadeaux d'affaires ne sont déductibles, fiscalement, qu'à concurrence de 50% (Art 53, 8° CIR); Cette limite ne s'applique cependant pas aux coûts des articles publicitaires ayant une valeur limitée et qui portent de manière apparente et durable la dénomination de l'entreprise donatrice. La quotité, rejetée fiscalement, de ces frais est reprise dans la rubrique 033 de la déclaration fiscale. 3.7. FRAIS DE RESTAURANT Les frais de restaurant ne sont déductibles, fiscalement, qu'à concurrence de 69 %. Cette limite ne s'applique cependant pas : - aux frais de restaurant des représentants du secteur alimentaire, dont la nécessité dans l'exercice de l'activité professionnelle, dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client, est établie par le contribuable; - aux frais de restaurant des membres du personnel qui seront imposés dans le chef de ceux-ci comme avantages (restaurants d'entreprise, chèques repas...); - aux indemnités forfaitaires allouées par les entreprises en remboursement de frais de séjour qu'elles doivent normalement supporter elles-mêmes et qui sont exposés par les membres de leur personnel en déplacement de service. Les frais suivants sont également soumis à la limitation fiscale : - les frais de restaurants exposés lors de voyages professionnels à l’étranger ; - les frais de restaurants compris dans les notes d’hôtels ; - les frais de restaurants qui sont compris dans les frais de séminaires, journées d’études, colloques… lorsqu’un repas est compris dans de tels frais. Si la facture ne ventile pas ces frais, ceux-ci sont supposés représenter 20 % du montant total de la facture ; - les charges de restaurants d’entreprises pour dirigeants d’entreprises et/ou relations d’affaires. La quotité, rejetée fiscalement, de ces frais est reprise dans la rubrique 025 de la déclaration fiscale. 40 3.8. FRAIS DE VETEMENTS PROFESSIONNELS NON SPECIFIQUES Suivant l'article 53, 7° (CIR) les frais de vêtements professionnels non spécifiques ne sont pas déductibles fiscalement. Les vêtements professionnels spécifiques qui ne peuvent être utilisés que pendant le temps de travail (salopettes, tabliers, ...) sont eux déductibles. Les vêtements professionnels non spécifiques sont ceux qui peuvent être portés également dans la vie privée (costume, smoking, ...). Ils ne constituent pas des charges professionnelles déductibles. Leur montant doit être repris en D.N.A. sous la rubrique 034 de la déclaration. 3. 9. INTERETS EXAGERES (Art. 55 et 56 CIR) Les intérêts d'obligations, de prêts, de créances, de dépôts et d'autres titres constitutifs d'emprunts, payés par la société, ne sont déductibles fiscalement que dans la mesure où ils ne dépassent pas le taux d'intérêt du marché financier, compte tenu du risque, de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt. Le taux à prendre en considération est celui : - de la date du contrat d'emprunt; de la date d'échéance des intérêts, si la convention stipule un intérêt variable. La partie excédentaire des intérêts doit être reprise en D.N.A., dans la déclaration fiscale (code 035). Aucune limitation n'est cependant applicable aux intérêts payés aux banques, établissements publics belges de crédit, aux caisses d'épargne soumises au contrôle de la commission bancaire ainsi qu'aux établissements financiers définis à l'article 56 alinéa 2 CIR. Les intérêts exagérés payés par la société à leurs dirigeants d'entreprises sont considérés non pas comme D.N.A. mais bien comme dividendes (cfr infra). 41 3.10. INTERETS VERSES PAR DES SOCIETES SOUS CAPITALISEES Ne sont pas, non plus, déductibles, les intérêts d'emprunts dans la mesure où (article 198-11) : - ces intérêts sont payés ou attribués à un bénéficiaire effectif qui est soumis à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui applicable en Belgique; - le montant total des prêts ainsi consentis excède 7 fois la somme des réserves taxées (au début de la période) et du capital libéré (à la fin de cette période) de la société emprunteuse. (n.b. ce rapport devrait passer à 5 fois). La loi ne fait pas de distinction quant à la qualité du bénéficiaire des revenus. Il peut donc s’agir d’une personne privée ou d’une personne morale. Les obligations et autres titres analogues émis par appel public à l'épargne ne sont pas visés par cette disposition. L’excédent d’intérêts à taxer doit être repris en dépenses non admises (rubrique 036) de la déclaration fiscale. 3.11. AVANTAGES ANORMAUX OU BENEVOLES Suivant l'article 26 CIR, toute société doit réintégrer dans sa base imposable, le montant des avantages anormaux ou bénévoles qu'elle a accordés sauf si ces avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire. Un avantage est considéré comme : - anormal, lorsqu'il s'agit d'un avantage qui ne serait pas accordé par des entreprises indépendantes l'une de l'autre, compte tenu des usages commerciaux normaux et de la situation économique dans laquelle se trouvent ces entreprises; - bénévole, lorsqu'il est accordé en dehors de toute obligation contractuelle ou sans aucune contrepartie du bénéficiaire. 42 Les avantages anormaux et bénévoles sont de toute façon taxés dans le chef de la société belge qui les accorde, quand ils sont attribués à un contribuable étranger : - à l'égard duquel l'entreprise établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance; - qui n'est pas soumis, à l'étranger, à l'impôt ou qui est soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l'entreprise en Belgique; - qui a des intérêts communs avec un contribuable visé sous une des deux catégories reprises ci-dessus. Les avantages anormaux ou bénévoles doivent être repris parmi les D.N.A. (point 037 de la déclaration). Les avantages anormaux ou bénévoles octroyés à une entreprise belge ne doivent, en principe, pas être déclarés. Ils sont, en effet, dans ce cas, imposés dans le chef du bénéficiaire. Ils peuvent cependant être également imposés dans le chef de l’entreprise qui les attribue (et donc il y a double taxation), si ces dépenses ne respectent pas les conditions de l’article 49 permettant la déduction des charges (notamment elles doivent avoir été supportées en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables). 3.12. AVANTAGES SOCIAUX Les avantages sociaux qu'une société accorde à ses travailleurs actuels ou anciens et aux dirigeants d’entreprises ou à leur ayant droit ne sont pas admis comme charges déductibles fiscalement. Ils doivent donc être repris en D.N.A. (à la rubrique 038) (Article 53 14° CIR). a) Avantages sociaux non déductibles dans le chef de la société et non taxables dans le chef du bénéficiaire Il s'agit notamment : - des chèques repas, pour autant : = que la cotisation des membres du personnel soit au moins égale à 1,09 € et que la quote-part de l'employeur n'excède pas 5,91 € ; = que le nombre de chèques reçus soit normal par rapport au nombre de jours de travail ; 43 = que les chèques ne remplacent pas une quelconque forme de rémunération ; = que la valeur du chèque corresponde à la valeur d'un repas ; = que le titre repas soit délivré au nom des travailleurs ; = que l'octroi des chèques repas résulte d’une convention collective de travail ; = que le chèque repas ait une validité limitée à 3 mois et qu’il ne puisse être accepté qu’en paiement d’un repas ou pour l’achat de denrées alimentaires. Si les conditions à l'attribution des chèques repas ne sont pas réunies, la valeur de ces chèques sera taxée comme rémunération dans le chef des travailleurs et sera donc déductible dans le chef de l'employeur. La part patronale des chèques repas est toutefois déductible à concurrence de 1 € par chèque. - des aides financières individualisables octroyées dans des circonstances particulières (aide financière en cas de décès ou maladie grave d'un travailleur...). - des assurances « hospitalisation » ; - des éco-chèques. b) Avantages déductibles dans le chef de la société et non taxables dans le chef du bénéficiaire L'Administration admet toutefois que les dépenses collectives suivantes peuvent être déduites fiscalement: - les voyages collectifs de maximum un jour pour le personnel; - les frais d'organisation et cadeaux modiques à l'occasion des fêtes de Saint Nicolas, de Noël ou de Nouvel An pour le personnel; - la mise à la disposition occasionnelle d'un groupe faisant partie du personnel, d'une salle de réunion; - la distribution gratuite de potage, de café, rafraîchissements pendant les heures de travail; - l'avantage découlant de l'accès obligatoire, en vertu du règlement de travail, à un économat ou à une masse