Chapitre introductif_DFE

Chapitre introductif
(Fait partie du cours)
On va décrire ici l’environnement fiscal et établir une approche interne et externe de la
fiscalité de l’entreprise. « Interne », car on s’intéresse à la gestion fiscale de l’entreprise et
« externe », car l’administration fiscale regarde l’entreprise. Elle établit une analyse du contrôle pour
constater le respect des règles. On s’intéresse aussi au contentieux fiscal.
S1 : LA GESTION FISCALE DE L’ENTREPRISE !!!
La gestion fiscale de l’entreprise est un terme très à la mode actuellement. « Gérer », c’est
prendre une décision. Cependant il faut intégrer la variable fiscale dans le processus décisionnel
pour avoir une meilleure vision des conséquences. Une bonne gestion fiscale est celle qui se traduit
par l’économie d’impôts.
Quand bien même il faut avoir à l’esprit que parfois il vaut mieux payer plus et avoir une
sureté juridique. Elle est d’une grande importance.
Mais il faut aussi considérer la sécurité fiscale. Certains avantages juridiques peuvent être
remis en cause par les autorités fiscales. (Ex. le problème de l’abus des droits).
Il est évident que l’entreprise dispose d’une liberté de gestion (1§) que lui reconnaissent le
droit fiscal et la jurisprudence, mais ils existent des limites à cette liberté (2§).
1§ Principe de liberté de gestion
A. Affirmation du principe
Le CE a posé très tôt un principe de non-immixtion de la l’administration fiscale dans la
gestion de l’entreprise, même si son autorité de contrôle lui permet de faire des reproches, ce n’est
pas son rôle. Son rôle c’est de vérifier que la loi a été bien respectée.
L’administration fiscale ne peut pas reprocher de ne pas avoir réalisé le profit maximale
compte tenue des circonstances, dès lors que le chef de l’entreprise considère que cela aurait
conduit à une imposition disproportionnée (CE, 7/07/1958).C’est une règle qui n’a pas une portée
absolue. L’entreprise ne peut pas renoncer anormalement à un profit.
Le CE estime qu’en présence de plusieurs possibilités (choix offert au dirigeant),
l’administration ne peut pas reprocher à l’entreprise d’avoir choisie la voie la moins couteuse
fiscalement. (ex. entreprise disposant de fond propres importants qui choisi d’emprunter au lieu
d’autofinancer – l’avantage pour elle c’est que malgré le cout de l’emprunt les intérêts sont
fiscalement déductibles de son résultat => l’administration fiscale ne peut pas remettre en cause
cette décision, CE 20/12/1963)
B. La portée du principe : les choix fiscaux
Il y a 2 types de choix fiscaux :
1. Le choix juridique à effet fiscal
Lorsqu’un entrepreneur crée une entreprise, s’offre à lui un 1er choix de type d’entreprise à
créer : une société (être juridique distinct de lui) ou une entreprise individuelle.
Différentes conséquences :
- Les bénéfices d’une entreprise individuelle sont soumis au barème progressif (impôt sur le
revenu).
- S’il s’agit d’une société, en principe, elle est soumise à l’IS (taux = 33% des bénéfices !)
En cas de cession de l’entreprise à présent, fiscalement et juridiquement il y une
différence : céder l’EI c’est céder un fond de commerce. L’acquéreur paie (taux d’imposition 3-5%)
en fonction de la tranche de prix concerné. La cession d’une société, c’est céder les titres (droit
appliqué est fonction de la nature des titres). Le barème est supprimé, il y a un taux unique de 3%
(pour les SA) avec un abattement de 23000€ sur le prix de cession (pour une SARL). Le droit sur les
actions est plafonné à 5000€ pour les SA seulement.
Si on choisit une société, quel type de société choisir ? SA ou SARL ? Fiscalement au niveau
de la cession de l’entreprise – voir ex. plu haut ; au niveau de l’IS – pas de différence ; c’est le statut
fiscale du dirigeant qui change – droit de révocation (plan juridique), couverture sociale, fiscalement
– imposition sur la rémunération.
Pour les SA : les membres du CA perçoivent des jetons de présence considérés comme une
rémunération de capital. Les dirigeants de SA sont imposés comme des salariés (applications des
règles de salaires).
Pour les SARL : AVANT il y avait une différence selon que le gérant est
minoritaire/majoritaire.
Le gérant minoritaire est assimilé à un salarié y compris les avantages fiscaux : abattement
de 20% sur le salaire imposable (plus pratiqué aujourd’hui car intégré dans le barème de
l’IR) + possibilité de réduire forfaitairement les frais professionnels sans aucune justification
nécessaire (soit réduction des frais de transport, soit -10% sur les frais professionnels).
Le gérant majoritaire n’avait pas droit à ces avantages. Ils ne sont pas considérés comme des
salariés, mais une catégorie spéciale a été crée pour eux – « cat. Article 62 ».
AUJOURD’HUI ils ont le droit à l’un et à l’autre avantage. La différence de statut a de la réelle valeur
qu’au niveau de leur statut social.
Les sociétés de personnes suivent un régime particulier en droit fiscal : elles ne sont pas
remises à l’IS (sauf option). Les dirigeants de ces sociétés voient leurs rémunérations imposées
comme des bénéfices, pas comme des salaires.
Choix de financement de l’entreprise :
financement externe peut se faire de 2 façons : emprunt ou augmentation du capital.
L’emprunt a un cout financier sur les intérêts (mais déductible du résultat imposé) ;
L’augmentation du capital ne coute rien à l’entreprise (modification des statuts, cout fiscale du droit
d’enregistrement), mais alourdissement des charges de distribution (augmentation des dividendes,
pas de déduction de celle-ci du résultat, car elles sont calculées après le calcul du résultat – c’est un
moyen d’utilisation du résultat) ;
financement interne : autofinancement ou incorporation au capital social.
L’AF (mise en réserve des bénéfices sociaux) n’engendre aucun cout ni d’intérêts. Il n’apporte rien
fiscalement. Les entreprises française sont endettées et sous-capitalisées, car elles favorisent
l’emprunt à l’AF.