d'habillement ou à un service médical ou pharmaceutique; de thé, de bière ou de 44 - les dépenses relatives au transport collectif - gratuit ou à prix réduit - des membres du personnel du domicile, de la gare, de l'arrêt du bus etc..., vers le lieu de travail et retour, organisé par l'employeur par ses propres moyens de transport ou avec ceux d'un exploitant d'autocars ; - la formation professionnelle spécifique des membres du personnel ; - l’attribution de cadeaux en nature, en espèces et sous forme de chèques-cadeaux, chèques-surprises, chèques-lire, chèques-sports ou de bons d’achats, à condition que : tous les membres du personnel bénéficient du même avantage ; l’attribution soit faite à l’occasion d’une fête ou d’un évènement annuel (SaintNicolas, Sainte-Barbe p.e….), d’une remise d’une distinction honorifique ou de la mise à la retraite ; - le montant total attribué ne dépassera pas 35 € par travailleur (+ 35 € par enfant à charge) et par année (pour les fêtes) ; 105 € par travailleur (remise d’une distinction honorifique) ; 35 € par année de service complète pour l’employeur avec un minimum de 105 € (pour une mise en retraite). NB. La législation sociale limite ce cadeau à 875 €. L'octroi de repas sociaux dans le mess de la société, gratuitement ou moyennant un faible prix, est considéré comme avantage social (et donc les frais découlant doivent être repris en DNA). Toutefois, dans le chef de la société, de tels frais sont cependant totalement déductibles lorsque le travailleur ou le dirigeant d'entreprise paie au moins 1,09 € par repas (ou est taxé sur un avantage en nature du même montant). c) Dépenses pour les plans « PC PRIVES » Art. 38 al. 1er 17° CIR. Dans certaines conditions, une partie de l’intervention de l’entreprise dans le prix d’achat d’équipements informatiques acquis pour son personnel peut être immunisée. Les conditions de cette déduction sont les suivantes : Le matériel subsidié peut être une configuration informatique complète de PC, de périphériques, d’une imprimante et de la connexion internet (y compris l’abonnement) ainsi que le logiciel au service de l’activité professionnelle. L’intervention déductible de l’employeur est limitée à 60 % du prix d’achat (hors TVA) du prix payé par l’employé avec une exonération maximale de cette intervention de 810 € (ex. 2012) par offre. Cette intervention doit être effectuée dans le cadre d’un plan organisé par l’entreprise 45 et qui est applicable à tout le personnel et chaque travailleur doit avoir la possibilité d’achat dans les mêmes circonstances et conditions favorables. L’excédent de participation dans les plans de PC privés doit être taxé dans le chef du travailleur (à titre d’avantages de toute nature). Il faut noter d’autre part que le montant de l’avantage de toute nature à taxer quand le travailleur utilise - à des fins privées - une installation informatique, que la société a mise à sa disposition - à des fins professionnelles - est fixé ainsi : - 3.13 180 €/an pour l’utilisation à des fins personnelles d’un PC 60 €/an pour l’utilisation d’une connexion internet. LIBERALITES Art. 104, 3° à 5°, 199 et 200 CIR Les libéralités et les dons ne sont pas considérés comme charges professionnelles déductibles puisqu'ils ne sont pas effectués pour acquérir ou conserver un revenu professionnel. Ils doivent donc être repris parmi les D.N.A. Il convient de préciser toutefois : - que les dons de plus de 40 € à des institutions agréées peuvent être déduits, dans certaines limites, du total des revenus imposables (cf infra); - que les libéralités dont l'identité précise du destinataire ou dont la nature des sommes payées (ex. commissions, salaires...) ne sont pas justifiées, seront taxées non à titre de libéralités mais bien comme "commissions secrètes". 3.14. REDUCTIONS DE VALEUR ET MOINS-VALUES SUR ACTIONS ET PARTS Art. 198 – 7° CIR Les pertes subies par une société à la suite d'une réduction de valeur comptabilisée sur titres ou actions détenus par cette société ou de moins-values dégagées lors de la vente de telles actions ne sont pas des charges fiscalement admises. Elles doivent donc être reprises en D.N.A. (rubrique 040). Il est à noter que la non déductibilité fiscale des réductions de valeur et moins-values vaut également pour les actions dont les plus-values ne peuvent bénéficier de l'exonération fiscale. 46 La loi fiscale prévoit toutefois une exception qui vise les moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social de la société émettrice des actions (en cas de faillite ou de liquidation). Ces moins-values peuvent être déduites fiscalement à concurrence de la perte du capital social réellement libéré, représenté par ces actions ou parts. La loi précise également que les réductions de capital libéré, effectuées antérieurement pour apurer des pertes comptables, sont déduites du capital libéré servant de base à l’exonération de ces moins-values. 3.15. REPRISES D'EXONERATIONS ANTERIEURES Article 67 (CIR) et Articles 44, 45, 46 (A.R. exéc. CIR) - Lorsque l'entreprise augmente son personnel d’un chef de service de la gestion intégrale de la qualité ou encore d’un chef de service des exportations, elle bénéficie d'une déduction fiscale de 14.640 € (ex. 2012) par personne supplémentaire engagée. Si par la suite, le personnel affecté à ces fonctions diminue, l'entreprise sera retaxée sur tout ou partie de l'immunisation antérieurement obtenue. Cette retaxation s'opère via la rubrique 041 des D.N.A. Art. 29 § 4 de la loi du 10.12.1998. - Les PME qui engagent du personnel supplémentaire peuvent revendiquer une exonération de 5.450 € (ex. 2012) par personne engagée (voir infra). Si le personnel diminue l’année suivante, cette immunisation doit être retaxée. Art. 513 (CIR) - Les plus-values obtenues sur certains titres publics peuvent être immunisés temporairement et leur taxation étalée n'est liée à aucune condition d'intangibilité (cfr supra 2.2.b. Synthèse du régime des plus-values). Si l'entreprise ne comptabilise pas la plus-value réalisée dans un compte de réserve immunisée, la déduction sera obtenue, l'année de réalisation de la plus-value, par déduction de la base imposable. Pendant les 5 années suivantes, l'entreprise devra retaxer la plus-value obtenue à concurrence de 1/6 par année. Cette retaxation se réalisera, en reprenant en D.N.A. 1/6 de la plus-value immunisée temporairement (rubrique 041). 47 - Sera reprise sous cette rubrique, également, la quotité excédentaire de déduction pour investissements opérée en une fois sur les investissements pour la recherche et le développement qui doit être partiellement reprise lorsque ces investissements sont affectés à d'autres fins, durant la période imposable. 3.16. PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS (Art. 198 12° CIR) La loi du 22 mai 2001 a instauré un régime de participation des travailleurs aux bénéfices des sociétés. Les grands principes de cette législation sont les suivants : - le plan de participation doit être instauré par une convention de travail spécifique ; - tous les travailleurs de l’entreprise doivent avoir la possibilité de prendre part à ce plan ; - le plan ne peut remplacer des rémunérations ou avantages déjà existants ; - le montant total des participations aux bénéfices est limité : à 10 % de la masse salariale brute totale ou à 20 % du bénéfice de l’exercice après impôts. Cette participation aux bénéfices peut être attribuée : - - soit sous forme d’actions (distribuées aux travailleurs) et qui doivent rester indisponibles pendant 5 ans, soit sous forme d’un plan d’épargne d’investissement. Dans ce cas, la participation est attribuée en espèces aux travailleurs. Cette somme d’argent devra toutefois être prêtée à la société et ne sera remboursable aux travailleurs qu’au terme d’une période qui ne peut être inférieure à 2 ans ni supérieure à 5 ans. soit sous forme d’une attribution en espèces. Dans le chef du travailleur, une taxation forfaitaire est prévue au taux : - de 15 % pour les participations en actions ou sous forme d’un plan d’épargne, - de 25 % pour les autres participations aux bénéfices. Dans le cas de l’attribution en espèces, une cotisation sociale de 13,07 % est également prévue. Une taxe additionnelle de 23,29% est également d’application en cas de non respect de la condition d’indisponibilité de la participation attribuée sous forme d’actions ou de prêts. Dans le chef des travailleurs, la participation aux bénéfices (ou au capital) ne doit pas être reprise dans la déclaration fiscale. 48 Dans le chef de la société, ces participations constituent des dépenses non admises et doivent être reprises en DNA (rubrique 043) de la déclaration fiscale. Dans le cadre de cette participation des travailleurs, il peut être fait usage d’une «société coopérative de participation » dont le but exclusif est de détenir et de gérer les actions apportées par les travailleurs. 3.17. INDEMNITE POUR COUPON MANQUANT (Art. 198 13° CIR) Le prêt de titres est l’opération par laquelle un prêteur prête à un emprunteur des titres pour une période déterminée. A l’issue de cette période l’emprunteur devra restituer au prêteur des titres ayant les mêmes caractéristiques que ceux prêtés. Pour rémunérer ce prêt de titres, l’emprunteur paie au prêteur une commission qui lui permet ainsi d’obtenir un rendement supérieur. Cette indemnité est déductible fiscalement dans le chef de la société emprunteuse. Lorsque les titres prêtés sont porteurs de coupons et qu’un coupon vient à échéance pendant la durée du prêt, l’emprunteur pourra encaisser ce coupon. Toutefois, à l’issue du prêt il devra restituer, en même temps que les titres, une compensation appelée « indemnité pour coupon manquant » au prêteur. Cette indemnité pour coupon manquant sera admise comme charges professionnelles déductibles dans le chef de la société emprunteuse dans la mesure où cette dernière aura été imposée sur les revenus encaissés (intérêts ou dividendes non déduits à titre de RDT). Si la société n’a pas été imposée sur le revenu (ex. parce qu’elle a réalisé une plusvalue exonérée en vendant le titre), l’indemnité pour coupon manquant ne sera pas déductible. Elle sera considérée comme dépense non admise qui devra être déclarée à la rubrique 026 de la déclaration fiscale. 3.18 FRAIS DES ŒUVRES AUDIOVISUELLES AGREEES, TAX-SHELTER (Art. 194ter § 6 al. 2CIR). Les frais et les pertes, ainsi que les réductions de valeur, provisions et amortissements portant, selon le cas, sur les droits de créance et sur les droits de production et d’exploitation de l’œuvre audio-visuelle, résultant de prêts ou d’opération « Taxshelter » ne sont pas déductibles à titre de frais ou de pertes professionnelles, ni exonérés. Cette disposition vise à éviter que ces frais constituent des charges déductibles en sus de l’exonération des bénéfices à concurrence de 150 % des sommes engagées et versées dans le cadre d’une opération « Tax-shelter ». 49 3.19. PRIMES, SUBSIDES ET CAPITAL ET EN INTERETS REGIONAUX Doivent être repris en DNA : - les remboursements de subsides en capital et en intérêts qui avaient été exonérés précédemment et qui doivent être remboursés à la région concernée (parce que les conditions d’octroi des subsides ne sont pas respectées), - en cas d’aliénation d’un immobilisé subsidié survenues dans les 3 premières années de l’investissement, le montant des subsides antérieurement exonérés. 3.20. PAIEMENTS NON DEDUCTIBLES VERS CERTAINS ETATS A partir du 01/01/2010, les paiements effectués à des personnes établies dans des états considérés (cfr article 307 §1er CIR) comme non transparents ou comme paradis fiscaux doivent être déclarés. Cette déclaration (formulaire 275F) ne doit toutefois être établie que si la totalité des paiements effectués au cours de la période imposable atteint un montant minimum de 100.000 €. Si ces paiements n’ont pas été déclarés ou si la société ne justifie pas, par toutes voies de droit, que ces paiements ont été effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles, alors ces paiements doivent être repris en DNA. 50 3.21. AUTRES DEPENSES NON ADMISES Seront repris sous cette rubrique : - les ristournes et avantages accordés, par les sociétés coopératives de consommation : à leurs associés dans la mesure où les ristournes et avantages proviennent d'achats non effectués par les bénéficiaires eux-mêmes ; aux non associés (Art. 189 CIR). Les sociétés coopératives de consommation sont celles qui sont constituées par des consommateurs et qui ont pour but de vendre des objets de consommation qu'elles achètent ou fabriquent elles-mêmes ou en collaboration avec d'autres sociétés coopératives. - les frais à caractère professionnel contestable (Art. 53 9°, 10° et 11°), à savoir: les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la mesure où la société établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci (exemple entreprise fabriquant des fusils de chasse ou des cannes à pêche...) ; tous les autres frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. - la taxe annuelle sur les participations bénéficiaires attachées aux contrats d'assurance vie (Art. 198 4° CIR). - la taxe spéciale sur les avoirs en bons de caisse détenus par certains intermédiaires financiers (Art. 198 6°). - la taxe exceptionnelle sur les versements affectés à une épargne à long terme (Art. 198 8°). 51 CHAPITRE 4. DIVIDENDES DISTRIBUES La troisième composante du bénéfice imposable des sociétés est constituée des dividendes distribués. Le troisième cadre de la déclaration permet le calcul des dividendes imposables. Ceux-ci s'obtiennent par différence entre dividendes distribués et montant immunisé de ces dividendes. 4.1. DIVIDENDES ORDINAIRES (ART. 18 ET 185 CIR) L'article 185 du code prévoit que les sociétés sont imposables sur les dividendes qu'elles distribuent. Sont considérés comme revenus distribués non seulement les dividendes décrétés par l'assemblée générale mais également "tous les avantages attribués aux actions, parts ou parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit d'une société" (Art. 18 CIR). Si le dividende est décrété : - brut, la société doit retenir un précompte mobilier sur ce dividende. Le dividende brut devra être renseigné parmi les revenus distribués; - net, la société prend en charge le précompte mobilier dû sur ce dividende. Dans ce cas, la société doit déclarer : - en revenu distribué, le dividende net ; - en D.N.A., le précompte mobilier versé à la décharge du bénéficiaire du dividende. Lorsqu'une société décide de rembourser une partie de son capital suivant une décision de réduction de capital, prise régulièrement par une assemblée générale, il y aura lieu de distinguer : - si la réduction s'opère sur du capital réellement libéré, il n'y a pas d'imposition; - si la réduction se réalise par prélèvement sur des réserves incorporées au capital, ce remboursement est assimilé à un dividende. Il devra donc être repris parmi les "revenus distribués". 52 NB : En vertu de l’article 282 aucun précompte mobilier n’est imputé à raison des dividendes dans la mesure où leur attribution entraîne une réduction de valeur des actions ou parts auxquelles ils se rapportent. Cette mesure ne s’applique toutefois pas aux dividendes émanant de sociétés dont les actions sont détenues depuis un an au moins avant l’attribution des dividendes. 4.2. INTERETS DES AVANCES DES ASSOCIES, GERANTS ET ADMINISTRATEURS (Art. 18 4° CIR) Sont considérés également comme dividendes les intérêts payés par une société sur les avances accordées (prêts d’argent) : - par ses actionnaires ou associés personnes physiques; par ses administrateurs, gérants, liquidateurs ou personnes exerçant des fonctions analogues; par les conjoints ou enfants mineurs non émancipés des personnes visées cidessus. dans la mesure où : a) les intérêts excèdent un montant correspondant à un intérêt "normal" compte tenu des circonstances de l'avance (durée, date d'octroi...); b) le montant total des avances excède le capital libéré à la fin de la période imposable, augmenté des réserves taxées, au début de cette période. Les intérêts qui dépassent l'une et/ou l'autre de ces limites sont considérés comme dividendes. Les intérêts qui n'excèdent aucune de ces limites sont des charges déductibles. Ne sont cependant pas considérées comme avances des associés et administrateurs: a) les obligations émises par appel public à l'épargne; b) les créances sur des sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil National de la coopération; c) les avances faites par des administrateurs, des liquidateurs, des gérants ... qui sont eux-mêmes assujettis à l'Impôt des Sociétés (parce que le mandat est détenu par une personne morale). Cette exception ne vise pas les sociétés étrangères. 53 Les conséquences d'une requalification d'intérêts sur dividendes sont : 1) la taxation de ceux-ci à l'Impôt des Sociétés ; 2) une retenue du précompte mobilier de 25 % au lieu de 21 % ; 3) le taux de l'I.Soc peut être également influencé par cette requalification. Si celle-ci a pour effet que le total des dividendes taxables excède 13 % du capital fiscal, la société ne pourra plus bénéficier des taux réduits d'imposition avec toutes les conséquences que cela entraîne (cf infra). 