2. Le choix purement fiscaux
L’entrepreneur individuel a 4 choix fiscaux :
Choix comptable/fiscal :
Il peut choisir d’inscrire/pas certains éléments de son patrimoine – liberté d’affectation comptable.
(ex. contribuable propriétaire d’un appt qu’il loue : il peut choisir librement d’inscrire son appt dans
le bilan comptable. Son bien devient un bien professionnel d’où des conséquences fiscales : les
loyers deviennent des revenus commerciaux qui font parties des bénéfices de sa société)
Choix d’adhésion/pas à un Centre de gestion agréée » (CGA)
Le CGA offre des avantages fiscaux pour les gérants.
Choix d’un régime d’imposition différent de celui dont il relève naturellement
Il y 3 régimes d’imposition : micro/réel simplifié/réel normal. On relève d’un des 3 régimes en
fonction du CA.
Choix de l’option pour la TVA :
En règle générale, la TVA s’applique obligatoirement. Mais dans certains cas l’entrepreneur peut
opter pour la TVA.
Les options fiscales pour l’entreprise :
les sociétés peuvent opter pour un impôt différent de celui dont elles relèvent naturellement.
Les sociétés de personnes relève de l’IR. Ce sont les associés de la société qui paient l’impôt
sur les bénéfices. Celles-ci ont droit d’opter pour l’IS (d’après la règle).
Une société soumise à l’IS, en ppe, ne peut pas opter pour l’IR.
Mais 2 exceptions : les SARL de famille peuvent opter pour l’IR ; loi de modernisation de
l’économie 4/08/08 autorise les PME - SA, SE, SARL (constituées depuis de >5ans + certaines
conditions) d’opter de l’impôt sur le revenu (IR).
La gestion du déficit fiscal : pas de paiement d’impôts. Le déficit a un intérêt fiscal.
Si c’est une société de personne (relevant de l’IR) – le déficit remonte automatiquement aux associés
qui peuvent imputer sur leur revenu ce déficit.
Si c’est une société de capitaux, elle a le choix de ce qu’elle peut faire du déficit fiscal.
- elle peut le rapporter sur 3 ans (maximum) et l’imputer du bénéfice des résultats précédents
(on recalcule l’IS déjà versé à l’Etat et obtient remboursement) ;
- elle peut le rapporté en avant (pour une période indéterminée) et l’imputé sur les résultats
futurs.
2§ Les limites au principe de liberté
Les contribuables ne sont jamais complètement libres de gérer leur entreprise comme ils
l'entendent. Le principe de liberté de gestion comporte ainsi des " garde-fous " sous la forme de deux
théories essentielles. Ses limites prend la forme de 2 théories fondamentales : L'une spécifique à la
matière fiscale ; l'acte anormal de gestion. L'autre empruntée au droit privé ; l'abus de droit.
A. L'acte anormal de gestion
Principe : d'une façon générale, les magistrats/juges n'ont pas à intervenir dans la gestion de
l'entreprise ; ce sont des juristes et non des gestionnaires. Les magistrats sont périodiquement
appelés à tracer les limites entre la bonne et la mauvaise gestion.
Ex. la faute de gestion ayant entrainé la faillite de l’entreprise est sanctionnée par la
responsabilité du dirigeant. Le juge fiscal se penche sur le bien fondé de certaines décisions du chef
d’entreprise contestées par l’administration car elles auraient constaté la diminution du CA.
Dans ce cadre, le juge fiscal s'est penché sur le bien fondé de certaines décisions de gestion
critiquées par l'administration fiscale au motif qu'elles ont pour conséquence une minoration
exagérée du bénéfice imposable. La théorie de l'acte anormal de gestion est donc une construction
prétorienne qui ne concerne, a priori, que la fiscalité du bénéfice. C’est une théorie qui aboutit au
calcul du bénéfice !
1. Le fondement de l’AAG
Le fondement de cette théorie repose, semble-t-il, sur l'article 39 du CGI qui précise les
charges déductibles du résultat et en exclu les dépenses lorsqu'elles sont étrangères à l'intérêt de
l'entreprise (solution implicite). Cependant, la jurisprudence ne se contente pas de critiquer les
dépenses de l'entreprise qu'elle estime anormales, elle a aussi étendu le domaine d'application de la
théorie de l'acte anormal de gestion aux décisions qui se traduisent par une renonciation à un profit.
Finalement, quelle que soit sa traduction juridique (dépense ou manque à gagner), ce qui est
critiquable, c'est que la décision ait été prise dans un intérêt autre que celui de l'entreprise.
L'administration considère en effet que la société a pour but la recherche du profit et que les
dépenses qui ne sont pas engagées dans cette optique ne peuvent concourir à la formation du
résultat imposable.
Le critère de l'acte anormal de gestion est donc l'intérêt de l'entreprise. Dès lors, on
perçoit aisément combien le terrain est " miné " tant il est vrai que ses contours sont mal définis.
L’administration fiscale et l’administration juridique considèrent que le but d’une entreprise
c’est de faire du bénéfice. Si l’entreprise n’agit plus dans son intérêt ais dans l’intérêt d’un tiers, on
peut considérer qu’elle a accomplit une AAG. Toutes les dépenses de l’entreprise doivent être
effectuées dans ce but.
2. Le domaine de l’AAG
Nous ferons deux affirmations :
• L’acte anormal de gestion est étranger à l’intérêt de l’entreprise. Il suffit que le bénéficiaire
soit un " tiers " par rapport à l’entreprise au sens juridique du terme : associé, dirigeant, salarié, ou
toute personne qui n’est pas intéressée à l’entreprise d’une façon ou d’une autre (un membre de la
famille du dirigeant ...).
• L’acte doit encore être contraire à l’intérêt de l’entreprise. Ainsi, l’acte peut être anormal
quant à son montant (Exemple : rémunérations excessives des dirigeants de sociétés) ou quant à sa
nature (les libéralités et le problème des cadeaux d’entreprises, lorsque l’intérêt de l’entreprise n’est
pas démontré), ou quant à ses effets, puisqu’il peut aussi bien résulter d’une dépense excessive que
d’une renonciation à un profit (d’après la jurisprudence – pas de règle absolue, car parfois il est dans
l’intérêt de l’entreprise de ménager son client).