4.3. ACQUISITION D'ACTIONS PROPRES (ART. 186 CIR) Lorsqu'une société acquiert de quelque façon que ce soit ses propres actions, on considère comme dividende la différence entre : - le prix d'acquisition de ces actions; la valeur réévaluée du capital libéré représentée par ces actions. Si les actions ou parts sont acquises aux conditions prescrites par le Code des Sociétés (articles 620 à 626), les dispositions citées ci-avant s'appliquent uniquement: - au moment où des réductions de valeurs sont actées sur les actions ou parts propres acquises (et à concurrence du montant des réductions de valeurs actées); - au moment de l'aliénation des actions et parts (et à concurrence de la différence négative entre le prix de vente et le prix d'achat des actions ou parts); - au moment où les actions ou parts sont détruites ou nulles de plein droit; - et au plus tard lors de la dissolution ou de la mise en liquidation de la société. Dans les deux dernières hypothèses, le dividende est, le cas échéant, diminué des réductions de valeurs déjà taxées. D’autre part, un précompte mobilier de 21 % doit être retenu par la société sur le prix d’achat des titres ne représentant pas une quotité de capital réellement libéré (Art. 269 2 bis CIR). En cas d'application de l'article 186 CIR, le capital libéré est réduit de la quote-part de celui-ci représentée par les actions acquises (article 188 CIR92). 54 4.4. DECES, DEMISSION OU EXCLUSION D'UN ASSOCIE (ART. 187 CIR) Lorsqu'une société de personnes (société coopérative) restitue leurs parts aux associés sortants ou à leurs ayants droit, il y a partage partiel de l'avoir social de la société. Cette situation se présente en cas de décès, démission ou exclusion d'un associé. Dans ce cas, doit être considéré comme un dividende distribué, l'excèdent que présentent les sommes allouées ou attribuées à l'associé sortant (en espèces, en titres ou autrement) sur sa quote-part de la valeur réévaluée du capital libéré. D’autre part, un précompte mobilier de 21 % est dû sur le montant du dividende ainsi calculé (Art. 269 2 bis CIR). En cas d'application de l'article 187, le capital libéré est réduit de la quote-part dans ce capital de l'associé décédé, démissionnaire ou exclu (article 188 CIR 92). 4.5. PARTAGE TOTAL DE L'AVOIR SOCIAL (ART. 209 CIR) Lorsqu'une société procède au partage total de son avoir social (suite à sa liquidation ou à toute autre cause), on considère comme "dividende distribué" la différence entre: - les sommes réparties (en espèces, en titres ou autrement) à ses actionnaires ou associés; - et le capital libéré éventuellement revalorisé. Les sommes réparties sont censées provenir successivement : - d'abord du capital libéré éventuellement revalorisé; - ensuite des bénéfices antérieurement réservés qui ont déjà été taxés, y compris les plus-values qui sont réalisées ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir social; - et enfin des bénéfices antérieurement immunisés. Si les répartitions sont effectuées par fractions successives, elles ne sont pas considérées comme dividendes distribués tant qu'elles n'excèdent pas le capital social libéré éventuellement revalorisé. Un précompte mobilier de 10 % doit être retenu sur la répartition considérée comme du « dividende distribué » (art. 269 2bis CIR). 55 CHAPITRE 5. DETAIL DES BENEFICES 5.1. RESULTAT IMPOSABLE Les trois premiers cadres de la déclaration fiscale ont permis d'effectuer la première opération pour la détermination du bénéfice imposable. Cette opération permet d'isoler les diverses composantes du bénéfice imposable, à savoir: - l'augmentation (ou prélèvement sur) des réserves imposables; les dépenses non admises; les dividendes distribués. Le résultat fiscal, avant les déductions, est la somme de ces trois éléments. Si le résultat imposable est négatif, la déclaration fiscale s’arrête à ce stade et aucune des déductions fiscales, calculées lors des opérations fiscales suivantes, ne pourra venir alourdir ce résultat. La perte fiscale est reportée au cadre de la déclaration qui cumule les pertes fiscales récupérables sur les exercices futurs. 5.2. RESULTAT DES ACTIVITES DE LA NAVIGATION MARITIME La loi programme du 2 août 2002 a instauré un régime fiscal particulier pour la navigation maritime. En effet, les sociétés qui opèrent dans ce secteur peuvent opter pour l’application d’un impôt calculé forfaitairement sur base du tonnage des navires. Il s’agit d’une mesure tout à fait spécifique à ce secteur et qui est accompagnée d’autres mesures et notamment : - un régime spécial d’option applicable aux amortissements ; - l’exonération des plus-values sur navires ; - … 56 5.3. ELEMENTS IMPOSABLES SANS POSSIBILITE DE DEDUCTION FISCALE Sur certains éléments du résultat imposable, la loi ne permet pas de : déduire les pertes fiscales de l’exercice ; ou d’imputer une quelconque exonération reprise dans les opérations fiscales ultérieures. Il s’ensuit que ces éléments seront taxés de toute façon et donc que la base imposable de l’exercice ne pourra être inférieure à la somme de ces éléments. Ceux-ci sont individualisés dans la déclaration fiscale. Il s’agit des éléments suivants : les avantages anormaux ou bénévoles obtenus par la société, pendant la période imposable ; la participation des travailleurs reprises en DNA ; la réserve d’investissement imposable suite au non-respect de l’obligation d’investir ou de la condition d’intangibilité ; les subsides en capital et en intérêts accordés dans le cadre de l’aide à l’agriculture et qui sont taxés au taux réduit de 5 % ; une quotité de 17 % des Avantages en Nature – voitures calculés à partir du 1er janvier 2012. Pour les 3 premiers points cette limitation a pour but de neutraliser certaines opérations contestées par le fisc, à savoir : - le transfert entre des sociétés ayant des liens d’interdépendance (condition nécessaire) de bénéfice d’une société dégageant des résultats positifs vers une société qui subit des pertes durant l’exercice. Ce transfert s’opérant grâce à des avantages anormaux ou bénévoles. Ce transfert est depuis l’exercice 2004 rendu sans incidence sur la taxation puisque la société bénéficiaire des avantages anormaux ou bénévoles sera nécessairement taxée sur ceux-ci. - l’octroi de rémunérations au personnel sans taxation de celles-ci. En effet, la participation des travailleurs sera toujours taxée à l’impôt des sociétés puisque l’entreprise ne pourra défalquer de celle-ci ses pertes fiscales. - le transfert de bénéfice d’un exercice positif vers un exercice déficitaire. Ce transfert pourrait se réaliser par la constitution d’une réserve d’investissements durant une année bénéficiaire et la retaxation de cette réserve au cours d’un exercice suivant et déficitaire (la retaxation de la réserve étant annulée par la perte de l’exercice). Cette manœuvre est également rendue impossible par le code des impôts puisque, en cas de retaxation, la perte fiscale de l’exercice et aucune autre déduction ne pourront venir s’imputer sur la réserve d’investissement à retaxer. 57 En ce qui concerne les subsides agricoles, cette taxation a pour but d’éviter la perte du taux réduit qui résulterait de l’imputation des déductions fiscales sur le résultat taxable au taux réduit. Enfin, en ce qui concerne la taxation à l’I.Soc. d’une partie des ATN voitures, on peut parler d’un véritable « impôt minimum ». Les éléments imposables nécessairement sont déduits du résultat taxable, à ce stade. Ils seront ajoutés en fin de course au bénéfice subsistant après les différentes déductions fiscales. 58 CHAPITRE 6. DEDUCTIONS FISCALES Après avoir établi le bénéfice imposable et avoir individualisé les éléments taxables de toute façon, la déclaration fiscale comporte encore 7 opérations. Toutes ces opérations concernent des déductions fiscales. Ces autres opérations permettant d'atteindre le bénéfice net imposable sont : 2ème opération : ventilation des bénéfices fiscaux suivant leur provenance; 3ème opération : déduction des bénéfices exonérés par convention et des éléments non imposables; 4ème opération : déduction des "revenus définitivement taxés" et des "revenus mobiliers exonérés"; 5ème opération : déduction pour revenus de brevets ; 6ème opération : déduction pour capital à risque ; 7ème opération : déduction des pertes antérieures; 8ème opération : déduction pour investissements. Le bénéfice imposable est obtenu en soustrayant du résultat fiscal, déductions calculées par les cinq dernières opérations. l'ensemble des Les déductions envisagées ne peuvent toutefois s’opérer que : sur le bénéfice déduction faite des éléments taxables nécessairement (voir 5.2), sur le bénéfice subsistant après l’opération précédente. Du fait que les déductions ne peuvent entrainer un résultat négatif, • • • certaines sont perdues si elles ne peuvent être imputées (3ème et 5ème opération) ; d’autres sont reportées sur un nombre d’années limitées (6ème opération) ; et les autres sont reportées, sans limite, sur les bénéfices des années futures (autres opérations). 59 2ème OPÉRATION. 6.1. VENTILATION DES BENEFICES SUIVANT LEUR PROVENANCE Une société peut recueillir non seulement des revenus d'origine belge mais également des revenus d'origine étrangère. On entend par revenus produits ou recueillis à l'étranger, ceux provenant : - des biens immobiliers (bâtiments ou terrains) situés à l'étranger; d'un établissement stable qui est établi et taxé à l'étranger. Ces bénéfices produits ou recueillis à l'étranger sont : - immunisés s'ils proviennent d'un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition; - imposés au taux ordinaire de l’I. Soc. si ces revenus proviennent d'un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition. Le bénéfice fiscal va ainsi être ventilé en trois éléments (Art 75 AR CIR) : - bénéfices belges; - bénéfices étrangers non exonérés; - bénéfices exonérés par convention. Si le résultat dégagé par un établissement est une perte et non un bénéfice, cette perte sera imputée dans un ordre strict décrit ainsi (Art 75 AR CIR) : a) Perte subie dans un établissement situé dans un pays sans convention. La perte s'impute successivement : - d’abord sur les autres bénéfices étrangers non exonérés et en cas d'insuffisance de ceux-ci: ensuite sur les bénéfices exonérés; enfin, sur les bénéfices belges. 60 b) Perte subie dans un établissement situé dans un pays avec convention. La perte s'impute successivement : - d’abord sur les autres bénéfices exonérés ; ensuite sur les bénéfices étrangers non exonérés ; enfin, sur les bénéfices belges. c) La perte éprouvée en Belgique. La perte s'impute successivement : - d’abord sur les autres bénéfices belges ; ensuite sur les bénéfices étrangers non exonérés ; enfin, sur les bénéfices exonérés par convention. * * * 61 3ème OPÉRATION. 6.2. DEDUCTION DES BENEFICES EXONERES PAR CONVENTION ET DES ELEMENTS NON IMPOSABLES a) Bénéfices exonérés par convention; Les bénéfices exonérés par convention déterminés au cours de la 2ème opération sont éliminés du bénéfice imposable. b) Libéralités immunisées (Art. 104 - 107 - 109 - 200 CIR). Les libéralités (de minimum 40 € - ex. 2012) effectuées par une société aux institutions agréées sont déductibles du bénéfice imposable à condition : - de ne pas dépasser 5 % du bénéfice fiscal obtenu après la 1ère opération; - de ne pas dépasser un total de 500.000 € (montant non indexé). c) Immunité pour personnel supplémentaire (Art. 67 CIR). Toute société a la possibilité de déduire 14.640 € d'immunisation (exercice 2012) par personne supplémentaire recrutée, à temps plein, en Belgique, dans l’entreprise et affectée - à un emploi de chef du service des exportations ; - à un emploi de chef de service de la section « Gestion intégrale de la qualité ». L'augmentation du personnel affecté à ces fonctions est déterminée par différence entre la moyenne des travailleurs de l'exercice et celle de l'exercice précédent. Cette immunisation est également accordée si un chef de service est affecté à une de ces deux fonctions. Mais dans ce cas, il faut que l’entreprise engage, dans les 30 jours de cette nomination, un nouveau travailleur à temps plein pour occuper l’emploi laissé vacant. En cas de diminution du personnel, l’exonération sera supprimée. Cette suppression s’obtient en reprenant, parmi les DNA, l’immunisation accordée précédemment. 62 d) Exonération pour le personnel supplémentaire dans les P.M.E. L’article 67 ter (CIR) prévoit une exonération de 5.450 € (ex. 2012) pour les PME qui engagent du personnel supplémentaire. Par PME, on entend une société qui occupait moins de 11 travailleurs au 31/12/1997 (ou à la fin de l’année au cours de laquelle a commencé l’exploitation lorsque celle-ci a débuté à une date ultérieure). Pour pouvoir bénéficier de cette mesure, la rémunération du travailleur supplémentaire ne peut dépasser 11, 88 EUR brut par heure ou 90,32 EUR brut par jour (montants non indexés). Le nombre d’unités de personnel supplémentaire occupé en Belgique est déterminé par la comparaison entre la moyenne des travailleurs occupés au cours de l’année de l’exercice fiscal et de celle de l’exercice précédent. Il n’est pas tenu compte de l’accroissement de personnel qui résulte de la reprise des travailleurs qui étaient déjà engagés avant le 1er janvier 1998 par une entreprise avec laquelle la société a des liens d’interdépendance ou dont elle a repris, en tout ou en partie, l’activité. L’exonération accordée est retirée lorsque l’emploi diminue au cours de l’année suivant l’exonération. Celle-ci est donc définitive si le personnel supplémentaire est maintenu, dans l’entreprise, pendant deux ans. Cette exonération n’est pas cumulable avec la déduction pour personnel supplémentaire (art. 67) vue précédemment (point c) et déjà obtenue pour les mêmes personnes. e) Exonération pour bonus du tutorat L’article 67 bis (CIR) prévoit une exonération, à concurrence de 20 % des rémunérations déduites à titre de frais professionnels et qui sont payées ou attribuées à des travailleurs par lesquels l’employeur, qui supporte ces frais professionnels bénéficie d’un bonus de tutorat (art. 58 de la loi du 23/12/2005). Pour bénéficier de cette exonération, il faut apporter la preuve que la société a bénéficié, durant la période imposable, du bonus de tutorat pour chaque stagiaire embauché. 63 f) Autres sommes non imposables. Il s'agit : - des plus-values réalisées, sur des terrains situés en Belgique, par des sociétés de logement bénéficiant d'un régime spécial de taxation (Art. 191 CIR); - des 5/6 des plus-values réalisées sur certains titres publics. Cette déduction ne s'opère que si la plus-value n'a pas été comptabilisée à un compte distinct du passif. Elle permet l'immunisation temporaire de ces plus-values (prévue par l'article 513 CIR). (Cfr p. 28). - le remboursement obtenu pendant la période imposable, sur des amendes qui ont été taxées précédemment comme une dépense non admise. Les déductions visées aux points b, c, d, e et f sont limitées au bénéfice fiscal subsistant après la première opération. Elles ne sont pas reportables sur les exercices futurs. 64 4ème OPERATION 6.3. DEDUCTION DES "REVENUS DEFINITIVEMENT TAXES" ET DES "REVENUS MOBILIERS EXONERES" (ART. 202 à 205 CIR) Les dividendes sont imposés dans le chef des sociétés qui les distribuent. La législation permet, par le mécanisme des "R.D.T.", d'éviter une double taxation: - imposition dans le chef de la société qui distribue un dividende; imposition dans le chef de la société actionnaire qui perçoit ce dividende et recueille ainsi un revenu mobilier. Par le mécanisme des RDT, ces revenus mobiliers seront soustraits de la base imposable de la société qui perçoit ces dividendes à concurrence de 95 % du montant brut de ces revenus. a) Revenus pouvant être déduits à titre de RDT Sont susceptibles de bénéficier du régime des R.D.T. : - les dividendes ordinaires; les "bonis de liquidation" imposés à l'I.SOC. (liquidation postérieure au 1.01.90) ou en vertu de dispositions fiscales étrangères analogues et qui sont obtenus: * à l'occasion du partage total ou partiel de l'avoir social de la filiale; * à l'occasion du rachat, par la filiale, de ses propres actions. Ce "boni" est défini comme la différence positive entre ce que la société actionnaire a perçu suite à la liquidation et la valeur d'acquisition ou d'investissement des actions, majorée éventuellement des plus-values non immunisées exprimées antérieurement. - les plus-values constatées (cfr art 211) lors d’une fusion ou scission, lorsque la société absorbante détient des actions de la société absorbée. En effet, dans ce cas il n’y a pas d’émission d’actions nouvelles à concurrence des titres de la société absorbée détenus par la société absorbante. Si lors de la fusion la suppression de ces actions entraîne une plus-value dans le chef de la société absorbante, celle-ci bénéficiera du régime des RDT. Mais dans ce cas, la déduction sera de 100 % et non de 95 %. 