Un acte est fait dans l’intérêt de l’entreprise lorsqu’elle engage une contrepartie équilibrée.
Ex : Le Conseil d’Etat estime que les dépenses de parrainage entre deux sociétés d’un même réseau
de distribution ne constituent pas un acte anormal de gestion, CE 26/09/2001, " SA Rocadis ".
La CA Doué 28/05/2003 considère que le dirigeant avait une expérience assez en la matière
et que la dépense a été bien engagée dans l’intérêt de l’entreprise.
Le cas classique d’abandon de loyer : le cadre renonce à percevoir des loyers (CA Marseille,
18/12/2001). La conséquence de la libération des loyers a eu pour conséquence de libérer
l’immeuble plus tôt et de permettre ainsi de le mettre en vente aussitôt.
L’AAG ne dépend pas du caractère de la dépense qu’elle soit licite ou illicite. Ainsi, l'acte
anormal de gestion est-il souvent une infraction pénale (l'abus de biens sociaux), mais une
dépense illicite n'est pas nécessairement constitutive d'acte anormal de gestion (une vente avec
primes). Ce qui compte, c'est l'intérêt de la société ; le juge fiscal n'est pas un juge moralisateur. La
corrélation n’est pas toujours vraie :
Ex : « L’arrêt de l’épicier » (1983) – un épicier offrait des bons permettant d’obtenir des
cadeaux qui ne sont pas vendus par le magasin. Ce n’est pas un AAG, car le but de l’AAG est dans
l’intérêt de l’entreprise, même si c’est interdit par le droit de la concurrence.
Arrêt CE 25/5/2006 – La corruption d’un agent public pour obtenir un permis de
construction n’est pas un AAG.
Ex2 : Il existe d’une grande contradiction en matière fiscale ! La doctrine critique ce principe.
Le CE décide qu’une entreprise ne peut pas déduire fiscalement les amendes auxquelles elle est
condamnée. De même les détournements de fonds réalisés par les dirigeants ne sont pas
déductibles du résultat de l’entreprise. Non seulement l’entreprise est victime du dirigeant, mais en
plus elle est sanctionnée fiscalement car elle ne peut pas déduire le préjudice subit !
Mais si un salarié a détourné de l’agent de l’entreprise où il travaille – ce n’est pas un AAG et
donc l’entreprise pourra déduire ce préjudice. Le CE apporte une restriction fondamentale – si on
peut démontrer un défaut de contrôle sur ses salariés, alors on ne peut pas déduire les sommes
détournées par les salariés (CE 5/10/2007 « Société Alcatel »).
L’administration fiscale réfléchit à la mise en œuvre de cette jurisprudence dans l’affaire de la
SG et des 5 milliards d’€ détournés/perdus.
Ex3 : le problème des commissions à l’exportation (des bakchichs). Elles sont effectuées dans
l’intérêt de l’entreprise. Mais comme il existait une procédure confessionnelle (annoncé l’acte
illicite avant de l’effectue) qui était acceptée par le législateur français. La loi dit que ces
commissions ne sont plus déductibles du résultat imposable – sous respect du principe de lutte
contre la corruption des agents fiscaux/publics à l’étranger.
3. La preuve de l’AAG
La charge de la preuve incombe toujours à l'administration fiscale. Plus précisément, le
contribuable doit justifier la dépense (les écritures de charges dans leur nature et dans leur montant
- cas des frais généraux). Il appartient ensuite à l'administration de démontrer que celles-ci n'ont
pas été exposées dans l'intérêt de l'entreprise - CE, plén. 27/07/1984, « SA Renfort service ».
Dans certains cas, les dépenses sont présumées des AAG. On assiste alors à un
renversement de la charge de la preuve. Ce sera à l’entreprise de démontrer que la dépense est
effectuée dans l’intérêt de l’entreprise. Il s’agit de l’abandon d’une créance (l’entreprise ne peut
refuser de percevoir une créance) et les prêts sans intérêt (prêter de l’argent sans rémunération) est
un AAG.
4. La sanction de l’AAG
La sanction de l'acte anormal de gestion se situe à un double niveau.
- Au niveau de l'entreprise tout d'abord,
Alors que la dépense non déductible devra être réintégrée dans le résultat imposable (c’est
une charge, mais la dépense n’est pas déductible), le profit non perçu devra y être rattaché. Il
s'ensuit un rehaussement du bénéfice et un rappel des droits " anormalement " éludés. D’où la
majoration du bénéfice imposable et paiement d’un complément d’impôt à l’Etat.
- Au niveau du bénéficiaire ensuite,
Puisqu’il sera imposé sur l'avantage qu'il a reçu de l'entreprise. Il faut distinguer 2 soushypothèses :
l’auteur de l’AAG est un exploitant (personne physique) va être imposé dans la catégorie des
bénéfices non commerciaux (BNC) ; l’auteur de l’AAG est un commerçant (personne morale)
va être imposé dans la catégorie des bénéfices i? commerciaux (BIC)
l’auteur est une société soumise à l’IS – on considère que l’avantage accordé constitue pour le
bénéficiaire un revenu de capitaux mobilier (comme une distribution de « dividende »).
Ex : le bénéficiaire qui a reçu et a déclaré 100, il va être imposé sur l’avantage de l’AAG (40). Il va
être imposé sur 60 en tant que salaire + 40 en tant que revenu mobilier.
B. La théorie de l'abus de droit
L’abus de droit est considérée comme la faute de l’exercice d’un droit (même si c’est un droit
absolue) ou utiliser hors de sa fonction. D'emblée, on doit souligner deux différences marquantes
avec la théorie de l’AAG :
• L’abus de droit concerne tous les principaux impôts : (domaine plus vaste) impôts sur les
revenus privés ou sur les bénéfices, taxes sur le chiffre d’affaires (T.V.A.), droits d’enregistrement,
Impôt de Solidarité sur la Fortune (I.S.F.), et la taxe professionnelle (LF rec. 2003).