65 b) Condition de taxation Les revenus visés sous a) ne sont déductibles que s'ils proviennent d'une société qui a subi une taxation sur la distribution de ces dividendes. Cette condition est remplie pour : - les sociétés belges assujetties à l' I.SOC.; les sociétés étrangères soumises, dans leur pays, à un impôt analogue à l' I.SOC. La loi fiscale précise que cette condition de taxation n'est pas respectée et que les dividendes ne sont pas déductibles au titre de RDT lorsqu'ils sont alloués ou attribués (Art. 203 CIR) par : 1) une société étrangère, établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuse qu'en Belgique (paradis fiscaux) ; L’article 203 (CIR) précise que : - pour les dividendes en provenance d’un pays de l’Union Européenne, il y a présomption que les dispositions fiscales des autres pays de la Communauté ne sont pas plus avantageuses qu’en Belgique ; - pour les dividendes en provenance d’un autre pays (hors UE) : il y a présomption que le régime fiscal est notablement plus avantageux si le taux nominal de l’impôt (ou le taux correspondant à la charge effective) est inférieur à 15 %. 2) une société de financement, une société de trésorerie ou une société d'investissement qui bien qu'assujettie, dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à l'I. Soc., bénéficie d'un régime fiscal exorbitant du droit commun. N.B. : - Société de financement = toute société dont l'activité consiste exclusivement ou principalement en la prestation de services financiers au profit des sociétés qui ne forment pas un groupe directement ou indirectement avec la société prestataire. Toutefois la déduction à titre de RDT est maintenue pour les sociétés de financement résidentes d'un pays de la CE et dont le total des réserves taxées (début de période imposable) et du capital (fin de période) ne dépasse pas 33 % des dettes; (Art 203 § 2. Alinéa 3-CIR) ; - Société de trésorerie = toute société dont l'activité exclusive ou principale consiste à effectuer des placements de trésorerie, au sens de la législation comptable ; 66 - Société d'investissement = toute société dont l'objet consiste dans le placement collectif de capitaux. (ex. SICAV, SICAF,…) Toutefois, les sociétés d'investissements dont les statuts prévoient la distribution annuelle d'au moins 90 % des revenus qu'elles ont recueillis (déduction faite des rémunérations commissions et frais) ne sont toutefois pas frappées par l'exclusion pour autant et dans la mesure où ces revenus proviennent de dividendes pouvant bénéficier du régime des RDT ou de plusvalues sur titres pouvant être immunisées. (Art 203 § 2 alinéa 2-CIR). 3) une société dans la mesure où les revenus qu'elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans le pays du domicile fiscal d'un régime d'imposition distinct exorbitant du droit commun (société exerçant des activités off-shore). 4) une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l'intermédiaire d'établissements étrangers qui sont assujettis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel les bénéfices auraient été soumis en Belgique (succursale). Cette exclusion ne s'applique toutefois pas : si l'impôt effectivement appliqué à l'étranger sur les bénéfices de l'établissement atteint au moins 15 %. (Art. 203 § 2 alinéa 4 – CIR) ou lorsque la société et son établissement étranger sont situés dans la communauté européenne. 5) une société, autre qu'une société d'investissement, qui redistribue des dividendes qui, en application des 4 règles d'exclusion énoncées ci-dessus, ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à concurrence d'au moins 90 % (société écran). La condition de taxation n'est toutefois pas applicable aux revenus alloués ou attribués par des intercommunales régies par la loi du 22 décembre 1986. c) Revenus mobiliers exonérés Peuvent être déduits à titre de RME : - les revenus des actions privilégiées de la S.N.C.B. ; - les revenus afférents à des fonds publics belges ou à des obligations émises par l'ex-Congo belge et qui ont été émis en exemption d'impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts (émis avant le 1.12.1962) ; - les revenus de certains titres d'emprunts de refinancement des emprunts conclus par la Société Nationale du Logement et la Société Nationale Terrienne ou par le Fonds d'Amortissement du Logement Social ; 67 - les bonis de liquidation qui se rapportent à des sociétés mises en liquidation avant le 1.01.1990. Ces bonis de liquidation sont déductibles à concurrence de 95 % de : . la différence positive entre les sommes obtenues en remboursement des actions et la valeur d'investissement ou de revient de ces titres augmentée des plus-values antérieurement taxées; . majorée d'un précompte mobilier fictif égal à 25/75 de cette différence. A la différence des RDT, les RME ne sont pas soumis à une quelconque condition de taxation ou de participation minimale en vue de leur déduction. d) Limites de déduction * La déduction à titre de RDT ou RME ne peut être appliquée que dans la mesure où le résultat fiscal, après la "3ème opération" est positif. Si tel n'est pas le cas, le RDT ne pourra être déduit entièrement. Le solde non déduit pourra toutefois être reporté sur les exercices suivants pour les dividendes. Par contre, aucun report n’est permis si la déduction RDT reportée concerne des « bonis de liquidation ». * La déduction à titre de RDT ou RME s’impute sur les réserves taxées, les dividendes et sur les « bonnes DNA ». Sont considérées comme « bonnes DNA » les charges suivantes : - les impôts non déductibles; les avantages anormaux ou bénévoles; les réductions de valeur et les moins-values sur actions ou parts non déductibles; les reprises de certaines immunités; les libéralités immunisées; les intérêts non déductibles des entreprises sous capitalisées ; les participations des travailleurs (Art. 205.§ 2) ; les retaxations de subsides en capital et en intérêts régionaux. L’article 205 §2 CIR a été toutefois complété (loi du 2 mai 2005) par un alinéa 2 qui a été imposé à la Belgique par la communauté européenne dans le cadre des dispositions « mères-filiales ». Cette modification législative prévoit que pour les dividendes attribués ou alloués par une société filiale établie dans un Etat membre de l’Union Européenne la déduction à titre de RDT s’impute sur : - les réserves taxées ; - les dividendes ; - et sur l’ensemble des DNA (et pas seulement sur les « bonnes DNA »). 68 Au terme de la législation européenne une société est filiale si elle est détenue à concurrence d’au moins 10 %. * Une condition supplémentaire doit être remplie. Une participation minimale est, en effet, exigée. La société doit, à la date d'attribution ou de mise en paiement des dividendes, détenir une participation de minimum 10 % du capital de la société distributrice, ou la valeur d'acquisition de sa participation doit être d'au moins 2,5 millions d’euros (Art. 202 § 2). Cette condition de participation minimale ne s’applique toutefois pas aux revenus recueillis par des établissements de crédit, des entreprises d'assurances, des sociétés de bourse et des sociétés d’investissements. Cette condition de participation minimale n'est pas, non plus, applicable aux revenus alloués ou attribués par des intercommunales ou par des sociétés d'investissement. * Une condition de permanence est aussi exigée. En effet, cette participation doit être ou avoir été détenue, en pleine propriété, pendant une période ininterrompue d’au moins un an. * La déduction s'effectue ainsi : - les RDT et RME d'origine belge doivent être déduits par priorité des bénéfices belges; - les RDT et RME provenant de pays sans convention sont à soustraire d'abord, des bénéfices issus de pays sans convention et ensuite des bénéfices belges. e) Imputation du précompte mobilier Suivant l'article 282 (CIR 92) aucun précompte mobilier n'est imputé en raison des dividendes dans la mesure où leur attribution ou mise en paiement entraîne une réduction de valeur ou une moins-value des actions ou parts auxquelles ces dividendes se rapportent. Cette disposition ne s’applique toutefois pas aux dividendes reçus pour des actions détenues depuis un an au moins avant la date d’attribution de ces dividendes. D’autre part, l’article 281 (CIR) précise qu’un tel précompte mobilier n’est imputable qu’à la condition que la société qui l’encaisse ait la pleine propriété des actions. En d’autre terme, l’imputation du précompte mobilier est refusée si la société qui encaisse le dividende ne détient que l’usufruit des actions. 