• Il figure explicitement dans un texte : l'article L.64 du L.P.F (Livre des Procédures Fiscales)
1. la notion et la preuve de l’abus de droit
L64 – Ce texte vise spécifiquement " les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat
ou d'une convention ". L’abus de droit a été caractérisé dans les situations de fraude à la loi (CE
10/06/1981& C.cass. Com. 19/04/1988). Il y 2 cas d’abus de droit :
- Simulation
C’est un mensonge juridique. L’acte présenté à l’administration fiscale ne correspond pas à la
réalité. Il y a 2 cas de simulation :
Simulation par acte déguisé (de la nature d’un contrat) – ex. donation déguisée en vente.
Simulation par acte fictif destiné à trompé l’administration – ex. la location/vente fictive
(CE 11/10/1978 - pour une location fictive consentie à la mère de deux enfants qui habitaient avec
elle une propriété, dans le but de déduire les frais de rénovation)
-
Fraude à la loi
C’est lorsqu’on utilise une législation contre elle-même. Lorsque le contribuable parvient à
faire échec à une disposition législative en utilisant les carences de la réglementation, ce qui est le
cas des constructions juridiques qui n'ont pas d'autre but que celui d'éluder l'impôt qui aurait dû
être exigible en pareilles circonstances. C’est un montage jugé abusif.
Ex1 : C'est le cas des propriétaires d'immeubles qui, pour bénéficier de la déduction de leurs frais de
rénovation, réservé aux immeubles loués, vont créer une SCI, dont ils seront associés et à laquelle ils
verseront un loyer. Quand on crée une société, il faut toujours se ménager une cause extra-fiscale !
Ex2 : Par contre, il n'y a pas abus de droit lorsqu'une SARL se transforme en SA peu de temps avant la
cession de ses actions, soi-disant pour échapper aux droits de mutation propres aux cessions de parts de
SARL, à partir du moment ou il n'est pas prouvé que la société est revenue à sa forme initiale (C.cass. Com.
10/12/1996, Sté RMC France II).
2. l’évolution de la jurisprudence sur l’abus de droit
On note un certain durcissement de la jurisprudence à l’égard des effets juridiques et une
extension du domaine de l’abus de droit.
- durcissement de la jpc
Certains montages autrefois validés par le juge se trouvent condamnés (Cass. Com.
20/03/2007, « SAS Distribution Casino »).
Ex : Une société gérant un fonds de commerce de distribution décide de le cédé à la Société « Casino ».
Si elle le racheté directement, il fallait qu’elle paît les droits sur achats du fonds de commerce (5%). Alors ils
décident de passer par une société interposée entre le vendeur et la société « Casino ». Elle fait un apport en
société ce qui fait que le cout est minimal fiscalement. En échange, elle reçoit des actions. Elle cède à la
société Casino les actions. La société absorbe ainsi le fonds de commerce par ce transfert.
Le C.cass invalide ce transfert en considérant que c’est un montage abusif. Elle observe que
tout s’est enchainé trop rapidement (entre la cession des actions et l’apport du fonds de commerce
s’étaient écroulé 5jours). Elle relève aussi l’inutilité économique de l’opération en question.
-
extension du domaine de la fraude à la loi
Si on utilise l’art L64, on relève le problème de réduction de l’assiette. Le but parfois est de
permettre plus facilement le paiement de l’impôt. L’administration peut-elle se fonder sur la fraude
à la loi hors du cadre de l’article L.64 ?
Ex : une société rachète une participation par des actions (prix d’achat = 200€, coupon attaché =
40€). Elle encaisse le dividende et cède les actions vite après les avoir rachetés à prix 160€ (sans le prix du
dividende). Elle réalise en effet une moins value fictive. A l’époque lors de la réception d’un dividende, on
recevait un chèque/avoir fiscal (=50%, crédit d’impôt/une créance sur le Trésor public). La société a reçu 40€
de dividende + un avoir fiscal de 20€. L’AF peut lui servir pour payer son IS (impôt sur le bénéfice). Ce
montage avait pour but de créer un « crédit d’impôt » fictif. La société s’est servie de l’administration fiscale
(CE 27/09/2006, « Janfin »).
Dès lors que le montage n’entre pas dans le domaine d’application de l’article L.64 (en
l’espèce, le Conseil d’Etat estime que l’utilisation abusive de crédits d’impôt par une société est un
problème de paiement de l’impôt et non un problème d’assiette qui seul entre dans le champ de
l’article L.64). Ainsi le Conseil d’Etat généralise l’utilisation de la fraude à la loi en matière
fiscale. C’est une révolution de la loi, car l’administration se sert de la théorie de la fraude hors du
cadre de l’art. L64. Elle est généralisée à tout le domaine fiscal.
3. la procédure de l’abus de droit
L'administration qui estime être en présence d'un cas d'abus de droit doit suivre une
procédure particulière. C’est une procédure grave, car elle crée des limitations à la « libre » gestion.
Elle est très strictement encadrée.
L’administration fiscale doit adresser au contribuable une proposition de rectification
(ancienne « notification de redressement », Ord. 25/03/2004), laquelle doit être visée par un
inspecteur divisionnaire. Elle doit spécifiquement viser l’art. L64 dans la proposition selon
l’obligation de motivation. Elle doit aussi informer le contribuable de sa faculté de saisir le Comité
consultatif pour la répression des abus de droit – CCRAD (composé d'un conseiller maître à la
Cour des Comptes, d'un conseiller d'Etat, d'un conseiller à la Cour de Cassation et d'un professeur de
droit ou de science économique). Le délai commence à courir depuis jour où l’administration a
répondu aux explications du contribuable.
Le CCRAD ne rend qu'un avis. Il ne lie pas les parties. Il une incidence sur la charge de la
preuve - celui qui s'en démarque supporte la charge de la preuve au cas de contentieux ultérieur.
Ainsi, lorsque l'imposition est établie conformément à l'avis dudit comité, il appartient au
contribuable de prouver qu'il n'y a pas d'abus de droit en la circonstance. En revanche, si le comité
n'est pas saisi, la charge de la preuve échoit toujours à l'administration fiscale.
La procédure est très lente/contraignante au regard de l’administration. Elle essaye d’y
échapper en se fondant sur une autre disposition fiscale. Aussi est-elle parfois tentée de prononcer
des redressements pour abus de droit sans le dire - c'est l'abus de droit rampant. Et privant ainsi
le contribuable de son droit de la contredire.
4. la prévention et la sanction de l’abus de droit
L’abus de droit est assimilé à la fraude (C.G.I. art. 1729). S’il est reconnu, le contribuable doit
payer le complément d'impôt assorti d'une majoration (de 80%) + intérêt de retard (taux de
0,40%/mois -> 4.8%/an). La sanction est lourde !
Afin de se mettre à l’abri de telles conséquences, le contribuable à la possibilité d'utiliser la
procédure du rescrit fiscal (Art. L64 B, L.P.F). Cette procédure permet au contribuable de consulter
l'administration fiscale sur les risques d'abus de droit inhérents à un contrat qu'il projette de
conclure. Conséquence :
- réponse NEGATIVE de l’administration :
La réponse lui est opposable, à condition d’avoir fourni tous les éléments utiles pour
apprécier la portée véritable de cette convention/du montage ;
- réponse POSITIVE de l’administration : (presque 100% des cas !)
Par souci de sécurité, l’administration se réserve toutes les possibilités d’agir par la suite. La
procédure n’aboutit pas à une interdiction d’effectuer le montage, le contribuable reste libre de
procéder au montage envisagé ... mais à ses risques et périls.
- AUCUNE réponse de l’administration :
Si l'administration ne répond pas dans un délai de six mois, elle ne pourra ultérieurement
mettre en œuvre la procédure pour la répression des abus de droit (mais elle pourra toujours fonder
le redressement sur un autre motif).
S2 : LE CONTROLE FISCAL
Il est la contrepartie du système déclaratif (Le système fiscal français repose sur la déclaration
de revenus ou de bénéfices des contribuables à l'administration des impôts). Le contrôle fiscal
regroupe l'ensemble des règles destinées à détecter, réparer et éventuellement sanctionner les
omissions, inexactitudes, insuffisances ou simple retard dans les déclarations fiscales.
L'administration fiscale dispose de certains moyens afin de vérifier l'exactitude des
déclarations. Le droit de reprise l'autorise à réclamer un complément d'impôt de façon à rétablir ce
qu'elle estime être la " vérité fiscale ". Enfin, l'administration pourra sanctionner, ou faire
sanctionner, les contribuables qui n'ont pas respecté leurs obligations fiscales.
§1. Les moyens du contrôle
Parmi les moyens légaux dont dispose l'administration fiscale afin d'assurer au mieux son
droit de contrôle, il en est un qui est particulièrement craint par les entreprises :
des moyens directs : la vérification de comptabilité.
des moyens indirects : les pouvoirs publics ont aussi créé les centres de gestion agréés qui,
en échange de quelques services et de certains avantages fiscaux, va permettre à
l'administration fiscale de connaître avec plus de certitude les résultats déclarés par les
entreprises qui y adhèrent.
des moyens préventifs : par la mis en œuvre d’une procédure de flagrance fiscale.
A. Les moyens directs
Quels sont les contribuables concernés par cette procédure ? Elle ne concerne que les
personnes physiques ou morales qui tiennent une comptabilité professionnelle. Il s'agit d'un
contrôle "sur place" qui s'effectue au siège de l'entreprise, mais le vérificateur peut emporter
certains documents comptables sur la demande écrite du contribuable. Elle a aussi droit d’emporter
certains documents avec l’accord de l’entreprise.
Avant la vérification de comptabilité
L'administration fiscale doit envoyer au contribuable un avis de vérification quelques jours
avant le début de la vérification. Mais quel est le délai à respecter pour préparer cette visite de
vérification. La loi ne prévoit pas de délai légal - L'administration fiscale recommande à ses agents
de respecter un délai de 15 jours (délai usuel). Mais il peut descendre à 2 jours francs.
L’administration peut exécuter une vérification inopinée – elles sont possibles, mais
elles ne peuvent porter que sur " la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation
ou de l'existence et de l'état des documents comptables ", L.P.F. art. L 47.
L’avis de vérification doit préciser les années et les impôts sur lesquels porte la
vérification. Cette mention est essentielle, car il ne saurait être question de procéder à la
vérification d’exercices prescrits.
Elle ne peut que constater la tenue d’une comptabilité. La vérification ne peut porter sur des
exercices non prescrits mais qui ont déjà été vérifiés. Une nouvelle vérification sur des exercices non
prescrits n’est possible que si elle porte sur des impôts différents.
Pendant la vérification de comptabilité : Le contribuable possède certaines garanties.
La vérification de comptabilité ne peut débuter sans que le vérificateur ait remis la « charte
du contribuable vérifié » qui est la synthèse des droits et obligations des contribuables
soumis à vérification (LPF art. L 10).
La vérification sur place ne peut durer plus de trois mois pour les entreprises (PME) dont le
chiffre d’affaires n’excède pas 763.000 euros (entreprises de ventes) ou 230.000 euros
(prestataires de services). Durant cette période, le contribuable ne doit pas faire obstacle à
l’exercice du contrôle fiscal.il doit collaborer et mettre à disposition à ce que le contrôleur
puisse exercer son droit de contrôle. Au cas d’opposition à contrôle fiscal, l’entreprise est en
situation d’évaluation d’office (Outre la pénalité de retard, une majoration de 100% sera
appliquée sur le montant du rehaussement).
Avant la fin de la vérification, le contribuable à droit à un débat oral et contradictoire avec le
vérificateur, même si celui-ci a emporté les documents comptables dans ses bureaux, CE
21/05/1976, R.J.F. 7-8/76, n°250, et même s’ils ont été consultés par le vérificateur qui a fait
usage de son droit de communication, CE 02/10/2002, R.J.F. 1/03, n°72-a.
A l'issue de la vérification de comptabilité
Le vérificateur doit toujours porter à la connaissance du contribuable les résultats de la
vérification, même en l'absence de rectification (L.P.F. art. L 49).
B. Les moyens indirects
Les centres de gestion agréés par l'administration fiscale sont des associations loi 1901 qui
prodiguent à leurs membres des conseils et une assistance juridique, fiscale et comptable. Ils une
fonction en matière de conseil de gestion et une activité de tenue de comptes.