69 5ème OPERATION 6.4. DEDUCTION POUR REVENUS DE BREVETS Les articles 2051 à 2054 (CIR) permettent aux sociétés de déduire, de leur base imposable, 80 % des revenus (réels ou hypothétiques) de brevets. En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice de la période imposable pour laquelle la déduction de brevets peut être déduite, la quotité qui n’a pu être portée en déduction pour cette période imposable ne peut être reportée sur les périodes imposables suivantes. Pour justifier cette déduction, il faut joindre à la déclaration fiscale un relevé 275 P. 6ème OPERATION 6.5. DEDUCTION POUR CAPITAL A RISQUE (INTERETS NOTIONNELS) (art. 205 bis à 205 novis CIR) Les sociétés peuvent déduire de leur base imposable le montant d’un intérêt fictif calculé - à un taux déterminé en fonction des OLOs à 10 ans - sur les fonds propres de l’entreprise. Pour les petites entreprises (au sens du code des sociétés) le taux de base sera majoré de 0.5 %. Toutes les sociétés peuvent bénéficier de cette mesure sauf : - les centres de coordination ; - les sociétés constituées dans une zone de reconversion et qui bénéficient de l’exonération des dividendes ; - les sociétés d’investissements à capital variable (sicav), à capital fixe (sicaf) et en créances (SIC) ; - les sociétés coopératives en participation ; - les sociétés de navigation bénéficiant d’un régime fiscal particulier. Les fonds propres sur lesquels sont calculés les intérêts notionnels sont ceux de la période imposable précédente et sont déterminés conformément à la législation comptable. 70 La variation des fonds propres, en cours d’exercice, entre en ligne de compte – prorata temporis – pour le calcul des intérêts notionnels. Il est considéré que les variations ont eu lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance. Il faut toutefois déduire de ces fonds propres : - la valeur fiscale des actions propres et des immobilisations financières consistant en des participations et autres actions et parts ; - la valeur fiscale nette des actions et parts émises par des sociétés d’investissements dont les dividendes peuvent bénéficier du régime RDT ; - les fonds propres relatifs aux établissements stables situés dans des pays bénéficiant d’une convention préventive de la double imposition ; - les fonds propres relatifs à des immeubles situés à l’étranger. Il faudra également déduire des fonds propres : - la valeur comptable nette des actifs corporels dans la mesure où les frais y afférents dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ; - la valeur comptable des placements qui, par leur nature, ne sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique imposable ; - les valeurs comptables des immeubles occupés par le dirigeant d’entreprise, son conjoint ou ses enfants ; - les plus-values exprimées mais non réalisées ; - les crédits d’impôts pour la recherche et le développement ; - les subsides en capital. La déduction pour capital à risque non déduite peut être reportée sur les bénéfices des 7 années suivantes. La déduction pour capital à risques ne peut être revendiquée par les sociétés qui ont déduit une réserve d’investissements au cours des 3 derniers exercices d’imposition. Pour l’exercice 2012, le taux de déduction des intérêts notionnels est fixé à 3,425 % (3,925 % pour les PME). 71 7ème OPERATION 6.6. DEDUCTION DES PERTES ANTERIEURES (Art. 206 - CIR) Principes Les pertes fiscales qu'une société a éprouvées sont déductibles sur les bénéfices imposables de chacune des périodes imposables suivantes et ce, sans limite de temps. Restructuration d'entreprises Le montant des pertes récupérables est, toutefois, limité dans le cas de restructuration de sociétés. Lorsqu'une société : - reçoit, en exemption d'impôt, l'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou - absorbe, en tout ou en partie une autre société, par fusion ou scission immunisée d'impôt. les pertes encore récupérables que cette société absorbante a éprouvées avant cette opération ne sont déductibles qu'en proportion de la part que représente son actif net fiscal avant l'opération dans le total de l'actif net de cette société et des éléments apportés ou absorbés, également avant cette opération. La loi sur les fusions - scissions a en plus voulu rendre neutre, du point de vue fiscal, le sens d'une fusion ou d'une scission. Ainsi les pertes encore récupérables de la société absorbée resteront déductibles dans le chef de la société absorbante en proportion de la part que représente l'actif net fiscal des éléments absorbés avant la fusion ou la scission dans le total de l'actif net de la société absorbante et des éléments absorbés avant l'opération. L'opération de fusion ou scission est le seul cas qui permet le transfert d'une partie des pertes récupérables d'une société à une autre. L'actif net fiscal se définit comme la différence entre : - la valeur fiscale des éléments d'actif; - et la valeur fiscale des éléments du passif à l'exception des fonds propres de la société. 72 Exclusions à la déduction des pertes Suivant l'article 207 (CIR 92) les pertes de l’exercice et les pertes récupérables d'une société ne peuvent être imputées : - sur la partie du résultat qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles ; - sur la partie des bénéfices qui est soumise à la cotisation spéciale sur les dépenses non justifiées (= commissions secrètes) ; - sur la participation des travailleurs reprises en DNA ; - sur la réserve d’investissement imposable suite au non-respect de l’obligation d’investir ; - sur la quote-part de 17 % des ATN voiture à reprendre en DNA à partir du 01/01/2012. Prise de contrôle ou changement de contrôle d'une société Le gouvernement a toujours voulu supprimer le commerce des sociétés "dormantes". Celui-ci avait pour but la revente de sociétés disposant de pertes récupérables et qui n'avaient plus d'activité. L'acheteur pouvait ainsi imputer les pertes de la société dormante sur les bénéfices de sa propre activité. Le législateur a pris les dispositions suivantes applicables aux prises ou changements de contrôle à partir du 1er janvier 1997 ( Article 207 CIR (fine)) : " En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, ne sont pas déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période imposable : - les déductions pour investissements reportées ; les pertes professionnelles antérieures reportées ; les déductions pour capital à risques reportées." Cette mesure ne vise pas les changements d'actionnaires qui répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Une demande de ruling peut être demandée sur ce point. La condition "économique" est censée être remplie dans le cas d'une reprise d'une société en difficulté avec maintien (même partiel) de l'emploi et des activités exercées par cette entreprise. Cette condition est également remplie dans le cas de modification de contrôle à l'intérieur d'un groupe d'entreprises comprises dans une consolidation comptable. Enfin, cette exclusion prévue par l'article 207 ne s'applique pas en cas de changement d'actionnaires qui résulte d'une succession. 73 Prise en charge des pertes d'une société par un dirigeant d'entreprise (Art 53 15°) Les dirigeants d'entreprise peuvent prendre en charge les pertes de leur société pour autant que les conditions suivantes soient remplies : - la prise en charge doit se faire en vue de sauvegarder les revenus professionnels qu'ils recueillent périodiquement de la société ; - la prise en charge doit se réaliser par un paiement, irrévocable et inconditionnel, d'une somme d'argent; - la société doit affecter la somme ainsi payée à l'apurement de ses pertes. Il faut donc pouvoir prouver qu'un montant a réellement été payé à la société. La prise en charge par le compte-courant du dirigeant d'entreprise est insuffisante. La conséquence de cette opération est : - que la société ne peut plus récupérer la perte prise en charge ; - que le dirigeant peut déduire cette perte à titre de charge professionnelle dans son chef. Ordre de déduction des pertes antérieures Les pertes encore récupérables peuvent provenir : - d'établissements étrangers dans les pays avec convention; d'établissements étrangers dans les pays sans convention; ou de pertes belges. Ces pertes s'imputent par priorité sur les bénéfices de même provenance. A défaut de bénéfice suffisant, les règles d'imputation suivantes sont appliquées : - pertes antérieures de pays avec convention : - sur bénéfices de pays sans convention; puis - sur bénéfices belges; - pertes antérieures provenant de pays sans convention : - sur bénéfices de pays sans convention; puis - sur bénéfices belges; - pertes antérieures d'origine belge : - sur bénéfices belges; puis - sur bénéfices de pays sans convention. 74 8ème OPERATION 6.7. DEDUCTION POUR INVESTISSEMENTS (Art. 68 à 77 - 201 CIR et Art. 47 à 49 AR exéc. CIR) Les sociétés ont enfin la possibilité de déduire de leur bénéfice imposable une immunisation calculée sur le montant de leurs investissements, acquis à l’état neuf et affectés, en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle. Ces investissements ne peuvent avoir été acquis en vue de céder leur droit d’usage à un tiers. De plus, ils doivent être amortis sur une période minimale de 3 ans. Pour l’exercice d’imposition 2012, les pourcentages suivants sont d’application. 1. Toutes les sociétés - brevets, investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement, investissements économiseurs d’énergie, systèmes d’extraction ou d’épuration d’air dans des établissements horeca et stations de rechargement de véhicules électriques : 13,5 % (nb. Cette déduction n’est pas applicable si l’amortissement est appliqué en 2 ans). - Investissements encourageant la réutilisation de récipients pour boissons et produits industriels : 3% 2. Sociétés dont les actions sont détenues à plus de 51 % par des personnes physiques et petites sociétés (en regard du code des sociétés – article 15). - Investissements en sécurisation : 20,5 % 3. Sociétés recueillant exclusivement des bénéfices provenant de la navigation maritime. - Investissements en navires : 30 % Déduction étalée. La déduction étalée est calculée sur les amortissements en non sur la valeur d’investissements. La déduction étalée s’élève à 20,5 % des amortissements sur les investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement qui sont acquis ou constitués par des sociétés, au cours de la période imposable. 75 Crédit d’impôt pour recherche et développement Les sociétés qui ont irrévocablement opté pour le crédit d’impôt pour recherche et développement mentionné à l’article 289quater, CIR92 pour la période imposable rattachée à l’exercice d’imposition 2007 ou un exercice d’imposition ultérieur, ne peuvent plus bénéficier, à partir de cet exercice d’imposition, de la déduction pour investissement pour les brevets et pour les investissements pour la recherche et le développement respectueux de l’environnement (cfr infra). Déduction reportée En cas d’insuffisance de bénéfices imposables après la 7ème opération, la déduction qui n’a pu être récupérée est reportée sur les bénéfices des périodes imposables suivantes, sans limite de temps. Le report de déduction ne peut toutefois excéder : - 876.620 € (ex 2012) par exercice ; - 25 % du report total des déductions si celui-ci excède 3.506.470 € (ex. 2012). Ces montants sont toutefois ramenés à 438.310 € et 1.753.230 € pour les sociétés qui ont opté irrévocablement pour le crédit d’impôt pour recherche et développement. Déchéance du droit à la déduction pour investissements La déduction reportée est toutefois annulée en cas de changement de contrôle d'une société si cette modification ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique (cf supra - point 6.4) Cession et mise hors d’usage. La société peut éventuellement revendiquer une déduction complémentaire lors de la cession ou de la mise hors d’usage d’un immobilisé sur lequel une déduction pour investissement étalée est revendiquée ; La déduction complémentaire est limitée au montant de la DPI calculée en une fois. Elle sera calculée par différence entre : d’une part, le montant de la DPI obtenue en une fois qui aurait pu être revendiquée ; et d’autre part, le montant total des DPI étalées, déjà revendiquées. 76 CHAPITRE 7. TAUX D'IMPOSITION 7.1. TAUX DE BASE (Art. 215 CIR) Le taux de base à l'impôt des sociétés est fixé à 33 %. Depuis l'exercice 1994, il est prévu, en supplément, une cotisation de crise calculée au taux de 3 % de l'impôt dû. Cette cotisation s'applique aussi bien sur le taux de base que sur les taux réduits (cf infra). 7.2. TAUX DE BASE RÉDUIT (Art. 215 CIR) Lorsque le revenu imposable n'excède pas 322.500 €, l'impôt est fixé comme suit : - 24,25 % sur la tranche de 0 à 25.000 € ; - 31 % sur la tranche de 25.000 à 90.000 € ; - 34,50 % sur la tranche de 90.000 à 322.500 €. Ces taux sont également majorés de la cotisation de crise de 3 %. Ces taux réduits ne sont toutefois pas applicables. a) Aux sociétés financières C'est-à-dire les sociétés (autres que Soc. Coop. agréées par le Conseil National de la Coopération) qui détiennent des actions ou parts dont la valeur d'investissement excède 50 % du montant le plus élevé : - soit de la valeur réévaluée du capital libéré; - soit du capital libéré augmenté des réserves taxées et des plus-values (imposées ou exonérées) comptabilisées. Ces valeurs sont à envisager à la date de clôture des comptes annuels. Il n'est pas tenu compte, dans ce calcul, des participations actives et permanentes qui représentent au moins 75 % du capital libéré de la filiale. 77 b) Aux filiales C'est-à-dire les sociétés (autres que S. Coop. agréées) dont les actions ou parts représentatives du capital social sont détenues à plus de 50 % par une ou plusieurs sociétés. c) Aux sociétés qui distribuent, sous forme de dividendes, plus de 13 % du capital libéré au début de la période imposable. Les dividendes reprennent non seulement ceux décrétés par l'assemblée générale mais également les intérêts des avances d'associés et d'administrateurs taxés comme dividendes. d) Aux sociétés (autres que S. Coop. agrées) qui n'allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d’entreprise, une rémunération d'au moins 36.000 € à charge du résultat de la période imposable. Si le résultat de la période n'atteint pas 36.000 €, cette exclusion ne s'applique pas pour autant que la rémunération la plus élevée allouée à charge du résultat de la période imposable à un des dirigeants d’entreprise soit supérieure ou égale au dit revenu imposable. e) Aux sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination. 7.3. TAUX RÉDUITS D’IMPOSITION (Art. 215 CIR) 1) Les subsides en capital et en intérêts dans le cadre de l’aide à l’agriculture sont taxés distinctement au taux de 5 %. 2) Les bénéfices provenant des moins-values actées par le débiteur sur des éléments du passif à la suite de l’homologation par le tribunal d’un plan de réorganisation sont exonérés. 78 7.4. COTISATIONS SPECIALES Les sommes ou charges non justifiées (ou encore les « commissions secrètes ») sont taxées au taux distinct de 300 % (majoré de la cotisation de crise). Aucun précompte ne peut être imputé sur cette cotisation. Aucune perte ou déduction ne peut être imputée sur cette base. L’impôt ainsi calculé (à 309 %) n’est pas soumis aux versements anticipés et est déductible des revenus professionnels. 7.5. CREDIT D'IMPOT POUR RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT (289 quater à 289 nove) Il peut être imputé sur l’impôt des sociétés un crédit d’impôt calculé sur une quotité de la valeur d’investissements ou de revient des immobilisations corporelles acquises ou constituée à l’état neuf et des immobilisations incorporelles neuves lorsque ces investissements sont affectés, en Belgique, à la recherche et en développement. Il s’agit d’une option, l’autre possibilité étant la déduction pour investissements. Ce choix est effectué de manière irrévocable. Le taux du crédit d’impôt correspond au taux normal de l’ I.Soc, soit 33,99 %. Ce pourcentage est appliqué sur un montant identique à celui de la déduction pour investissements (soit 13,5 % exercice 2012). Ce dernier taux est porté à 20,5 % (ex. 2012) en cas d’étalement du calcul du crédit d’impôt. Le crédit d’impôt pour la recherche et le développement n’entre pas en compte pour la détermination des plus-values ou moins-values ultérieures sur les immobilisations qui ont bénéficié de cet avantage fiscal. Le crédit d’impôt est imputé sur l’impôt dû par la société. En cas d’absence ou d’insuffisance d’impôt, ce crédit d’impôt est reporté successivement sur les 4 exercices d’imposition suivants. S’il n’a pas été imputé au cours de ces 5 exercices, il pourra être remboursé sur le 6ème exercice d’imposition. Ce report du crédit d’impôt ne peut excéder - 149.030 € (ex. 2012) par exercice d’imposition. - 25 % des crédits d’impôts reportés si ceux-ci excèdent 596.100 € (ex. 2012). En cas de changement de contrôle d’une société qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financière et économique, le solde non récupéré des crédits d’impôts est perdu. 79 ANNEXE 80 81