Remarque : à compter du 1/1/2009, ces 2 activités doivent être séparé. L’obligation de tenue
de compte doit être transférer à une « Association de gestion des compte » (AGEC).
N'importe quel contribuable souhaitant bénéficier des services offerts par le centre de
gestion peut y adhérer ; personne physique ou morale, pourvu qu'il s'agisse d'un professionnel
indépendant imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (B.I.C.) , non
commerciaux (B.N.C.) , ou agricoles (B.A.) . Toutefois, les sociétés soumises à l'IS ne peuvent
bénéficier des avantages fiscaux exposés infra.
En échange des services qui leurs sont offerts par le centre, les adhérents s'engagent
- à tenir une comptabilité conforme aux usages en vigueur,
- à la faire viser par un expert comptable ou tenir directement par le centre, et
- à accepter le paiement par chèque dans le cadre de leur activité professionnelle (BIC ou BNC).
L’administration fiscale n’a pas à redouter la fraude fiscale. La fraude vient de la noncomptabilisation des recettes (minoration du CA), soit se faire payer en liquide (non par chèque) et
de cacher les recettes. Elle peut accorder des avantages de conseil et fiscaux au contribuable,
adhérent au CGA :
1/ Un abattement de 20% sur le bénéfice (comme il l’avait été accordé initialement aux
salariés) Depuis la déclaration des revenus perçus en 2006, l’abattement de 20% est intégré dans le
barème de l’I.R. Pour que l’abattement ne profite qu’aux adhérents du CGA, les non-adhérents
devront majorer leur bénéfice imposable de 25%.
2/ L’autorisation de déduire le salaire du conjoint sans limitation, (et non dans la limite
de 13.800 euros). NB : si les époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens, la
déduction est totale.
Le droit fiscal n’aime pas le conjoint du commerçant, c’est la raison pour laquelle il a plafonné
la déduction fiscale, sauf dans le cas d’adhésion à un CGA.
3/ Une réduction d’impôt pour frais de tenu de comptabilité, dans la limite de 915 euros.
On déduit les frais d’adhésion.
Remarque : ces avantages ne sont accordés qu’au contribuable qui sont imposé sous l’IR.
C. Les moyens préventifs
La procédure de flagrance fiscale :
Parfois l’administration fiscale constate qu’une entreprise ne remplit pas ses obligations
comptables, c.à.d. ne facture pas/ ne tient pas de comptabilité/n’est pas déclarée/emploi des
personnes sans les déclarer. Mais n’a encore pas violée ses obligations fiscales, car elle n’a pas
encore déclaré ses revenus.
L’administration peut procéder à des saisies. Outre on demande à l’entreprise de payer un
impôt sur ses résultats en avance + amende (5000-10000€). Il s’agit d’une procédure dérogatoire
du droit commun. L’administration pense que l’entreprise ne va pas déclarer ses rèsultats et se base
sur cette hypothèse pour procéder aux sanctions.
La procédure est très strictement encadrer :
Elle ne peut pas être mise en place en cas de vérification directe. Elle ne peut être mise en
œuvre soit en cas de vérification inopinée (constat qu’il y a une activité, mais pas de comptabilité),
ou suite à une enquête.
Elle ne peut être mise en œuvre que dans 4 cas
- Exercice d’une activité occulte ;
- Délivrance de facture fictive ;
- Dissimulation comptable ;
- Infraction à la législation sociale en matière d’emploi.
On paye ne avance l’impôt sur le revenu (IR). L’administration fiscale estime unilatéralement
l’impôt dû sur la période en cours à partir des éléments recueillis. Cette estimation ne repose pas
sur la compta de l’entreprise.
Le contribuable peut contester la procédure et les saisit conservatoires par la voie du référé
(formé dans les 8 jours du procès verbal de flagrance).
Cette procédure est très récente (votée fin 2007) et parfaitement dérogatoire sur le plan du
droit procédural.
§ 2. Le droit de reprise
Définition : Le droit de reprise représente, pour l'administration fiscale, la possibilité de
réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement des impôts. Il
s'exerce quelle que soit l'origine de ces insuffisances ou la nature de l'impôt. Il est enfermé dans un
certain délai de prescription : " le délai de reprise ".
Il se manifeste ensuite par la mise en œuvre d'une procédure de " rectification fiscale ".
A. Le délai de reprise de l’administration
La durée est assez longue – en droit commun il est de 10 ans. Depuis le 1/6/2008, le délai
de reprise n’est plus que de 6 ans pour les procédures de reprise engagée après cette date. Le délai
se décompte à partir du fait générateur de l’impôt jusqu’au 31/12 de la 6ème année du délai.
Le délai de droit commun a peu l’occasion de s’appliquer.
Pour ce qui est des impôts généraux - en matière d'IR, d'IS, de T.V.A., de taxe professionnelle,
qui se prescrivent tous à la fin de la 3ème année qui suit celle au titre de laquelle l'impôt est due (ou
les 3 derniers exercices clos au cas de vérification de comptabilité). C’est le délai de reprise le plus
usuel.
C'est aussi le cas des impôts locaux (sauf la taxe professionnelle), qui se prescrivent à
l'issue de l'année qui suit celle de l'imposition L.P.F. art. L. 173. Le délai de droit commun ne
concerne donc que les droits d'enregistrement et l'ISF (si l'acte n'a pas été présenté volontairement
à l'enregistrement, sinon 3 ans)
L'écoulement du délai de prescription éteint le droit de reprise de l'administration fiscale. Il
est donc primordial de connaître la durée de ce délai de reprise. Certains événements justifient
toutefois qu'il soit parfois prolongé.
Quant à son prolongement : le délai de trois ans est prolongé de deux ans lorsque
l'administration a déposé une plainte contre le contribuable L.P.F. art. L. 187. Il est même porté à 6
ans lorsque le contribuable a dissimulé son activité en ne souscrivant aucune déclaration fiscale et
en ne se faisant pas connaître auprès du centre de formalité des entreprises.
La prescription est interrompue par une proposition de rectification, d'un procès-verbal
ou par tout acte interruptif de prescription en droit commun (reconnaissance de la dette par le
contribuable). Un nouveau délai de même nature et de même durée commencera à courir à compter
de l'événement cause de l'interruption de prescription.
B. La rectification fiscale
On ne parle plus de « notification de redressement », on parle « proposition de rectification »,
même si c‘est la même chose. On estime que le terme de redressement est trop choquant, la notion
de notification est inexacte, car ce n’est pas une décision unilatérale, le contribuable peut s’y
opposer.
Cette procédure s'applique en principe à l'ensemble des impôts directs ou indirects à
l'exception des impôts locaux. Elle possède un caractère contradictoire puisque le contribuable peut
présenter des observations écrites à la suite de la proposition de rectification et saisir la
« commission départementale des impôts directes et des taxes sur CA » (CDI).
La proposition de rectification est adressée au contribuable. Elle doit préciser le montant
du rehaussement ainsi que les pénalités applicables L.P.F. art. L. 48. Elle doit aussi être motivée de
façon à susciter ses observations (L.P.F. art. L. 57). Le vérificateur explique au contribuable ce qu’il
lui reproche. Ces observations doivent être faites dans un délai de 30 jours à compter de la
notification (il peut même demander une période supplémentaire de 30 jours à l’administration).
2 possibilités s’offrent au contribuable : il peut contester la rectification notifiée ou bien
l’accepter :
Au cas d’acceptation – le silence vaut acceptation (le contribuable est présumé avoir
accepté la rectification s’il ne répond pas dans les 30 jours), l’administration fiscale mettra alors en
recouvrement l’imposition notifiée, et c’est le contribuable qui supportera la charge de la preuve s’il
décide plus tard d’exercer un recours contentieux.
Au cas de contestation : le contribuable doit faire parvenir à l’administration ses
observations écrites dans le délai imparti. L’administration qui souhaite maintenir la rectification
doit en informer le contribuable par une réponse motivée. Elle peut accepter les explications ou
répondre qu’elle maintient les pénalités. Le défaut de réponse de la part de l’administration vaut
acceptation des explications. Elle supportera la charge de la preuve au cas de contentieux ultérieur.
Le rôle de la CDI :
La commission départementale est saisie à l'initiative de l'administration ou du contribuable
au cas de " désaccord persistant ". Délai = 30 jours
Elle prend le nom de Commission Départementale des Impôts directs et des taxes sur le
chiffre d'affaires (La C.D.I. comprend deux représentants de l'administration, trois représentants
des contribuables et elle est présidée par un magistrat du tribunal administratif) ou de Commission
Départementale de Conciliation (cette dernière intervient en matière de droits d'enregistrement
pour les litiges relatifs à l'évaluation des biens). Ce n’est pas une juridiction.
Elle ne rend qu'un simple avis ! Les parties ne sont pas reliées par la décision de la CDI. L’avis
est désormais sans influence sur la charge de la preuve au cas de contentieux ultérieur. Celle-ci
incombe en principe à l'administration (sauf dans les cas d’absence de comptabilité ou que celle-ci
existe mais comporte de graves irrégularité et que l’imposition a été établie conformément à l’avis
de la CDI). La compétence de la C.D.I. a été élargie (C.G.I. art. 59 A, mod. L.F. Rec. 2004).
La C.D.I. est compétente lorsque le désaccord porte sur :
1/ le montant du résultat (B.I.C., B.N.C. ou BA) ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un
mode réel d'imposition (résultat réel) ;
2/ les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allègements fiscaux en faveur
des entreprises nouvelles (cas nouveau) ;
3/ les litiges portant sur les frais généraux - les rémunérations excessives ;
4/ les litiges portant sur la valeur vénale des biens soumis à la TVA immobilière.
La C.D.I. ne peut se déterminer que sur des questions de fait (comme avant, mais la
précision figure désormais dans le texte). Elle n’est pas compétente pour les questions de droit. C’est
la jurisprudence qui a déterminé sa compétence.
Exemple : Caractère réellement nouveau d'une activité pour l'application du régime des entreprises
nouvelles. La qualification, est-ce une question de fait ou de droit ?
La CDI peut apprécier les faits même s'ils sont pris en compte pour l'examen d'une question
de droit – cas du caractère réellement nouveau d’une activité. Mais elle ne peut pas qualifier
juridiquement un fait (c’est un travail de droit). Il y a 3 exceptions à cette règle :
1/ le caractère anormal d'un acte de gestion,
2/ le principe et montant des amortissements et provisions,
3/ le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers.
Beaucoup demandent la suppression de la CDI – sa compétence est très restreinte. A l’égard
de la portée de ses décisions – elle n’a aucune influence sur la charge de la preuve, sauf exceptions.
La CDI n’est saisit que pour des raisons dilatoire – pour gagner du temps et reculer le recouvrement
de l’impôt.
On a créé la CNI – commission nationale, qui s’occupe que des plus grandes entreprises.
3§ Les sanctions
L'administration peut infliger au contribuable des pénalités fiscales qui dépendent de la
gravité du manquement reproché au contribuable. Elle peut aussi déposer une plainte pénale pour
fraude fiscale si les conditions de l'incrimination sont réunies.
A. Les pénalités fiscales
S’il y rectification, le contribuable va payer avec retard le recouvrement de l’impôt. D'une
façon générale, le contribuable doit payer un intérêt de retard.
Il était excessif = 9%/an, inéquitable, car quand c’est l’administration qui doit de l’argent au
contribuable le taux légal s’appliquait (2%/an). (Avis CE 12/04/2002, R.J.F. 5/02, n°673, avis rendu lorsque le
taux des intérêts de retard était égal à 0,75% / mois).
Le législateur a réduit le taux d’intérêt de retard. Il est de 0,40%/mois – 4,8%/an
(exception faite du paiement tardif d'impôts recouvrés par les comptables du trésor). Il ne s'agit pas
d'une sanction, en conséquence de quoi il n'a pas à être motivé. Il s’applique au 2 situations :
paiement en retard ou accord de dégrèvement fiscal par l’administration.
A ces pénalités de retard, s'ajoutent les pénalités fiscales. Ces dernières doivent toujours
être motivées, notifiées au moins 30 jours avant et avisées par un inspecteur des impôts. Leur
montant varie en fonction des manquements du contribuable :
- Au cas de défaut de déclaration ou de déclaration tardive
Les droits sont majorés de 10%. La majoration sera portée à 40% si la déclaration n’a pas été
déposée dans les 30 jours qui suivent la mise en demeure. Elle est de 80% au cas d’activité occulte.
- Au cas d’insuffisance dans la déclaration
Le contribuable dont le manquement n’est pas « délibéré » ne paiera que les intérêts de
retard. Au cas de manquement « délibéré », il paiera en plus une majoration de 40% sur le
montant du rappel fiscal, portée à 80% au cas de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit ou
dissimulation de prix.
- Au cas de retard dans le paiement
Les impôts recouvrés par la direction de la comptabilité publique (IR) sont majorés de
10% (la pénalité de retard de 0,40% ne s’applique pas) alors que ceux recouvrés par la direction
générale des impôts (TVA, I.S., droits d’enregistrement) le sont du montant de la pénalité de retard
à laquelle vient s’ajouter une majoration de 5% (+ intérêt de retard) calculée sur les droits exigibles.
Remarque : La pénalité fiscale la plus importante est une pénalité de 100% lorsque le
contribuable empêche le vérificateur d’effectuer le contrôle.
Dans la matière d’intérêts de retard, nombreux conseils fiscaux ont plaidé la possibilité de
moduler les pénalités fiscales (fondement l’art 6 de Convention EDH). Le CE, juge naturel en matière
fiscale, s’oppose à toute modulation des pénalités fiscales. Le législateur a déjà modulé ces pénalités.
La C.cass admet plus libéralement la possibilité de modulation des ces pénalités.
B. Les sanctions fiscales
L’administration fiscale pose assez peu souvent une plainte pour fraude fiscal, alors que les
hypothèses sont innombrables. Statistiquement : en ’70 – 58 plaintes ; ’88 – 660 plaintes ; ‘06 – 1200
condamnations (dont 192 peines d’emprisonnement).
Art 1741 (Code Général des Impôts) : la fraude fiscale est caractérisée lorsque le
contribuable " s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à
l'établissement ou au payement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification ".
La soustraction frauduleuse peut s'opérer soit par l'omission volontaire de la déclaration
fiscale dans les délais prescrits, soit par la dissimulation volontaire de tout ou partie des sommes
soumises à l'impôt, soit encore lorsque le contribuable a organisé son insolvabilité ou fait obstacle
de quelque façon que ce soit au recouvrement de l'impôt.
Il y a un filtre. La plainte n'est recevable que si l'administration fiscale a reçu l'aval de la
commission des infractions fiscales un avis favorable. En pratique, l'avis est presque toujours
favorable, parce que l'administration fiscale choisit toujours avec soins ses dossiers. Le ministère
public et l'administration doivent aussi apporter la preuve du caractère intentionnel de la
soustraction à l'impôt. L’administration fiscale choisie avec soin les dossiers qu’elle va déposer.
Si l'infraction est constituée, le tribunal correctionnel condamnera le ou les auteurs de
l'infraction à une peine d'emprisonnement de deux à cinq ans et/ou à une amende de 750 euros à
37.500 € (L'amende sera portée à 75.000 euros s'il y a eu vente sans facture ou sur fausse facture).
Au cas de dissimulation, les sanctions ne seront applicables que si celle-ci excède le 1/10ème de la
somme imposable ou le chiffre de 153 euros.
S3 : LE CONTENTIEUX FISCAL
En matière de contentieux, il y a une originalité très particulière : le contribuable ne peut
directement porter le litige qui l'oppose à l'administration fiscale devant le juge de l'impôt. Il doit
auparavant faire une réclamation préalable devant l'administration fiscale elle-même. Ce n'est
qu'ensuite qu'il pourra exercer un recours juridictionnel.
§ 1. La réclamation préalable
Elle doit être portée devant le service compétent et dans certains délais. La réclamation
doit être adressée au chef de centre des impôts dont relève le contribuable ou au directeur des
services fiscaux (selon les départements), accompagnée de l'avis de mise en recouvrement de
l'impôt litigieux.
La réclamation doit être formée dans un certain délai :
- avant le 31 décembre de la seconde année qui suit la mise en recouvrement du rôle (Le rôle
est un titre collectif qui mentionne la dette fiscale de chaque contribuable. Il concerne les
impôts directs) ou la notification de l’avis de mise en recouvrement (A la différence du rôle,
l’avis de mise en recouvrement est un titre individuel. Il concerne la T.V.A. et les droits
d’enregistrement),
- avant le 31 décembre de la troisième année qui suit celle de la proposition de rectification,
- avant le 31 décembre de l’année qui suit celle de la mise en recouvrement des impôts locaux.
La réclamation n’a pas d’effets suspensifs. Elle ne dispense pas le contribuable de payer
l'impôt qu'il conteste Le contribuable peut demander un sursis de paiement en offrant une garantie
à l’administration.
La réclamation est traitée par les services fiscaux dans un délai de 6 mois. C'est le directeur
des services fiscaux qui prendra la décision finale après une instruction qui ne peut en principe
durer plus de six mois. La décision qui fait droit à la demande du contribuable accordera un
dégrèvement partiel ou total d'impôt.
Si le contribuable avait déjà payé l'impôt, il aura droit au remboursement des droits
indûment versés au trésor public. Par contre, le rejet total ou partiel de la réclamation entraîne
l'exigibilité des droits qui avaient fait l'objet d'un sursis de paiement, mais surtout le contribuable
peut exercer un recours juridictionnel
§ 2. Le recours juridictionnel
Il est exercé :
le Tribunal Administratif pour les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires,
le Tribunal de Grande Instance pour les droits d'enregistrement et l'I.S.F. Dans l'un et
l'autre cas, la juridiction doit être saisie dans un délai de 2 mois à compter de la notification
de la décision de rejet de la réclamation préalable ou à l'issue du délai d'instruction si aucune
décision n'a été prise. Les voies de recours sont celles du droit commun (appel et pourvoi en
cassation).
Appel devant la Cour d’appel
Pourvoi en cassation devant la C.cass ou le CE
La peine n’est pas suspensive, ce qui est la situation normale dans la procédure administrative.